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목 차

의 미
인 식
인식 후의 측정
상 각
손상차손
사업결합으로 취득한 영업권
동일지배하에 있는 기업간의 거래(합병 및 분할)

무형자산은 물리적 실체는 없지만 식별가능한 비화폐성 자산으로서 기업의 주된 영업활동에 사용되며 장기간에 걸쳐 경제적 효익을 제공하게 된다. 기준서 제1038호 「무형자산」에서는 매수기업결합에서 발생하는 영업권을 제외한 무형자산의 인식기준과 취득원가 및 상각에 관한 내용에 대해 자세히 언급하고 있다. 따라서 매수기업결합에서 발생하는 영업권의 회계처리는 기준서 제1103호 「사업결합」에 따라 회계처리한다.

의 미

무형자산은 재화의 생산이나 용역의 제공, 타인에 대한 임대 또는 관리에 사용할 목적으로 기업이 보유하고 있으며, 물리적 형체가 없지만 식별가능하고(식별가능성), 기업이 통제하고 있으며(자원에 대한 통제), 미래경제적효익이 있는(미래경제적효익의 존재) 비화폐성 자산을 말한다. 이렇듯 무형자산은 유형자산과 달리 물리적 실체가 없다는 것이 큰 차이점이라 할 수 있다.

인 식

⑴ 일반적인 인식 조건

기업은 경제적 자원을 사용하거나 부채를 부담하여 과학적·기술적 지식, 새로운 공정이나 시스템의 설계와 실행, 라이선스, 지적재산권, 시장에 대한 지식과 상표 등의 무형자원을 취득, 개발, 유지하거나 개선하는 활동을 한다. 여기에 포함되는 예로는 컴퓨터 소프트웨어(특히 소프트웨어가 있어야만 가동할 수 있는 기계장치의 경우 당해 소프트웨어는 유형자산으로 처리), 특허권, 저작권, 영화필름(특허권 등을 라이선스계약에 따라 리스이용자가 보유하는 권리는 무형자산으로 처리), 고객목록(외부로부터 매입한 고객목록은 무형자산), 모기지관리용역권(mortgage service rights), 어업권, 수입할당량, 프랜차이즈, 고객이나 공급자와의 관계, 고객충성도(customer loyalty), 시장점유율과 판매권(marketing rights) 등이 있다. 이러한 항목들이 무형자산으로 인식하기 위해서는 다음의 ‘1)과 2)’ 조건을 모두 충족하여야 하며, 이 같은 사실을 기업이 제시하여야 한다.

1) 무형자산의 정의 조건을 충족
- ① 식별가능성 자산은 다음 중 하나에 해당하는 경우에 식별가능하다. 가. 자산이 분리가능하다. 즉 기업의 의도와는 무관하게 기업에서 분리하거나 분할할 수 있고, 개별적으로 또는 관련된 계약, 식별가능한 자산이나 부채와 함께 매각, 이전, 라이선스, 임대, 교환할 수 있다. 나. 자산이 계약상 권리 또는 기타 법적 권리로부터 발생한다. 이 경우 그러한 권리가 이전가능한지 여부 또는 기업이나 기타 권리와 의무에서 분리가능한지 여부는 고려하지 아니한다.
- ② 통제 무형자산의 미래경제적효익을 확보할 수 있고 그 효익에 대한 제3자의 접근을 제한할 수 있다면 자산을 통제하고 있는 것이다. 무형자산의 미래경제적효익에 대한 통제는 일반적으로 법적 권리로부터 나오며, 법적 권리가 없는 경우에는 통제를 입증하기 어렵다. 그러나 다른 방법으로도 미래경제적효익을 통제할 수 있기 때문에 권리의 법적 집행가능성이 통제의 필요조건은 아니다. 기업은 고객구성이나 시장점유율에 근거하여 고객관계와 고객충성도를 잘 유지함으로써 고객이 계속하여 거래할 것이라고 기대할 수 있다. 그러나 그러한 고객관계나 고객충성도를 지속할 수 있는 법적 권리나 그것을 통제할 기타 방법이 없다면 일반적으로 고객관계나 고객충성도에서 창출될 미래경제적효익에 대해서는 그러한 항목(예：고객구성, 시장점유율, 고객관계와 고객충성도)이 무형자산의 정의를 충족하기에 기업이 충분한 통제를 가지고 있지 않다. 그러나 고객관계를 보호할 법적 권리가 없는 경우에도, 동일하거나 유사한, 비계약적 고객관계를 교환하는 거래(사업결합 과정에서 발생한 것이 아닌)는 고객관계로부터 기대되는 미래경제적효익을 통제할 수 있다는 증거를 제공한다. 그러한 교환거래는 고객관계가 분리가능하다는 증거를 제공하므로 그러한 고객관계는 무형자산의 정의를 충족한다.
- ③ 미래경제적효익 무형자산의 미래경제적효익은 재화의 매출이나 용역수익, 원가절감 또는 자산의 사용에 따른 기타 효익의 형태로 발생한다.
2) 무형자산의 인식기준 조건을 충족 다음의 조건을 모두 충족하는 경우에만 무형자산을 인식한다. ① 자산에서 발생하는 미래경제적효익이 기업에 유입될 가능성이 높다. ② 자산의 취득원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 위의 ‘1)과 2)’ 조건은 무형자산을 취득하거나 내부적으로 창출하기 위하여 최초로 발생한 원가와 취득이나 완성 후에 증가·대체·수선을 위하여 발생한 원가에 적용한다.

⑵ 개별취득 시 인식

1) 취득원가의 구성 무형자산을 최초로 인식할 때에는 원가로 측정한다. 개별 취득하는 무형자산의 취득원가는 다음 항목으로 구성된다(문단 27). ① 구입가격(매입할인과 리베이트를 차감하고 수입관세와 환급받을 수 없는 제세금을 포함한다) ② 자산을 의도한 목적에 사용할 수 있도록 준비하는 데 직접 관련되는 원가^주 주) 직접 관련있는 원가의 예 1. 그 자산을 사용 가능한 상태로 만드는 데 직접적으로 발생하는 종업원급여(기준서 제1019호의 정의 참조) 2. 그 자산을 사용 가능한 상태로 만드는 데 직접적으로 발생하는 전문가 수수료 3. 그 자산이 적절하게 기능을 발휘하는지 검사하는 데 발생하는 원가
2) 취득원가에 포함되지 않는 지출 무형자산 원가에 포함하지 않는 지출의 예는 다음과 같다(문단 29). ① 새로운 제품이나 용역의 홍보원가(광고와 판매촉진활동 원가를 포함한다) ② 새로운 지역에서 또는 새로운 계층의 고객을 대상으로 사업을 수행하는 데서 발생하는 원가(교육훈련비를 포함한다) ③ 관리원가와 기타 일반경비원가

⑶ 사업결합으로 취득 시 인식

1) 일반기준 사업결합으로 취득하는 무형자산의 취득원가는 기준서 제1103호 「사업결합」에 따라 취득일의 공정가치로 한다.
2) 피취득자의 무형자산 인식 이 기준서와 기준서 제1103호에 따라 사업결합 전에 그 자산을 피취득자가 인식하였는지 여부에 관계없이 취득자는 취득일에 피취득자의 무형자산을 영업권과 분리하여 인식한다. 이것은 피취득자가 진행하고 있는 연구·개발 프로젝트가 무형자산의 정의를 충족한다면 취득자가 영업권과 분리하여 별도의 자산으로 인식하는 것을 의미한다. 피취득자가 진행하고 있는 연구·개발 프로젝트는 다음의 조건을 모두 충족할 경우 무형자산의 정의를 충족한다. ① 자산의 정의를 충족한다. ② 식별가능하다. 즉 분리가능하거나 계약상 또는 기타 법적 권리에서 발생한다.

⑷ 자산의 교환 시 인식

1) 원칙：공정가치로 측정 다음 중 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 공정가치로 측정한다(문단 45). 이때 공정가액은 교환으로 제공한 무형자산의 공정가치와 취득한 무형자산의 공정가치 중 더 명백한 금액을 적용하여 취득한 무형자산의 취득가액으로 처리한다. ① 교환거래에 상업적 실질^주)이 결여된 경우 ② 취득한 자산과 제공한 자산의 공정가치를 둘 다 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우 주) 상업적 실질 교환거래의 결과 미래 현금흐름이 얼마나 변동될 것인지를 고려하여 해당 교환거래에 상업적 실질이 있는지를 결정한다. 다음 ⑴ 또는 ⑵에 해당하면서 ⑶을 충족하는 경우에는 교환거래는 상업적 실질이 있다(문단 46). ⑴ 취득한 자산과 관련된 현금흐름의 구성(위험, 유출입시기, 금액)이 제공한 자산과 관련된 현금흐름의 구성과 다르다. ⑵ 교환거래의 영향을 받는 영업부분의 기업특유가치가 교환거래로 인하여 변동한다. ⑶ 위 ⑴이나 ⑵의 차이가 교환된 자산의 공정가치에 비하여 유의적이다. 교환거래에 상업적 실질이 있는지를 결정할 때 교환거래의 영향을 받는 영업부분의 기업특유가치는 세후현금흐름을 반영하여야 한다. 교환거래에서 제공한 자산을 즉시 재무상태표에서 제거할 수 없더라도 취득한 자산은 위의 방법으로 측정한다.
2) 취득한 자산을 공정가치로 측정하지 않는 경우 제공한 자산의 장부금액으로 측정한다.

