상기업은 타인이 보유하고 있는 물품을 구입하여 또 다른 타인에게 판매함으로써 이윤을 얻고자 하는 활동을 영위하는 기업을 말한다. 보통 도·소매업이라고도 부르는데 도매업이란 제조기업으로부터 직접 물품을 구입하여 소매업자에게 판매하는 업을 말하며, 소매업이란 제조기업 또는 도매업자로부터 물품을 구입하여 최종소비자에게 판매하는 업을 말한다. 이때 상기업이 판매를 목적으로 구입하는 물품은 상품이라는 계정과목을 사용한다.

제조기업은 원재료를 구입하고 이에 노동력과 제반경비를 투자하여 타인에게 판매할 수 있는 물품을 만들어 이를 타인에게 판매하여 이윤을 얻고자 하는 활동을 영위하는 기업을 말한다. 이때 생산된 물품은 제품이라는 계정과목을 사용한다.

서비스기업은 상품이나 제품과 달리 눈에 보이지 않는 서비스(용역)를 제공하고 이에 대한 대가를 수령하여 이윤을 창출하는 활동을 영위하는 기업을 말한다. 최근에 IT산업의 발전 또는 벤처기업의 등장으로 서비스기업이 많이 증가하였고, 이에 대한 관심이 증가하고 있다. 또한 상당수의 서비스기업에서는 서비스의 제공과 상품의 판매가 동시에 이루어지는 경우가 있으며, 이의 구분이 분명하지 않아 처리에 어려움이 발생하기도 한다.

기업이 경영활동을 함에 있어 가장 중요한 것이 바로 수익창출이다. 회계적으로도 ‘수익을 언제, 얼마만큼 인식할 것인가?’는 매우 중요한 문제가 되는데, 기업회계기준서(이하 ‘기준서’라 한다) 제1115호 「고객과의 계약에서 생기는 수익」은 고객과의 계약에서 생기는 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 대한 유용한 정보를 재무제표이용자들에게 보고하기 위하여 적용할 원칙을 정하는 것을 목적으로 한다(문단 1).

• 1) 수익관련 ① 계약：둘 이상의 당사자들 사이에 집행 가능한(enforceable) 권리와 의무가 생기게 하는 합의 ② 계약자산：기업이 고객에게 이전한 재화나 용역에 대하여 그 대가를 받을 기업의 권리로 그 권리에 시간의 경과 외의 조건(예：기업의 미래 수행)이 있는 자산 ③ 계약부채：기업이 고객에게서 이미 받은 대가(또는 지급기일이 된 대가)에 상응하여 고객에게 재화나 용역을 이전하여야 하는 기업의 의무 ④ 고객：기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 기업과 계약한 당사자 ⑤ (광의의) 수익(Income)：자산의 유입 또는 가치 증가나 부채의 감소 형태로 자본의 증가를 가져오는, 특정 회계기간에 생긴 경제적 효익의 증가로서, 지분참여자의 출연과 관련된 것은 제외 ⑥ 수행의무：고객과의 계약에서 다음의 어느 하나를 고객에게 이전하기로 한 각 약속 가. 구별되는 재화나 용역(또는 재화나 용역의 묶음) 나. 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 일련의 구별되는 재화나 용역 ⑦ 수익(Revenue)：광의의 수익(income) 중 기업의 통상적인 활동에서 생기는 것 ⑧ (재화나 용역의) 개별 판매가격：기업이 약속한 재화나 용역을 고객에게 별도로 판매할 경우의 가격 ⑨ (고객과의 계약에 대한) 거래가격：고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제삼자를 대신하여 회수한 금액은 제외
• 2) 공정가치 측정일에 시장참여자 사이의 정상거래에서 자산을 매도하면서 수취하거나 부채를 이전하면서 지급하게 될 가격을 말한다.

이 기준서는 계약 상대방이 고객인 경우에만 그 계약(리스계약, 보험계약, 금융상품계약 등은 제외)에 적용한다. 고객이란 기업의 통상적인 활동의 산출물인 재화나 용역을 대가와 교환하여 획득하기로 그 기업과 계약한 당사자를 말한다. 이때 계약당사자가 협업의 상대방인 경우 기준서 1115호의 적용대상에 해당하지 않음에 유의하여야 한다. 만일 A와 B가 신약개발·상업화 약정을 체결하고 A는 신약개발을 B는 상업화를 담당하기로 하고 5：5의 참여비율을 정한 경우 A가 B로부터 약정에 따른 대금을 수수한 경우 이는 협업약정에 해당되어 개발비의 차감 또는 기타수익으로 처리하여야 할 것이다. 다음 기준을 모두 충족하는 때에만, 기준서 제1115호의 적용범위에 포함되는 고객과의 계약으로 회계처리한다(문단 9). 계약은 둘 이상의 당사자 사이에 집행 가능한 권리와 의무가 생기게 하는 합의이다. 계약 개시시점에 계약의 존재 여부를 검토하고 개시시점에 기준을 충족하지 못한다면 지속적으로 검토해야 한다. 고객과의 계약이 상기의 기준은 충족하지 못하지만 고객에게서 대가를 받은 경우에는 다음 사건 중 어느 하나가 일어난 경우에만 받은 대가를 수익으로 인식하고 그렇지 않으면 부채로 인식한다. ① 고객에게 재화나 용역을 이전해야 하는 의무가 남아있지 않고, 고객이 약속한 대가를 모두(또는 대부분) 받았으며 그 대가는 환불되지 않는다. ② 계약이 종료되었고 고객에게서 받은 대가는 환불되지 않는다. 계약변경이란 계약 당사자들이 승인한 계약의 범위나 계약가격(또는 둘 다)의 변경을 말한다. 계약 당사자가 집행 가능한 권리와 의무를 새로 설정하거나 기존의 집행 가능한 권리와 의무를 변경하기로 승인할 때 계약변경이 존재한다. 계약 당사자들이 계약 범위의 변경을 승인하였으나 아직 이에 상응하는 가격 변경을 결정하지 않은 경우에 계약변경으로 생기는 거래가격의 변경은 변동대가 추정에 관한 규정을 적용한다. A사가 B사와 공장건설계약을 20,000원에 체결하고 진행기준에 의해 수익을 인식하고 있던 중 B사의 요구에 의해 동일부지에 저장시설을 추가건설하는 계약을 5,000원에 체결한 경우 별도계약여부를 판단하면 다음과 같다. 첫째, 기존 공장건설계약과 구별되는 용역제공이 추가된 것이다. 이때 구별은 다음 ⑵ 수행의무의 식별에서 설명되는 구별의 내용을 말한다. 둘째, 기존의 공장건설부지에 추가적인 저장시설의 건설이므로 기존 투입장비 등을 활용하여 공사를 진행할 수 있으므로 이는 별도계약 판단기준인 특정상황을 반영하여 가격이 조정된 것이므로 저장시설 추가건설계약은 별도계약에 해당된다. 그러므로 기존 계약과 별도로 진행기준을 적용하여 수익을 인식한다(기존 기준서에서는 기존계약을 수정하여 진행률·계약금액·누적수익금액 등을 조정하여야 한다).

수행의무(performance obligation)란 고객과의 계약에서 재화나 용역을 이전하기로 한 약속을 말한다. 기업이 고객에게 이전하기로 하는 재화나 용역이 여러 가지일 경우 이것이 하나의 수행의무인지, 아니면 여러 개의 수행의무로 구성되어 있는지를 판단해야 하는데 여러 개의 수행의무로 이루어져 있다면 전체 거래가격을 각 수행의무에 배분해야 하기 때문이다. │수행의무 식별 사례│ 수행의무를 식별하면 그 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하는지, 아니면 한 시점에 이행하는지 판단해야 하는데 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하면 수익도 기간에 걸쳐 인식하며, 수행의무를 한 시점에 이행하면 수익도 한 시점에 인식하기 때문이다. 기업은 계약 개시시점에 고객과의 계약에서 약속한 재화나 용역을 검토하여 고객에게 다음 중 어느 하나를 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별한다.

