회계처리 실무 사례와 해설
목 차
기업은 외국과의 무역거래나 자금거래 등으로 인해 외화자산·부채를 보유하게 되기도 하는데, 한국채택국제회계기준에서는 기준서 제1021호 「환율변동효과」에서 이러한 외화자산·부채를 시제법을 적용하여 환산하도록 하고 있다.
외화자산·부채의 환산방법(K－IFRS는 시제법을 채택)
| 항 목 | 화폐성·비화폐성법 | 현행환율법 | 시제법 |
|---|---|---|---|
| 자산화폐성 외화항목 | 12/31 마감환율 | 12/31 마감환율 | 12/31 마감환율 |
| 비화폐성 외화항목(원가측정) | 거래환율(역사적환율) | " | 거래환율 |
| 비화폐성 외화항목(공정가치측정) | " | " | 12/31 마감환율주) |
| 부채화폐성 외화항목 | 12/31 마감환율 | 12/31 마감환율 | 12/31 마감환율 |
| 비화폐성 외화항목(원가측정) | 거래환율(역사적환율) | " | 거래환율 |
| 비화폐성 외화항목(공정가치측정) | " | " | 12/31 마감환율주) |
화폐성·비화폐성
⑴ 의 미
화폐란 쉽게 말해 현금을 의미한다고 할 수 있다. 따라서 ‘화폐성항목’이란 재무상태표 항목 중 현금과 성격이 같은 항목을 말한다. 좀더 엄격히 말하면 화폐가치의 변동과 상관없이 항상 일정액의 화폐액으로 표시되는 항목을 말한다. 반면, ‘비화폐성항목’이란 화폐가치의 변동에 따라 화폐평가액이 변동되는 항목을 말한다. 화폐가치란 구매력을 말하고, 구매력이란 일정액의 화폐액으로 구입할 수 있는 재화나 용역의 양을 말한다. 구매력(화폐가치)은 물가지수와 역(逆)의 관계에 있는데, 즉 물가지수가 상승하면 구매력은 감소하고, 물가지수가 하락하면 구매력은 증가하게 된다. 예를 들면, 토지가격이 기초시점 ￦100에서 기말에 ￦200으로 2배 증가하였다고 하자. 이때 현금 ￦100을 보유한 투자자가 토지를 구매한다면 기말에는 기초에 비해 토지의 절반만 구매할 수 있게 되어 구매력이 1/2배로 감소하게 된다(구매력손실). 반면, 토지가격이 기초시점 ￦100에서 기말에 ￦50으로 1/2배 감소하였다고 하자. 이때 ￦100을 보유한 투자자가 토지를 구매한다면 기말에는 기초에 비해 토지의 두 배를 구매할 수 있게 되어 구매력이 2배로 증가하게 된다(구매력이익). 이처럼 물가지수의 변동에 따라 구매력손실이나 구매력이익이 발생하는 항목을 화폐성항목이라고 하며, 구매력손익이 발생하지 않는 항목을 비화폐성항목이라고 한다.
⑵ 구 분
지금까지 언급된 계정과목을 화폐성과 비화폐성항목으로 구분하여 보면 다음과 같다.
위 표에서 알 수 있듯이 현금및현금성자산, 금융상품, 대여금․차입금, 매출채권․매입채무, 확정급여부채는 화폐성항목이며, 재고자산, 유형자산, 무형자산, 투자부동산 및 장기제품보증충당금은 비화폐성항목이다. 이외에 주의할 항목을 살펴보면 다음과 같다. 주식은 당기손익인식금융자산으로 분류되든 매도가능금융자산으로 분류되든 모두 비화폐성항목이지만, 채권은 당기손익인식금융자산의 경우에는 비화폐성항목, 매도가능금융자산 또는 만기보유금융자산은 화폐성항목으로 분류된다. 전환사채 및 신주인수권부사채는 화폐성항목으로 분류된다. 그리고 자본금과 자본잉여금 또한 주식과 관련된 항목이므로 비화폐성항목이 된다. 또한 이익잉여금은 대차평균의 원리에 의해 자산과 부채가 결정되면 그 금액(크기)이 자동으로 결정지어지는 항목이기 때문에 화폐성항목도, 비화폐성항목도 아니다.