⑸ 내부적으로 창출한 무형자산의 인식

1) 연구단계와 개발단계의 구분 내부적으로 창출한 무형자산이 인식기준을 충족하는지를 평가하기 위하여 무형자산의 창출과정을 연구단계와 개발단계로 구분한다. ‘연구’와 ‘개발’은 정의되어 있지만, ‘연구단계’와 ‘개발단계’라는 용어는 이 기준서의 목적상 더 넓은 의미를 갖는다(문단 52).
2) 연구단계와 개발단계로 구분할 수 없는 경우 무형자산을 창출하기 위한 내부 프로젝트를 연구단계와 개발단계로 구분할 수 없는 경우에는 그 프로젝트에서 발생한 지출은 모두 연구단계에서 발생한 것으로 본다(문단 53).
3) 연구단계의 경우 연구(또는 내부 프로젝트의 연구단계)에서 발생하는 무형자산을 인식하지 않는다. 연구(또는 내부 프로젝트의 연구단계)에 대한 지출은 발생시점에 비용(연구비：판매비와 관리비)으로 인식한다(문단 54). ① 새로운 지식을 얻고자 하는 활동 ② 연구결과나 기타 지식을 탐색, 평가, 최종 선택, 응용하는 활동 ③ 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대한 여러 가지 대체안을 탐색하는 활동 ④ 새롭거나 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대한 여러 가지 대체안을 제안, 설계, 평가, 최종 선택하는 활동
4) 개발단계의 경우
- ① 인식기준 다음 6가지 사항을 모두 제시할 수 있는 경우에만 개발활동(또는 내부 프로젝트의 개발단계)에서 발생한 무형자산(개발비로 계상하며 개발활동 중 인식기준을 충족하지 못하는 비용은 경상개발비로 비용계상)을 인식한다(문단 57). 가. 무형자산을 사용하거나 판매하기 위해 그 자산을 완성할 수 있는 기술적 실현가능성 나. 무형자산을 완성하여 사용하거나 판매하려는 기업의 의도 다. 무형자산을 사용하거나 판매할 수 있는 기업의 능력 라. 무형자산이 미래경제적효익을 창출하는 방법. 그중에서도 특히 무형자산의 산출물이나 무형자산 자체를 거래하는 시장이 존재함을 제시할 수 있거나 또는 무형자산을 내부적으로 사용할 것이라면 그 유용성을 제시할 수 있다. 마. 무형자산의 개발을 완료하고 그것을 판매하거나 사용하는 데 필요한 기술적, 재정적 자원 등의 입수가능성 바. 개발과정에서 발생한 무형자산 관련 지출을 신뢰성 있게 측정할 수 있는 능력
- ② 개발활동의 예 개발활동의 예는 다음과 같다. 가. 생산이나 사용 전의 시제품과 모형을 설계, 제작, 시험하는 활동 나. 새로운 기술과 관련된 공구, 지그, 주형, 금형 등을 설계하는 활동 다. 상업적 생산 목적으로 실현가능한 경제적 규모가 아닌 시험공장을 설계, 건설, 가동하는 활동 라. 신규 또는 개선된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역에 대하여 최종적으로 선정된 안을 설계, 제작, 시험하는 활동
- ③ 원가 내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 상기 ‘①’의 인식기준을 최초로 충족시킨 이후에 발생한 지출금액의 합으로 한다. 이미 비용으로 인식한 지출은 무형자산의 원가로 인식할 수 없다(문단 65).상기 본문 ‘③’에 대한 사례를 들면 다음과 같다. 회계기간이 1.1.~12.31.인 A기업은 새로운 생산공정을 개발하고 있다. 2020년 동안 발생한 지출은 1,000원이었으며 그중 900원은 2020년 12월 1일 전에 발생하였으며 100원은 2020년 12월 1일과 2020년 12월 31일 사이에 발생하였다. A기업은 2020년 12월 1일에 새로운 생산공정이 무형자산의 인식기준을 충족했다는 사실을 제시할 수 있다. 그 공정에 내재된 노하우의 회수가능액(그 공정이 사용가능하기 전에 해당 공정을 완료하기 위한 미래현금유출액 포함)은 500원으로 추정된다. 2020년 말에 그 생산공정은 100원의 원가(인식기준을 충족한 날, 즉 2020년 12월 1일 이후에 발생된 지출)로 무형자산으로 인식된다. 2020년 12월 1일 전에 발생한 900원의 지출은 비용으로 인식한다. 왜냐하면 무형자산의 인식기준이 2020년 12월 1일까지 충족되지 않았기 때문이다. 그러므로 900원의 지출은 재무상태표에 자산으로 인식되는 생산공정의 원가의 일부를 구성할 수 없다. A기업이 2021년 중 지출한 금액은 2,000원이었다. 2021년말에 해당 공정에 내재된 노하우의 회수가능액(해당 공정이 사용가능하게 되기 전에 해당 공정을 완료하기 위한 미래 현금유출액 포함)은 1,900원으로 추정된다. 2021년말에 해당 생산공정의 원가는 2,100원(2020년말에 인식된 100원에 2021년에 인식된 2,000원을 가산)이다. A기업은 손상차손을 인식하기 전의 해당 공정의 장부금액인 2,100원을 회수가능액인 1,900원으로 수정하기 위하여 200원의 손상차손을 인식한다. 이 손상차손은 기업회계기준서 제1036호의 손상차손 환입에 대한 요구사항이 충족되는 경우, 차기 이후에 환입될 것이다.
5) 내부적으로 창출된 무형자산의 원가에의 포함 여부 구분
- ① 포함되는 항목 내부적으로 창출한 무형자산의 원가는 그 자산의 창출, 제조 및 경영자가 의도하는 방식으로 운영될 수 있게 준비하는 데 필요한 직접 관련된 모든 원가를 포함한다. 직접 관련된 원가의 예는 다음과 같다(문단 66). 가. 무형자산의 창출에 사용되었거나 소비된 재료원가, 용역원가 등 나. 무형자산의 창출을 위하여 발생한 종업원급여(기준서 제1019호의 정의 참조) 다. 법적 권리를 등록하기 위한 수수료 라. 무형자산의 창출에 사용된 특허권과 라이선스의 상각비 기준서 제1023호는 내부적으로 창출한 무형자산의 취득원가를 구성하는 요소로서 이자를 인식하는 기준을 제시하고 있다.
- ② 포함되지 않는 항목 다음 항목은 내부적으로 창출한 무형자산의 원가에 포함하지 아니한다(문단 67). 가. 판매비, 관리비 및 기타 일반 간접 지출. 다만, 자산을 의도한 용도로 사용할 수 있도록 준비하는 데 직접 관련된 경우는 제외한다. 나. 자산이 계획된 성과를 달성하기 전에 발생한 명백한 비효율로 인한 손실과 초기영업손실 다. 자산을 운용하는 직원의 교육훈련과 관련된 지출
6) 웹 사이트 원가(web site costs) 내부 또는 외부 접근을 위한 기업 자체의 웹 사이트의 개발과 운영에 대한 내부 지출에 대해서는 기업회계기준해석서 제2032호에서 규정하고 있다. 동 해석서에서는 이러한 웹 사이트를 내부적으로 창출된 무형자산으로 보며 자체적으로 개발한 웹 사이트는 기준서 제1038호에서 규정하는 일반적인 무형자산 인식기준을 충족하고 개발단계에서 발생한 지출이 무형자산으로 인식되기 위해서 갖추어야 할 상기 4) ‘①’의 6가지 사항을 모두 제시할 수 있는 경우에만 무형자산으로 인식한다. 한편, 기업이 주로 자체의 재화와 용역의 판매촉진과 광고를 위해 웹 사이트를 개발한 경우에는 그 웹 사이트가 어떻게 미래경제적효익을 창출할지 제시할 수 없다. 따라서 이러한 웹 사이트 개발에 대한 모든 지출은 발생시점의 비용으로 인식한다.

⑹ 내부적으로 창출하였으나 자산으로 인식하지 않는 경우

① 내부적으로 창출한 영업권 내부적으로 창출한 영업권은 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 없고 기업이 통제하고 있는 식별가능한 자원이 아니기 때문에(즉 분리가능하지 않고 계약상 또는 기타 법적 권리로부터 발생하지 않기 때문에) 자산으로 인식하지 아니한다. ② 내부적으로 창출한 브랜드, 제호, 출판표제, 고객목록과 이와 실질이 유사한 항목은 사업을 전체적으로 개발하는 데 발생한 원가와 구별할 수 없으므로 무형자산으로 인식하지 아니한다(문단 64).

중점사항　Ⅰ. 약․바이오 기업의 연구개발비 회계처리 관련 감독지침(2018.9.19. 금융위원회)

1. 감독지침의 성격 ① 국제회계기준의 합리적인 해석범위 내에서 감독업무의 구체적 지침을 마련, 이를 관련 업계와 공유하여 시장의 불확실성을 해소하기 위한 것으로서, 새로운 회계기준이나 기준 해석이 아님 ② 회사는 개별 상황에 따라 합리적인 이유를 근거로 감독지침과 달리 판단하여 회계처리할 수 있음
2. 제약·바이오 연구개발비의 자산화 관련
- ⑴기술적 실현가능성 판단 ① 약품유형별로 각 개발단계^*의 특성과 해당 단계로부터 정부 최종 판매 승인까지 이어질 수 있는 객관적 확률통계 등을 감안하여 개발비의 자산화가 가능해지는(즉, 기술적 실현가능성이 있다고 볼 수 있는) 단계를 설정
  ＊후보물질 발굴 → 전임상시험 → 임상 1상 → 2상 → 3상 → 정부 승인 신청
  
  ② 회사는 상기 기준에 따라 자산으로 인식하는 경우, 기술적 실현 가능성 판단에 필요한 객관적 증빙 자료를 제시 ③ 상기 기준 전 단계에서 연구개발비를 자산으로 인식한 경우에는 감리 과정에서 회사의 주장과 논거를 더욱 면밀히 검토 －(예시) 기술이전(license-out) 계약을 체결한 경우 진성거래 여부, 이행가능성 등을 점
- ⑵ 원가측정의 신뢰성 확보 ① 회사는 프로젝트별 투입 원가를 신뢰성있게 측정하고, 그 중 개발활동과 직접 관련있는 원가만 자산으로 계상해야 함 －프로젝트별 투입된 재료비, 노무비, 외주비 등을 개발단계별로 구별하여 집계 ② 개발비와 연구비가 혼재되어 구분이 어려운 경우에는 전액 비용으로 인식
- ⑶상업화 가능성 확인 및 손상 평가 ① 회사는 무형자산의 상업화 의도와 능력 및 이에 필요한 기술·재정적 자원입수 가능성을 합리적으로 제시해야 함 －심사·감리 과정에서는 사업계획 등을 통해 확인 가능 ② 개발비를 자산으로 인식한 후에는 손상 관련 회계기준에 따라 그 자산에서 얻게 될 미래경제적 효익을 평가 → 그 초과분은 손상으로 인식하고 이후 추가 지출액은 비용 처리
  
  가. ○○○은 … 질환 통합 치료가 가능한 제품으로 201×년 판매승인 후 현재 발매 중입니다. 나. △△△은 … 치료제로서 201×년 계약을 통해 기술이전을 완료하였습니다. 다. ◇◇◇은 … 신약 개발 프로젝트이며, 현재 임상 3단계로 201×년 허가를 목표로 하고 있습니다. 라. ☆☆☆은 …을 치료하는 바이오시밀러를 개발하는 프로젝트이며, 기술이전을 목표로 하고 있습니다.

