회계처리 실무 사례와 해설
목 차
유가증권을 취득한 결과 피투자자에 대하여 공동지배적이나 유의적인 영향력을 행사할 수 있게 된 경우에는 한국채택국제회계기준(이하 ‘기준서’라 한다) 제1028호 「관계기업과 공동기업에 대한 투자」의 규정에 따라 지분법에 의해 회계처리한다.
적용범위
피투자자에 대하여 공동지배력이나 유의적인 영향력을 갖는 기업은, 관계기업이나 공동기업에 대한 투자가 다음의 면제규정을 충족하는 경우를 제외하고, 그 투자에 대하여 지분법을 사용하여 회계처리한다. 기업이 기업회계기준서 제1110호 문단 4⑴의 적용범위 제외에 따라 연결재무제표 작성이 면제되는 지배기업(비상장 차상위 지배기업)이거나 다음의 조건을 모두 충족하는 경우, 관계기업이나 공동기업에 대한 투자에 지분법을 적용할 필요가 없다. ① 기업이 그 자체의 지분 전부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이거나, 그 자체의 지분 일부를 소유하고 있는 다른 기업의 종속기업이면서 그 기업이 지분법을 적용하지 않는다는 사실을 그 기업의 다른 소유주들(의결권이 없는 소유주 포함)에게 알리고 그 다른 소유주들이 그것을 반대하지 않는 경우 ② 기업의 채무상품 또는 지분상품이 공개시장(국내ㆍ외 증권거래소나 장외시장. 지역시장 포함)에서 거래되지 않는 경우 ③ 기업이 공개시장에서 증권을 발행할 목적으로 증권감독기구나 그 밖의 감독기관에 재무제표를 제출한 적이 없으며 현재 제출하는 과정에 있지도 않은 경우 ④ 기업의 최상위 지배기업이나 중간 지배기업이 한국채택국제회계기준을 적용하여 공용 가능한 재무제표에 이 기준서에 따라 종속기업을 연결하거나 종속기업을 공정가치로 측정하여 당기손익에 반영한 경우 벤처캐피탈 투자기구나 뮤추얼펀드, 단위신탁 및 이와 유사한 기업(투자와 연계된 보험펀드 포함)이 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 보유하거나 이 같은 기업을 통하여 간접적으로 보유하는 경우, 기업은 이러한 관계기업과 공동기업에 대한 투자를 기업회계기준서 제1109호에 따라 공정가치측정 당기손익인식항목으로 선택할 수도 있다. 이 경우 기업은 관계기업이나 공동기업에 대한 투자를 최초 인식할 때 각각의 관계기업이나 공동기업에 대하여 개별적으로 선택한다. 관계기업이나 공동기업에 대한 다른 금융상품(지분법을 적용하지 않는 금융상품)은 K－IFRS 제1109호 「금융상품」의 적용대상이며, 관계기업이나 공동기업에 대한 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분(우선주, 장기수취채권, 장기대여금으로서 예측가능한 미래에 상환받을 계획도 없고 상환가능성도 높지 않은 항목)의 손상 회계처리에 대해 K－IFRS 제1028호의 요구사항보다 K－IFRS 제1109호를 우선하여 적용한다.
용어의 정의
이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
⑴ 관계기업
투자자가 유의적인 영향력을 보유하는 기업
⑵ 연결재무제표
지배기업과 그 종속기업의 자산, 부채, 자본, 수익, 비용 및 현금흐름을 단일 경제적 실체의 것으로 표시하는 연결실체의 재무제표
⑶ 지분법
투자자산을 최초에 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 피투자자의 순자산 변동액 중 투자자의 몫을 해당 투자자산에 가감하여 보고하는 회계처리방법. 투자자의 당기순손익에는 피투자자의 당기순손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 포함하고, 투자자의 기타포괄손익에는 피투자자의 기타포괄손익 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 포함한다.
⑷ 공동약정
둘 이상의 당사자들이 공동지배력을 보유하는 약정
⑸ 공동지배력
약정의 지배력에 대한 계약상 합의된 공유로서, 관련활동에 대한 결정에 지배력을 공유하는 당사자들 전체의 동의가 요구될 때에만 존재한다.
⑹ 공동기업
약정의 공동지배력을 보유하는 당사자들이 그 약정의 순자산에 대한 권리를 보유하는 공동약정
⑺ 공동기업 참여자
공동기업의 공동지배력을 보유하고 있는 그 공동기업의 당사자
⑻ 유의적인 영향력
피투자자의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력. 그러나, 그러한 정책의 지배력이나 공동지배력은 아니다.
중점사항 재무제표 명칭의 구분에 대하여 한국채택국제회계기준에서는 연결재무제표를 주된 재무제표로 규정하고 있다. 이와 관련하여 기준서를 이해함에 있어서 다음 3가지 종류의 재무제표 명칭의 구분을 정확히 숙지할 필요가 있다. 1. 재무제표 2. 별도재무제표 3. 연결재무제표 상기 3종류의 재무제표 의미를 설명하면 다음과 같다.
- 1. 제무제표 재무제표는 다음의 2가지 상황과 관련되어 있다. 첫째：종속기업과 관계기업이 없는 일반적인 기업의 재무제표 둘째：관계기업이 있는 기업이 지분법을 적용하여 작성한 재무제표
- 2. 별도재무제표 별도재무제표는 종속기업과 관계기업이 있는(또는 종속기업만 있는) 회사가 투자주식에 대해 원가법, 지분법 또는 공정가치법을 선택적용하여 작성한 재무제표를 말한다. 이와 관련하여 기준서 제1027호 「별도재무제표」에 따르면 지배기업(P사)과 종속기업(S사)을 연결하는 경우에 대외적으로 공표되는 재무제표는 연결재무제표(P＋S합산)와 재무제표(S사)이고, 지배기업 고유의 재무제표는 선택에 따라 공표할 수 있다. 이때 지배기업이 별도로 공표하는 재무제표를 별도재무제표라 한다.
- 3. 연결재무제표 종속기업이 있는 회사가 작성한 재무제표를 말한다.
- 4. 예시
① (A＋B) 연결재무제표 C기업에 대하여 지분법 적용 ② A기업 별도재무제표 B ·C기업 투자주식에 대해 원가법, 지분법 또는 공정가치법 선택적용 ③ B ·C기업 개별재무제표
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유의적인 영향력이 있는 기업(관계기업)의 판단
⑴ 지분율 기준
기준서 제1028호는 의결권의 20%를 기준으로 유의적인 영향력의 여부를 판단하고 있는바, 이를 요약하면 다음과 같다.
주) 투자자가 직접 또는 간접(예：종속기업을 통하여)으로 소유하고 있는 비율을 말한다. 한편, 연결실체가 소유하고 있는 관계기업 지분은 연결실체 내 지배기업과 종속기업이 소유하고 있는 지분을 단순합산한 것이다.
| 의결권의 20%주) 이상 | 20%주) 미만 | |
|---|---|---|
| 원 칙 | 유의적인 영향력이 있는 것으로 간주 | 유의적인 영향력이 없는 것으로 간주 |
| 예 외 | 유의적인 영향력이 없음을 명백하게 제시할 수 있으면 제외 → 따라서 지분법의 적용을 배제한다. | 유의적인 영향력이 있음을 명백하게 제시할 수 있으면 제외 → 따라서 지분법을 적용한다. |
⑵ 실질적인 기준
투자자가 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 유의적인 영향력이 있다는 것이 입증된다. ① 피투자자의 이사회나 이에 준하는 의사결정기구에 참여 ② 배당이나 다른 분배에 관한 의사결정에 참여하는 것을 포함하여 정책결정과정에 참여 ③ 투자자와 피투자자 사이의 중요한 거래 ④ 경영진의 상호 교류 ⑤ 필수적 기술정보의 제공
중점사항 20% 지분율 산정 시 유의사항(간접보유의 범위) 본문에서 보듯이 기준서 제1028호는 20%를 산정할 때 종속기업을 통하여 투자한 비율만 합산하도록 규정하고 있다.
- 1. 자료 지배기업(P), P사가 80% 지분을 보유하고 있는 종속기업(S)은 영봉㈜에 대해 각각 15%와 10% 지분을 소유하고 있다.
- 2. 내용 ⑴ P사 입장 종속기업과 합산하여 영봉㈜에 대한 지분율이 20% 이상이므로 연결재무제표 작성 시 영봉㈜에 대하여 단순지분율의 합산인 25%에 대한 지분법을 적용한다. 이때 지배기업에 해당하는 지분법손익은 실질지분율에 해당하는 23%이며 비지배지분에 해당하는 지분법손익은 2%이다. 실질지분율＝15%＋10%×80%＝23% ⑵ S사 입장 종속기업(S) 입장에서는 S가 지배하는 다른 종속기업이 없으므로 S 자신이 소유하고 있는 영봉㈜에 대한 지분율만을 가지고 지분법 적용 여부를 판단해야 하는데, 10%를 소유하고 있으므로 S는 영봉㈜에 대해 지분법을 적용할 수 없다.