• 1) 구별되는 재화나 용역 일반적으로 고객과의 계약에는 기업이 고객에게 이전하기로 약속한 재화나 용역을 분명히 기재하나 여기에 한정되는 것은 아니다. 약속한 재화나 용역은 계약에 따라 다음 항목을 포함할 수 있으나 여기에 한정되지는 않는다. ① 기업이 생산한 재화의 판매(예：제조업자의 재고자산) ② 기업이 구매한 재화의 재판매(예：소매업자의 상품) ③ 기업이 구매한 재화 또는 용역에 대한 권리의 재판매(예：본인으로 활동하는 기업이 재판매하는 항공권) ④ 고객을 위해 계약상 합의한 업무의 수행 ⑤ 재화나 용역을 언제라도 제공할 수 있는 상태에 있어야 하는 용역의 제공(사용할 수 있을 때 고객이 사용하면 제공되는, 소프트웨어의 특정되지 않은 갱신)이나 고객이 결정하는 시점에 그 결정에 따라 재화나 용역을 사용할 수 있는 용역의 제공 ⑥ 다른 당사자가 재화나 용역을 고객에게 이전하도록 주선하는 용역의 제공(예：다른 당사자의 대리인 역할 수행) ⑦ 고객이 자신의 고객에게 재판매하거나 공급할 수 있도록 기업이 미래에 제공할 재화나 용역에 대한 권리를 고객에게 부여(예：소매업자에게 제품을 판매한 기업이 그 소매업자에게서 그 제품을 구매하는 개인에게 추가 재화나 용역을 이전하기로 약속한다) ⑧ 고객을 대신하여 자산을 건설, 제조, 개발 ⑨ 라이선스 부여 ⑩ 추가 재화나 용역을 구매할 수 있는 선택권 부여 다음의 기준을 모두 충족한다면 고객에게 약속한 재화나 용역은 구별되는 것이다.
  1. 고객이 재화나 용역 그 자체에서 효익을 얻거나 고객이 쉽게 구할 수 있는 다른 자원과 함께하여 그 재화나 용역에서 효익을 얻을 수 있다(그 재화나 용역이 구별될 수 있다). ① 사용·소비, 폐물가치보다 큰 금액으로 매각 ② 그 밖에 경제적 효익이 생기게 하는 방법으로 보유 2. 고객에게 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속을 계약 내의 다른 약속과 별도로 식별해 낼 수 있다(그 재화나 용역을 이전하기로 하는 약속은 계약상 구별된다). 둘 이상의 약속을 별도로 식별할 수 없는 예는 다음과 같다. ① 다른 재화·용역과 통합하는 유의적 용역 제공(결합산출물, 투입물) ② 다른 재화·용역을(에 의해) 유의적으로 변형하(되)거나 고객 맞춤화 ③ 상호의존도나 상호관련성이 매우 높음(다른 재화·용역에서 유의적 영향 받음, 예：별개 이전 불가)
• 2) 실질적으로 같고 이전하는 방식도 같은 일련의 구별되는 재화나 용역 일련의 구별되는 재화나 용역이 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 기준을 충족하고, 같은 방법을 사용하여 진행률을 측정한다면 여러 개의 수행의무로 보지 않고 단일 수행의무로 본다. 따라서 이러한 경우에는 단일 수행의무를 기간에 걸쳐 이행하는 것이므로 기간에 걸쳐 수익을 인식한다.

거래가격은 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 금액이며, 제3자를 대신해서 회수한 금액(예：부가가치세)은 제외한다. 거래가격은 궁극적으로 기업이 수익으로 인식할 금액인데, 다음의 사항이 미치는 영향을 모두 고려하여 거래가격을 산정한다.

• 1) 변동대가 계약에서 약속한 대가에 변동금액이 포함된 경우 거래가격은 고정된 금액이 아니기 때문에 거래가격을 추정해야 한다. 대가는 할인(discount), 리베이트, 환불, 공제(credits), 가격할인(price concessions), 장려금(incentives), 성과보너스, 위약금이나 그 밖의 비슷한 항목 때문에 변동될 수 있다. 기업이 대가를 받을 권리가 미래 사건의 발생 여부에 달려 있는 경우에도 약속한 대가는 변동될 수 있는데 반품권을 부여하여 제품을 판매하거나 특정 단계에 도달하여야 고정금액의 성과보너스를 주기로 약속한 경우 대가는 변동될 것이다. 변동대가는 다음 중 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정한다.

  방 법	내 용
  기댓값	기댓값은 가능한 대가의 범위에 있는 모든 금액에 각 확률을 곱한 금액의 합이다. 특성이 비슷한 계약이 많은 경우 기댓값은 변동대가의 적절한 추정치일 수 있다.
  가능성이 가장 높은 금액	가능성이 가장 높은 금액은 가능한 대가의 범위에서 가능성이 가장 높은 단일금액이다. 계약에서 가능한 결과치가 두 가지뿐일 경우에는 가능성이 가장 높은 금액이 변동대가의 적절한 추정치가 될 수 있다.

  신속처리 질의·답변  

  • 계약상 납기를 준수하지 못해 고객에게 다시 지급해야 하는 금액은 위약금으로 인한 변동대가의 일부로 보아 수익에서 차감함.
  보론　거래가격의 불확실성에 따른 수익인식(한국회계기준원 홍현선 책임연구원 기고문) K-IFRS 제1115호에 따르면, 재화나 용역의 통제를 고객에게 이전하였을 때 회사가 받을 대가금액에 대한 측정 불확실성은 수익인식 자체에 영향을 미치지는 않는다. 다시 말해서, 재화나 용역의 통제를 고객에게 이전하였다면 수익을 인식하되 그 금액의 불확실성을 측정에 반영한다. 이때 회사는 변동대가를 ① ‘기대값’과 ② ‘가능성이 가장 높은 금액’ 중에서 보다 적합한 금액으로 추정하고 그 계약 전체에 하나의 방법을 일관되게 적용한다. 다만, 이 경우 측정 불확실성이 해소될 때 유의적으로 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 수익으로 인식한다. 이에 반해 일반기업회계기준에서는 ‘신뢰성 있는 측정’ 요건이 수익인식 기준 자체에 포함되어 있다(제16장 문단 16.10 및 16.11). 따라서, 특정 거래의 상황에서 수익금액을 신뢰성있게 측정할 수 없다면 수익을 인식할 수 없다. 회사 B는 와인 제조 및 판매를 영업으로 하고 있다. 회사는 20×8년 12월 초에 고객 K에게 와인 100병을 인도하는 계약을 하였는데, 계약대가는 ‘고정대가 200원’과 20×9년 4월에 열리는 와인 콘테스트 결과에 따라 ‘달라지는 대가(변동대가)’로 구성된다. 콘테스트 결과는 A, B, C, D 네 등급으로 분류되며, 등급에 따라 결정되는 변동 대가는 아래와 같다

  

  회사는 회사의 와인이 D 등급으로 평가될 가능성은 거의 없지만 A, B, C 등급 중 어느 등급에 해당할 것인지는 전혀 알 수 없다. K-IFRS 제1115호에 따르면, 회사는 와인 100병을 고객에게 이전하는 시점에 고정대가(200원)와 가능성이 거의 없는 D 등급 대가를 제외한 변동대가 중 최소금액인 200원을 더한 금액(400원)까지는 수익으로 인식할 수 있을 것이다. 이에 반하여 일반기업회계기준에서는 대가를 신뢰성 있게 측정할 수 없다면 수익을 전혀 인식하지 못하게 된다.
  중점사항 1. 종전기준서에는 수익에 대하여 고객에게 받았거나 받을 대가의 공정가치로 측정하였으나 개정기준서에서는 계약에서 정한 거래가격이 있더라도 사업관행 등에 따라 향후에 할인제공 등 가격이 변동될 수 있으면 이를 고려하여 거래가격을 산정하고 계약에 유의적인 금융요소가 있다면 이를 반영하도록 하고 있다. 2. 가격비교 차액보상제도 ① A사는 고객 B사에 재화를 1,000원에 판매 ② 2개월 안에 동종제품의 경쟁사 가격이 1,000원 이하인 경우 차액환불정책 실시 ③ A사는 재화판매시 3%의 환불금액을 추정 ④ 회계처리

  