중점사항　Ⅱ. 2022.9.23. 추가 회계처리 감독지침

1. 개발비 자산화 회계처리
- (1) 임상 승인 신청 前 지출 ① (쟁점) 임상 1상 개시 승인 前의 개발 관련 先지출에 대한 자산화 가능 여부^* * 기존 감독지침(’18.9월)을 통해, 원칙적으로 임상 1상 개시 승인 이후 개발 관련 지출은 자산화를 허용하였으나, 1상 개시 승인 前의 지출을 자산화할 수 있는지에 대해서는 여전히 혼란이 있었음
  
  ② (안내사항) 회사가 기술적 실현가능성을 임상 1상 개시 승인 前에 객관적으로 제시하는 경우에는 임상 1상 개시 승인 前의 지출(예 : 임상물질의 구매·생산 원가 등)도 자산화 가능
  <참고> 기술적 실현가능성을 제시하는 객관적 근거로 볼 수 있는 경우의 예시 ➊ 회사가 기술적으로 매우 유사한 임상 개발 사례를 가지고 있으며, 매우 높은 확률의 임상 개시 승인 경험을 제시하는 경우 ➋ 이미 다른 국가에서 임상 1상 개시 승인이 되었고, 동 국가에서의 심사기준과 유의적인 차이가 없다는 근거를 제시할 수 있는 경우 ➌ 임상 1상 개시 승인 전이지만, 그 기술적 실현가능성을 제3의 외부 전문가 의견이나 공신력 있는 분석을 통해 제시할 수 있는 경우
  기존 감독지침에서 임상 1상 개시 승인을 개발비 자산화 가능단계로 본 것은, 적어도 식약 당국의 임상 1상 개시 승인은 있어야 개발활동의 ‘기술적 실현가능성’을 제시할 수 있다고 보았기 때문 ※ 기존 감독지침(금융위원회, ’18.9.19)에 따라 임상 3상 개시 등^*을 기준으로 자산화하는 경우에도, 동 지침을 임상 3상 개시 등 승인 신청 前 지출에 대한 자산화 여부 판단에 적용 가능 * (1) 신약 : 임상 3상 개시 승인, (2) 제네릭 : 생동성시험 계획 승인, (3) 진단시약 : 제품 검증
- (2) 개발 완료된 의약품의 다른 시장 판매허가를 위한 지출 ① (쟁점) 개발이 완료되어 이미 특정 국가에서 판매되고 있는 의약품에 대해, 다른 국가에서의 추가 판매 승인을 위한 필수절차 진행 과정에서 발생한 지출의 자산화 가능 여부 ② (안내사항) 특정 국가에서 판매중이더라도, 해당 지출이 또 다른 국가의 판매 승인을 위한 개발활동에 투입된 것이라면 개발비로 자산화 가능^* * 1038.BC86 : ❶ 최초에 평가된 성과기준을 초과하여 자산으로부터 미래경제적효익을 창출하게 할 가능성이 높고, ❷ 신뢰성 있게 측정가능할 경우 후속지출을 무형자산의 장부금액에 가산 이때, 판매 운송과 관련된 원가(물류비 등)도 자산을 의도한 용도로 사용하는 데 직접 관련된 경우 개발비에 포함될 수 있음 다만, 판매 승인을 목적으로 수행하는 운송밸리데이션이 기존 제품에 연속되는 추가 개발^*인지, 아니면 새로운 개발^*이나 연구^**인지는 별도의 판단이 필요 * 개발활동 : 상업적인 생산이나 사용 전에 연구결과나 관련 지식을 새롭거나 현저히 개량된 재료, 장치, 제품, 공정, 시스템이나 용역의 생산을 위한 계획이나 설계에 적용하는 활동을 의미(→개발비(자산) 인식 가능) ** 연구활동 : 새로운 과학적, 기술적 지식이나 이해를 얻기 위해 수행하는 독창적이고 계획적인 탐구활동(→비용 처리) 한편, 다른 국가에서의 판매 승인을 위한 개발활동이 아님이 명백한 경우 등 무형자산의 인식기준^*을 충족하지 않는다면 발생 시 비용 처리 * 기술적 실현가능성, 사용·판매하려는 기업의 의도와 능력, 미래경제적효익을 창출하는 방법, 기술적·재정적 자원의 입수 가능성을 모두 제시하는 경우에만 무형자산을 인식
- (3) 연구활동과 개발활동의 구분 및 개발활동에 재고자산을 사용한 경우 ① (쟁점) 기업이 의약품 등의 필수 개발 과정에 자사 보유 재고자산을 투입·사용한 경우, 동 재고자산의 개발비 자산화 가능 여부 ② (안내사항) 개발과제로 선정된 최종안을 시험하는 활동에서 재고자산을 사용한 경우에는 다음을 고려하여 회계처리 무형자산 창출에 사용된 재료원가(재고자산 등)도 경영진이 의도한 방식으로 운영되도록 준비하는 데 필요한 직접 관련 원가로서 개발비에 포함될 수 있음 다만, 이 경우 재고자산의 순실현가능가치^*와 장부금액 중 작은 금액으로 평가한 금액을 개발비(무형자산)로 대체 * 순실현가능가치＝예상판매가격－추가 예상 완성원가－판매비용 재고자산이 판매불가능하여 감액하였고 여전히 판매 불가능 상태라면, 재고자산을 감액했던 원인이 해소된 것이 아니므로 재고자산평가손실을 환입한 금액을 개발비로 처리할 수 없음한편, 선정된 최종안을 시험하는 운송밸리데이션*과 같은 활동이 의약품 판매승인을 위한 필수절차인 운송 검증과정이라면 개발활동에 포함될 수 있음 * 운송밸리데이션 : 의약품 개발에 중요한 밸리데이션 과정의 일환으로, 운송과정에서 의약품의 품질이 계획한 대로 일관되게 유지되는지 검증하기 위한 필수절차 다만 개발활동이 완료된 후, 단순 물류비 절감 목적 등으로 이용하던 운송수단을 변경·대체하는 과정에서 수행된 운송밸리데이션은 일반적으로 무형자산의 정의를 충족하지 않음(자산 인식 불가) ※ 기업은 의약품 판매승인을 위한 필수절차로 다양한 유형의 밸리데이션(validation)을 수행하며, 그 중 하나가 운송밸리데이션임 → 동 지침을 기타 유사한 밸리데이션에도 적용 가능
2. 기술이전(라이선스 아웃)시 수익인식 방법 ① (쟁점) 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건^*이 결합되어 있는 기술이전(라이선스 아웃)의 경우, 라이선스 매각에 대한 수익을 그 밖의 부대조건과 구분하여 먼저 수익으로 인식할 수 있는지 여부 * 함께 제공하는 임상시험 용역 등 ② (안내사항) 다음의 ➊과 ➋를 모두 충족한다면 그 밖의 부대조건과 별개로 라이선스 매각시점에 매각대가를 먼저 수익으로 인식 가능^* * 회사(licensor)가 라이선스를 부여한 시점에 기술이전을 받은 기업(licensee)에게 라이선스를 사용할 수 있는 권리(사용권)를 이전한 경우
<참고> 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건을 구분할 수 있는 요건(➊과 ➋ 모두 충족) ➊ 임상용역을 회사(licensor)뿐 아니라, 제3자도 기술적으로 문제없이 수행할 수 있어서, 기술이전을 받은 기업(licensee)이 임상시험 용역과 별도로 라이선스의 효익을 누릴 수 있는 경우^* * (예) B사(licensee)는 반드시 A사(licensor)가 아니더라도 제3의 임상시험 대행기관을 쉽게 활용할 수 있는 경우 ➋ 임상용역이 목표 시장 內 판매 허가 획득을 위한 의약품의 효과·안전성 등의 확신을 제공하는 절차일 뿐 성분 자체에 대한 유의적인 변형을 가져오지 않는 경우^* * (예) 다른 국가에서 시판 중인 의약품에 대한 임상시험인 경우
이때, 그 밖의 부대조건(라이선스 매각분 外)은 라이선스의 수익인식과 별개로 판단하여, 향후 고객에게 재화·용역을 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익으로 인식 한편, 위의 ➊ 또는 ➋를 미충족하는 경우에는 라이선스 매각분만 별개로 수익을 인식할 수 없음 - 이 경우는 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건(임상시험 용역 등)을 하나로 보아 고객에게 단일의 수행의무가 언제 이행되는지를 판단하여 그 의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익인식
<참고> 라이선스 매각과 그 밖의 부대조건을 구분할 수 없는 경우의 예시 ➊ 회사(licensor)가 임상용역을 수행하는 과정에서 대상 의약품이 유의적으로 변형될 것으로 기술이전을 받은 기업(고객, licensee)이 기대하는 경우 ➋ 통상 前임상단계와 같은 연구·개발 초기 단계^*에 수행되는 용역으로서 최종 임상용 의약품을 변형시키는 경우 * 의약품의 구조·제형 등이 확정되기 전으로서, 비임상시험 단계(예: 독성시험)를 의미 - 단, 임상의 진행단계 또는 의약품의 성격 등 상황에 따라서 용역 등이 최종 임상용 의약품을 변형시키는 정도는 다를 수 있음 ➌ 임상시험이 실패하면, 회사(licensor)가 라이선스 제공 대상(후보물질)을 유의적으로 변형해야 하고 양자 간 그러한 기대가 있는 경우 ※ 대가의 환불 가능성은 계약대가의 추정(변동대가) 시 고려할 뿐, 수행의무 판단과는 무관
3. 판매권 등 무형자산 매각손익의 손익계산서 표시 ① (쟁점) 무형자산(예 : 특허권, 라이선스)을 타기업에 양도하면서 발생된 손익(순매각대가와 장부금액의 차이)의 회계처리 방법 ② (안내사항) 주된 영업활동이 무엇인지에 대한 판단이 선행되어야 하며, 주된 영업활동과 관련하여 발생한 손익이라면 영업손익임 특정 거래가 1회성 사건이라는 사실만으로 ‘주된 영업활동이 아니다’라고 단정할 수는 없으며, 다음을 종합적으로 고려하여 판단
<참고> 무형자산 매각 관련 주된 영업활동 판단시 고려가능한 지표의 예시 ➊ 정관에 기업의 주된 사업목적으로 구체적 적시가 되어 있는 경우 ➋ 무형자산 매각이 외부에 알려진(예 : 영업보고서, IR자료 등) 기업의 주된 사업목적과 일관되는 경우 ➌ 무형자산 매각과 관련된 조직·인력, 향후 사업 계획 등이 주된 영업으로 파악할 수 있을 정도로 충분한 경우
③ 무형자산 매각이 주된 영업활동에 해당한다면 매각손익을 영업손익으로 분류하며, 주된 영업활동에 해당하지 않는다면 매각손익을 영업외손익으로 분류 예를 들어, 종속기업(관계기업) 투자주식의 처분을 통한 투자손익도 지주회사의 주된 영업활동에 해당한다고 명백히 판단된다면 해당 손익을 영업손익에 포함 가능
<참고> 영업손익 분류의 예시 ➊ 유가증권처분손익은 제조회사의 경우 일반적으로 영업외손익으로 분류되나, 금융회사의 경우 영업손익으로 분류 ➋ 지분법손익도 제조회사의 경우 일반적으로 영업외손익으로 분류되나, 지분법적용투자 주식에 투자를 주된 영업으로 하는 창업투자회사 등의 경우 영업손익으로 분류