공동지배력이 있는 기업(공동기업)의 판단
⑴ 정 의
공동기업은 약정의 공동지배력을 보유하는 투자자들이 약정의 순자산에 대한 권리를 보유하는 공동약정을 가진 기업이다. 공동약정이란 둘 이상의 투자자가 공동지배력을 보유하기로 한 약정을 말한다. 그리고 공동지배력이란 계약상 합의에 의하여 약정의 지배력을 공유하는 것이다. 관련 활동에 대한 의사결정에 지배력을 공유하고 있는 당사자 전체의 동의가 필요할 때에만 존재하는 것이다. 즉 공동기업은 공동기업에 대한 공동참여자(주주)들이 중요한 재무정책이나 영업정책을 결정을 할 때 공동참여자 전원의 동의가 있을 때만 그 의사결정이 유효하다. 이러한 공동지배력에 대한 계약상 합의(공동약정)는 기업의 정관에서 규정하여도 되고 공동참여자 간의 별도 계약에 의하여도 성립된다. 공동참여자란 공동기업의 공동지배력을 보유하는 그 공동기업에 대한 당사자를 의미한다. 결론적으로 공동기업인지 아닌지에 대한 판단은 공동약정에 의하여 결정된다. 여기에서 특별한 약정이 없더라도 양당사자의 지분율이 50%로 동일하다면 공동기업에 해당한다. 공동기업은 종전의 조인트벤처 중 공동지배기업 중 일부요건을 충족하는 기업이다.
⑵ 공동기업의 운영 등
공동기업은 법인, 파트너십 또는 각 참여자가 지분을 소유하는 그 밖의 형태의 기업으로 설립된 것이다. 공동기업은 참여자 사이의 계약상 합의사항을 통하여 경제활동에 대한 공동지배가 성립된다는 것을 제외하고는 다른 기업과 동일하게 운영된다. 즉 공동기업의 자산을 지배하고 부채와 비용을 발생시키며 수익을 획득한다. 또한 공동기업의 활동을 위하여 자신의 명의로 계약을 체결하거나 자금조달을 할 수 있다. 공동참여자는 공동기업의 성과에 대하여 분배를 받을 권리가 있으나, 경우에 따라서는 공동기업의 산출물에 대하여 분배하기도 한다. 공동기업은 일반 다른 기업처럼 자체의 회계기록을 유지하고 재무제표를 작성한다. 공동지배기업의 예로는 공동참여자들이 특정한 사업부문에 있어서의 각 참여자의 사업 활동을 결합하기 위해 관련된 자산과 부채를 공동기업으로 이전하는 경우나 한 기업이 외국에서 그 나라의 정부 또는 그 밖의 정부기관과 공동으로 지배하는 별도의 기업을 설립하여 사업을 시작하는 경우 등이 있다.
⑶ 공동기업에 대한 지분율
공동기업에 대한 공동지배력은 반드시 동일한 지분율에 의하여 이루어지는 것이 아니라 공동약정에 의하여 이루어진다. 예를 들면 공동기업에 대하여 A기업의 지분율은 50%이고 B기업과 C기업의 지분율은 각각 30%와 20%라고 하더라도 공동약정에 의하여 공동지배하기로 하였다면 공동기업이 된다. 즉 영업이나 재무에 대한 의사결정을 하기 위해서는 A기업뿐만 아니라 B기업과 C기업 전원의 동의가 반드시 필요하다면 공동지배력인 것이다.
⑷ 공동기업에 대한 지분법 적용 시 주의사항
참여자가 지분법을 적용하여 공동기업에 대한 지분을 인식할 경우 적용할 지분율은 단순히 소유하고 있는 지분율이 아니라 계약에 의해 합의된 지분율이다. 예를 들어 참여자의 지분율이 25%인데 계약에 의해 공동기업의 이익의 30%에 대한 권리를 가질 수 있다. 이 경우 참여자는 지분법 적용 시에 특정계약사항을 반영하여 공동기업 이익의 30%에 대하여 지분법이익을 인식한다. 또한 내부거래에 따른 미실현손익을 제거할 때도 미실현손익의 30%에 대하여 지분법을 적용한다. 이러한 회계처리가 계약내용의 경제적 실질과 지분법회계를 제대로 반영할 수 있기 때문이다. 결국 지분법 적용 시 적용할 지분율은 공동약정의 내용에 따라 달라지는 것이다.
⑸ 공동영업
공동영업은 약정의 공동지배력을 보유하는 당사자(공동영업자)들이 약정의 자산에 대한 권리와 부채에 대한 의무를 보유하는 공동약정유형의 하나이다. 공동영업은 지분법을 적용하지 않고 자신의 지분에 해당하는 자산 · 부채 · 수익 및 비용에 적용하는 기준서에 따라 회계처리한다. 기업은 기준서 제1103호 ‘사업결합’에서 정의된 사업에 해당하는 활동이 이루어지는 공동영업에 대한 지분을 취득할 때, 자신의 몫에 해당하는 부분에 대하여 기준서 제1103호의 사업결합 회계에 대한 모든 원칙을 적용하고, 사업결합과 관련된 이러한 기준서에서 요구하는 정보를 공시한다. 이는 사업에 해당하는 활동이 이루어지는 공동영업에 대한 최초 지분 취득 및 추가 지분 취득 모두에 적용된다. 따라서 식별가능한 자산과 부채를 공정가치로 측정하며, 영업권을 인식하며 취득관련 원가는 원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간의 비용으로 인식한다. 공동영업에 참여는 하지만 공동지배력을 보유하지 않은 공동영업 당사자가 사업을 구성하는 공동영업에 대한 ‘공동지배력’을 획득하는 경우, 공동영업에 대한 지분의 성격이 변경되더라도 해당 연결실체의 범위나 측정 요구사항에 변경이 없으므로, 취득자는 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분을 재측정하지 않는다. 공동영업 관련 자산에 대한 권리와 부채에 대한 의무를 보유하다가 해당 공동영업(사업의 정의 충족)에 대한 지배력을 획득하는 것은 단계적으로 이루어지는 사업결합이므로, 취득자는 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 전부를 재측정한다.
아래의 상황을 분석하고, 회계처리를 해보자. · A와 B는 건설용역을 제공하는 회사이다. · 이 둘은 정부와의 도로공사 계약을 이행하기 위하여 함께 작업하기로 공동약정을 체결하고, 약정을 수행하기 위하여 별도기구(기업C)를 설립한다. · 정부와의 계약은 기업C가 체결하고 약정에 관련된 자산 · 부채는 기업C에 귀속된다. · 기업C의 자산에 대한 권리와 부채에 대한 책임은 당사자 A와 B가 보유한다.
- ① 분석 기업C의 자산에 대한 권리와 부채에 대한 책임은 당사자 A와 B가 보유한다. 따라서 공동약정은 공동영업으로 분류한다.
- ② 회계처리 당사자 A와 B는 각각 자신의 재무제표에 합의된 참여 몫에 근거하여 자신의 몫에 해당하는 자산 및 부채를 인식한다. 또한 기업C를 통해 정부에 제공된 건설용역에 따른 수익과 비용 중 자신의 몫을 각각 인식한다.
신속처리 질의·답변 회사가 공동영업에 대해 60%의 지분을 보유하고 있는 경우 공동영업에 100의 용역제공대가를 수취하면 40%에 대한 매출관련손익을 인식함.
지분법의 기본 회계처리
지분법에 의한 기본적인 회계처리는 다음과 같다.
주1) 실무상 관계기업의 기타포괄손익 증감에 대하여는 ｢지분법기타포괄손익｣의 계정으로 표시하고도 있다. 주2) 관계기업 증가액 × 투자회사의 지분율 × (1－평균세율) 주3) 관계기업 증가액 × 투자회사의 지분율 × 평균세율
주) 취득시점에서 일시에 환입한다.
⑴ 투자주식을 취득한 경우
| (차) | 관계(공동)기업투자주식 | ××× | (대) | 현금및현금성자산 | ××× |
⑵ 관계(공동)기업의 당기손익발생 시
- ① 당기순이익 발생 시
주) 관계(공동)기업 당기순이익 × 투자회사의 지분율
(차) 관계(공동)기업투자주식주) ××× (대) 지분법이익 ××× (포괄손익계산서상 관계기업투자수익 ⊕) - ② 당기순손실 발생 시
(차) 지분법손실 ××× (대) 관계(공동)기업투자주식 ××× (관계기업투자수익 ⊖)
⑶ 관계기업의 기타포괄손익누계액이 증가한 경우
| (차) | 관계(공동)기업투자주식 | ××× | (대) | 지분법자본변동주1) | ×××주2) |
| (기타포괄손익누계액 ⊕) | |||||
| 이연법인세부채 | ×××주3) |
⑷ 관계기업의 기타포괄손익누계액이 감소한 경우
| (차) | 부의지분법자본변동 | ××× | (대) | 관계기업투자주식 | ××× |
| (기타포괄손익누계액 ⊖) | |||||
| 이연법인세자산 | ××× |
⑸ 관계기업으로부터 현금배당이 결정된 경우
| (차) | 미수금 | ××× | (대) | 관계기업투자주식 | ××× |
⑹ 취득가액에 포함된 (＋)투자차액의 상각주)
회계처리 없음 주) 영업권은 상각을 하지 않는다.
⑺ 취득가액에 포함된 평가차액의 상각
| (차) | 지분법손실 | ××× | (대) | 관계기업투자주식 | ××× |
⑻ 취득가액에 포함된 (－)투자차액의 환입주)
| (차) | 관계기업투자주식 | ××× | (대) | 지분법이익 | ××× |
⑼ 상호거래미실현손익의 제거
| (차) | 지분법손실 | ××× | (대) | 관계기업투자주식 | ××× |
| 또는 | |||||
| (차) | 관계기업투자주식 | ××× | (대) | 지분법이익 | ××× |
⑽ 손상차손 발생 시(영업권상각의 ⊕투자차액은 고려하지 아니함)
| (차) | 관계기업투자주식손상차손 | ××× | (대) | 관계기업투자주식 | ××× |
| (관계기업투자수익 ⊖) |
⑾ 손상차손환입 발생 시
| (차) | 관계기업투자주식 | ××× | (대) | 관계기업투자주식손상차손환입 | ××× |
| (관계기업투자수익 ⊕) |
저자주 기준서 제1028호에 따른 지분법을 적용할 때 가장 유의해야 할 것은 관계기업의 재무제표가 K－IFRS에 의해 작성되어야 한다는 점이다. 관계기업이 비상장법인에 해당하는 경우 K－IFRS의 적용 여부는 선택사항이므로 K－IFRS가 적용되지 않은 관계기업의 재무제표를 자료로 지분법회계처리를 할 수 없다. 이 경우에는 관계기업의 재무제표를 KIFRS가 적용된 재무제표로 전환하여(전환된 재무제표도 당연히 CPA 확인을 득한 것이어야 할 것임) 지분법을 적용해야 한다. 그러므로 이런 경우에는 처음부터 관계기업도 K－IFRS를 적용하여 재무제표를 작성하는 것이 바람직하다 할 것이며, 이의 내용은 연결재무제표작성대상이 되는 종속기업의 경우에도 동일하게 적용된다.