❙ 화폐성항목과 비화폐성항목 ❙
| 구 분 | 화폐성 | 비화폐성 |
|---|---|---|
| 자 산 | ① 현금및현금성자산 ② 장·단기 금융상품 ③ 매출채권·장기성매출채권 ④ 매도가능금융자산(채권) ⑤ 만기보유금융자산 ⑥ 장·단기 대여금 | ① 재고자산 ② 당기손익인식금융자산 ③ 매도가능금융자산(주식) ④ 유형자산 ⑤ 무형자산 ⑥ 투자부동산 |
| 부 채 | ① 매입채무·장기성매입채무 ② 장·단기차입금 ③ 사채(일반사채) ④ 전환사채 및 신주인수권부사채 ⑤ 확정급여부채 | ① 장기제품보증충당부채 |
| 자 본 | ① 자본금 ② 자본잉여금 |
K-IFRS 질의회신 외화 계약자산의 적용환율 결정과 화폐성자산 여부 판단
- Ⅰ. 배경 및 질의 1. 회사는 선박 건조업을 영위하는 상장회사이다. 기능통화와 표시통화는 원화이며, 외화로 선박건조 계약을 체결하였다. 해당 계약은 K-IFRS 제1115호 문단 35(3)1)을 충족하므로 수행의무는 기간에 걸쳐 이행되며, 이 거래에 비현금대가는 존재하지 않는다고 가정한다. 회사는 기간에 걸쳐 수익을 인식할 때 발생원가에 기초한 투입법으로 진행률을 계산하였다. 1) 35 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하므로, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하는 것이고 기간에 걸쳐 수익을 인식한다... (중략) ⑶ 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고(문단 36 참조), 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다(문단 37 참조). 2. 기간에 걸쳐 진행률에 따라 수익을 인식할 때, 관련 외화 계약자산을 최초 인식 시 적용해야 하는 환율은? 3. 기간에 걸쳐 진행률에 따라 수익을 인식할 때, 관련 외화 계약자산은 화폐성 자산인가?
- Ⅱ. 회신 1. 질의1의 경우, 변동대가의 추정에 제약이 없고 수행의무의 진행률을 합리적으로 측정할 수 있다면, 기간에 걸쳐 수익을 인식하면서 발생한 외화 계약자산의 거래일은 원칙적으로 수행의무가 이행된 각 시점이다. 따라서 기업회계기준서 제1115호에 따라 수익 인식요건을 최초로 충족한 날을 거래일로 하여 외화와 기능통화 사이의 현물환율을 적용한다. 그러나 환율이 유의적으로 변동하지 않았다면 용역이 제공되는 기간 동안 거래일의 실제 환율에 근접한 환율을 적용할 수 있다. 2. 질의2의 경우, 거래에 비현금대가가 없고 이미 인식한 계약자산을 화폐단위의 수량으로 받을 것이라고 예상된다면, 이 계약자산은 화폐성항목으로 볼 수 있다.
외화거래와 선지급·선수취 대가(해석서 제2122호)
외화로 대가를 선지급하거나 선수취하여 발생한 비화폐성자산이나 비화폐성부채를 제거하면서 관련 자산, 비용, 수익(또는 그 일부)를 인식할 때에는 외화로 대가를 선지급이나 선수취로 인해 비화폐성자산(예:선급금)이나 비화폐성부채(예:선수금)를 인식한 날의 환율을 적용하여 인식한다. 선지급이나 선수취가 여러 차례에 걸쳐 이루어지는 경우에는 각각의 환율을 적용한다.
외환차이의 처리
⑴ 화폐성․비화폐성법
당기손익에 반영한다. 구체적인 사례는 제3장 재고자산 6. 특수한 상품 매매거래 「중점사항」 수출입회계 개관 참조
⑵ 현행환율법
기타포괄손익에 반영한다.
⑶ 시제법
- 1) 화폐성 외화항목에 대한 외환차이(평가손익＋환산손익) ① 환산손익은 당기손익에 반영 ② 평가손익은 해당 항목의 기준서에서 당기손익으로 인식하면 당기손익에 반영하고 기타포괄손익으로 인식하면 기타포괄손익에 반영
- 2) 공정가치로 측정한 비화폐성 외화항목에 대한 외환차이 ① 해당 항목 가. 재고자산 중 순실현가능가치평가분 나. 유형자산 중 재평가모형선택분 다. 투자부동산 중 공정가치평가분 라. 금융상품 중 비화폐성 해당분(주식 등) 마. 손상차손계상분 ② 외환차이인식 해당 기준서의 평가손익인식이 당기손익에 해당하는 경우에는 외환차익도 전액 당기손익으로 인식하고 기타포괄손익에 해당하는 경우에는 외환차익도 기타포괄손익으로 인식한다. 가. 재고자산：당기손익인식 취득원가－순실현가능가치＝(＋)인 경우 나. 유형자산 ∙ 재평가잉여금 발생 시：기타포괄손익인식(공정가치＞장부가액) ∙ 재평가손실 발생 시：당기손익인식(공정가치＜장부가액) 다. 투자부동산：당기손익인식(공정가치－장부가액) 라. 기타포괄손익－공정가치측정 금융자산(주식)：기타포괄손익 인식(공정가치－장부가액) 마. 손상차손：당기손익인식(장부가액－회수가능액)
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해외사업장의 환산방법
⑴ 표시통화로의 환산
재무제표는 어떠한 통화로도 보고할 수 있다. 표시통화와 기능통화가 다른 경우에는 경영성과와 재무상태를 표시통화로 환산한다. 예를 들어 서로 다른 기능통화를 사용하는 개별기업으로 구성되는 연결실체는 연결재무제표를 작성하기 위하여 각 기업의 경영성과와 재무상태를 같은 통화로 표시한다.