인식 후의 측정

무형자산의 회계정책으로 원가모형이나 재평가모형을 선택할 수 있다. 재평가모형을 적용하여 무형자산을 회계처리하는 경우에는 같은 분류의 기타 모든 자산도 그에 대한 활성시장이 없는 경우를 제외하고는 동일한 방법을 적용하여 회계처리한다(문단 72).

⑴ 원가모형

최초 인식 후에 무형자산은 원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액을 장부금액으로 한다.

장부금액 ＝ 취득원가 － 상각누계액 － 손상차손누계액

⑵ 재평가모형

1) 일반기준(활성시장이 존재하는 경우에만 재평가모형 적용가능) 최초 인식 후에 무형자산은 재평가일의 공정가치에서 이후의 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 재평가금액을 장부금액으로 한다. 이 기준서의 재평가목적상 공정가치는 활성시장을 기초로 하여 결정한다. 보고기간말에 자산의 장부금액이 공정가치와 중요하게 차이가 나지 않도록 주기적으로 재평가를 실시한다(문단 75).
장부금액 ＝ 재평가일의 공정가치 － 상각누계액^주) － 손상차손누계액

주) 상각누계액 무형자산을 재평가하는 경우에 재평가일의 상각누계액은 다음 중 하나로 처리한다(문단 80). ⑴ 재평가 후의 자산의 장부금액이 재평가금액과 일치하도록 자산의 총장부금액의 변동에 비례하여 상각누계액을 수정한다. ⑵ 상각누계액을 자산의 총장부금액에서 제거한 순액을 자산의 재평가금액으로 수정한다.
2) 활성시장이 없어서 재평가할 수 없는 경우 재평가한 무형자산과 같은 분류 내의 무형자산을 그 자산에 대한 활성시장이 없어서 재평가할 수 없는 경우에는 취득원가에서 상각누계액과 손상차손누계액을 차감한 금액으로 표시한다(문단 81).
장부금액 ＝ 취득원가 － 상각누계액 － 손상차손누계액
3) 장부금액이 재평가로 인하여 증가 시 회계처리 무형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 증가된 경우에 그 증가액은 기타포괄손익으로 인식하고 재평가잉여금의 과목으로 자본에 가산한다. 그러나 그 증가액 중 그 자산에 대하여 이전에 당기손익으로 인식한 재평가감소에 해당하는 금액이 있다면 그 금액을 한도로 당기손익으로 인식한다(문단 85).
4) 장부금액이 재평가로 감소 시 회계처리 무형자산의 장부금액이 재평가로 인하여 감소된 경우에 그 감소액은 당기손익으로 인식한다. 그러나 감소액 중 그 자산에 대한 재평가잉여금 잔액이 있다면 그 금액을 한도로 재평가잉여금의 과목으로 기타포괄손익에 인식된다. 기타포괄손익으로 인식된 감소액은 재평가잉여금의 과목으로 자본에 누적되어 있는 금액을 줄인다(문단 86).

상 각

⑴ 의 미

무형자산의 상각이란 유형자산과 마찬가지로 무형자산의 취득원가를 체계적이고 합리적인 방법으로 경제적 효익이 지속되는 동안에 배분하는 것을 말한다. 유형자산의 경우와 다른 점은 감가상각, ‘감가상각비’라는 용어 대신 상각, ‘무형자산상각비’라는 용어를 사용하며, 재무상태표에는 그 상각액을 당해 자산에서 직접 차감한 잔액으로 기재하는 직접법도 인정된다는 점이다.

⑵ 내용연수

내용연수가 유한한 무형자산은 상각하고, 비한정인 무형자산은 상각하지 아니한다.

1) 내용연수 결정 요인 무형자산의 내용연수를 결정하기 위해서 다음과 같은 요인을 포함하여 종합적으로 고려한다. ① 기업이 예상하는 자산의 사용방식과 자산이 다른 경영진에 의하여 효율적으로 관리될 수 있는지 여부 ② 자산의 일반적인 제품수명주기와 유사한 방식으로 사용되는 유사한 자산들의 내용연수 추정치에 관한 공개된 정보 ③ 기술적, 공학적, 상업적 또는 기타 유형의 진부화 ④ 자산이 운용되는 산업의 안정성과 자산으로부터 산출되는 제품이나 용역의 시장수요 변화 ⑤ 기존 또는 잠재적인 경쟁자의 예상 전략 ⑥ 예상되는 미래경제적효익의 획득에 필요한 자산 유지비용의 수준과 그 수준의 비용을 부담할 수 있는 능력과 의도 ⑦ 자산의 통제가능 기간과 자산사용에 대한 법적 또는 이와 유사한 제한(예：관련된 리스의 만기일) ⑧ 자산의 내용연수가 다른 자산의 내용연수에 의해 결정되는지의 여부
신속처리 질의·답변 무형자산의 내용연수는 경제적 요인(경제적 효익의 유입이 예상되는 기간)과 법적 요인(법적계약기간)에 의해 결정된 기간 중 짧은 기간으로 정함.
2) 내용연수가 유한한 무형자산
- ① 상각기간
  - 가. 상각시작 상각은 자산이 사용가능한 때부터 시작한다. 즉 자산이 경영자가 의도하는 방식으로 운영할 수 있는 위치와 상태에 이르렀을 때(개발비의 경우 개발이 완료되어 그 신기술을 사용할 수 있게 된 시점부터 상각·제품생산시점보다 관련매출발생시점이 늦은 경우에도 생산시점부터 상각)부터 시작한다.
  - 나. 상각중지 상각은 기준서 제1105호에 따라 자산이 매각예정으로 분류되는(또는 매각예정으로 분류되는 처분자산집단에 포함되는) 날과 자산이 재무상태표에서 제거되는 날 중 이른 날에 중지한다.
- ② 상각방법 무형자산의 상각방법은 자산의 경제적효익이 소비되는 형태를 반영한 방법이어야 한다. 가. 소비되는 형태를 신뢰성 있게 결정할 수 있는 경우 무형자산의 상각대상금액을 내용연수 동안 체계적으로 배분하기 위해 다양한 방법을 사용할 수 있다. 이러한 상각방법에는 정액법, 체감잔액법과 생산량비례법이 있다. 나. 소비되는 형태를 신뢰성 있게 결정할 수 없는 경우 정액법을 사용한다. 상각방법은 미래경제적효익의 예상되는 소비형태가 변동하지 않는다면 매 회계기간에 일관성 있게 적용한다. 수익에 기초한 상각방법은 자산의 경제적 소비와 직접 관련되지 않는 판매수량, 판매가격 등의 영향을 받으므로 사용할 수 없다. 단, 제한된 상황에서는 사용이 가능한데 누적통행료 금액이 1억원에 이를 때까지 유료도로의 운영을 허용하는 계약 등이 이에 해당한다.
- ③ 상각액의 처리
  - 가. 원칙 일반적으로 당기손익으로 인식한다.
  - 나. 예외 자산에 내재된 미래경제적효익이 다른 자산의 생산에 소모되는 경우 그 자산의 상각액은 다른 자산의 원가를 구성하여 장부금액에 포함한다. 예를 들면 제조과정에서 사용된 무형자산의 상각은 재고자산의 장부금액에 포함한다.
- ④ 잔존가치 내용연수가 유한한 무형자산의 잔존가치는 다음의 ‘가.’와 ‘나.’ 중 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 영(0)으로 본다. 가. 내용연수 종료 시점에 제3자가 자산을 구입하기로 한 약정이 있다. 나. 무형자산의 활성시장이 있고 다음을 모두 충족한다. ㉮ 잔존가치를 그 활성시장에 기초하여 결정할 수 있다. ㉯ 그러한 활성시장이 내용연수 종료시점에 존재할 가능성이 높다.
3) 내용연수가 비한정인 무형자산 내용연수가 비한정인 무형자산은 상각하지 아니한다. 단, 다음의 각 경우에 회수가능액과 장부금액을 비교하여 내용연수가 비한정인 무형자산의 손상검사를 수행하여야 한다. ① 매년. 이 경우에는 자산손상의 징후 여부에 관계없이 회수가능액을 추정해야 한다. 손상검사는 회계연도 중 매년 같은 시기에 하며, 서로 다른 무형자산에 대하여는 각기 다른 시점에서 손상검사를 할 수 있다. ② 무형자산의 손상을 시사하는 징후가 있을 때 내용연수가 비한정인 무형자산에 해당되는 것에는 상표권, 골프회원권 등이 있다.

손상차손

⑴ 손상차손의 인식

무형자산도 기준서 제1036호 「자산손상」 회계처리를 준용하여 손상차손을 인식한다.

⑵ 손상차손의 인식시점

1) 매 년 ① 내용연수가 비한정인 무형자산 ② 아직 사용할 수 없는 무형자산 ③ 사업결합으로 취득한 영업권
2) 자산손상의 징후가 발생하는 시점 ‘1)’ 이외의 무형자산

⑶ 손상차손 및 손상차손환입의 처리

손상차손 ＝ 자산의 장부금액 － 회수가능액 손상차손환입 ＝ 회수가능액 － 자산의 장부금액 회수가능액 ＝ Max(순공정가치, 사용가치) 환입한도액 ＝ Min(회수가능액, 손상차손을 인식하지 않았다면 계상되었을 기말장부금액)

⑷ 손상차손 인식 후 상각방법

원가모형을 적용하든 재평가모형을 적용하든 관계없이 무형자산에 대해서 손상차손 또는 손상차손환입을 인식한 후에는 수정된 장부금액에서 잔존가치를 차감한 금액에 기초하여 잔여내용연수에 걸쳐 감가상각을 한다. 이러한 회계처리는 회계추정치의 변경에 해당되며 전진법으로 처리한다.