별도재무제표 작성 시 관계기업투자 등에 대한 회계처리
종속기업투자주식을 보유하고 있는 지배기업은 연결재무제표를 작성하여야 한다. 연결재무제표 작성 시 종속기업이 아닌 관계기업에 대하여는 당연히 지분법을 적용하여 연결재무제표를 작성하여 공시한다. 기준서 제1027호 「별도재무제표」에서는 별도재무제표의 작성을 의무화하고 있지 않다. 그러나 국내에서는 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률에 의해 지배기업의 재무제표인 별도재무제표를 공시하도록 규정되며 이때 공시되는 별도재무제표에서는 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자는 반드시 지분법을 적용하지 않고 다음 방법 중 어느 하나를 선택하여 회계처리할 수 있다. 이때 지분법의 적용은 2016.1.1. 이후 시작 사업연도부터 적용가능하며 2015년에 조기적용이 가능하다. 지분법을 최초적용 시는 기준서 제1008호에 따라 소급하여 적용하여야 한다. 투자자산의 각 범주별로 동일한 회계처리방법을 적용하여야 한다. 원가법 또는 지분법을 사용하여 회계처리된 투자자산은 기업회계기준서 제1105호 ‘매각예정비유동자산과 중단영업’에 따라 매각예정이나 분배예정으로 분류(또는 매각예정이나 분배예정으로 분류되는 처분자산집단에 포함)되는 경우 기업회계기준서 제1105호에 따라 회계처리한다. ① 원가법 ② 공정가치법(기준서 제1109호에 따른 방법) ③ 지분법
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신속처리 질의·답변 A사는 B사를 지배하고, B사는 C사를 지배하고 있으며, A·B사 모두 종속기업에 대해 별도재무제표에서 지분법을 적용하고 있음. B사의 별도재무제표 시 C사에 대한 지분은 영(0)으로 감소하여 추가 지분법손실을 중단한 경우 A사의 별도재무제표에서 B사에 대한 지분은 B사의 연결재무제표를 이용하여 지분법을 적용함(C사에 대한 투자지분 이상의 손실을 모두 인식).
지분법의 적용
⑴ 적용원칙
투자회사는 관계기업(공동기업)투자주식을 원가로 인식하고, 관계기업(공동기업)투자주식의 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 관계기업(공동기업)투자주식에 가감하여 보고한다.
- 1) 취득 시 회계처리(유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우)
(차) 관계기업(공동기업)투자주식 ××× (대) 현금및현금성자산 ××× - 2) 취득시점 이후 지분변동액이 발생된 경우 ① 관계기업이 (＋)의 순자산가액이 변동된 경우
주) 관계기업의 순자산가액변동액×투자회사의 지분율 ② 관계기업이 (－)의 순자산가액이 변동된 경우
(차) 관계기업투자주식주) ××× (대) 지분법이익 ××× 또는 지분법자본변동 ××× (차) 지분법손실 ××× (대) 관계기업투자주식 ××× 또는 부의지분법자본변동 ×××
⑵ 관계기업의 순자산변동에 대한 회계처리
- 1) 원 칙 관계기업의 순자산변동에 따른 투자회사의 지분변동액은 관계기업투자주식에 가감하고 지분법피투자회사의 순자산가액변동의 원천에 따라 회계처리한다.
- 2) 당기순손익의 발생 관계기업에 당기순이익 또는 당기순손실이 발생한 경우에 투자회사의 지분율에 해당하는 금액은 지분법이익 또는 지분법손실로 처리한다. 평가차액의 상각액 또는 (－)투자차액의 환입액도 지분법손익에 반영된다.
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신속처리 질의·답변 회사의 관계기업이 종속기업을 보유하여 연결재무제표를 작성하고 있는 경우 회사의 몫에 해당하는 관계기업의 당기순손익은 관계기업의 연결당기순손익에서 비지배지분에 귀속되는 부분을 차감한 후에 지분법을 적용함. - 3) 배당금의 수령 투자회사는 관계기업이 배당금 지급을 결의한 시점에 받을 배당금액을 투자주식에서 직접 차감한다. 다만, 투자주식의 장부가액이 받을 배당금액에 미달하는 경우 동 미달액은 당기이익으로 인식한다. 관계기업의 주식배당으로 신주를 취득하는 경우에는 관계기업의 순자산 장부가액이 변동하지 않았으므로 투자주식에서 차감하지 않는다. ① 2025.3.10.
② 2025.3.20.
(차) 미수금 3,000,000 (대) 관계기업투자주식 3,000,000 (차) 현금및현금성자산 3,000,000 (대) 미수금 3,000,000 - 4) 기타포괄손익누계액의 발생 관계기업의 순자산가액의 변동이 기타포괄손익누계액의 증감으로 발생하는 경우 동 지분변동액에 대한 투자회사지분액은 지분법자본변동의 과목으로 하여 기타포괄손익누계액으로 처리한다. 지분법자본변동은 투자주식을 처분하거나 손상차손을 인식하는 경우 관계기업주식처분손익이나 관계기업투자주식손상차손과 상계되어 당기손익으로 처리된다. 단, 관계기업의 자본변동이 당기손익으로 재분류되지 않는 기타포괄손익에 해당하면 이의 변동으로 계상된 지분법자본변동 역시 당기손익으로 재분류하지 않고 매각 시 미처분이익잉여금으로 대체하고 이연법인세부채 역시 법인세비용과 상계처리한다. ① 기타포괄손익누계액이 발생한 경우
주1) 기타포괄손익 발생금액 × 투자회사 지분율 × (1－평균세율) 주2) 기타포괄손익 발생금액 × 투자회사 지분율 × 평균세율 ② (－)기타포괄손익누계액이 발생한 경우
(차) 관계기업투자주식 ××× (대) 지분법자본변동 ×××주1) (기타포괄손익누계액) 이연법인세부채 ×××주2) ③ 사례상 회계처리 가. 2024.12.31.(차) 부의지분법자본변동 ××× (대) 관계기업투자주식 ××× ((－)기타포괄손익누계액) 이연법인세자산 ××× 주1) 관계기업 기타포괄손익－공정가치금융자산평가이익 10,000,000 × 투자회사 지분율 30% ＝ 3,000,000원 주2) 3,000,000 × 20% ＝ 600,000원 나. 추후 투자주식을 50,000,000원에 매각 시 회계처리(차) 관계기업투자주식 3,000,000주1) (대) 지분법자본변동 2,400,000 이연법인세부채 600,000주2) 주1) 취득가액 30,000,000 ＋ 지분법이익 12,000,000 － 배당금수령 3,000,000 ＋ 지분법자본변동 3,000,000 ＝ 42,000,000원 주2) 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목에 해당하는 기타포괄손익에 대해 투자자가 인식한 지분법자본변동 및 해당 이연법인세부채금액은 투자주식처분 시 당기손익으로 재분류된다.(차) 현금및현금성자산 50,000,000 (대) 관계기업투자주식 42,000,000주1) 지분법자본변동 2,400,000주2) 관계기업주식처분이익 11,000,000 이연법인세부채 600,000주2)
취득 시 투자차액 등의 처리
⑴ 관계기업투자주식 취득원가의 구성
2024.1.1. A법인이 B법인의 주식 20%를 3,000,000원에 취득하였고, 주식취득일 현재 B법인의 재무상태표는 다음과 같다고 한다.
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- 1) 관계기업의 순자산의 장부가액과 공정가치가 일치하는 경우 관계기업의 주식취득시점의 재무상태표상 자산 · 부채의 장부상 금액과 공정가치가 일치한다는 전제를 말한다. 그렇다면 상기 사례에서 A법인이 B법인의 주식을 인수 시 B법인의 장부상 순자산가액(자산－부채)이 공정가치와 일치한다면 2,000,000원만 지급하면 될 것인데 이를 취득하면서 3,000,000원을 지급하였다는 것은 차이금액인 1,000,000원만큼 B법인의 미래 초과수익력 등을 인정하여 영업권의 대가로 지급한 것이라는 결론에 도달한다. 이처럼 초과지급한 금액을 투자차액이라 한다.
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- 2) 관계기업의 순자산의 장부가액과 공정가치가 일치하지 않는 경우 일반적으로 어느 회사의 자산 · 부채의 장부가액과 공정가치가 일치하기는 쉽지 않다. 특히 재고자산이나 유형자산(특히 토지 및 건물)이 있는 경우에는 일치하지 않는 것이 일반적이므로 관계기업의 주식을 인수 시 기본적으로 관계기업의 자산 · 부채를 공정가치로 평가하여 계산된 순자산 공정가치를 기초로 인수대가를 결정하게 된다. 상기 사례에서 자산 · 부채의 공정가치는 다음과 같다고 하자.