⑵ 해외사업장의 범위
해외에 소재하는 종속기업, 관계기업 및 지점을 말한다.
⑶ 환산방법(K－IFRS는 현행환율법을 적용)
기능통화가 초인플레이션 경제의 통화가 아닌 경우 경영성과와 재무상태를 기능통화와 다른 표시통화로 환산하는 방법은 다음과 같다. ① 재무상태표상 자산·부채 12/31의 마감환율로 환산한다. ② 포괄손익계산서상 수익·비용 해당 거래일환율(실무상은 평균환율을 적용)로 환산한다. ③ ‘①’과 ‘②’의 환산에서 생기는 외환차이 기타포괄손익(해외사업환산손익)으로 인식한다. ④ 구체적인 사례는 제5장 관계기업 및 공동기업에 대한 투자 - 14. 해외소재 피투자기업에 대한 지분법적용 참조
⑷ 해외사업장의 취득으로 발생한 영업권과 공정가치의 조정액
해외사업장의 취득으로 발생하는 영업권과 자산·부채의 장부금액에 대한 공정가치 조정액은 해외사업장의 자산·부채로 본다. 따라서 이러한 영업권과 자산·부채의 장부금액에 대한 공정가치 조정액은 해외사업장의 기능통화로 표시하고 현행환율법에 따라 마감환율로 환산한다.
⑸ 해외사업장의 처분 또는 일부 처분
해외사업장을 처분하는 경우에는 기타포괄손익으로 인식하고 별도의 자본항목에 누계한 해외사업장관련 외환차이의 누계액(처분비율에 해당하는 금액)은 해외사업장의 처분손익을 인식하는 시점에 자본에서 당기손익으로 재분류한다. 해외사업장을 포함한 종속기업을 일부 처분하는 경우에는 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분을 그 해외사업장의 비지배지분으로 재귀속시킨다. 그 외의 해외사업장을 일부 처분하는 경우에는 기타포괄손익에 인식된 외환차이의 누계액 중 비례적 지분만을 당기손익으로 재분류한다. 상기 내용은 해외종속법인에 대하여 연결재무제표 작성 시 연결분개에서 발생되는 영업권은 해외종속법인의 기능통화로 환산하여 해외종속법인의 자산으로 보아 매년 연결재무제표 작성을 위한 해외사업장의 환산 시 영업권 해당액도 마감환율을 적용하여 한국내 지배법인의 영업권 금액으로 환산하라는 것이다. 매년 영업권금액이 마감환율로 환산되므로 이에 해당하는 금액만큼 해외사업환산손익의 변동을 가져오고 이에 따라 비지배지분 배부해당액도 변동하게 된다.
⑹ 해외지점인 경우
- ① 2024.4.1. 한국법인 A사는 미국에 ＄1,000,000을 투자하여 지점을 설치하였다. 환율은 ￦1,100/$이다. ㈎ 한국본사
주) ＄1,000,000 × 1,100 ＝ 1,100,000,000 ㈏ 미국지점
(차) 지 점 1,100,000,000 (대) 현 금 1,100,000,000주) (차) 현 금 $1,000,000 (대) 본 사 $1,000,000 - ② 2024.12.31. 현재 미국지점의 재무제표(단위：＄)
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- ③ 미국지점 재무제표의 원화환산 ㈎ 2024.12.31. 마감환율：￦1,200/$ ㈏ 2024.4.1.~2024.12.31. 평균환율：￦1,160/$ 평균환율은 상기 기간에 대한 실지 거래환율과 근접하다고 판단되었다. ㈐ 재무상태표
㈑ 손익계산서
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⑺ 해외종속법인인 경우
- ① 2024.1.1. 한국법인 A사는 미국법인 B사의 주식 80%를 ＄250,000에 취득하였다. 2024.1.1.의 현물환율은 ￦1,100/$이다.