신속처리 질의·답변 무형자산

1. 라이선스 재계약 시 회계처리 질의 회사는 X1년 초 A사와 IP 라이선스 계약체결을 함. 계약에 따라 회사는 계약체결 후 3년간 라이선스를 사용할 수 있는 권리를 갖게 되어, 해당 라이선스를 3년에 걸쳐 상각하기로 함. 그 후 X3년 초에 기존 계약을 포괄하여 라이선스 사용권리 범위가 넓어진 새로운 계약으로 변경하였으며, 회사는 변경된 계약을 기존 계약과 구별되는 별도의 계약으로 보지 않았음. 회사가 새로운 계약으로 변경 후 4년간 라이선스를 사용할 수 있는 권리를 갖게 되었다면, 이때 상각비 회계처리는? 회신 무형자산은 예상사용기간과 계약상 권리 및 법적 권리의 기간 중 짧은 기간에 걸쳐 상각함(제1038호 문단 94) 새로운 계약에 따라 무형자산에서 유입될 것으로 기대되는 미래경제적효익이 획득되는 기간이 변경되었고, 예상사용기간이 계약상 권리와 동일하다면 X3년에 무형자산의 상각기간을 4년으로 변경하여 회계처리 함 예를 들어, 기존 계약의 무형자산 취득원가가 300원이고 새로운 계약 체결시 추가로 360원을 지급하였다면, X3년의 상각비는 115원^*으로 회계처리 함 * 장부금액 : 기존 계약 잔존가치 100원 ＋ 추가 지급액 360원＝ 460원 X3년 상각비 : 460원 ÷ 4년 ＝ 115원
2. 홈페이지 제작비용 무형자산 여부 질의 회사가 홈페이지를 통해 주문접수 등은 하지 않고 대내외적으로 이미지 제고 등을 위한 목적으로 홈페이지 제작을 하였음. 홈페이지 제작을 외주업체에 의뢰하여 지급하게 될 대금에 대한 회계처리는? (무형자산 또는 비용 처리)? 회신 K-IFRS 제1038호 문단 29⑴에서는 새로운 제품이나 용역의 홍보원가^*는 무형자산의 원가에 포함하지 않는 지출의 예로 명시함 * 광고와 판매촉진활동 원가를 포함또 K-IFRS 제2032호 문단 8에 따르면 기업이 주로 자체의 재화와 용역의 판매촉진과 광고를 위해 웹 사이트를 개발한 경우에는 그 웹 사이트가 어떻게 미래경제적효익을 창출할지를 제시할 수 없어 이러한 웹 사이트 개발에 대한 모든 지출은 발생시점에 비용으로 인식하도록 함따라서 홈페이지 제작이 회사의 이미지 제고 목적이라면, 제작 외주비도 비용으로 회계처리 함
3. 외부 위탁개발 브랜드의 무형자산 인식 질의 회사는 브랜드 개발계획을 수립하고, 외부 용역업체와 계약하여 BI(brand identity) 등을 개발한 후, 회사가 상표권을 등록했음. 이 과정에서 외부 용역업체에 지급한 용역비를 개별취득 무형자산이나 자본화가 가능한 무형자산으로 인식할 수 있는지? 회신 질의의 브랜드는 개별취득 무형자산이 아닌 내부창출 브랜드이므로 무형자산으로 인식할 수 없음 내부적으로 창출한 브랜드는 사업을 전체적으로 개발하는 데 발생한 원가와 구분할 수 없으므로 무형자산으로 인식할 수 없음(제1038호 문단 63, 64) 다만, 상표권 출원 및 등록 원가는 무형자산의 정의와 인식기준을 모두 충족한다면 무형자산으로 인식 가능함
4. 상표권 관련 지출의 회계처리 질의 회사가 상표권 출원 및 등록과 관련하여 법률수수료를 지출한 경우, 이를 무형자산으로 인식할 수 있는가? 회신 해당 상표권이 무형자산의 정의와 인식조건을 모두 충족하는 경우, 법률수수료가 무형자산과 직접 관련된다면 무형자산의 원가를 구성함 무형자산의 정의를 충족하려면 식별가능성, 통제, 미래경제적효익이 존재해야 하는데(제1038호 문단 10), 상표권은 법적 권리에 해당하므로 식별가능하고(제1038호 문단 12⑵), 법률에 따라 상표권 등록자의 독립적 권리가 보장되어 통제할 수 있으나(제1038호 문단 13), 미래경제적효익의 존재에 대해서는 사실판단사항에 해당함 지출된 법률수수료가 무형자산을 의도한 목적에 사용할 수 있도록 준비하는 데 직접 관련된다면 무형자산의 원가에 해당함
5. 이미 인식한 비용의 무형자산 대체 여부 질의 사는 국책연구에 연구개발 목적으로 투자금을 지급하여 ‘통상실시권’을 확보하였으나 이를 비용으로 인식함. 이후 국책기관과 양도계약 체결 후 해당 기술에 대한 ’독점실시권‘을 갖게됨. 해당 기술개발과 관련하여 이미 인식한 비용을 무형자산으로 대체할 수 있는지? 회신 기술개발 과정에서 이미 비용으로 인식한 무형항목에 대한 지출은 그 이후에 무형자산의 원가로 인식할 수 없음(제1038호 문단 71)
6. 영업용 번호판 취득 회계처리 질의 회사는 영업용 화물차의 운행을 위해 영업용 번호판을 취득함. 해당 번호판은 화물 운송영업을 할 수 있는 권리를 포함함. 영업용 번호판 취득 시 회계처리는? 회신 화물 운송영업을 할 수 있는 권리가 K-IFRS 제1038호 무형자산의 정의와 인식기준을 충족한다면 무형자산으로 회계처리함(제1038호 문단 8, 문단 18)
7. 지식재산권 소송비용 회계처리 질의 게임회사가 지식재산권을 취득하고 무형자산으로 인식함. 해당 지식재산권의 소유권 분쟁 소송이 발생하여 법률수수료를 지출한 경우, 법률수수료를 무형자산으로 인식할 수 있는지? 회신 소유권 분쟁 소송으로 법률수수료를 지출했다면 이는 미래경제적효익의 증가와는 무관하게 단순히 기존 무형자산이 갖는 기대 미래경제적효익을 유지하는 것과 관련된 지출에 해당하므로 발생시점에 당기손익으로 인식함(제1038호 문단 20)

사업결합으로 취득한 영업권

영업권(good will)이란 일상생활에서 권리금 또는 premium이라고도 하는데, 특정기업이 다른 기업에 비해 우수한 기술력이나 유리한 입지조건으로 인해 초과이익을 실현하고 있거나, 우수한 경영진, 원만한 노사관계 등 무형의 가치를 가지고 있을 때 나타난다. 이는 취득방법에 따라 외부로부터 취득하는 매입영업권과 기업 스스로 계상한 자가창설영업권으로 나눌 수 있다. 기준서 제1103호 「사업결합」에서는 취득법을 적용하여 합병·영업양수 및 전세권취득 등의 유상으로 취득한 경우에만 영업권으로 인정하고 있으며, 자가창설영업권은 인정하지 않고 있다.

⑴ 사업결합의 방법

사업결합은 법률상, 세무상 또는 그 밖의 이유에서 다양한 방법으로 이루어질 수 있다. 다음과 같은 경우를 포함하여 이에 한정되는 것은 아니다. ① 하나 이상의 사업이 취득자의 종속기업이 되거나, 하나 이상의 사업의 순자산이 취득자에게 법적으로 합병된다. ② 하나의 결합참여기업이 자신의 순자산을, 또는 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 다른 결합참여기업 또는 모든 결합참여기업의 소유주에게 이전한다. ③ 결합참여기업 모두가 자신의 순자산을 또는 모든 결합참여기업의 소유주가 자신의 지분을 신설된 기업에게 이전한다. ④ 결합참여기업 중 한 기업의 이전 소유주 집단이 결합기업에 대한 지배력을 획득한다.

⑵ 사업결합의 회계처리

1) 내 용 기준서 제1103호에서는 사업결합에 대하여 회계처리를 하는 경우에는 취득법을 적용하도록 규정하고 있다. 취득법은 취득자가 피취득자의 자산과 부채를 공정가치로 측정하는 방법이다. 취득법에 따라 취득자가 해야 할 회계처리를 나타내면 다음과 같다.
2) 취득관련원가 취득관련원가는 취득자가 사업결합을 하기 위해 발생시킨 원가이며, 취득원가의 구분에 따라 다음과 같이 회계처리하도록 규정하고 있다.
- ① 중개수수료(자문, 법률, 회계, 가치평가 및 그 밖의 전문가 또는 컨설팅 수수료 등) 경우 원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간에 비용으로 회계처리한다.
- ② 내부 취득 부서의 유지원가를 포함한 일반관리원가 원가가 발생하고 용역을 제공받은 기간에 비용으로 회계처리한다.
- ③ 채무증권과 지분증권의 등록·발행원가의 경우 해당 증권의 발행금액에서 차감한다

⑶ 취득법의 절차

취득법을 적용할 때 다음의 절차를 따르도록 규정하고 있다. ① 취득자의 식별 ② 취득일의 결정 ③ 식별가능한 취득자산, 인수 부채 및 피취득자에 대한 비지배지분의 인식과 측정 ④ 영업권 또는 염가매수로부터 차익의 인식과 측정 이하에서 상기의 규정에 대하여 살펴본다.