이 경우 B법인의 주식취득시점에서의 순자산의 공정가치 13,000,000원에 A법인 지분율 20%를 곱한 금액인 2,600,000원과 A법인의 주식인수대가 3,000,000원의 차이 400,000원이 B법인의 미래 초과수익력 등을 인정하여 영업권의 대가로 지급한 것이 된다. 즉 A법인의 B법인 주식 취득가액 3,000,000원은 B법인의 순자산 장부가액 중 A법인지분액에 해당하는 2,000,000원과 B법인의 순자산 장부가액과 공정가치의 차액 중 A법인 지분액에 해당하는 600,000원과 영업권 해당액 400,000원으로 구성된다. 본 교재는 영업권 해당액은 투자차액으로 관계기업의 순자산장부가액과 공정가치의 차액에 대한 투자회사의 지분율에 해당하는 금액은 평가차액으로 정의하기로 한다.
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- 3) 투자차액 계산 시 적용 재무제표 관계기업투자주식 취득 시 취득시점의 관계기업의 정확한 재무제표가 있어야만 투자차액 등을 계산할 수 있다. 국제회계기준에서는 주식취득일 전후의 재무제표를 이용한다는 간주취득일의 개념이 없어 실제 취득일의 재무제표가 작성되어야 하는 문제가 발생된다.
⑵ 투자차액의 계산 및 처리
- 1) (＋)투자차액 처리방법 (＋)의 투자차액금액이 발생한 경우는 투자회사가 관계기업의 주식을 인수하면서 지급한 금액이 관계기업의 순자산 공정가치의 지분금액보다 많이 지급된 경우로서 이는 관계기업의 미래의 초과수익력 등에 기인한 것이다. 이는 일반적인 회계에서는 무형자산인 영업권에 해당되어 일정기간 동안 상각한다. 그러나 기준서 제1028호에서는 기준서 제1103호 「사업결합」의 내용에 따라 영업권에 해당하는 (＋)투자차액에 대해 상각을 허용하지 않으므로 관계기업의 당기순손익에 대한 투자자의 지분상당액 결정에 포함하지 않는다.
- 2) (－)투자차액의 처리방법 (－)의 투자차액이 발생한 경우는 투자회사가 관계기업의 주식을 인수하면서 지급한 대가금액이 관계기업의 순자산 공정가치의 지분금액보다 적게 지급된 경우로서 이는 관계기업의 미래의 손실가능성 또는 투자회사의 협상능력 등에 기인하여 자산을 염가로 취득한 것에 해당된다. 이와 관련하여 기준서 제1028호에서는 (－)투자차액은 관계기업투자주식을 취득한 회계기간의 관계기업 당기순손익 중 투자회사의 지분상당액을 결정할 때 수익에 포함하도록 규정하고 있다.
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⑶ 평가차액의 계산 및 처리
평가차액은 상기 ‘⑴’의 관계기업투자주식 취득원가의 구성에서 설명한 바와 같이 관계기업투자주식의 취득시점에서 관계기업의 순자산가액의 장부가액과 공정가치의 차이금액에 투자회사 지분율을 곱한 금액을 말하며, 투자주식의 취득원가를 구성하고 있다.
이때 관계기업의 처리방법이란 다음과 같다.
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투자회사의 투자주식 취득원가 ＝ 관계기업의 순자산 장부가액 × 투자회사 지분율 ＋ 평가차액(관계기업의 순자산 공정가치와 장부가액의 차이 × 지분율) ＋ 투자차액
평가차액은 관계기업 순자산의 장부가액과 공정가치의 차이를 말하므로 보통 관계기업의 비화폐성자산인 재고자산, 유형자산 및 무형자산에서 발생하게 된다. 또한 (＋)와 (－)가 발생하는 투자차액과 달리 평가차액에 있어서는 (－)의 평가차액은 거의 발생하지 않을 것으로 판단되며, (＋)의 평가차액은 관계기업의 처리방법에 따라 일정기간 동안 상각하여 투자주식을 감소시켜야 한다.
| (차) | 지분법이익 | ××× | (대) | 관계기업투자주식 | ××× |
| 구분 | 처리방법 |
|---|---|
| 재고자산토지상각자산(건물 등) | 매각연도에 일시상각매각연도에 일시상각잔존내용연수 동안 정액법에 의한 상각 |
⑷ 자기주식의 취득 및 처분
- 1) 자료 ① 2024.1.1. A법인이 B법인주식 20%를 ￦3,000,000에 취득
② 2024.1.1.~12.31. B법인 당기순이익 ￦1,000,000 발생 ③ 2025.1.1. B법인이 자기주식 20% ￦3,500,000에 취득 ④ 2025.1.1.~12.31. B법인 당기순이익 ￦1,200,000 발생 ⑤ 2026.1.1. B법인 자기주식 ￦4,000,000에 처분
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- 2) A법인 회계처리 ① 2024.1.1. (차) 관계기업투자주식 3,000,000 (대) 현금 3,000,000 (순자산장부가액 2,000,000, 투자차액 1,000,000) ② 2024.12.31. (차) 관계기업투자주식 200,000 (대) 지분법이익 200,000 ③ 2025.1.1. 회계처리는 없음 가. 유효지분율：20/80 ＝ 25%
신속처리 질의·답변 지분법적용 시 관계기업 등이 자기주식을 취득한 경우 자기주식을 분모에서 차감한 유효지분율을 적용함.나. 5% 추가취득 간주원가：3,500,000 × 20% ＝ ￦700,000 다. 기존주식 장부금액：3,200,000 － 700,000 ＝ ￦2,500,000 라. 상기 ‘나.’ 중 영업권해당액：700,000 － 7,500,000(11,000,000 － 3,500,000) × 5% ＝ ￦325,000 마. 관계기업투자주식 장부금액：￦3,200,000(순자산장부금액 7,500,000 × 25% ＝ ￦1,875,000, 투자차액 ￦1,325,000) ④ 2025.12.31. (차) 관계기업투자주식 300,000 (대) 지분법이익 300,000 1,200,000 × 25% ＝ ￦300,000 ⑤ 2026.1.1. 가. B법인 자본총계 2026.1.1. 8,700,000 ＋ 4,000,000 ＝ ￦12,700,000 나. A법인 유효지분율：20%(5%는 처분간주) 다. 자기주식처분대가 중 A법인 간주수령금액：4,000,000 × 20% ＝ ￦800,000 라. 상기 ‘다.’ 처분 장부금액：3,500,000 × 5/25 ＝ ￦700,000 마. 처분이익：￦100,000 (차) 관계기업투자주식 100,000 (대) 지분법주식처분이익 100,000 바. 관계기업투자주식 장부금액：￦3,600,000 (순자산장부금액 12,700,000 × 20% ＋ 투자차액 1,325,000 × 20 / 25＝ 3,600,000)
- 3) 결론 결론적으로 관계기업이 자기주식을 취득 시 투자회사는 별도의 회계처리가 발생하지 않으나 자기주식의 처분 시는 투자회사의 처분손익해당액에 대한 회계처리를 하여야 한다.
단계적 취득에 의해 유의적인 영향력을 행사하게 된 경우 투자차액 산정
⑴ 일괄법의 적용
투자회사가 관계기업의 주식을 단계적으로 취득하여 처음으로 유의적인 영향력을 행사하게 된 경우에는 유의적인 영향력을 행사하게 된 시점의 관계기업 자본총액에 투자지분율을 곱한 금액과 총취득대가의 차이를 투자차액(영업권)으로 인식하는 일괄법과 각 단계별로 관계기업투자를 취득한 것으로 보아 투자차액을 산정하는 단계법의 적용이 있을 수 있는데 기준서 제1028호에서는 이에 대한 규정이 없다. 이때 기준서 제1103호와 일반기업회계기준에서는 일괄법을 적용하도록 하고 있어 대부분의 기업은 일괄법을 적용하고 있다. 이는 기준서 제1103호 「사업결합」 문단 41과 42에서 단계적으로 이루어지는 사업결합에서 취득자는 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익으로 인식하는 일괄법을 적용하도록 규정고 있다는 것을 준용하기 때문이며, 추가 주식취득 시 발생하는 거래원가는 당기비용으로 처리하여야 한다.
⑵ 기타포괄손익－공정가치측정 금융자산의 관계기업투자주식 대체
관계기업의 주식취득 시 유의적인 영향력을 행사하지 못하는 경우에는 기타포괄손익－공정가치측정금융자산 등으로 회계처리하는 것이 일반적일 것이다. 주식을 추가취득하여 유의적인 영향력을 행사하게 된 경우에는 기존의 취득금액 및 기타포괄손익－공정가치측정금융자산평가손익으로 취득금액에 반영된 금액을 관계기업투자주식으로 대체하여야 한다. 이때 대체되는 금액은 주식의 추가취득시점의 공정가치로 평가하여 대체하여야 한다. 유의적인 영향력을 행사할 수 있게 된 날까지 보유하고 있던 관계기업의 투자주식을 추가취득시점의 공정가치로 평가함에 따라 발생한 미실현보유손익은 당기손익으로 재분류할 수 없음에 유의하여야 한다. 이는 투자회사가 관계기업의 주식을 단계적으로 취득하여 유의적인 영향력을 행사할 수 있게 된 경우 기존주식을 매각하고 추가지분을 포함하여 새로이 주식을 취득하는 거래로 보기 때문이며 기타포괄손익－공정가치측정 금융자산의 처분 시 기발생된 평가손익(OCI)은 당기손익으로 재분류할 수 없기 때문이다.