- ② 2024.1.1. 현재 B사의 재무상태표는 다음과 같다.
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- ③ 2024.7.1. A사는 B사에게 ＄50,000을 무이자로 대여하였으며 동액은 상당기간 회수계획이 없는 순투자개념의 대여금이다. 이날의 현물환율은 ￦1,170/$이다.
- ④ 2024.12.31. B사의 재무상태표는 다음과 같다.
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- ⑤ 2024.1.1.~2024.12.31. B사의 손익계산서는 다음과 같다.
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- ⑥ 2024년의 마감환율은 ￦1,200/$고, 평균환율은 ￦1,160/$이다.
- ⑦ A사의 B사 관련 회계처리(별도재무제표상) ㈎ 지배권획득 시
주) ＄250,000 × 1,100 ＝ 275,000,000 ㈏ 장기대여 시
(차) 종속기업투자주식 275,000,000주) (대) 현 금 275,000,000 주) ＄50,000 × 1,170 ＝ 58,500,000 ㈐ 2024.12.31. ㉠ 종속기업투자주식에 대한 지분법적용 여부 원가법을 적용하여 지분법을 적용하지 않는다. ㉡ 외환차이(차) 장기대여금 58,500,000주) (대) 현 금 58,500,000 주) ＄50,000 × (1,200 － 1,170) ＝ 1,500,000(차) 장기대여금 1,500,000주) (대) 외화환산이익 1,500,000 (기타수익) - ⑧ B사 재무제표의 원화환산 ㈎ 재무상태표
㈏ 손익계산서
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- ⑨ A사 연결재무제표상 연결분개 ㈎ 자본과 투자계정의 상계
주1) (220,000,000 ＋ 22,000,000 ＋ 44,000,000) × 20% ＝ 57,200,000 주2) 1. 영업권 $환산액 46,200,000 ÷ 1,100 ＝ $42,000 2. 영업권 ₩환산액(마감환율로 환산)：$4,200 × 1,200 ＝ 50,400,000 ㈏ 차입·대여 상계 및 외환차이의 대체
(차) 자 본 금 220,000,000 (대) 종속기업투자주식 275,000,000 자본잉여금 22,000,000 비 지 배 지 분 57,200,000주1) 이익잉여금 44,000,000 해외사업환산이익 4,200,000 영 업 권 50,400,000주2) 주) 해외종속기업에 대한 순투자에서 발생한 외환차이는 A사의 별도재무제표에는 당기손익으로 인식하나 A사의 연결재무제표에는 기타포괄손익으로 인식하고 관련순투자의 처분시점에서 당기손익으로 재분류한다. ㈐ B사 당기순이익의 비지배지분해당액 대체(차) 장기차입금 58,500,000 (대) 장기대여금 58,500,000 (차) 외화환산이익 1,500,000 (대) 해외사업환산이익 1,500,000주) 주) B사 당기순이익 9,280,000 × 비지배지분율 20% ＝ 1,856,000 ㈑ 해외사업환산이익의 비지배지분대체(차) 이익잉여금 1,856,000주) (대) 비지배지분 1,856,000 주) 26,320,000 × 20% ＝ 5,264,000(차) 해외사업환산이익 5,264,000 (대) 비지배지분 5,264,000주)
국내법인 재무제표의 기능통화작성 및 표시통화로의 환산(기능통화≠표시통화인 경우)
⑴ 연도 중 거래를 기능통화로 회계처리한다. ⑵ 가능한 한 수익과 비용거래는 해당 거래일의 표시통화를 기록·관리한다. ⑶ 재무상태표와 포괄손익계산서를 기능통화로 작성한다. ⑷ 상기 ‘⑶’ 작성 시 기능통화관점에서 외화자산·부채해당금액에 대하여 시제법을 적용하여 외환차이를 장부에 반영한다. ① 화폐성 항목：12월 31일 마감환율 적용 이는 표시통화(사례상 원화)로 거래된 예금·매출채권·보증금·매입채무·차입금 등을 말하며 이를 마감환율로 기능통화로 환산하여 장부상 외환차이를 인식하는 것이며 추후 표시통화로 환산하게 되면 표시통화금액은 항상 일치하게 된다. ② 비화폐성항목：거래일의 환율적용 ③ 비화폐성항목 중 공정가치평가항목：12월 31일 마감환율 적용 ⑸ 기능통화로 작성된 재무제표를 표시통화로 환산 ① 자산·부채：12월 31일 마감환율 ② 수익·비용：거래일의 환율 ③ ‘①’과 ‘②’의 차이：기타포괄손익으로 인식