1) 취득자의 식별 각 사업결합에서 결합참여기업 중 한 기업을 취득자로 식별한다. 취득자는 피취득자에 대한 지배력을 획득하는 기업을 말하며, 피취득자는 취득자가 사업결합으로 지배력을 획득하는 대상 사업(또는 사업들)을 말한다.
2) 취득일의 결정 취득자는 취득일을 식별하며, 취득일은 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날이다. 취득자가 피취득자에 대한 지배력을 획득한 날은 일반적으로 취득자가 법적으로 대가를 이전하여, 피취득자의 자산을 취득하고 부채를 인수한 날인 종료일이다. 그러나 취득자가 종료일보다 이른 날 또는 늦은 날에 지배력을 획득하는 경우도 있다. 예를 들어 서면합의를 통하여 취득자가 종료일 전에 피취득자에 대한 지배력을 획득한다면 취득일은 종료일보다 이르다. 취득자는 모든 관련된 사실과 상황을 고려하여 취득일을 식별한다.
3) 식별가능한 취득자산, 인수 부채의 인식과 측정
- ① 인식원칙 취득일 현재, 취득자는 영업권과 분리하여 식별가능한 취득자산, 인수부채를 인식한다.
- ② 인식조건 취득법 적용의 일환으로 인식요건을 충족하려면, 식별가능한 취득자산과 인수부채는 취득일에 자산과 부채의 정의를 충족하여야 한다. 예를 들어 피취득자의 영업활동을 종료하거나 피취득자의 고용관계를 종료하거나 재배치하는 것과 같은 계획의 실행에 의해 미래에 발생할 것으로 예상되지만 의무가 아닌 원가는 취득일의 부채가 아니다. 그러므로 취득자는 취득법을 적용하면서 그러한 원가는 인식하지 않는다. 그러한 원가는 다른 일반기업회계기준에 따라 사업결합 후의 재무제표에 인식한다. 또한, 식별가능한 취득자산과 인수부채는 별도 거래의 결과가 아니라 사업결합 거래에서 취득자와 피취득자(또는 피취득자의 이전 소유) 사이에 교환된 것의 일부이어야 한다. 취득자가 인식의 원칙과 조건을 적용할 경우에 피취득자의 이전 재무제표에 자산과 부채로 인식되지 않았던 자산과 부채가 일부 인식될 수 있다. 예를 들어 취득자는 피취득자가 내부에서 개발하고 관련 원가를 비용으로 처리하였기 때문에 피취득자 자신의 재무제표에 자산으로 인식하지 않았던 브랜드명, 특허권 또는 고객관계와 같은 취득한 식별가능한 무형자산을 인식한다. 공동약정의 한 당사자가 공동영업과 관련된 자산에 대한 권리와 부채에 대한 의무를 보유하다가 해당 공동영업에 대한 ‘지배력’을 획득하는 경우 이는 단계적으로 이루어지는 사업결합이므로, 취득자는 공동영업에 대하여 이전에 보유하고 있던 지분 전부를 재측정한다.
- ③ 측정원칙 취득자는 식별가능한 취득자산과 인수부채를 취득일의 공정가치로 측정한다.

중점사항　인식원칙과 측정원칙에 대한 예외 기준서에서는 본문의 인식원칙과 측정원칙에 대한 예외를 규정하고 있는데 이를 살펴보면 다음과 같다.

1. 인식원칙의 예외：우발부채 과거사건에서 발생한 현재의무이고 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면 취득자는 취득일 현재 사업결합에서 인수한 우발부채를 인식한다. 그러므로 당해 의무를 이행하기 위하여 경제적효익을 갖는 자원이 유출될 가능성이 높지가 않더라도 취득자는 취득일에 사업결합으로 인수한 우발부채를 인식한다. 우발자산은 취득일에 인식하지 않는다.
2. 측정원칙의 예외
- ⑴재취득한 권리 시장참여자가 공정가치를 결정할 때 계약에 대한 잠재적 갱신을 고려하는지와 무관하게, 취득자는 무형자산으로 인식한 재취득한 권리의 가치를 관련 계약의 잔여계약기간에 기초하여 측정하며, 잔여계약기간에 걸쳐 상각한다.
- ⑵주식기준보상 취득자가 피취득자의 주식기준보상을 자신의 주식기준보상으로 대체하는 경우 취득자는 관련된 부채 또는 지분상품을 「주식기준보상」의 방법에 따라 측정한다.
3. 인식원칙과 측정원칙 모두의 예외
- ⑴ 법인세 취득자는 사업결합으로 인한 취득자산과 인수부채에서 발생하는 이연법인세 자산이나 부채를 「법인세회계」에 따라 인식하고 측정한다. 또한 취득자는 취득일에 존재하거나 취득의 결과로 발생하는 일시적 차이와 피취득자의 이월액의 잠재적 법인세회계에 따라 회계처리한다.
- ⑵ 종업원 급여 취득자는 피취득자의 종업원급여약정과 관련된 부채(자산인 경우에는 그 자산)를 「종업원 급여」에 따라 인식하고 측정한다.
- ⑶ 보상자산 보상이 취득일에 인식되고 공정가치로 측정된 자산이나 부채와 관련된 경우 취득자는 취득일의 공정가치로 측정하여 취득일에 보상자산을 인식한다. 공정가치로 측정한 보상자산의 경우 회수가능성으로 인한 미래현금흐름의 불확실성의 효과를 공정가치 측정에 포함하였으므로 별도의 평가충당금은 필요하지 않다.

4) 영업권 또는 염가매수차익의 인식과 측정
- ① 이전대가의 측정 사업결합에서 이전대가는 공정가치로 측정하며, 그 공정가치는 취득자가 이전하는 자산, 취득자가 피취득자의 이전 소유주에 대하여 부담하는 부채 및 취득자가 발행한 지분의 취득일의 공정가치 합계로 산정한다. 취득일에 공정가치와 장부금액이 다른 취득자의 자산과 부채(예：취득자의 비화폐성 자산 또는 사업)가 이전대가에 포함될 수 있다. 이 경우 취득자는 이전된 자산이나 부채를 취득일 현재 공정가치로 재측정하고, 그 결과 차손익이 있다면 당기손익으로 인식한다.
- ② 영업권 대부분의 사업결합에서는 이전대가와 피취득자의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액이 일치하지 않는다. 이 경우 발생하는 차액을 영업권(이전대가＞피취득자의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액) 또는 염가매수차익(이전대가＜피취득자의 공정가치에서 처분부대원가를 뺀 금액)으로 처리한다. K－IFRS에서는 영업권의 인식에 대하여 다음과 같이 인식하도록 규정하고 있다.
  취득자는 취득일 현재 다음 ⑴이 ⑵보다 클 경우 그 초과금액을 측정하여 영업권으로 인식한다(문단 12.32). ⑴ 다음의 합계금액 ㈎ 기준서에 따라 측정된 이전대가로 일반적으로 취득일의 공정가치 ㈏ 기준서에 따라 측정된 피취득자에 대한 비지배지분의 금액 ㈐ 단계적으로 이루어지는 사업결합의 경우 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분의 취득일의 공정가치 ⑵ 이 장에 따라 측정된 취득일의 식별가능한 취득자산과 인수부채의 순액
  영업권은 상각하지 않고 기준서 제1036호 「자산손상」에 따라 매 연말 손상 여부를 검토하여 손상차손을 인식한다. 일반적인 유형자산이나 무형자산에 대해서는 손상차손을 인식한 후에 손상차손환입을 인식할 수 있으나 영업권에 대해서는 손상차손환입을 인식할 수 없다.
- ③ 염가매수차익 상기 ‘② 영업권’에서 언급한 ⑵의 금액이 ⑴의 금액을 초과하는 경우가 염가매수차익인데, 이러한 염가매수차익을 인식하기 전에 취득자는 모든 취득자산과 인수부채를 정확하게 식별하였는지에 대해 재검토하고, 이러한 재검토에서 식별된 추가자산이나 부채가 있다면 이를 인식한다. 이때 취득자는 취득일에 인식하도록 요구한 다음의 모든 사항에 대해 그 금액을 측정하는 데 사용한 절차를 재검토한다. ㈎ 식별가능한 취득자산과 인수부채 ㈏ 단계적으로 취득한 사업결합의 경우 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분 ㈐ 이전대가 재검토하는 목적은 취득일 현재 이용가능한 모든 정보를 고려하여 관련 측정치에 적절히 반영하였는지 확인하기 위해서이다. 만일 그 초과금액이 재검토 후에도 남는다면 취득자는 취득일에 그 차익을 당기손익으로 인식한다. 그 차익은 취득자에게 귀속된다.

⑷ 잠정금액의 추후 조정

사업결합에 대한 최초 회계처리가 사업결합이 발생한 보고기간말까지 완료되지 못한다면 취득자는 회계처리가 완료되지 못한 항목의 잠정금액을 재무제표에 보고한다. 즉 사업결합 시 인식한 잠정금액은 추후에 입수한 정보에 의하여 조정하는데, 측정기간 동안에 발생한 것인지 또는 측정기간이 종료된 후에 발생된 것인지에 따라 회계처리가 달라진다.

① 측정기간 동안의 상황인 경우 측정기간 동안에 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대하여 새롭게 입수한 정보가 있는 경우 취득자는 취득일에 이미 알았더라면 취득일에 인식한 금액의 측정에 영향을 주었을 그 정보를 반영하기 위하여 취득일에 인식한 잠정금액을 소급하여 조정한다. 측정기간 동안에 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대해 새로 입수한 정보가 있는 경우 취득자는 취득일에 이미 알았더라면 인식하였을 추가적인 자산과 부채를 인식한다.
② 측정기간이 종료된 후 상황인 경우 취득자는 식별가능한 자산(부채)으로 인식한 잠정금액의 증가(감소)를 영업권의 감소(증가)로 인식한다. 즉 측정기간에 취득자는 마치 사업결합의 회계처리가 취득일에 완료되었던 것처럼 잠정 금액의 조정을 인식한다. 그러므로 취득자는 재무제표에 표시된 과거기간의 비교정보를 필요한 경우 수정하며, 이러한 수정에는 최초 회계처리를 완료하면서 기인식된 감가상각, 상각 또는 그 밖의 수익효과의 변경을 포함한다.

중점사항　측정기간

1. 정의 측정기간은 사업결합에서 인식한 잠정금액을 사업결합 후 조정할 수 있는 기간이다.
2. 의의 측정기간은 취득자에게 이 장의 규정에 따라 취득일 현재 다음 사항을 식별하고 측정하기 위하여 필요한 정보를 획득하는 데 소요되는 합리적인 시간을 제공한다(실12.49). ⑴ 식별가능한 취득자산, 인수부채 및 피취득자에 대한 비지배지분 ⑵ 피취득자에 대한 이전대가(또는 영업권 측정에 사용된 그 밖의 금액) ⑶ 단계적으로 이루어지는 사업결합에서 취득자가 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분 ⑷ 결과적으로 발생한 영업권 또는 염가매수차익
3. 종료 취득자가 취득일 현재 존재하던 사실과 상황에 대하여 찾고자 하는 정보를 얻거나 더 이상의 정보를 얻을 수 없다는 것을 알게 된 시점에 측정기간은 종료한다. 그러나 측정기간은 취득일로부터 1년을 초과할 수 없다.