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⑶ 관계기업투자주식의 종속기업투자주식 대체
FVPL 금융자산, FVOCI 금융자산 또는 관계기업투자주식으로 처리하던 피투자기업의 주식을 추가로 취득하여 종속기업투자주식(의결권 지분의 50% 초과 등)으로 대체하는 경우에는 지분법 등의 사용을 중단하고 기준서 제1103호 ｢사업결합｣과 제1110호 ｢연결재무제표｣에 따라 회계처리하여야 한다(문단 22). FVPL 금융자산 및 관계기업투자주식의 경우 단계적 취득의 경우 별도재무제표에서의 종속기업투자주식의 측정에 대해 IFRS 해석위원회의 회신에 의하면 다음의 두 가지 방법 중 선택할 수 있다 하였다. ① 최초 지분의 공정가치와 추가 지분에 대해 지급한 원가의 합계(공정가치 접근법) ② 최초 지분에 대해 지급한 대가와 추가 지분에 대해 지급한 대가의 합계(누적원가 접근법) 주식의 추가 취득시점의 공정가치와 장부가액과의 차액을 당기손익으로 인식하고, FVOCI 금융자산의 경우에는 기타포괄손익으로 인식하고 이는 당기손익으로 대체하지 못한다(미처분이익잉여금으로 대체해야 할 것으로 판단됨).
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지분법의 중지와 재개 및 손상
⑴ 중지
관계기업의 손실 중 투자자의 지분이 관계기업 투자지분과 같거나 초과하는 경우 투자자는 관계기업 투자지분 이상의 손실에 대하여 인식을 중지한다(문단 38). 즉 관계기업 투자지분이 ‘0’ 이하가 되는 경우에는 지분법을 중지한다. 그러나 투자자가 관계기업에 대해서 실질적으로 투자자의 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분을 보유하고 있다면 그러한 자산의 장부금액이 ‘0’이 될 때까지 추가로 지분법손실을 인식한다. 투자자의 순투자의 일부를 구성하는 장기투자지분에는 우선주, 장기수취채권 및 장기대여금이 포함되나 매출채권 및 담보부대여금은 제외한다.
장기대여금이 있는 경우 지분법손실인식
| (차) | 지분법손실 | ××× | (대) | 손실충당금 | ××× |
| (장기대여금 ⊖) |
⑵ 재개
관계기업이 추후에 이익을 보고할 경우 투자자는 투자자의 지분에 해당하는 이익의 인식을 재개하되, 인식하지 못한 손실을 초과한 금액만을 이익으로 인식한다(문단 30).
⑶ 손상차손
일반적인 지분증권은 기준서 제1109호에 의해 손상을 인식하지 않지만 관계기업투자주식은 기준서 제1028호에 의해 손상차손을 인식하여야 한다. 다만, 관계기업투자의 장부금액에 포함되어 있는 영업권은 분리하여 인식하지 않으므로 기준서 제1036호 ‘자산손상’에서 언급하고 있는 영업권의 손상차손 규정을 적용하지 않는다. 그 대신에 금융자산 기준서를 적용하여 관계기업투자의 회수가능액(순공정가치와 사용가치 중 큰 금액)을 추정하고, 그 회수가능액이 관계기업투자의 장부금액에 미달할 경우 미달액을 손상차손으로 인식한다. 관계기업투자에 대해서 인식하는 손상차손은 관계기업투자 장부금액의 일부를 구성하는 어떠한 자산(영업권)에도 배분하지 않는다. 따라서 이 손상차손의 모든 환입도 이러한 투자자산의 회수가능액이 후속적으로 증가하는 만큼 인식한다. 관계기업투자주식에 대한 손상차손의 인식은 지분변동액에 대한 지분법적용을 먼저 한 후에 감액평가를 하여 손상차손을 인식한다. 즉 先 지분변동에 대한 지분법적용, 後 감액평가에 의한 손상차손인식을 하는 것이다.
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손상차손인식액 ＝ 당해연도 지분법적용 후 관계기업투자주식의 장부가액 － 회수가능액 회수가능액 ＝ Max(순공정가치주1), 사용가치주2))
주1) 매각으로부터 수취할 수 있는 금액－처분부대원가 주2) 자산(현금창출단위)에서 창출될 것으로 기대되는 미래현금흐름의 기대가치 관계기업에 대한 장기투자항목(우선주, 장기대여금, 장기수취채권 등)이 있는 경우 관계기업투자주식에 대한 손상차손의 인식은 제1109호 금융상품 기준서를 먼저 적용(공정가치평가 또는 손상)한 후에 제1028호 관계기업 기준서에 따라 피투자기업의 추가 손실을 반영하여야 한다.
상호거래 손익
투자자(투자자의 연결대상 종속기업 포함)와 관계기업이나 공동기업 사이에 발생한 상호거래(상향거래 또는 하향거래)의 결과로 발생한 관계기업의 당기손익 중 투자자의 지분은 제거한다(문단 28). 투자회사 및 관계기업간의 거래에서 발생한 손익에 투자회사의 지분율을 곱한 금액 중 재무상태표일 현재 보유자산의 장부가액에 반영되어 있는 부분은 투자회사의 미실현손익으로 본다. 이 경우 미실현이익은 관계기업투자주식에서 차감하고 미실현손실은 관계기업투자주식에 가산한다. 이와 같이 상호거래미실현손익을 제거하는 이유는 상호거래의 결과 당해 자산을 투자회사 또는 관계기업에서 계속 보유하고 있다면 투자회사의 보유지분을 통해 그 자산의 위험과 효익을 계속 보유하고 있는 것과 동일한 실질을 가지므로 투자회사의 지분율에 해당하는 금액은 실현되지 않은 것으로 보기 때문이다.
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상호거래미실현손익금액 ＝ 상호거래발생손익주1) × 투자회사 지분율 × 자산보유율주2)
주1) 상향판매 및 하향판매손익 모두 해당 · 상향판매：관계기업이 투자회사에 매각하는 거래 · 하향판매：투자회사가 피투자회사에 매각하는 거래 주2) 결산일 현재 상호거래자산의 보유율을 말함
관계기업투자주식의 처분
⑴ 처분손익의 계산
관계기업투자주식의 일부 또는 전부를 처분하는 경우에 처분가액과 투자주식의 장부가액과의 차액은 관계기업투자주식처분손익으로 처리한다. 이때 처분된 관계기업투자주식과 관련하여 기타포괄손익누계액에 계상되어 있는 지분법자본변동금액은 피투자자가 관련 자산이나 부채를 직접 처분한 경우의 회계처리와 동일한 기준으로 회계처리한다. 즉 후속적으로 당기손익으로 재분류되는 항목에 해당하는 피투자자가 인식한 기타포괄손익에 대해 투자자가 인식한 지분법자본변동은 처분 시 당기손익으로 재분류되지만 후속적으로 당기손익으로 재분류되지 않는 항목에 대한 지분법자본변동은 당기손익으로 재분류하지 않는다(미처분이익잉여금으로 대체하여야 할 것으로 판단).
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⑵ 일부 투자주식처분 후 보유주식에 대한 처리
- 1) 유의적인 영향력을 유지하는 경우 관계기업투자주식 중 일부를 처분한 이후에도 계속 유의적인 영향력을 행사하는 경우에는 보유 중인 잔여 투자주식은 계속 기준서 제1028호를 적용하여 처리한다.
지분법이익 ＝ 관계기업의 당기순이익 × 보유 중인 투자회사지분율
- 2) 유의적인 영향력을 상실하는 경우 관계기업투자주식 중 일부를 처분한 경우로서 유의적인 영향력을 상실하는 경우에는 기준서 제1109호에 따라 보유하는 관계기업투자주식을 기타포괄손익－공정가치측정금융자산 또는 당기손익－공정가치측정 금융자산으로 분류변경한다. 기타포괄손익－공정가치측정 금융자산 등으로 분류변경한 투자주식은 유의적인 영향력을 상실하게 된 시점의 공정가치를 금융자산의 최초 인식 시의 취득원가로 보며 그 차이를 당기손익으로 인식한다. 그러므로 관계기업투자주식 전체에 해당하는 지분법자본변동에 대하여는 상기 (1)에 따라 처리한다.
유(무)상 증자(감자) 시 투자회사의 지분율의 변화
유상증자 등의 경우 유상증자 등의 전후 지분율이 변동하지 않는다면 투자차액 또는 지분변동액의 차액이 발생하지 않는 것이 일반적이나, 예외적으로 주당 유상증자 등이 주주들간에 서로 다르다면 투자차액 등이 발생할 수 있다. 즉 유(무)상 증자(감사) 시 투자회사의 지분율이 증가하는 경우에는 투자주식의 추가취득에 해당하므로 투자차액을 계산하여 처리하여야 하며 반대로 투자회사의 지분율이 감소하는 경우에는 투자주식의 처분에 해당하므로 처분손익을 계산하여야 한다.
⑴ 지분율이 증가하는 경우
투자기업이 관계기업에 유의적인 영향력을 행사하게 된 이후에 관계기업주식을 추가로 취득하거나 유상증자 등을 통하여 지분율이 증가하는 경우에 대하여 기준서 제1028호에는 특별한 언급이 없다. 그러므로 지분증감액을 기준서 제1110호 「연결제무제표」를 준용하여 자본잉여금으로 처리할지 아니면 지분법손익으로 처리할지 명확하지 않으나 일반적으로는 지분율의 증가는 취득에 해당하므로 추가 취득에 따른 영업권(⊕투자차액)이 발생하면 기존과 동일하게 별다른 처리없이, 염가매수차익(⊖투자차액)이 발생하면 지분법이익으로 처리하는 것이 바람직할 것이다. · (－)의 투자차액 발생 시：당해 연도에 일시환입 (차) 관계기업투자주식 ××× (대) 지분법이익 ×××
⑵ 지분율이 감소하는 경우
유상증자(감자) 등을 통하여 관계기업투자기업의 지분율이 감소한 경우에도 관계기업투자주식의 처분과 동일하게 회계처리한다. 즉 유상감자 시 수령금액과 지분변동액의 차액에 대하여 처분손익으로 인식하면 된다. 이때 이전에 기타포괄손익으로 인식했던 금액에 대하여 지분율감소와 관련된 비례적 금액해당액은 처분손익으로 재분류하여야 함에 유의하여야 하며 재평가잉여금해당액은 당기손익이 아닌 이익잉여금의 증가로 처리하여야 한다.