  ⑤ 기존기준서는 환불확정 시 에누리 처리 3. 성능보장 거래가격조정제도 ① 고객에게 판매 시 일정한 성능을 보장하고 성능에 미달 시 일정금액을 환불하는 정책 실시 ② 재화판매 시 환불예상액을 추정하여 수익에서 차감하고 환불부채계상 ③ 기존기준서는 환불확정 시 에누리 처리
  ① 매출에누리 ·환입(환출) 판매 시 가격의 인하 또는 상품을 판매한 후 상품의 품질·규격 등에 하자가 있어 거래조건과 일치하지 않게 되는 경우 판매대금의 일부를 깎는 것을 매출에누리라고 하며, 판매한 상품을 돌려받는 것을 매출환입이라고 한다. 매출에누리·환입이 발생하면 이 금액을 제외한 순액만큼만 수취하여야 하므로 판매회사는 매출에누리 및 매출환입 금액만큼 매출채권과 매출을 차감한다. 반면, 구입회사는 매입에누리 및 매입환출 금액만큼 매입채무와 상품을 차감하면 된다. 한편, 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매출액을 감액하여 줄 수 있는데 이 또한 매출에누리에 포함되므로 매출을 차감하여야 한다.
  저자주　판매장려금 일정기간의 거래수량 등에 의해 매출액을 감액해 주는 것을 실무적으로는 판매장려금이라 한다. 물품을 많이 구매해주는 고객에게 가격을 인하해 주는 것은 상거래상 당연한 것인데 판매시점에서 앞으로 얼마나 구매할지는 알 수 없으므로 일정한 약정을 하여 일정기간의 거래수량이나 거래금액을 기준으로 요건을 충족한 거래처에게 판매시점의 판매가격을 인하하여 그 차액을 현금으로 지급(또는 외상매출금의 감소)하는 것을 말하며, 회계기준에서는 매출에서 차감하도록 하고 있는 것이다. 판매장려금의 회계처리는 매출차감이 아닌 판매비로 비용계상하여야 한다는 주장이 있을 수 있으나 이를 비용으로 처리하면 의도적으로 매출금액을 과대계상하고 동액만큼 판매비도 과대계상하여 분식회계가 될 수 있으므로 이를 매출에서 차감하도록 규정하고 있는 것이다.
  
  ② 매출(매입)할인 〈사례 4〉에서 수진㈜의 외상(신용)거래 조건이 ‘2/10, n/30’이라고 하였다. 이는 판매일로부터 10일 이내에 대금을 지급하면 대금의 2%를 할인하여 주며, 아무리 늦어도 30일까지는 지급해야 한다는 의미이다. 이처럼 상품을 판매한 회사는 외상대금의 조기회수를 위해 구입한 회사가 구입대금을 조기에 갚을 경우 매출대금의 일부를 할인해 주는 경우가 있는데 이를 판매회사 입장에서는 매출할인이라고 하며, 구입회사 입장에서는 매입할인이라고 한다. 매출(매입)할인 역시 매출(매입)의 차감항목이므로 매출(매입)에누리와환입(환출)과 동일하게 회계처리한다. 〈사례 4〉의 3월 20일 수진㈜와 나미㈜의 회계처리는 다음과 같다.
  
  중점사항　매출에누리와 부가가치세

  • 1. 부가가치세를 고려한 회계처리 부가가치세법에 의해 상품 매매거래 시 판매하는 회사는 구입하는 회사로부터 거래대금의 10%에 해당되는 부가가치세를 징수하게 된다. 매출과 관련하여 징수한 부가가치세는 부가세예수금(유동부채)계정으로, 매입과 관련하여 징수당한 부가가치세는 부가세대급금(유동자산)계정으로 회계처리한다. 이와 같이 회계처리하는 이유는 우리나라가 부가가치세를 전단계세액공제법에 의해 부과하고 있기 때문이다. 즉 매출과 관련하여 징수한 부가세예수금에서 매입과 관련하여 징수된 부가세대급금을 차감한 순액만큼을 납부하거나 환급받기 때문인 것이다. 또한 부가가치세법에서는 매출(매입)에누리와환입(환출)이 발생하면 발생된 금액을 세금계산서에 적색으로 표시하여 전에 발생한 매출(매입)대금에서 매출(매입)에누리와환입(환출) 금액을 차감하는 수정세금계산서를 발행하도록 하고 있다. 단, 매출에누리에 포함되는 판매장려금에 대하여는 부가가치세법상 수정세금계산서를 발행하지 않음에 유의하여야 한다.
  
  • 2. 매출에누리·환입 및 할인 인식시기 일반적으로 매출에누리와환입 및 매출할인은 매출시점과 달리하여 발생되는 경우가 대부분이다. 만약 매출 발생연도와 매출에누리와환입 및 매출할인의 발생연도가 다르다면 ‘이를 어떻게 회계처리하여야 할 것인가’가 문제될 수 있다. 이론적으로는 매출 발생연도의 매출을 차감하고 해당 연도의 재무제표를 재작성하는 것이 타당할 것이다. 그러나 발생한 매출에누리와환입 및 매출할인에 대응되는 매출 발생연도를 일일이 찾아 이를 수정하고 이미 공표된 전기 재무제표를 재작성하는 것은 실무적으로도 어려울 뿐 아니라 회계정보의 신뢰성을 상실시킬 수 있다. 이에 따라 회계기준에서는 매출에누리·환입 및 매출할인은 발생한 연도에 전액 반영하도록 하고 있으며, 매입에누리·환출 및 매입할인도 마찬가지로 처리한다.
  
  회계처리에서 볼 수 있듯이 매출에누리·환입 및 할인이 발생하면 발행한 수정세금계산서를 기초로 발생금액을 차변과 대변에 마이너스로 표시하여 회계처리를 하게 된다. 상기 〈사례 5〉는 〈사례 4〉와 부가가치세를 제외하고는 동일하므로 두 회계처리를 비교하여 보기 바란다.
• 2) 변동대가 추정치의 제약 일부 변동대가의 추정치가 너무 불확실하거나 기업이 고객에게 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 금액을 충실하게 나타내지 못하는 경우에는 이를 거래가격에 포함시키지 않는데 이를 변동대가 추정치의 제약이라고 한다. 변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 이미 인식한 누적수익금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 변동대가를 추정하여 거래가격에 포함시킨다. 일부 계약에서는 기업이 고객에게 제품에 대한 통제를 이전하고, 여러 가지 사유로 제품을 반품할 권리를 고객에게 부여하기도 한다. 반품권이 있는 판매에서 수익금액을 산정할 때 변동대가의 인식 및 측정원칙을 사용한다. 즉 반품권과 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때 이미 인식한 누적수익금액 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높은 정도까지만 수익을 인식한다. 따라서 반품될 가능성이 매우 높을 것으로 예상되는 금액에 대해서는 수익을 인식하지 않고, 환불부채를 인식한다. 또한 고객이 반품권을 행사할 때 기업이 재화를 회수할 수 있는 권리를 별개의 자산(반환제품회수권)으로 인식한다. 반품권이 있는 제품의 이전을 회계처리하기 위하여 다음 사항을 모두 인식한다.
  1. 기업이 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상하는 대가(금액)를 수익으로 인식(반품이 예상되는 제품에 대해서는 수익을 인식하지 않음) 2. 환불부채 인식 3. 환불부채를 결제할 때 고객에게서 제품을 회수할 기업의 권리에 대하여 자산(과 이에 상응하는 매출원가 조정) 인식

  항 목	측 정
  수 익	ㆍ 받을 권리를 갖게 될 것으로 예상되는 대가(금액) (반품 예상 금액은 제외됨) ㆍ 변동대가 추정치 제약 규정 적용
  환불부채	ㆍ 반품 예상 금액＝받은 금액－수익인식 금액
  자 산 (반환제품 회수권)	ㆍ 제품을 회수할 기업의 권리 ㆍ 반품 예상 제품의 장부금액－예상 회수원가

  환불부채와 자산 금액은 보고기간 말마다 재측정하며 환불부채의 조정금액은 수익에 반영하고 자산의 조정금액은 비용으로 반영한다.
  