신속처리 질의·답변 외화환산
- 1. 매출원가의 외화환산 질의 회사(기능통화는 달러, 표시통화는 원화)의 재무제표를 표시통화로 환산시 적용 환율은? 이때, 기초 제품 $50, 당기 제품 매입액 $100, 기말 제품 $50인 경우 매출원가 환산 방법은? ($1당 기초환율: 20원, 매출원가 인식일(매출시점) 환율: 17원, 당기 제품 매입일 환율: 19원, 평균환율: 18원, 기말환율: 21원) (1안) 외화 매출원가에 매출원가 인식일(매출시점) 적용($100×17원/$=1,700원) (2안) 외화 매출원가에 당기 평균환율 적용($100×18원/$=1,800원) (3안) 기초, 매입, 기말 재고자산 환산 후 차액으로 매출원가 인식
회신 재고자산은 해당 보고기간 말의 마감환율로 환산하고, 매출원가는 해당 거래일(매출시점)의 환율로 환산함(제1021호 문단 39) 거래일은 거래의 인식요건을 충족한 날이므로 매출원가 인식일(매출시점)의 환율로 환산하는 방법(1안)이 적절하나, 환율이 유의적으로 변동하지 않은 경우라면 실무적으로 평균환율(2안)을 사용할 수 있음(제1021호 문단 40)
기초 제품 환산액 $50×20원/$=1,000원 (+) 당기 제품 매입 환산액 (+) $100×19원/$=1,900원 (-) 기말 제품 환산액 (-) $50×21원/$=1,050원 매출원가 환산액 1,000원 + 1,900원 – 1,050원 = 1,850원 - 2. 외화 매출채권에 대한 대손충당금 환산 질의 회사는 외화 매출채권에 대해 대손충당금을 설정함. 당기 말 해당 채권에 대한 신용위험은 전기 말과 동일하나, 환율 변동으로 대손충당금(원화)이 변동된 경우, 그 차이를 어떻게 인식하는지? 회신 채권에 대한 대손충당금 환율변동효과는 화폐성항목(매출채권)에 대한 환산손익이므로, ‘손상차손(환입)’이 아닌 ‘외환차이’로 인식함(제1109호 IE98~99)
- 3. 금융보증부채의 화폐성항목 해당 여부 질의 회사는 해외기업의 외화차입금에 지급보증을 제공하고 있으며, 이에 대해 금융보증부채를 인식함. 해당 금융보증부채는 외화 환산 대상인지? 회신 금융보증계약은 지급기일에 채무자가 지급하지 못한 특정 금액을 지급하여야 하는 계약이므로 화폐성항목(확정되었거나 결정 가능한 화폐단위의 수량으로 지급하는 부채)에 해당하여 보고기간말의 마감환율로 환산해야 함
- 4. 외화 선수금 수령한 후 매출 인식 시 적용 환율 질의 다음과 같이 해외 거래처로부터 비화폐성 항목인 외화 선수금을 수령한 후 매출을 인식할 때, 매출 인식시 적용하여야 하는 환율은 무엇인지? 1/1 외화선수금 $10 수령 (1/1 환율 : 1,000원/$1) 2/1 매출 $5 인식 (2/1 환율 : 1,200원/$1) 회신 선수금(비화폐성부채)을 최초로 인식한 날의 환율을 적용하여 매출 5,000원($5×1,000원)을 인식함
- 5. 선적지인도조건(FOB)으로 재화 수입 시 회계처리 질의 회사는 선적지인도조건으로 상품을 수입하여 선적일(X2.6.1.)에 미착품을 인식하고, 도착일(X3.1.31.)에 대금을 지급하고 미착품을 상품으로 대체함. 미착품을 상품으로 대체하는 시점에 환율변동효과를 인식해야하는지? 회신 회사는 미착품을 자산으로 인식하는 날, 즉 선적일의 환율을 적용하여 미착품을 측정하며, 미착품은 비화폐성자산이므로 이후 환율변동효과를 인식하지 않음(제1021호 문단 21~23)다만 미착품을 인식하는 시점에 인식한 매입채무는 화폐성 부채이므로 보고기간 말(X2.12.31)과 대금을 결제하는 시점에 환율변동효과를 인식함(제1021호 문단 29)