- ① (＋)의 지분변동액차액 발생 시：처분손실계상 (차) 관계기업투자주식처분손실 ××× (대) 관계기업투자주식 ×××
- ② (－)의 지분변동액차액 발생 시：처분이익계상 (차) 관계기업투자주식 ××× (대) 관계기업투자주식처분이익 ×××
해외소재 피투자기업에 대한 지분법적용
해외에 소재하는 피투자기업의 외화표시 재무제표를 환산하여 지분법을 적용하는 경우 자산 및 부채는 투자기업의 재무상태표일 현재의 환율, 지분취득 당시의 자본은 취득 당시의 환율, 지분취득 이후에 증가한 이익잉여금 이외의 자본은 거래발생 당시의 환율을 적용하여 환산한다. 손익항목은 거래발생 당시의 환율 또는 당해 회계기간의 평균환율을 적용하여 환산할 수 있다. 다만, 투자기업과 피투자기업의 재무상태표일이 다르고 두 재무상태표일 현재의 환율차이가 중요하지 않은 경우에는 피투자기업의 재무상태표일 현재의 환율을 사용할 수 있다. 원화로 환산한 후 자산에서 부채를 차감한 금액과 자본총계 금액과의 차이 중 투자기업의 지분에 상당하는 금액은 지분법자본변동의 과목으로 하여 기타포괄손익누계액으로 처리한다.
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신속처리 질의·답변 관계기업투자주식 및 연결재무제표
- 1. 별도재무제표와 지분법 적용 질의 A사는 B사의 지분을 100% 소유하고 있고, 당기에 B사는 C사의 지분 중 30%를 취득하여 C사에 대해 유의적인 영향력을 보유하게 됨. A사의 별도재무제표를 작성할 때, B사에 대한 투자자산을 지분법으로 회계처리할 경우, C사에 대한 투자에 대해 A사가 직접 지분법을 적용하여 회계처리할 수 있는지? 회신 별도재무제표를 작성할 때, 관계기업에 대한 투자자산을 제1028호에서 규정하는 지분법으로 회계처리 할 수는 있으나, 종속기업을 통해 간접적으로 투자한 관계기업을 자신이 직접 보유한 것처럼 회계처리 할 수 없음(제1027호 문단 7) A사의 별도재무제표에 C사에 대한 투자주식이 표시되지는 않으므로 종속기업인 B사가 보유한 C사의 지분을 A사의 별도재무제표에 직접 지분법을 적용하여 회계처리 할 수 없음 다만, A사가 B사에 대한 투자주식에 지분법을 적용할 때, C사에 대한 투자주식에 지분법을 적용한 B사의 재무제표를 이용하므로 A사의 재무제표에 C사에 대해 간접적으로 지분법이 적용됨
- 2. 의결권 없는 지분에 대한 지분법 적용 질의 회사는 피투자기업에 대한 지분을 40% 보유하고 있으나 주주 간 약정에 따라 의결권을 행사하지 못하며, 재무정책과 영업정책의 의사결정기구에 참여하지 못함(피투자기업의 이익에 대한 우선배당권과 잔여이익에 대한 배당청구권은 소유). 이 경우 피투자기업에 대해 지분법으로 회계처리 할 수 있는지? 회신 지분법 대상 기업을 판단할 때는 의결권을 기준으로 유의적인 영향력을 판단하며, 약정에 따라 의결권이 없을 경우에는 유의적인 영향력을 보유하고 있다는 사실을 명백하게 제시할 수 없다면 지분법으로 회계처리 할 수 없음(제1028호 문단 5) 기업이 피투자자의 재무정책과 영업정책의 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 상실하면 피투자자에 대한 유의적인 영향력을 상실하며, 계약상 약정으로도 유의적인 영향력을 상실할 수 있음(제1028호 문단 9)
- 3. 집합투자기구에 출자할 경우 유의적인 영향력 판단 질의 회사는 집합투자기구에 20% 이상 출자하고 있으며 조합원총회에서 출자 지분율만큼 의결권이 있으나, 업무집행사원이 아닌 유한책임사원임. 이 때, 회사는 집합투자기구에 유의적인 영향력을 보유하는지? 회신 회사가 투자조합인 집합투자기구의 의결권을 20% 이상을 소유하고 있다면, 유의적인 영향력이 없다는 사실을 명백하게 제시할 수 없는 한 유의적인 영향력을 보유하는 것으로 봄(제1028호 문단 5)
- 4. 유의적인 영향력 판단 시 피투자자가 보유한 자기주식 질의 A사는 B사에 대한 의결권 있는 지분 20% 이상을 보유하여 지분법을 적용하고 있으나, B사는 A사가 보유한 B사 주식을 취득하여 자기주식으로 보유할 예정임. B사가 자기주식을 취득할 경우, A사의 B사에 대한 발행주식수(자기주식 포함) 기준 지분율은 18%이나, 유통주식수(자기주식 제외) 기준 지분율은 36%임. 유의적인 영향력을 판단할 때 적용할 지분율은? 회신 A사가 B사에 유의적인 영향력을 보유하는지 여부는 B사에 대한 의결권을 기준으로 판단함(제1028호 문단 5) 상법상 회사가 가진 자기주식은 의결권이 없으므로, 투자자는 피투자자의 총 발행주식수를 기준으로 지분율을 산정하는 것은 적절하지 않으며, 피투자자의 자기주식을 차감한 유통주식수를 기준으로 지분율을 산정하여 유의적인 영향력을 판단하는 것이 적절함
- 5. 별도재무제표에서 투자자산 회계처리 질의 회사는 별도재무제표를 작성할 때 종속기업에 대한 투자자산은 원가법을 선택하여 회계처리 하고 있음. 당기 중 회사가 관계기업을 취득하였는데, 회사의 별도재무제표에서 관계기업에 대한 투자자산도 반드시 원가법으로 회계처리 해야 하는가? 회신 투자자산의 각 범주(종속기업, 공동기업, 관계기업)별로 동일한 회계처리 방법(원가법, 기업회계기준서 제1109호에 따른 방법, 제1028호에서 규정하는 지분법)을 적용하여야 함(제1027호 문단 10) 따라서 종속기업에 대한 투자자산의 회계처리에 원가법을 선택하였더라도, 관계기업에 대한 투자자산에는 이와 다른 회계처리 방법을 선택할 수 있음
- 6. 관계기업투자의 동일지배거래 적용 질의 A사는 B사 주식을 취득하고 기타포괄손익공정가치 측정 금융자산으로 분류하였음. 이후 A사는 B사 주식을 추가 취득한 결과 지분율이 20%를 초과하여, B사에 대해 유의적인 영향력을 보유하게 됨. A사와 B사 모두 동일한 개인이 지배하는 경우, A사는 동일지배하의 사업결합에 대한 면제규정을 고려하여, B사의 장부금액을 기초로 투자차액을 인식할 수 있는지? 회신 질의 거래는 동일지배하의 거래에 해당하지만, A법인의 관점에서는 유의적 영향력의 획득일 뿐 사업에 대한 지배력의 획득이 아니므로 동일지배하의 사업결합에 해당하지 않음(제1103호 문단 2) 따라서 KIFRS 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’의 일반적인 규정을 고려하여 투자차액을 산정함
- 7. 별도재무제표에서 현물출자로 취득한 관계기업투자주식의 취득원가 질의 회사는 별도재무제표에서 종속·관계기업 투자에 대해 원가법을 적용하고 있음. 회사가 종속기업투자주식(A사)을 B사에 현물출자하여 B사 주식을 최초 취득함. B사가 관계기업의 정의를 충족할 때, 현물출자로 취득한 관계기업투자주식(B사)의 취득원가는 어떻게 측정하는지? (단, 해당 거래는 상업적 실질이 존재한다고 가정) 회신 KIFRS 제1027호에 관계기업 투자에 대해 원가법을 적용하는 경우, 최초 측정 시 원가를 어떻게 산정하는지에 대한 구체적인 규정이 없으므로 경영진이 회계정책을 개발하여 적용함 회계정책의 하나로 교환거래를 다루고 있는 KIFRS 제1016호 ‘유형자산’ 용어의 정의 및 문단 24를 참고하여 취득한 자산(관계기업투자주식(B사))의 취득원가는 제공한 자산(종속기업투자주식(A사))의 공정가치로 측정할 수 있음 만약, 제공한 자산의 공정가치가 불확실한 경우 취득한 자산의 공정가치를 취득원가로 할 수 있으며, 취득한 자산과 제공한 자산 모두의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우 제공한 자산의 장부금액으로 취득원가를 측정할 수 있음
- 8. 공동기업에 지분법 적용 시 지분율 질의 회사는 A사와 공동으로 아래와 같은 약정에 따라 B사를 설립함 A사: 현금(1,000원) 및 부동산(2,000원) 출자 회사: 현금(1,000원) 출자 A사와 회사는 회사가 B사에게 기술력을 이전(1,000원의 가치로 약정)하는 것을 고려하여 6:4로 손익을 배분하기로 약정 B사의 재무상태표상 자본은 4,000원(현금 및 부동산)이며, 지분에 기초한 회사의 지분율은 25%임. 회사가 B사를 공동기업으로 보아 지분법을 적용할 때, 수익 배분율인 40%로 인식 가능한지? 회신 공동기업에 대한 투자에 지분법을 적용할 경우, 취득일 이후에 발생한 피투자자의 성과 중 투자자의 몫에 해당하는 금액을 인식함(제1028호 문단 10) 회사가 B사에 대해 공동지배력을 보유하고 있다면 B사의 성과에 대한 지분을 인식할 때 적용할 지분율은 단순히 소유하고 있는 지분율이 아니라 약정에 의해 합의된 비율(40%)에 따라 피투자자의 성과를 인식하는 것이 적절함