⑸ 단계적으로 이루어지는 사업결합

취득자는 때때로 취득일 직전에 지분을 보유하고 있던 피취득자에 대한 지배력을 획득한다. 예를 들어 20×1년 12월 31일에 기업 A는 기업 B에 대한 비지배지분 35%를 보유하고 있다. 동일자에 기업 B의 지분 40%를 추가로 매수하여 기업 B에 대한 지배력을 갖게 된다. 이 기준서에서는 그러한 거래를 단계적으로 이루어지는 사업결합이라 하며, 때로는 단계적 취득이라고도 한다. 단계적취득이 이루어진 경우 기준서에서는 지배권을 획득한 시점에 일괄하여 영업권 또는 염가매수차익을 결정하는 일괄법을 적용하도록 규정하고 있다. 즉 단계적으로 이루어지는 사업결합에서 취득자는 이전에 보유하고 있던 피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익으로 인식한다. 이전의 보고기간에 취득자가 피취득자에 대한 지분의 가치변동을 기타포괄손익(예：투자자산이 기타포괄손익-공정가치금융자산으로 분류된 경우)으로 인식하였을 수 있다. 이 경우 기타포괄손익으로 인식한 금액에 대해 취득자가 이전에 보유하던 지분을 직접 처분한다면 적용하였을 동일한 근거로 인식한다.

신속처리 질의·답변 사업결합

1. 기업인수 후 후속적 비용의 회계처리 질의 A사는 B사가 100% 보유한 C사 주식을 모두 취득함. C사를 인수할 당시 C사는 제3자와 소송을 진행하고 있었는데, A사는 이에 따른 추정 배상액을 인수가격에서 차감하여 B사에 지급함. A사와 B사는 소송 결과에 따라 배상액이 변경되면 차액을 상대방에게 지급하기로 약정함. 이후 소송 결과로 추가 배상액이 확정되었다면, 이에 대한 회계처리는? 회신 사업결합 취득일에 측정기간(취득한 날부터 1년 이내) 중 해당 소송이 확정되는 등 취득일에 인식한 금액(배상액)의 측정에 영향을 주었을 정보가 있다면, 이를 반영하기 위해 취득일에 인식한 잠정 금액을 소급하여 조정함(제1103호 문단 45) 측정기간이 종료된 후 해당 정보가 입수되었다면, K-IFRS 제1008호 ‘회계정책, 회계추정치 변경과 오류’에 따른 오류수정의 경우에만 사업결합의 회계처리를 수정함(제1103호 문단 50)오류수정이 아닌 경우 사업결합의 회계처리를 수정하지 않고 각 개별 기준서에 따른 측정 등 규정을 후속적으로 적용
2. 염가매수차익의 회계처리 질의 갑사는 을사가 보유한 A사 지분 100%를 100원에 취득함. A사의 자산, 부채의 순공정가치는 130원이나 3년간 종업원의 고용을 유지하는 조건으로, 발생 가능한 영업손실 30원을 고려하여 인수대가를 100원으로 산정함. 갑사가 사업결합 과정에서 인식하여야 할 부(-)의 영업권에 대한 회계처리는? 회신 K-IFRS 제1103호 ‘사업결합’ 문단 10~31과 문단 36에 따른 회계처리가 적절히 이루어졌다면, 부(-)의 영업권 30원은 염가매수차익으로 보아 당기손익으로 인식함(제1103호 문단 34~36)미래 영업손실은 K-IFRS 제1037호 ‘충당부채, 우발부채, 우발자산’ 문단 63~64에 따라 부채의 정의를 충족하지 못함
3. 단계적 취득에 의한 사업결합 질의 회사는 피인수대상인 A사 지분 40%를 보유 중인데, A사의 지속적인 손실로 관계기업 투자지분을 초과하는 손실에 대하여 인식을 중지함. 현재 A사 투자주식 장부금액은 ‘0’임. 회사는 당기에 A사의 나머지 지분 60%를 매입하여 지배력을 획득하고 연결대상이 됨. 이러한 경우, 취득일 직전까지 보유한 A사의 기존 지분 40%의 공정가치를 ‘0’으로 볼 수 있는지? 회신 단계적으로 이루어지는 사업결합에서 기존에 보유하고 있던 지분을 취득일의 공정가치로 재측정해야 함(제1103호 문단 42) 즉 회사가 지배력을 획득한 날(추가 지분 60% 매입한 날)에 기존 보유지분 40%를 공정가치로 재측정해야 함
4. 사업결합 시 피취득자의 사용권자산과 리스부채의 측정 방법 질의 지분 100% 인수를 통한 사업결합시 피취득자의 식별가능한 취득자산과 인수부채를 측정할 때, 피취득자의 사용권자산과 리스부채를 어떻게 측정해야 하는지? * 취득자가 해당 리스제공자는 아님 회신 취득자는 취득한 리스가 취득일에 새로운 리스인 것처럼 나머지 리스료(K-IFRS 제1116호에서 정의함)의 현재가치로 리스부채를 측정함 취득자는 리스부채와 같은 금액으로 사용권자산을 측정하되, 시장조건과 비교하여 유리하거나 불리한 리스 조건이 있다면 이를 반영하기 위하여 조정함(제1103호 문단 28B)
5. 사업결합 과정에서 부담한 전문가 컨설팅 수수료 질의 회사는 A사 지분을 취득하여 A사에 대한 지배력을 획득함. 회사는 별도재무제표에서 종속기업투자주식(A사)에 원가법을 적용함. 회사의 연결재무제표·별도재무제표에서, A사의 지분을 취득하는 과정에서 부담한 전문가 컨설팅 수수료의 회계처리는? 회신 사업결합 과정에서 부담한 전문가 컨설팅 수수료는 연결재무제표에서 관련 용역을 제공받은 기간에 당기비용으로 인식(제1103호 문단 53) 별도재무제표에서 원가법을 적용하는 경우, 관련 기준서에서 원가의 의미가 구체적으로 무엇인지 정의되어 있지 않음 다만, 전문가 수수료 및 관련 세금 중 자산 취득에 직접 관련되는 원가로 판단되는 경우, 종속기업지분의 취득원가에 포함(2009년 7월 IFRS 해석위원회의 지분법적용투자주식의 원가에 대한 논의 참고)
6. 사업결합의 이전대가 질의 회사는 S사의 주주 A사로부터 S사의 지분 100%를 100억원에 인수함. S사의 재무제표에는 A사에 대한 차입금 50억원이 부채로 인식되어 있음. 회사는 지분 인수 후, S사에 대한 유상증자를 통해 S사의 A사에 대한 차입금 50억원을 상환할 예정임. 이 경우, 사업결합에 대한 이전대가에 부채금액 50억원이 포함되는지? 회신 A사에 대한 차입금 상환이 회사와 A사가 사업결합의 조건에 대한 협상을 진행하는 과정에서 결정된 약정사항이라면 사업결합 거래의 일부로 보아 이전대가에 포함(제1103호 문단 51~52)다만, 사업결합의 일부로서 이전대가에 포함된 차입금 상환 약정의 경우, 차입금 상환 주체가 누구인지, 지분취득의 대가인지 등의 성격은 약정사항에 기초하여 판단할 사항임
7. 사업결합 과정에서 식별된 무형자산 질의 회사는 전기 발전회사와 사업결합을 함. 발전회사는 과거 인허가 지출을 자산화하지 않고 비용으로 처리하였음. 사업결합 과정에서 전기사업 인허가와 같은 라이선스를 별도 무형자산으로 인식할 수 있는지? 회신 무형자산의 인식 원칙과 조건을 적용하면 피취득자의 이전 재무제표에서 자산과 부채로 인식하지 않았던 자산과 부채를 일부 인식할 수 있음(제1103호 문단 13) 이 경우, 분리가 가능하거나 계약적·법적 기준을 충족하는 경우에 무형자산을 식별할 수 있으며, 식별된 무형자산은 영업권과 분리하여 인식(제1103호 문단 B31)

동일지배하에 있는 기업간의 거래(합병 및 분할)

⑴ 회계기준상 규정

① K-IFRS 현재 K-IFRS에서는 동일지배기업에 대한 명확한 규정이 없다. 인적분할의 경우 분할신설법인의 주식을 분할법인의 주주에게 감자절차없이 지급한 경우는 배당금의 지급으로 보아 이전하는 자산․부채의 공정가치로 회계처리 하는 해석서 제2117호 “소유주에 대한 비현금자산의 분배” 규정만이 있을 뿐이므로 이외의 동일지배하에 있는 기업 간의 거래에 대해 경영진은 회계정책을 개발하고 이를 적용하여 회계정보를 작성할 수 있으며, 이때 일반기업회계기준 제32장 ‘동일지배거래’의 내용을 참조할 수 있을 것이다.
② 일반기업회계기준 일반기업회계기준에서는 동일지배란 둘 이상의 기업에 대한 지배가 동일 기업에 귀속되는 경우를 말하며, 동일지배하에 있는 기업이란 동일 기업이 해당 기업을 궁극적으로 지배하고 이러한 지배가 일시적이지 않은 경우를 말한다 규정하고 있다(32장 문단 3, 4). 일반기업회계기준에서는 동일지배거래에 대한 회계처리로 장부금액법을 채택하고 있다. 장부금액법은 연결재무제표상의 장부금액을 승계하는 방법을 말한다. 분할의 경우에도 기업이 자신의 사업전부나 일부 사업을 분할하여 새로운 기업에게 이전할 때 동일지배에 해당하는 경우에는 자신의 장부금액으로 이전하도록 하였으며 새로운 기업에게는 이전받은 사업을 분할한 기업의 장부금액으로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 적절한 자본항목으로 반영한다. 기업이 분할대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 수령하여 자신의 주주에게 배분하는 경우 감자의 회계처리를 준용한다(제32장 문단 15, 16).