• 3) 계약에 있는 유의적인 금융요소 거래가격을 산정할 때 계약 당사자들 간에 합의한 지급시기 때문에 고객에게 재화나 용역을 이전하면서 유의적인 금융 효익이 고객이나 기업에 제공되는 경우 화폐의 시간가치가 미치는 영향을 반영하여 약속된 대가를 조정한다. 이와 같은 조정의 목적은 고객이 그 재화나 용역 대금을 현금으로 결제했다면 지급하였을 가격을 반영하는 금액(현금판매가격)으로 수익을 인식하기 위해서이다. 계약을 개시할 때 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 그에 대한 대가를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내일 것이라고 예상한다면 유의적인 금융요소의 영향을 조정하지 않는 실무적 간편법을 쓸 수 있다. 기업이 현금판매가격으로 수익을 인식하기 위해서 유의적인 금융요소를 반영하여 약속한 대가(금액)를 조정할 때 계약 개시시점에 기업과 고객이 별도 금융거래를 한다면 반영하게 될 할인율을 사용한다. 이 할인율에는 금융을 제공받는 당사자의 신용특성도 반영될 것이다. 그러나 계약 개시 후에는 이자율이나 그 밖의 상황이 달라져도(예：고객의 신용위험 평가의 변동) 그 할인율을 새로 수정하지 않는다.
중점사항
• 1. 재화·용역의 이전시점≠대가지급시점 선불거래 및 후불거래에 있어 유의적인 금융효과발생 시 거래가격은 화폐의 시간가치를 반영하여 결정한다. 종전기준서에는 선불거래에 대해 규정이 없었다. ① 2년 뒤에 고객에게 자산에 대한 통제가 이전되는 계약에서 고객은 ⑴ 2년 후 5,000원을 지급하거나, ⑵ 계약 시 4,000원을 지급하는 방법 중 ⑵를 선택, 계약에 유의적인 금융요소가 포함되어 있고, 이자율은 6%라고 판단하는 경우 ② 회계처리
  
• 2. 조선업의 경우 ① 고객과 건설기간 3년의 선박건조계약체결 ② 거래가격은 계약 시 10%, 완성시점에 90% 수령 ③ 회사는 진행기준으로 수익인식 ④ 진행기준에 의한 수익인식시점과 대금회수시점간의 기간을 분석하여 유의적인 금융요소가 있는 지를 파악하여 할인율을 적용함

• 4) 비현금 대가 고객이 현금 외의 형태로 대가를 약속한 계약의 경우에 거래가격을 산정하기 위하여 비현금 대가를 공정가치로 측정한다. 비현금 대가의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는 그 대가와 교환하여 고객에게 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격을 참조하여 간접적으로 그 대가를 측정한다. 기업이 계약을 쉽게 이행할 수 있도록 고객이 재화나 용역을 제공하는 경우에 기업이 그 제공받은 재화나 용역을 통제한다면 이를 고객에게서 받은 비현금 대가로 회계처리한다.
• 5) 고객에게 지급할 대가 기업이 고객이나 고객의 고객에게 대가를 지급하는 경우가 있다. 그 대가는 고객에게서 받은 재화나 용역의 대가를 지급하는 형태이거나 고객에게 제공한 재화나 용역의 할인 또는 환불의 형태일 수 있다. 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이 아니라면 그 대가는 거래가격, 즉 수익에서 차감하여 회계처리한다. 그러나 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역에 대한 지급이라면 다른 공급자에게서 구매한 경우와 같은 방법으로 회계처리한다. 고객에게 지급할 대가가 고객에게서 받은 구별되는 재화나 용역의 공정가치를 초과한다면 그 초과액을 거래가격에서 차감하여 회계처리한다. ① 진열대가 수수료 ㆍ A사는 고객 B사(소매업자)에 음료를 판매하고 눈에 잘 띄는 판매대 진열 시 수수료를 지급 ㆍ B사가 A사에게 제공하는 구별되는 재화·용역이 없음 ㆍ A사는 수익에서 (－), B사는 매입가액에서 (－) 처리 ② 고객의 고객에게 지급할 대가 ㆍ A사는 B사에 판매하고 B사는 일반고객에게 판매함 ㆍ B사로부터 A사의 재화를 구매한 일반고객에게 A사가 일정액의 리베이트 지급 약정 ㆍ 일반고객을 고객으로 판단 시 A사 수익인식 시 리베이트 예상액을 수익차감·계약부채계상 ㆍ 고객으로 판단이 안되는 경우 판관비로 비용처리

거래가격을 배분하는 목적은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하고 그 대가로 받을 권리를 갖게 될 금액을 나타내는 금액으로 각 수행의무에 거래가격을 배분하는 것이다. 단일의 수행의무만 있는 계약의 경우에는 거래가격의 배분이 필요하지 않으나 수행의무가 여러 개일 경우 거래가격을 각 수행의무에 배분해야 한다. 이때 상대적 개별판매가격을 기준으로 거래가격을 계약에서 식별된 각 수행의무에 배분한다.

• 1) 개별 판매가격에 기초한 배분 계약 개시시점에 계약상 각 수행의무의 대상인 구별되는 재화나 용역의 개별 판매가격을 산정하고, 이 개별 판매가격에 비례하여 거래가격을 배분한다. 이때 개별 판매가격이란 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 별도로 판매할 경우의 가격을 말한다. 재화나 용역의 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 다음의 방법으로 적절하게 추정한다. 다만, 추정방법이 이에 한정되지는 않는다.
  
  
• 2) 할인액의 배분 계약에서 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격 합계가 계약에서 약속한 대가를 초과하면 고객은 재화나 용역의 묶음을 구매하면서 할인을 받은 것이다. 예를 들어 제품 A와 B의 개별 판매가격이 각각 ￦100과 ￦80인데, 이를 묶어서 판매하는 계약을 체결하면서 대가를 ￦150으로 정했다면 고객은 ￦30만큼 할인을 받은 것이다. 할인액 배분의 초점은 할인액을 모든 수행의무에 비례하여 배분하는가, 아니면 일부수행의무에만 배분하는가에 있다. 할인액 전체가 계약상 하나 이상의 일부 수행의무에만 관련된다는 관측 가능한 증거가 있는 때 외에는 할인액을 계약상 모든 수행의무에 비례하여 배분한다. 이와 같이 할인액을 배분하면 구별되는 재화나 용역의 상대적 개별 판매가격에 기초하여 거래가격을 각 수행의무에 배분한 결과가 된다. 그러나 다음 기준을 모두 충족하면 할인액 전체를 계약상 하나 이상이나 전부는 아닌 일부 수행의무들에만 배분한다.
  1. 기업이 계약상 각각 구별되는 재화나 용역을 보통 따로 판매한다. 2. 또 기업은 ‘1.’의 재화나 용역 중 일부를 묶고 그 묶음 내의 재화나 용역의 개별 판매가격보다 할인하여 그 묶음을 보통 따로 판매한다. 3. ‘2.’에서 기술한 재화나 용역의 각 묶음의 할인액이 계약의 할인액과 실질적으로 같고, 각 묶음의 재화나 용역을 분석하면 계약의 전체 할인액이 귀속되는 수행의무(들)에 대한 관측 가능한 증거를 제공한다.
  상기에 따라 할인액을 배분하는 경우 잔여접근법을 사용하여 재화나 용역의 개별 판매가격을 추정하기 전에 그 할인액을 배분한다.
  

종전 기준서 제1018호에서는 재화의 판매에 대해서는 재화의 소유에 따른 위험과 보상의 이전 등 주요 인식요건 구비 시 인도기준을 적용하고, 용역의 제공에 대해서는 진행기준을 적용하여 수익을 인식하였다. 개정된 기준서 제1115호에서는 재화의 판매 또는 용역의 제공 여부를 구분하지 않고, 기간에 걸쳐 수행의무를 이행하면 기간에 걸쳐 수익을 인식하고, 한 시점에 수행의무를 이행하면 한 시점에 수익을 인식하도록 하고 있다. 즉 고객에게 약속한 재화나 용역, 즉 자산을 이전하여 수행의무를 이행할 때 수행의무에 배분된 거래가격(제약 고려)을 수익으로 인식하는 것이다. 이때 자산은 고객이 자산을 통제할 때(또는 기간에 걸쳐 통제하게 되는 대로) 이전된다. 자산에 대한 통제란 자산을 사용하도록 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 말한다. 자산의 효익은 다음의 방법으로 직접 또는 간접으로 획득할 수 있는 잠재적인 현금흐름(유입이 있거나 유출이 감소)이다. ① 재화를 생산하거나 용역을 제공하기 위한 자산의 사용 ② 다른 자산의 가치를 높이기 위한 자산의 사용 ③ 부채를 결제하거나 비용을 줄이기 위한 자산의 사용 ④ 자산의 매각 또는 교환 ⑤ 차입금을 보증하기 위한 자산의 담보 제공 ⑥ 자산의 보유 고객이 자산을 통제하는지를 판단할 때 그 자산을 재매입하는 약정을 고려한다. 기준서 제1115호에서는 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하면 기간에 걸쳐 수익을 인식하고, 재화나 용역에 대한 통제를 한 시점에 이전하면 그 시점에서 수익을 인식한다.