- 9. 관계기업의 손상차손 인식과 지분법 회계처리 질의 회사는 A사 지분의 18%를 보유 중이며 유의적인 영향력이 있다고 판단하여 관계기업으로 분류하고 지분법을 적용함. 관계기업투자주식에 대한 손상이 발생하여 관계기업에 대한 손상차손을 인식할 때, 회수가능액이 지분법손익을 인식한 후의 장부금액보다 낮은 경우 지분법손익 인식 회계처리를 하지 않아도 되는지? 회신 관계기업에 대한 지분법 적용과 관계기업투자주식에 대한 손상차손 인식은 별도로 고려해야 하므로 지분법을 적용한 이후, 관계기업에 대한 추가적인 손상차손을 인식할 필요가 있는지 결정함(제1028호 문단 40)
- 10. 손상을 인식한 관계기업투자주식의 지분법 회계처리 질의 회사는 전기에 관계기업투자주식에 대하여 손상차손을 인식하였으나, 당기에 관계기업이 당기순이익을 보고한 경우 손상차손환입을 하는지? 회신 먼저 과거 기간에 인식한 손상차손이 더는 존재하지 않거나 감소되었을 수 있는 징후가 있는지에 대한 검토를 함(제1036호 문단 110) 손상차손환입은 KIFRS 제1036호에 따라 관계기업 순투자자산의 회수가능액이 후속적으로 증가하는 만큼 인식함(제1028호 문단 42) 과거 기간에 인식한 손상차손은 손상차손의 회수가능액을 산정하기 위해 사용한 추정치가 달라진 경우에만 환입하므로 당기순이익의 증가가 회수가능액을 산정하기 위해 사용한 추정치의 변경과 관련이 없다면 당기순손익의 증가로 손상차손을 환입하지 않음(제1036호 문단 114)
- 11. 관계기업투자주식 일부의 매각예정비유동자산 분류 질의 회사는 40% 지분을 보유 중인 관계기업의 지분 20%를 매도하기로 결정하였고, 매도할 지분은 KIFRS 제1105호의 매각예정비유동자산 요건을 충족함. 한편, 회사는 별도재무제표에서 관계기업에 대한 투자지분에 지분법을 적용하고 있음. 회사의 별도재무제표에서 관계기업지분을 매각예정비유동자산으로 분류하는 경우, 전체 보유 지분을 매각예정비유동자산으로 분류하여야 하는지? 아니면 처분예정인 지분 20%만 매각예정비유동자산으로 분류하여야 하는지? 회신 관계기업이나 공동기업에 대한 투자 또는 그 투자의 일부가 매각예정분류 기준을 충족하는 경우에 KIFRS 제1105호를 적용하므로, 처분예정인 20%지분을 매각예정비유동자산으로 분류해야 함 매각예정으로 분류되지 않은 관계기업의 잔여 보유분은 매각예정으로 분류된 부분이 매각될 때까지 지분법을 적용함. 다만, 매각 후 잔여 보유분이 KIFRS 제1109호 ‘금융상품’의 적용 대상이 된다면, 해당 기준서에 따라 회계처리 함(제1028호 문단 20)
- 12. (별도재무제표) 단계적 취득에 따른 종속기업투자자산의 측정 질의 A사는 B사 주식(당기손익공정가치 측정 금융자산) 10%를 보유하고 있는데, B사 주식 50%를 추가 매입하여 지배력을 획득함(단계적 취득에 따른 사업결합). A사는 별도재무제표에서 종속기업투자자산을 원가법으로 측정하는 경우, 지배력 획득시점에 A사 별도재무제표에서 B사 주식의 측정방법은? 회신 종속기업투자자산에 대해 원가법을 적용하는 경우, 단계적 취득에 따른 지배력 획득시점에 종속기업투자자산에 대한 측정은, ① 최초 지분의 공정가치와 추가 지분에 대해 지급한 원가의 합계로 측정(간주원가로서 공정가치 접근법)하거나, ② 최초 지분에 대해 지급한 대가(원래 대가)와 추가 지분에 대해 지급한 대가의 합계로 측정(누적원가 접근법)하는 방법 중 선택 적용함
- 13. 연결재무제표상 종속회사의 신주발행비 질의 사례 1 : 지배기업 P사가 지분 100%를 보유하는 종속기업 S사는 당기 중 P사에게 유상증자를 실시하고, 신주발행비를 주식발행초과금에서 차감함. P사의 연결재무제표에서 S사의 신주발행비 회계처리는? 사례 2 : 지배기업 P사가 지분 100%를 보유하는 종속기업 S사는 당기 중 제3자에게 유상증자를 실시하고, 신주발행비를 주식발행초과금에서 차감함. S사에 대한 P사의 지배력은 유지되나 지분율이 80%로 변동되었을 때, P사의 연결재무제표에서 S사의 신주발행비 회계처리는? 회신 사례 1 : 종속기업의 유상증자로 지배기업의 소유지분이 변동하지 않는다면 이는 연결실체 관점에서 자본거래에 해당하지 않으므로, 종속기업의 신주발행비는 비용으로 인식함 사례 2 : 지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실하지 않는 소유지분의 변동은 자본거래(제1110호 문단 23)이므로, 해당 거래와 직접 관련된 거래원가(예: 신주발행비)는 자본에서 차감함(제1032호 문단 37)
- 14. 연결실체와 관계기업 간 하향거래 시 손익 조정 질의 P사는 S1사(지분율 60%)와 S2사(지분율 80%)의 지배기업이며, R사(지분율 30%)는 S2사의 관계기업임. S1사가 R사에 유형자산 매각하며 처분이익 100원 인식하였을 때, P사 연결재무제표에서 조정할 손익은? 회신 연결실체 관점에서 R사에 대한 유형자산 매각거래는 기업(기업의 연결대상 종속기업 포함)과 관계기업 간 하향거래이므로, 관계기업에 대한 지분과 무관한 손익까지만 재무제표에 인식함(제1028호 문단 28) 따라서 처분이익 100원 중 30원(100원 × 30%)을 내부거래미실현손익으로 차감함
- 15. 종속기업의 청산 질의 지배기업의 종속기업들 중 일부가 당기 중에 청산하였음. 당기 중에 청산한 종속기업의 손익을 연차 연결재무제표에 포함해야 하는지? 회신 KIFRS 제1110호 문단 25에서는 지배력을 상실했을 때 종전 종속기업의 자산과 부채를 제거한다고 규정할 뿐, 지배력 상실 이전의 관련 손익을 제거하도록 규정하지 않음 연결은 투자자가 피투자자에 대한 지배력을 획득하는 날부터 시작하여 투자자가 피투자자에 대한 지배력을 상실할 때 중지하므로 지배력을 상실하기 이전 종속기업의 손익은 연결재무제표에 포함함(제1110호 문단 20) KIFRS 제1105호 문단 32⑴~⑶의 중단영업 요건을 충족한다면, 연결재무제표에서 종속기업의 손익은 중단영업으로 표시함
- 16. 연결재무제표 표시의 예외 질의 KIFRS 제1110호 ‘연결재무제표’ 문단 4⑴의 조건을 모두 충족하여 과거에는 연결재무제표를 작성하지 않던 회사가 공개시장 신규상장(IPO)을 위해 지정감사를 신청하였음. 이 경우, 연결재무제표를 작성하지 않을 수 있는지? 회신 IPO를 위한 과정(KIFRS 제1110호 문단 4⑴㈐)이 진행 중이라면, 회사는 증권감독기관에 재무제표를 제출하였거나 그 과정에 해당될 것임 이 경우 회사는 연결재무제표 표시 제외 대상에 해당하지 않으므로, 연결재무제표를 작성해야 함(제1110호 문단 4)
- 17. 연결재무제표 작성 시 영업손익 분류 질의 지배기업은 제조업, 종속기업은 금융업인 경우, 연결재무제표에서 종속기업의 금융수익(종속기업의 영업수익)을 영업수익으로 표시할 수 있는지? 회신 지배기업의 연결실체 관점에서 주된 영업이 복수로 식별될 수 있으며, 연결실체 관점에서 해당 금융수익이 주된 영업활동에서 발생하는 수익이라면 지배기업의 연결재무제표에서 종속기업의 금융수익을 영업수익에 포함함
- 18. 종속기업을 통해 다른 종속기업의 지분을 보유할 때 영업권 측정 질의 P사의 종속기업 S1사(P사의 지분 60%)는 90원에 S2사의 지분 90%를 취득하여 S2사에 대한 지배력을 보유하게 됨. S2사의 식별가능한 순자산 공정가치 금액이 80원일 때, P사의 연결재무제표에서 인식할 S2사에 대한 영업권은 얼마인지?(단, P사는 비지배지분을 측정할 때 피투자자의 식별할 수 있는 순자산 금액 중 비례적 몫으로 측정함) 회신 영업권은 K-IFRS 제1103호 문단 32에 따라 18원(⑴+⑵-⑶)으로 측정함 ⑴ 이전대가 : 90원 ⑵ S2사 순자산 중 S2사의 비지배지분 몫 : 8원 (80원×(1-90%)) ⑶ S2사 순자산 공정가치 : 80원
❙ 연결 회계처리 ❙