⑵ 동일지배하의 사업결합(합병)

연결실체 간 합병은 연결실체 간에는 이미 사업결합이 이루어진 사건으로 이미 경제적으로는 하나의 실체가 되었고 합병으로 인하여 새로이 지배력을 획득하는 거래가 아니라 법률적으로만 하나의 기업이 된 것뿐이다. 그러므로 이는 사업결합기준서의 적용범위에 해당하지 않는다. 따라서 지배회사와 종속회사는 지배․종속관계가 성립되는 시점에서 이미 하나의 경제적 실체가 되었고 사업결합이 이루어져 지배권을 획득하였다. 취득일에 이미 영업권 등을 인식한 것이다. 지배․종속관계 성립일 이후의 지배․종속회사간 또는 종속회사 간 합병은 법률적 실체의 변경을 가져올 뿐 경제적 실체의 변경은 없으므로 사업결합이 아니며, 연결실체 간의 합병은 지배권 획득 후 연결실체 주식의 추가취득에 해당하므로 연결재무제표 장부가액을 승계하여 회계처리한다. 지배기업과 종속기업의 합병은 종속기업 지분의 100% 취득한 거래와 경제적 실질이 동일하므로 합병 후의 재무제표는 지분율 100%인 연결재무제표의 재무제표상의 장부금액이 된다. 연결재무제표상 장부금액이란 합병 시 인수하는 자산․부채의 재무상태표 금액은 합병시점에서 연결재무제표를 작성할 경우 연결재무제표에 계상될 피합병회사의 자산․부채의 금액을 의미한다. 그리고 종속기업 지분의 추가취득으로 발생한 소유지분변동은 자본거래로 회계처리한다. 이 경우 취득대가의 공정가치가 합병으로 인수한 순자산금액(비지배지분금액)보다 큰 경우 동 차액은 자본잉여금의 감소로 처리하여야 하며(영업권으로 계상할 수 없음) 작은 경우에는 자본잉여금으로 처리하는 것이다. 그리고 지배권을 획득한 시점에 인식한 영업권은 그대로 승계한다.

1) 기본자료 ① 2024.1.1. A법인은 B법인주식 80%를 800억원에 취득 ② 2024.1.1. B법인의 재무상태표상 금액 자산　　　1,000억원(공정가치증가액 토지 200억원, 건물 100억원, 건물 내용연수 20년, 정액법) 부채　　　　700억원 자본금　　　100억원 이익잉여금　200억원 ③ 2024.1.1.~12.31. B법인의 당기순이익 50억원
2) 2024.1.1. A법인의 회계처리
3) 2024.12.31. A법인 연결재무제표분개
- ① 지배력 취득 시 연결분개
- ② 공정가치 변동액
- ③ B법인 이익 중 비지배지분 해당액 대체
4) 2024.12.31. A법인이 B법인 주식 20%를 240억원에 취득하고 합병한 경우
- ① A법인의 추가주식취득 회계처리
- ② B법인 합병 전 재무상태표상 금액 가. 자　산　　1,050 나. 부　채　　　700 다. 자본금　　　100 라. 이익잉여금　250
- ③ A법인 합병회계처리
5) 2024.12.31. A법인이 B법인을 합병 시 A법인의 주식을 교부하는 경우 교부된 A법인 주식의 공정가치금액과 순자산금액과의 차액을 자본잉여금의 증가 또는 감소로 처리함
6) 일반기업회계기준상 동일지배거래 시 합병의 회계처리
- ① 지배·종속기업 간 합병 종속기업의 자산·부채에 대하여 연결장부금액으로 인식한다(제32장 문단 9). 이때 연결장부금액은 거래 발생시점에 최상위지배기업이 연결재무제표를 작성한다면 연결재무제표에 인식될 해당 자산·부채금액으로 하며, 해당 사업과 관련된 영업권을 포함한다(문단 13).
- ② 종속기업 간 합병 피합병법인의 연결장부금액과 그 대가로 지급하는 금액의 차이는 자본잉여금으로 반영한다(문단 10).

⑶ 분 할

분할이란 분할회사가 일부 자산․부채를 1개 또는 수개의 분할신설법인에게 포괄이전하는 것을 말한다. 이에 대하여는 상법에서 규정하고 있다. 그리고 분할합병이란 분할회사가 일부 자산․부채를 포괄이전하여 1개 또는 수개의 존속중인 다른 회사와 합병하는 것을 말한다. 분할은 인적분할과 물적분할로 구분된다. 인적분할이란 분할 등으로 인하여 발행되는 주식의 총수를 분할회사의 주주들에게 배분하는 것을 말하며 분할회사가 직접 소유하는 것을 물적분할이라 한다. 인적분할에는 분할회사의 주주에게 감자의 절차없이 분할신설회사의 주식을 배당금의 형태로 지급하는 경우와 감자의 대가로 분할신설법인의 주식을 교부하여 주는 경우로 구분된다.

1) K-IFRS상 분할의 회계처리 현재 K-IFRS에서는 분할에 대하여 구체적인 회계처리를 규정하고 있지 않으며 해석서 제2117호 “소유주에 대한 비현금자산의 분배”에서 인적분할 시 분할법인의 주주에게 무상으로 분할법인의 자산․부채를 분배 시 이는 배당의 지급으로 보아 배당금은 분배될 자산의 공정가치로 측정하여 자산의 처준손익을 인식하도록 규정하고 있다. 이에 해당하지 않는 경우의 분할거래에 대하여 K-IFRS에서는 별도의 규정을 두고 있지 않으므로 회사와 감사인이 분할회계처리의 적정성을 판단하여야 한다.
2) 일반기업회계기준상 분할의 회계처리
- ① 분할의 정의(제32장 문단 8) 분할은 기업이 새로운 기업을 설립하여 자산의 사업의 전부 또는 일부를 새로운 기업에 이전하고, 그 대가로 새로운 기업이 발행한 주식의 총수를 직접 소유하거나(물적분할) 자신의 주주에게 배분하는 거래(인적분할)를 말한다.
- ② 분할의 회계처리 분할법인 등은 사업부문을 분할신설법인 등에게 이전할 때 장부금액으로 이전한 것으로 회계처리한다. 분할신설법인 등은 이전받은 자산과 부채를 분할법인 등의 장부금액으로 인식하고, 이전대가로 발행한 주식의 액면금액과의 차이는 주식발행초과금 또는 주식할인발행차금으로 반영한다(32.15). 분할법인 등이 분할대가로 분할신설법인 등이 발행한 주식의 총수를 수령하여 주주에게 배분하는 경우 감자의 회계처리를 준용한다(32.16). 분할법인 등은 감소된 순자산금액이 감소되는 주식의 액면금액보다 작은 경우에는 그 차액을 감자차익으로 하여 자본잉여금으로 회계처리하고 그 반대의 경우에는 그 차액을 감자차익의 범위내에서 상계처리하고, 미상계 잔액은 감자차손(자본조정)으로 회계처리한다(15.13).
3) 물적분할 시 회계처리(일반기업회계기준 적용)
- ① A 법인은 을사업부를 분할하여 B 법인을 신설하고 B 법인주식 액면가액 100억원을 교부받음
- ② 분할 시 을사업부의 자산 1,000억(공정가치 1,200억), 부채 700억
- ③ A법인의 회계처리
- ④ B법인의 회계처리
4) 인적분할 시 회계처리(일반기업회계기준 적용)
- ① 상기 3) 자료와 동일
- ② B법인주식을 A법인 주주에게 균등하게 지분율에 따라 감자(자본금 200억)처리하며 배분
- ③ A법인의 회계처리
- ④ B법인의 회계처리 상기 3) ④와 동일
5) 금융위원회 회계감독지침(2019.12.16.) 물적분할은 상업적 실질이 없다고 보아 매각예정자산 및 중단영업을 구분표시하지 않는 회계처리를 인정한다(현재는 중단영업에 해당함).

K-IFRS 질의회신　동일지배하의 인적분할 시 분할장부금액 : 분할 전 내부거래 금액 반영 여부

Ⅰ. 배경 및 질의 1. 20X1년말 현재 개인 주주가 지배하고 있는 A사는 2개의 종속기업 C사와 D사의 지분을 100% 보유하여 지배하고 있다. 2. 20X1년 중에 C사는 외부로부터 재고자산을 100원에 매입하여, 동일지배하에 있는 D사에 120원에 판매하였다. D사는 동 재고자산을 외부로 판매하지 못하고 보유하고 있으며, A사는 20X1년 보고기간에 대한 연결재무제표를 작성할 때, C법인의 미실현 내부거래 손익 20원을 반영하지 않았다. 3. 20X2년에 A사는 사업부문을 인적분할하여, 분할신설회사 B사를 설립하였다. 인적분할 후에도 A사와 B사는 기존의 개인 주주가 지배한다. 분할과 동시에, A사가 보유하던 D사의 지분 100%를 B사로 이전하였으며, 이때 내부거래 대상이었던 재고자산은 여전히 D법인이 보유하고 있다.

4. 분할시점에 분할신설기업 B사는 D사의 재고자산 가액을 100으로 승계하는가? 120으로 승계하는가?
Ⅱ. 회신 A사와 B사가 인적분할회계처리에 대한 회계정책을 선택함에 있어 그 근거로 일반기업회계기준 제32장 문단 32.15을 준용하였다면, B사는 A사의 연결재무제표상 재고자산 장부금액 100을 그대로 승계하여 인식할 수 있으며, 분할법인 A사는 인적분할로 감자회계처리를 할 경우 감소된 순자산금액과 감소되는 주식의 액면금액의 차액을 적절한 자본 항목으로 반영할 수 있다.

중점사항　기준서 제1114호 「규제이연계정」 1. IFRS 최초채택기업이 과거회계기준에 따라 자신의 재무제표에 요율규제활동에 따른 규제자산·부채를 인식해 온 경우 IFRS 도입 후에도 계속 인식가능하도록 특례 신설 ⑴ 과거회계기준 한국의 경우 과거회계기준(일반기업회계기준 또는 (구)기업회계기준)상 요율규제활동에 대한 규정을 가지고 있지 않음 ⑵ 요율규제활동 정부가 공공설비, 가스, 운송 등 특정산업과 관련하여 소비자 이익을 보호하고 공급자의 원가회수 및 수익 확보를 위해 가격을 규제 2. 규제이연계정잔액과 그 변동액을 재무제표에 별도항목으로 표시하고 요율규제의 특성과 영향 등을 주석으로 공시하도록 규정 3. 적용시기 2016.1.1. 이후 최초로 시작되는 사업연도부터 적용하되 조기적용이 가능

회계처리 실무 사례와 해설