• 1) 한 시점에 통제 이전 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이며, 고객이 약속된 자산을 통제하고 기업이 수행의무를 이행하는 시점을 판단하기 위하여 다음과 같은 통제 이전의 지표(이에 한정되지는 않음)를 참고하여야 한다. ① 기업은 자산에 대해 현재 지급청구권이 있다. ② 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다(지급불이행 안전장치로만 기업이 보유하는 경우 제외). ③ 기업이 자산의 물리적 점유를 이전하였다(일부 미인도청구약정, 재매입약정, 위탁약정 제외). ④ 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있다. ⑤ 고객이 자산을 인수하였다.
• 2) 기간에 걸쳐 통제 이전 다음 기준 중 어느 하나를 충족하면 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전한 것으로 본다(문단 35). ① 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다. ② 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예：고객의 소유지에서 제작하는 자산)을 기업이 만들거나 그 자산가치를 높인다. ③ 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다. ‘①’에 따르면 기업이 제공하는 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는 것은 기업이 수행하는 대로 기업의 산출물을 고객이 통제하는 것이므로 기업의 수행의무가 기간에 걸쳐 이행됨을 의미한다. 일부의 수행의무(예：청소용역)는 기업이 수행하는 대로 고객이 효익을 얻고 동시에 소비한다는 것을 쉽게 식별할 수 있다. ‘②’는 예를 들어 고객의 토지에 건물을 건설하는 계약의 경우 기업의 수행에서 생기는 모든 재공품을 고객이 통제한다면 기업의 수행의무가 기간에 걸쳐 이행됨을 의미한다. 그러나 일부 수행의무의 경우 만들어지거나 가치가 높아지는 자산을 고객이 통제하는지 불분명할 수 있으므로 ‘③’의 판단기준이 필요하다. 기업 자체에 대체 용도가 있는 자산을 만드는 경우 기업은 다른 고객에게 자산을 쉽게 넘길 수 있으므로 고객은 자산이 만들어질 때 그 자산을 통제하지 못할 것이다. 대체 용도는 자산을 쉽게 다른 용도로 전환할 수 있는 능력에 미치는 계약상 제약과 실무상 제한의 영향을 고려(계약 변경으로 수행의무가 실질적으로 달라지지 않으면 계약시점에만 판단)하여 판단한다.

  계약상 제약	ㆍ자산을 다른 용도(예：다른 고객에게 판매)로 전환하려고 해도 고객이 약속된 자산에 대한 권리를 집행할 수 있는 경우－제약이 실질적 ㆍ추가원가가 유의적으로 들지 않고도, 계약 위반이 아니면서 다른 고객에게 이전할 수 있는 다른 자산과 대체로 교체 가능－제약 실질적이지 않음 ㆍ평가할 때 고객과의 계약이 종료될 가능성은 고려하지 않음
  실무상 제한	ㆍ다른 용도로 자산 전환 시 경제적 손실 유의적으로 발생－실무상 제한 ㆍ재작업 원가, 판매 시 유의적인 손실(예：고객 특유의 규격, 위치)

  자산이 만들어지는 대로 대체 용도가 없는 자산을 고객이 통제한다는 것을 제시하기 위하여 기업이 지금까지 수행을 완료한 부분에 대하여 집행 가능한 지급청구권도 반드시 있어야 한다. 집행가능한 지급청구권이란 고객이(기업의 수행 원인이 아님) 계약을 중도 종료 시 기업이 수행 완료된 부분에 대해 보상받을 권리가 있는 것을 말하며, 지금까지 이전된 재화 ·용역의 판매가격에 가까운 금액(예：이행원가＋적정 이윤)을 말한다.

  적정 이윤

  ㆍ계약상 예상 이윤 중 계약 종료 전에 수행한 정도를 합리적으로 반영 ㆍ계약의 이윤이 비슷한 계약의 이익보다 높은 경우, 비슷한 계약에서 일반적인 영업이윤

  집행 가능한 권리

  ㆍ확정된 금액이거나, 현재의 무조건적 지급청구권일 필요 없음 ㆍ완료 전 계약 종료 가정 시 현재까지 수행 완료분에 대해 지급을 청구하거나 이미 받은 금액을 보유할 집행 가능한 권리 유무 고려 ㆍ지급청구권과 집행 가능성은 계약과 관련 법률(판례 포함)까지 참고하여 판단 ㆍ법률, 행정관행, 판례에서 기업에 지금까지의 수행분에 대한 지급청구권을 부여하는지 여부 ㆍ판례에서 비슷한 계약에서 지금까지 수행 완료부분에 대한 비슷한 지급청구권이 법적으로 구속력이 없음을 나타내는지 여부 ㆍ기업이 지급청구권을 집행하지 않기로 선택한 사업 관행이 그 법적 환경에서 권리를 집행할 수 없게 되는 결과를 가져왔는지 여부(기업이 비슷한 계약에서 지급청구권 포기를 선택할 수 있을지라도 고객과의 계약에서 지금까지 수행분에 대한 지급청구권을 여전히 집행할 수 있다면 지급청구권을 계속 갖는 것임)

  고객이 기업의 수행분에 대하여 지급할 의무가 있다면(그 수행에 대하여 지급을 회피할 수 없다면) 고객이 기업의 수행에서 효익을 얻었음을 의미한다. 따라서 대체 용도가 없고 지급청구권이 있어야 기간에 걸쳐 수익을 인식할 수 있다.
  보론　선분양 APT에 대한 수익인식(한국회계기준원 홍현선 책임연구원 기고문) K-IFRS 제1115호에서는 선분양 아파트에 대해 기간에 걸쳐서 이행되는 수행의무의 요건을 충족하는지 여부를 고려하여 기간에 걸쳐(진행기준) 또는 일시(예 : 완성 또는 인도기준)에 수익을 인식한다. 예를 들어, 고객의 토지 위에 아파트를 건설하지 않는다면, 회사가 대체용도 없는 자산을 만드는지 그리고 지급청구권 요건을 충족하는지를 검토하게 된다. 특히 지급청구권 요건과 관련하여 고객의 사유 등으로 계약이 취소되었을 때 회사가 그때까지 수행한 의무에 대한 충분한 대가(원가+적정 마진)를 받을 집행가능한 청구권이 있는지를 고려하게 된다. 이에 따라 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무 요건을 충족하면 진행기준으로 수익을 인식하지만, 그렇지 못할 경우에는 아파트에 대한 통제를 이전하는 시점에 일시에 수익을 인식한다. 이에 반하여, 일반기업회계기준에서는 건설형 공사계약에 대해 별도의 장이 마련되어, 원칙적으로 공사결과가 신뢰성 있게 추정된다면 진행기준을 적용하여 기간에 걸쳐 공사수익을 인식하게 된다.
  K-IFRS 질의회신　자체 분양공사에 대한 기업의 지급청구권 보유 여부(2017-I-KQA015)

  • Ⅰ. 배경 및 질의 1. 회사는 주택법 등의 관계법령과 아파트 표준공급계약서에 따라 고객과 분양계약을 체결하고 자체 분양공사를 통해 아파트를 건설하고 있다. 2. 아파트 표준공급계약서에 따르면, 고객은 1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날) 전까지는 회사의 동의 없이 분양계약을 해제할 수 있으나, 1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날) 이후에는 회사의 동의 없이 분양계약을 해제할 수 없다. 3. 고객이 1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날) 전에 분양계약을 해제하면 고객이 납부한 계약금 중 분양대금 총액의 10% 상당액은 위약금으로 회사에 귀속된다. 4. 이 질의에서는 다음 사항을 전제로 한다.
    ① 기업회계기준서 제1115호 문단 35(진행기준 인식조건)의 3가지 조건 중 문단 35⑴과 35⑵를 충족하지 않음 ② 문단 35⑶의 2가지 세부조건(❶ 기업 자체에는 대체 용도 없음, ❷ 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 집행 가능한 지급청구권 존재) 중 ‘❶ 기업 자체에는 대체 용도 없음’ 조건을 충족함
    5. (질의 1) 회사는 고객에 대하여 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권을 보유하고 있다고 볼 수 있는가? 6. (질의 2) 만약 질의1의 검토 결과 일부기간[계약개시일~1차 중도금 납부기일(또는 실제로 납부한 날)]에는 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 없다고 할 경우 그 기간도 기업회계기준서 제1115호 문단 9를 충족한 계약으로 볼 수 있는가?
  • Ⅱ. 회신 질의 1의 경우, 고객이 계약을 종료할 수 있는 기간 중에는 고객이 계약을 종료하는 경우에 기업이 받을 권리가 있는 위약금으로 적어도 기업이 그 시점까지 수행을 완료한 부분에 대하여 보상할 수 있고, 고객이 계약을 종료할 수 없는 기간 중에는 고객이 계약의 해제를 요청하더라도 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리가 기업에게 있고 고객에게 그 대가의 지급을 요구할 수 있다면, 기업회계기준서 제1115호 문단 35⑶에 따라 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 기업에 있다. 또한 같은 기준서 제1115호 문단 B12에 따라 해당 지급청구권의 존재와 그 권리의 집행 가능성을 판단하기 위해서는 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례도 참고하여야 한다. 질의 2의 경우, 집행 가능한 지급청구권의 존재 여부와는 별도로 기업회계기준서 제1115호 문단 9의 충족 여부를 판단하여 해당 기준서의 적용 시점을 결정하여야 한다.
  