S2 순자산 (3) 80원 현금 (1) 90원 영업권 18원 비지배지분 (2) 8원 - 19. 최초 연결재무제표의 비교표시 질의 회사가 당기 중 A사 주식 100%를 인수하여 처음으로 연결재무제표를 작성해야 할 경우, 비교표시를 위해 어떤 재무제표를 제시해야 하는가? 한편, 회사가 전기 중 B사의 주식 30%를 취득하여 지분법을 적용하여 개별재무제표만을 작성하다가 당기에 주식 30%를 추가 취득하여 연결재무제표를 작성해야 하는 경우라면, 이 경우 회사는 비교재무제표를 제시해야 하는가? 회신 전기에 연결재무제표 작성 의무가 없다가 당기에 연결재무제표 작성의무를 갖게 된 경우, KIFRS에는 비교표시 재무제표에 대한 별도의 규정이 없음 KIFRS에서는 당기 재무제표에 보고되는 모든 금액에 대해 전기 비교정보를 포함하도록 하고(제1001호 문단 38), 비교가능하며 이해 가능한 정보를 표시하도록 하므로(제1001호 문단 17), 질의의 두 경우 모두 회사는 전기 개별제무제표*와 당기 연결재무제표를 비교표시하는 것이 적절함 * KIFRS에서 재무제표는 연결재무제표, 개별재무제표, 별도재무제표가 있음. 여기서, 개별재무제표는 공동기업 및 관계기업에 대한 투자에 KIFRS 제1028호를 적용하여 표시한 재무제표이고, 별도재무제표는 종속기업, 공동기업 및 관계기업에 대한 투자를 원가법, KIFRS 제1109호에 따른 방법, KIFRS 제1028호에서 규정하고 있는 지분법 중 어느 하나를 적용하여 표시한 재무제표(제1027호 문단 4)임
- 20. 별도재무제표에서 지분법 평가 시 종속기업에 대한 매출채권 대손상각비 조정여부 질의 회사는 별도재무제표에서 종속기업 투자에 대해 지분법을 적용함. 회사가 종속기업에 대한 매출채권에 대손상각비를 인식했다면, 지분법 평가 시 조정하는지? 회신 종속기업에 대한 매출채권(지분법을 적용하지 않은 금융상품)에는 K-IFRS 제1109호를 적용함(제1028호 문단 14A) 종속기업 매출채권에 대한 대손상각비는 내부거래로 인하여 발생한 손익이 아니므로 조정하지 않음 또한 일반기업회계기준*과 달리 KIFRS는 별도재무제표에서 종속기업 투자에 대해 지분법을 적용할 때 지분법을 적용한 별도재무제표의 당기순손익 및 순자산이 연결재무제표와 일치되도록 하는 별도의 지침이 없으므로, 종속기업 매출채권에 대한 대손상각비는 지분법 평가 시 조정하지 아니함 * 일반기업회계기준은 8.35⑸에 따라 종속기업 매출채권에 대한 대손상각비는 지분법적용투자주식에 가산하고 당기이익(지분법이익)에 반영함
- 21. 출자전환으로 인한 지배력 획득 시 피투자자의 채무면제이익 질의 A사는 손상차손을 인식하고 있던 B사에 대한 채권의 일부를 채권·채무조정을 통해 면제해주었음. 이후 A사는 B사에 대한 채권을 출자전환하여 지배력을 획득하였으며(출자전환 전 지분관계 없음), 지배력 획득 시점에 B사의 순자산을 공정가치로 측정하였음. 채권·채무조정을 통해 B사가 인식한 채무면제이익을 연결재무제표에 어떻게 표시해야 하는지? 회신 사업결합 시 피투자자의 순자산을 KIFRS 제1103호에 따라 공정가치 등으로 인식하므로 B사의 채무면제이익은 고려하지 않음 피투자자와의 연결은 투자자가 피투자자에 대한 지배력을 획득한 날부터 시작되므로 지배력 획득 전에 발생한 피투자자의 손익은 지배회사의 연결재무제표에 반영되지 않음(제1110호 문단 20)
- 22. 출자전환으로 취득한 종속기업투자주식 질의 회사 A는 과거 종속기업 B에 10억원을 대여하였는데 대여금과 투자주식 전액을 손상 인식함(장부금액 = 0). 이후 B가 대여금 전체를 출자전환하여 A는 B의 보통주식을 수령하였고 출자전환 시점 대여금의 공정가치는 3억원임. A의 별도재무제표에서 종속기업투자주식을 원가법으로 회계처리할 때, A가 별도재무제표에 인식할 종속기업투자주식 취득원가는? 회신 별도재무제표에서 종속기업투자주식의 취득원가는 K-IFRS 제1027호에 따라 회계처리 함(제1027호 문단 10) 해당 기준서에는 원가의 정의가 없으므로 K-IFRS 제1008호 문단 10~12에 따라 회계정책을 개발하여 적용하는데, 제공한 자산의 누적원가나 제공한 자산의 공정가치를 취득원가 측정 시 고려할 수 있음 대여금은 K-IFRS 제1109호 문단 3.2.12에 따라 제거일에 대여금의 공정가치인 3억으로 측정해야 하며, 종속기업투자주식의 취득원가 측정 시 이를 고려할 수 있음
- 23. (별도재무제표) 지배력을 상실시점의 잔여 투자자산 측정 질의 A사는 보유하던 B사의 지분 90% 중 45%를 매도하여 지배력을 상실함(유의적인 영향력은 보유). A사는 별도재무제표에서 종속·관계 기업 투자에 원가법을 적용하는 경우, 지배력 상실시점에 A사 별도재무제표에서 B사 주식의 측정방법은 무엇인가? 회신 별도재무제표에서 종속기업과 관계기업에 원가법을 선택하여 회계처리하는 경우, 지배력 상실시점에 보유하고 있는 B사 주식(45%)에 대한 기존 원가로 인식함
- 24. 벤처캐피탈 투자기구인 종속기업을 통하여 취득한 관계기업에 대한 지분법 면제 규정 적용 여부 질의 회사(A사)의 종속기업(B사)은 벤처캐피탈 투자기구에 해당하여 관계기업에 대해 지분법을 적용하지 않고 공정가치로 측정함. A사는 벤처캐피탈 투자기구나 이와 유사한 기업이 아님에도 B사를 통해 보유하는 관계기업에 대해 지분법 면제 규정을 적용할 수 있는지? 회신 회사의 종속기업이 벤처캐피탈 투자기구에 해당하는 경우, 회사(A사)는 그 종속기업(B사)을 통해 보유하는 관계기업에 대해 지분법 면제 규정을 적용할 수 있음(제1028호 문단 18)
- 25. 동일 주식 보유 시 연결재무제표 표시 질의 지배기업인 A사(제조업)와 그 종속기업인 B사(벤처캐피탈 투자기구)는 C사 주식을 각각 보유하고 있음. A사는 C사에 유의적인 영향력이 있다고 판단하여 A사 별도재무제표에서 관계기업투자주식으로 분류하고 지분법손익(영업외손익)을 인식함. 한편, B사 재무제표에서는 C사 지분을 공정가치측정금융자산으로 분류하고 지분투자를 주된 영업으로 판단하여 C사 투자손익을 영업손익으로 표시함 A사 연결재무제표 작성할 때 C사 주식은 일괄 관계기업투자주식으로 분류하고 지분법손익을 인식하여야 하는지? 그리고 지분법손익은 영업손익으로 표시하여야 하는지? 회신 1. 지분법에 따라 피투자자의 순자산 중 투자자의 몫을 인식하는 경우, 연결실체의 몫은 연결실체 내 지배기업과 종속기업의 소유지분을 단순 합산한 것이므로, 원칙적으로 연결재무제표에서 전체 지분에 대해 지분법을 적용해야 함(제1028호 문단 10, 27) 다만, B사가 벤처캐피탈 투자기구에 해당하면 B사가 보유하는 C사 주식에 대해서는 공정가치측정 당기손익인식항목으로 선택할 수 있음(제1028호 문단 19) 2. 지배기업의 연결실체 관점에서 관계기업투자주식으로 분류한 C사 주식 보유가 주된 영업활동에 해당하는지를 판단하여 영업손익으로 표시할지를 결정함 연결실체 관점에서 주된 영업은 복수로 식별될 수 있음
- 26. 지분법 적용 시 피투자자의 주식보상비용 고려 여부 질의 회사는 피투자자에 대한 20% 투자주식에 지분법을 적용하고 있음. 당기 피투자자가 피투자자의 종업원에게 주식결제형 주식선택권을 부여한 결과 주식보상비용(10원)과 자본(10원)의 증가를 인식함. 당기 피투자기업 순자산 변동이 100원[주식보상비용 10원이 반영된 당기순이익은 110원]일 때, 지분법을 어떻게 적용하는지? 회신 K-IFRS 제1028호 ‘관계기업과 공동기업에 대한 투자’에는 해당 거래에 대한 구체적인 규정은 없으므로 제1008호 문단10~12에 따라 회계정책을 개발할 수 있음 주식기준보상으로 피투자자가 인식한 당기손익(110원)에 대한 지분법손익(22원 = 110원 × 20%)만 반영하는 방법을 고려할 수 있으며, 향후 종업원의 주식선택권 행사 결과로 지분감소가 발생할 경우, 부여일부터 투자자에게 영향을 미친 효과를 고려한 지분감소 회계처리가 필요 주식기준보상으로 피투투자의 자본변동까지 고려해야 한다는 관점도 존재함
- 27. 투자기업인 자회사를 통하여 취득한 손자회사 연결 여부 질의 회사(A사)의 종속기업(B사)은 투자기업에 해당하여 보유한 다른 종속기업을 연결하지 않고 공정가치로 측정함. A사는 투자기업이 아님에도 B사를 통해 보유하는 다른 종속기업에 연결 예외 규정을 적용할 수 있는지? 회신 투자기업의 지배기업(A사)은 투자기업이 아니므로, 종속기업인 투자기업(B사)을 통해 지배하는 기업을 포함하여 지배하는 모든 기업을 연결해야 함(제1110호 문단 33)