  K-IFRS 질의회신　지급청구권의 집행가능성

  • Ⅰ. 배경 및 질의 1. 회사는 고객의 주문제작 요구에 따라 기계장치를 제작하여 판매하고 있다. 회사는 해당 계약의 기계장치는 특정 주문자의 수요를 충족시키기 위하여 제작되므로 회사에 대체용도가 없다고 판단하였다. 2. 회사와 고객의 계약에 따르면, 각 당사자는 자신의 귀책사유로 인하여 계약이 해지되는 경우에 발생한 손해를 배상해야 한다. 3. 회사는 법률전문가의 의견 등을 고려하여 회사의 귀책사유 없이 계약이 중간에 종료되는 경우에 그때까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급청구권이 있다고 판단하였다. 4. 하지만 회사는 회사가 약속한 대로 수행하지 못하는 것 이외의 사유로 고객이 계약을 종료하는 경우에 법적으로 집행 가능한 지급청구권이 있다 할지라도, 안정적인 고객관계 확보, 향후 발생할 기회비용 등을 위해 지금까지 지급청구권을 행사한 적이 없고, 향후에도 행사할 의도는 없다. 5. 회사는 이 계약의 지급청구권을 기업회계기준서 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’문단 35⑶에 따른 ‘집행 가능한 지급청구권’으로 볼 수 있는가?
  • Ⅱ. 회신 회사에게 법률적으로 지급청구권이 있음을 전제한 경우, 지급청구권을 행사하지 않는 관행이 있다 하더라도, 계약 조건·법률·판례 등을 고려할 때 행사할 수 있는 지급청구권이 회사에 있다면, 그 권리는 여전히 집행가능한 지급청구권에 해당한다.
• 3) 진행률의 측정 수행의무가 기간에 걸쳐 이행되는 것으로 판단되면 수행의무 각각에 대해 그 수행의무완료까지의 진행률을 측정하여 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 진행률을 측정하는 목적은 고객에게 약속한 재화나 용역에 대한 통제를 이전하는 과정에서 기업의 수행 정도를 나타내기 위한 것이다. 약속한 재화나 용역의 특성을 고려하여 진행률 측정방법을 결정하며 진행률을 합리적으로 측정할 수 있는 경우에만 기간에 걸쳐 이행되는 수행의무에 대해 수익으로 인식한다. 시간이 흐르면서 상황이 바뀜에 따라 수행의무의 산출물 변동을 반영하기 위해 진행률을 새로 수정한다. 이러한 진행률의 변동은 기준서 제1008호에 따라 회계추정의 변경으로 회계처리(전진적 회계처리)한다. 진행률 측정방법에는 산출법과 투입법이 있다.

  구 분	산출법	투입법
  의 의	계약에서 약속한 재화나 용역의 나머지 부분의 가치와 비교하여 지금까지 이전한 재화나 용역이 고객에 주는 가치의 직접 측정에 기초하여 수익인식	해당 수행의무의 이행에 예상되는 총 투입물 대비 수행의무를 이행하기 위한 기업의 노력이나 투입물에 기초하여 수익인식
  측정방법	지금까지 수행을 완료한 정도를 조사, 달성한 결과에 대한 평가, 도달한 단계, 경과한 시간, 생산한 단위, 인도한 단위 등	소비한 자원, 사용한 노동시간, 발생원가, 경과한 시간, 사용한 기계시간 등

  진행률 측정방법을 적용할 때 고객에게 통제를 이전하지 않은 재화나 용역은 진행률 측정에서 제외한다. 반대로 수행의무를 이행할 때 고객에게 통제를 이전하는 재화나 용역은 모두 진행률 측정에 포함한다. 투입법을 적용할 때 기업의 수행 정도를 나타내지 못하는 투입물의 영향은 제외한다. 예를 들어 원가기준 투입법을 사용할 때 다음의 상황에서는 진행률 측정에 조정이 필요할 수 있다. ① 발생원가가 기업이 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 이바지하지 않는 경우. 예를 들어 계약가격에 반영되지 않았고 기업의 수행상 유의적인 비효율 때문에 든 원가 제외 ② 발생원가가 기업이 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 비례하지 않는 경우. 이 상황에서 기업의 수행 정도를 나타내는 최선의 방법은 발생원가의 범위까지만 수익을 인식하도록 투입법 조정 가. 재화가 구별되지 않음 나. 고객이 재화와 관련된 용역을 제공받기 전에 그 재화를 유의적으로 통제하게 될 것으로 예상 다. 이전되는 재화의 원가가 수행의무를 완전히 이행하기 위해 예상되는 총 원가와 비교하여 유의적임 라. 기업이 제삼자에게서 재화를 조달하고 그 재화의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않음 적절한 진행률 측정방법을 적용하는 데 필요한 신뢰할 수 있는 정보가 부족하다면 수행의무의 진행률을 합리적으로 추정할 수 없다. 어떤 상황(예：계약 초기단계)에서는 수행의무의 산출물을 합리적으로 측정할 수 없으나 수행의무를 이행할 때 든 원가가 회수될 것으로 예상된다면 수행의무의 산출물을 합리적으로 측정할 수 있을 때까지 발생원가의 범위에서만 수익을 인식한다. 기준서 제1115호에서는 진행률의 계산 시 수행의무의 이행에 예상되는 총 투입물 대비 수행의무를 이행하기 위한 기업의 노력이나 투입물에 기초하여 수익을 인식하여야 하는 것이므로 기업의 수행의무를 나타내지 못하는 투입물은 제외하여 진행률을 계산하여야 하고, 기업의 수행 정도를 나타내지 못하는 투입물(과대재료비)에 대해서는 발생원가의 범위까지만 수익을 인식하도록 되어 있다.
  
• 4) 진행기준 적용 시 적자공사가 예상되는 경우 ① 결과를 합리적으로 측정할 수 없는 경우(투입 총원가가 불확실) 진행률을 합리적으로 측정할 수 있게 되기 전까지는 수익을 인식할 수 없을 것으로 판단된다(문단 45에 의한 판단). 종전기준서에서는 받은 금액까지 수익을 인식한다. ② 결과를 합리적으로 측정할 수 있는 경우 적자공사가 예상(원가추정금액>계약금액)되어도 진행기준을 적용하여 수익을 인식한다. 이때 손실해당금액에 대해 종전기준서에서는 공사손실 충당부채를 인식하도록 규정되어 있으나 1115호에는 손실부담계약에 대한 규정이 없다. 이는 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’의 손실부담계약규정을 적용하면 되기 때문이다. 계약상 의무 이행에 필요한 회피불가능원가(계약과 직접적으로 관련된 원가)가 그 계약에서 받을 것으로 예상되는 경제적 효익을 초과하는 경우 충당부채를 인식하며 회피불가능원가는 계약을 해지하기 위한 최소순원가로서 ‘가.’와 ‘나.’ 중 적은 금액이다. 가. 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가 나. 계약을 이행하지 못하였을 때 지급해야 할 보상금이나 위약금

• ① 진행기준에 의한 이익
  1. 당기 수익 ＝ (도급금액 × 진행률) － 전기까지 인식한 수익 2. 당기 원가^주) ＝ 당기에 실제 발생한 비용 3. 당기 이익 ＝ 당기 수익 － 당기 원가
  주) K－IFRS에서는 원가에 대하여도 진행기준을 적용하도록 규정하고 있다. 그러므로 원가기준에 따른 진행기준을 적용하는 경우에는 당해 연도의 발생원가와 진행률에 따라 계산한 원가금액이 일치하지만, 이외의 다른 기준(투입노력법 등)을 적용하는 경우에는 일치하지 않을 수도 있다.
• ② 진행률 진행률은 용역제공거래의 특성에 따라 용역수행 정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 선택하여 계속해서 사용하여야 한다. 예를 들어 진행률은 거래의 성격에 따라 다음 ‘가.’ 내지 ‘다.’를 이용하여 계산할 수 있다. 가. 작업수행 정도의 조사 나. 총예상용역량 대비 현재까지 수행한 누적용역량의 비율 다. 총추정원가 대비 현재까지 발생한 누적원가의 비율 다만, 고객으로부터 받은 중도금 또는 선수금에 기초하여 계산한 진행률은 작업진행 정도를 반영하지 않을 수 있으므로 적절한 진행률로 보지 아니한다.

용역제공 등과 관련한 수익, 원가 또는 진행률을 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 다음과 같이 수익을 인식한다. 다만, 진행률을 합리적으로 추정할 수 있게 된 경우에는 진행기준에 따라 수익을 인식한다.

• ① 발생원가의 회수가능성이 높은 경우 발생원가의 범위 내에서 회수가능금액을 수익으로 계상하고, 발생원가 전액을 비용으로 계상한다.
• ② 발생원가의 회수가능성이 높지 않은 경우 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식한다.

용역제공에 대해 진행기준 적용 시 회계처리에 대하여는 기준서 제1018호 문단 21에서 기준서 제1011호 「건설계약」의 규정을 적용할 수 있도록 하고 있으므로 다음과 같이 회계처리한다.

• ① 용역원가 발생 시（차）미성공사　　　　　　　　×××　　（대）현　금　　　　　　　　　　×××
• ② 대금청구 시（차）용역미수금　　　　　　　×××　　（대）진행청구액^주)　　　　　　　××× 　　　(또는 매출채권)
  주) 재무제표 본문에는 나타나지 않는 계정으로 결산 시 미성공사와 상계처리되어 미청구공사(자산) 또는 초과 청구공사(부채)로 재무상태표에 표시됨
• ③ 대금회수 시（차）현　금　　　　　　　　　×××　　（대）용역미수금　　　　　　　　×××
• ④ 결산 시（차）미성공사^주)　　　　　　　×××　　（대）용역수익　　　　　　　　　×××
  주) 용역수익 인식 시 상대계정인 미성공사를 증액시킨다.
  （차）용역원가　　　　　　　　×××　　（대）미성공사　　　　　　　　　××× （차）진행청구액　　　　　　　×××　　（대）미성공사　　　　　　　　　××× 　　　미청구공사(유동자산)^주1)　×××　　　　　초과청구공사(유동부채)^주2)　×××
  주1) 미성공사 ＞ 진행청구액인 경우
  주2) 미성공사 ＜ 진행청구액인 경우

계약체결 증분원가란 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가(예：판매수수료)이다. 계약체결 증분원가가 회수될 것으로 예상된다면 이를 자산으로 인식한다(상각기간이 1년 이내이면 비용으로 인식).

• ① 통신업의 고객모집수수료 통신서비스 등 서비스 고객모집 실적에 따라 지급한 고객모집수수료 중 회수가능한 고객모집수수료는 자산으로 인식하고(종전기준에서는 즉시 비용) 예상 계약기간에 걸쳐 상각하여 비용 처리
• ② 건설업의 수주활동 관련 지출비용 회수될 것으로 예상되지 않는 수주비용 등은 당기비용 처리 IT통합공급계약을 수행하는 기업에서 계약체결실적에 따라 임직원에게 영업수수료를 지급하는 경우 이는 증분원가에 해당되어 자산으로 인식하고 계약기간에 걸쳐 상각하여야 하는 것이다. 계약체결 여부와 무관하게 드는 계약체결원가는 계약체결 여부와 관계없이 고객에게 그 원가를 명백히 청구할 수 있는 경우가 아니라면 발생시점에 비용으로 인식한다. 이때 다른 기준서적용범위에 해당하며 자산화요건을 충족하면 자산으로 인식한다.

고객과의 계약을 이행할 때 드는 원가가 다른 기준서의 적용범위(예：재고자산, 유형자산, 무형자산 기준서 적용범위에 포함되면 해당 기준서 적용)에 포함되지 않는다면 그 원가는 다음의 기준을 모두 충족해야만 자산으로 인식한다. ① 원가가 계약이나 구체적으로 식별할 수 있는 예상 계약에 직접 관련된다. ② 원가가 미래의 수행의무를 이행할 때 사용할 기업의 자원을 창출하거나 가치를 높인다. ③ 원가는 회수될 것으로 예상된다. 그러나 다음의 원가는 발생시점에 비용으로 인식한다. ① 일반관리원가 ② 계약을 이행하는 과정에서 낭비된 재료원가, 노무원가, 그 밖의 자원의 원가로서 계약가격에 반영되지 않은 원가 ③ 이미 이행한 계약상 수행의무와 관련된 원가 ④ 이행하지 않은 수행의무와 관련된 원가인지, 이미 이행한 수행의무와 관련된 원가인지 구별할 수 없는 원가

자산으로 인식한 계약체결 증분원가와 계약이행원가는 그 자산과 관련된 재화나 용역을 고객에게 이전하는 방식과 일치하는 체계적 기준으로 상각한다. 또한 자산으로 인식한 계약체결 증분원가와 계약이행원가의 장부금액이 다음의 ‘①’에서 ‘②’를 뺀 금액을 초과하는 정도까지 손상차손을 인식한다. ① 그 자산과 관련된 재화나 용역의 대가로 기업이 받을 것으로 예상하는 나머지 금액 ② 그 재화나 용역의 제공에 직접 관련되는 원가로서 아직 비용으로 인식하지 않은 원가

라이선스는 기업의 지적재산에 대한 고객의 권리를 정한다. 지적재산에 대한 라이선스에는 소프트웨어, 기술, 영화, 음악, 그 밖의 형태의 미디어와 오락물, 프랜차이즈, 특허권, 상표권, 저작권 등에 대한 라이선스가 포함될 수 있으나 이것에 한정되지는 않는다. 라이선스를 부여하는 약속이 계약에서 그 밖에 약속한 재화나 용역과 구별되고, 별도의 수행의무라면, 그 라이선스가 고객에게 한 시점에 이전되는지 아니면 기간에 걸쳐 이전되는지를 판단하여 수익을 인식한다. 이를 판단할 때 고객에게 라이선스를 부여하는 약속의 성격이 고객에게 다음 중 무엇을 제공하는 것인지를 고려한다. ① 라이선스 기간 전체에 걸쳐 존재하는 기업의 지적재산에 접근할 권리(접근권) ② 라이선스를 부여하는 시점에 존재하는 지적재산을 사용할 권리(사용권) 다음의 기준을 모두 충족한다면 라이선스를 부여하는 기업의 약속의 성격은 기업의 지적재산권에 접근권을 제공하는 것이다. ① 고객이 권리를 갖는 지적재산에 다음과 같이 유의적으로 영향을 미치는 활동을 기업이 할 것을 계약에서 요구하거나 고객이 합리적으로 예상한다. 가. 활동이 지적재산의 형식(예：디자인, 콘텐츠)이나 기능성(예：기능, 업무수행능력)을 유의적으로 바꿀 것으로 예상 나. 지적재산에서 생기는 효익을 얻을 고객의 능력이 실질적으로 그 활동에서 생기거나 그 활동에 달려있음(예：상표에서 생기는 효익) ② 라이선스로 부여한 권리 때문에 고객은 문단 B58⑴에서 식별되는 기업 활동이 미치는 긍정적 또는 부정적 영향에 직접 노출된다. ③ 그 활동(들)이 행해짐에 따라 재화나 용역을 고객에게 이전하는 결과를 가져오지 않는다. 상기의 기준을 충족하여 라이선스를 부여하는 약속이 지적재산권에 대한 접근권에 해당되면 라이선스를 부여하는 약속을 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무로 보아 수행의무 완료까지 진행률을 측정하여 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 그러나 기준을 충족하지 못하면 기업이 한 약속의 성격은 라이선스를 고객에게 부여하는 시점에 그 라이선스가 존재하는 대로, 지적재산의 사용권을 제공하는 것이므로 한 시점에 이행하는 수행의무로 보아 고객에게 라이선스를 이전하는 시점에 수익을 인식한다.

판매기준 또는 사용기준 로열티는 대가가 고객의 후속 판매나 사용에 기초하는 지적재산의 라이선스에 해당되어 고객이 나중에 판매하거나 사용할 때까지 기업은 변동금액에 대한 수익을 인식하지 않고 다음 중 나중의 사건이 일어날 때(또는 일어나는 대로) 수익으로 인식한다. ① 후속 판매나 사용 ② 판매기준 또는 사용기준 로열티의 일부나 전부가 배분된 수행을 이행함(또는 일부 이행함) 상기의 요구사항은 그 로열티가 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에 적용한다. ① 지적재산의 라이선스에만 관련된다. ② 지적재산의 라이선스가 로열티가 관련되는 지배적인 항목이다.

기업이 자산을 다시 사야 하는 의무나 다시 살 수 있는 권리가 있다면, 고객은 당해 자산을 통제하지 못한다. 고객이 자산을 통제하지 못하므로, 기업은 자산을 판매할 때 수익을 인식하지 못한다. 선도나 콜옵션의 재매입약정은 다음과 같이 회계처리한다. 재매입약정이 금융약정이라면 기업은 자산을 계속 인식하고 고객에게서 받은 대가는 금융부채로 인식한다. 그리고 고객에게서 받은 대가(금액)와 고객에게 지급해야 하는 대가(금액)의 차이를 이자비용으로 인식하고 옵션이 행사되지 않은 채 소멸된다면 부채를 제거하고 수익을 인식한다.

재매입약정의 결과로 고객의 요청에 따라 기업이 자산을 다시 사야 할 의무(풋옵션)가 있다면 고객은 자산을 통제하는 것이다. 고객이 요청하면 기업이 원래 판매가격보다 낮은 가격으로 다시 자산을 사야 하는지 아니면 높은 가격으로 사야 하는지, 그리고 고객이 풋옵션을 행사할 경제적 유인이 유의적인지의 여부에 따라 고객이 자산을 통제하는지를 판단하여 다음과 같이 회계처리한다. 이때 고객이 권리를 행사할 경제적 유인이 유의적이라는 사실은 고객이 그 권리를 행사하지 않으면 손실이 발생할 수 있음을 의미한다.

① 경제적 요소가 수익 및 현금흐름의 특성, 금액, 시기, 불확실성에 어떻게 영향을 주는지 나타내도록 수익을 범주별로 구분 ② 범주의 예 재화 및 용역의 유형(주요 제품계열), 국가나 지역, 시장 또는 고객 유형, 계약 유형, 계약 기간, 재화 및 용역 이전시기 판매망

• 1) 계약별 정보공시 예외 ① 관련 법령에서 비밀이나 비공개 사항으로 규정하는 경우 ② 계약에서 비밀이나 비공개 사항으로 규정, 계약 당사자가 계약별 공시를 동의하지 않아 계약별 공시 항목의 일부나 전부를 공시하면 기업에 현저한 손실을 초래할 가능성이 높은 경우
• 2) 계약별 정보를 생략하는 경우의 추가 공시 ① 계약별 공시 생략 사실과 사유(객관적 근거 제시) ② 다른 방법으로 공시·공개하지 않았다는 사실 ③ 생략 사실을 감사위원회(감사)에 보고 여부 ④ 계약자산과 손실충당금, 수취채권과 손실충당금을 생략한 경우, 생략 사항이 포함된 영업부문별 공시 추가

상품대금의 공정가치(현재가치)는 다음과 같다. 현재가치 ＝ ￦2,000,000/1.12 ＋ ￦1,500,000/1.122 ＋ ￦1,000,000/1.123 　　　　 ＝ ￦3,693,285 즉 상품대금을 현재시점에서 수령(지급)한다면 ￦3,693,285만큼 수령(지급)해야 하지만 3년 동안 총 ￦4,500,000을 수령(지급)하기로 하였으므로 현재가치와 명목가액의 차이 ￦806,715은 현재시점에서 상품대금을 수령(지급)하지 않음으로 인해 생기는 이자수익(이자비용)이며, 현재가치 ￦3,693,285이 순수한 매출액(매입액)이 된다. 양 회사의 매출·매입 시의 회계처리는 다음과 같다. 이때 실지 수령(지급)금액과 장부상 금액차이는 유효이자율법에 의하여 이자수익(비용)으로 처리된다.

장부가액과 명목가액과의 차이 ￦806,715는 판매대금의 회수(지급)기간 동안 이자수익(이자비용)으로 계상되어야 한다. 이러한 방법에는 정액법과 유효이자율법이 있는데, 정액법은 회수기간 동안 일정한 금액을 상각하여 이를 각 기간별 이자수익(이자비용)으로 인식하는 방법을 말하며, 유효이자율법은 기초채권(채무)잔액에 유효이자율을 곱한 금액을 각 기간별 이자수익(이자비용)으로 하는 방법을 말한다. 정액법은 간편하지만 각 기간별 이자수익(이자비용)이 채권(채무)잔액과 관계없이 일정하다는 단점이 있으며, 유효이자율법은 계산방법은 다소 복잡하지만 각 기간별 이자수익(이자비용)이 채권(채무)잔액과 일정한 관계를 가지므로 이론적으로 우수한 방법이다. 이에 따라 회계기준에서는 현재가치할인차금을 유효이자율법에 의해 상각 또는 환입하도록 하고 있다. 〈예제〉의 경우 유효이자율법에 의한 상각표를 작성하여 보면 다음과 같다.

기말에는 대금회수(지급)액만큼 장기성매출채권(장기성매입채무)을 감액하고, 상각표에 의해 구해진 유효이자만큼을 상각하여 이자수익(이자비용)을 인식하면 된다. 두 회사의 매 회계연도말 회계처리는 다음과 같다. 단, 유동성대체는 생략한다.

받을어음의 배서양도란 거래의 수단으로 현금지급에 갈음하여 자사가 보유하고 있는 받을어음을 지급하는 것을 말한다. 즉 상품대금이나 외상매입대금을 지급하기 위해 자사의 어음(지급어음)을 발행하여 주는 것이 아니라 타처로부터 받은 어음(받을어음)을 지급하는 것이다.

받을어음의 할인이란 어음의 만기일 이전에 은행 등의 금융기관에 배서양도하고 소정의 이자 및 수수료를 할인료로 차감한 잔액을 현금으로 받아 어음을 현금화하는 것을 말한다.

• ① 제거의 의미 금융자산의 제거란 이미 인식된 금융자산의 권리가 소멸되거나 금융자산을 양도함으로써 금융자산을 재무상태표에서 제거하는 것을 말한다.
• ② 제거요건 다음 제4장 금융자산 8. 금융자산의 제거 참조
• ③ 배서양도 시 회계처리 가. 제거요건 충족 시 （차）외상매입금　　　　　×××　　（대）받을어음　××× 나. 미충족 시 회계처리 없다. 추후 받을어음이 정상적으로 결제되는 경우 ‘가.’의 회계처리를 한다.
• ④ 어음할인 시 회계처리 가. 제거요건 충족 시 （차）현　　　금　　　　　×××　　（대）받을어음　××× 　　　매출채권처분손실^주)　×××
  주) 포괄손익계산서의 기타비용분류에 포함한다.
  나. 미충족 시 （차）현　　　금　　　　　×××　　（대）차입금　　××× 　　　이자비용　　　　　　××× 추후 받을어음이 정상적으로 결제되는 경우 다음의 회계처리를 한다. 　（차）차　입　금　　　　　×××　　（대）받을어음　×××

대손이 발생하면 기업은 매출채권을 회수할 수 없게 되므로 매출채권(자산)이 감소하게 되는데, 회수하지 못하게 되는 금액은 주요 경영활동과 관련되어 발생되는 순자산의 감소이므로 대손상각비라는 계정과목을 사용하여 비용으로 처리하여야 한다. 따라서 대손이 발생할 경우의 기본적인 회계처리는 다음과 같다. （차）매출채권손상차손^주)　×××　　（대）매출채권　×××

다음 제4장 금융자산 6. 손상 참조

매출장·매입장은 상품의 매출·매입에 관한 명세를 발생순서에 따라 기입하는 보조장부로서, 매출(매입)장에는 상품을 매출(매입)할 때의 날짜, 매출처(매입처), 대금수령방법(대금지급방법), 상품명, 수량, 단가, 금액 등을 기입하며, 매출(매입)에누리와 매출환입(매입환출)은 붉은색으로 기입하고, 장부마감 때 총매출액(총매입액)에서 차감하여 순매출액(순매입액)을 산출한다.

매출·매입거래를 원장이나 매출·매입장에만 기록하면 전체 매출·매입액의 증감이나 잔액만을 파악할 수 있을 뿐 각각 개별 거래처에 관한 매출·매입액은 알 수 없게 된다. 이를 위해 거래처별로 회사명을 계정과목으로 하여 매출 또는 매입액을 기록하여 관리하는 보조장부가 필요한데 이를 각각 매출처원장·매입처원장이라고 한다.

받을어음이나 지급어음에 대한 세부내역은 각각 받을어음기입장과 지급어음기입장에 기록한다. 받을어음(지급어음)기입장에는 거래내역, 어음금액, 어음종류, 어음번호, 수취인, 발행인, 발행일, 만기일, 지급장소 등의 내용을 상세하게 기록한다.