李 喆 載/공인회계사Ⅰ. 개 요[지급이자 손금불산입]
법인세법은 변칙거래규제, 법인의 재무구조개선 등의 목적에서 다음과 같이 지급이자 손금불산입규정을 두고 있다.
┌─────────┬─────────────────────────┬──────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ 소득처분 │ ├─────────┼─────────────────────────┼──────┤ │(1) 채권자불분명 │채권자가 불분명한 사채의 이자 │상여(*1) │ │ 사채이자 │ │ │ ├─────────┼─────────────────────────┼──────┤ │(2) 비실명채권· │지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자 │상여(*1) │ │ 증권이자 │ │ │ ├─────────┼─────────────────────────┼──────┤ │(3) 기준초과 차입 │주권상장법인 및 대규모기업집단에 소속된 법인의 차 │기타사외유출│ │금관련이자 │입금이 기준금액을 초과하는 경우 계산한 금액 │ │ ├─────────┼─────────────────────────┼──────┤ │(4) 건설자금이자 │사업용 고정자산의 취득에 소요된 차입금에 대하여 │유보 │ │ │건설기간 중에 발생된 이자 │ │ ├─────────┼─────────────────────────┼──────┤ │(5) 타법인주식 등 │차입금과다법인이 타법인주식(*2) 등을 보유하고 있는│기타사외유출│ │관련이자 │ 경우 법소정 산식에 의하여 계산한 금액 │ │ ├─────────┼─────────────────────────┼──────┤ │(6) 업무무관자산 │업무무관자산·특수관계자에 대한 가지급금을 보유 │기타사외유출│ │등관련이자 │하고 있는 경우 법소정 산식에 의하여 계산한 금액 │ │ └─────────┴─────────────────────────┴──────┘
| (*1) 원천징수세액은 기타사외유출로 처분한다. (*2) 임야 등은 2000. 1. 1. 이후 개시하는 사업연도에는 부인대상이 아니다. [지급이자 손금불산입 규정과 적용순서 ] 타법인주식 등 관련이자는 조세특례제한법에, 그 이외의 지급이자 손금불산입 규정은 법인세법에 규정되어 있다. 지급이자 손금불산입 규정이 중복되는 경우 부인순서에 따라 조세부담이 달라진다. 국제조세조정에관한법률의 지급이자 손금불산입 규정이 법인세법 및 조세특례제한법상 지급이자 손금불산입 규정에 우선 적용되며, 법인세법 및 조세특례제한법상 지급이자 손금불산입 규정은 위의 순서에 따라 적용한다(國調法 16). Ⅱ. 손금불산입규정 1. 채권자불분명 사채이자 |
┌────┬──────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────┼──────────────────────────────┤ │ 목적 │변칙거래를 규제하고 사채시장을 양성화함으로써 세원을 포착 │ │ │하기 위한 제도 │ ├────┼──────────────────────────────┤ │ 대상 │① 채권자의 주소 또는 성명을 확인할 수 없는 차입금 │ │ │② 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로 │ │ │인정할 수 없는 차입금 │ │ │③ 채권자와의 금전거래사실 및 거래내용이 불분명한 차입금 │ ├────┼──────────────────────────────┤ │ 처리 │손금불산입(원천징수세액은 기타사외유출, 잔액은 대표자 상여) │ │ │ * 알선수수료, 사례금 등 명목여하에 불구하고 사채를 차입하고│ │ │지급하는 금품은 모두 손금부인함 │ └────┴──────────────────────────────┘
| 2. 비실명 채권 증권의 이자와 할인액 |
┌────┬──────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────┼──────────────────────────────┤ │ 목적 │변칙거래를 규제하고 사채시장을 양성화함으로써 세원을 포착 │ │ │하기 위한 제도 │ ├────┼──────────────────────────────┤ │ 대상 │① 채권자의 주소 또는 성명을 확인할 수 없는 차입금 │ │ │② 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로 │ │ │인정할 수 없는 차입금 │ │ │③ 채권자와의 금전거래사실 및 거래내용이 불분명한 차입금 │ ├────┼──────────────────────────────┤ │ 처리 │손금불산입(원천징수세액은 기타사외유출, 잔액은 대표자 상여) │ │ │ * 알선수수료, 사례금 등 명목여하에 불구하고 사채를 차입하고│ │ │지급하는 금품은 모두 손금부인함 │ └────┴──────────────────────────────┘
┌──┬────────────────────────────────────┐ │구분│ 내 용 │ ├──┼────────────────────────────────────┤ │목적│ 금융소득종합과세의 실효성을 확보하기 위한 제도 │ ├──┼────────────────────────────────────┤ │대상│ 채권 또는 증권의 이자와 할인액을 당해 채권 증권의 발행법인이 직접 지급 │ │ │ 하는 경우에 그 지급사실이 객관적으로 인정되지 아니하는 이자와 할인액 │ ├──┼────────────────────────────────────┤ │처리│ 손금불산입(원천징수세액은 기타사외유출, 잔액은 대표자 상여) │ └──┴────────────────────────────────────┘
| 3. 기준초과차입금에 대한 이자 |
┌──────┬───────────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├──────┼───────────────────────────────────┤ │목 적│차입금 과다 법인의 재무구조를 개선하기 위한 제도 │ ├──────┼───────────────────────────────────┤ │대 상│① 각 사업연도 종료일 현재 주권상장법인 │ │ │② 각 사업연도 종료일 현재 독점규제 및 공정거래에관한법률에 의한 대규 │ │ │모기업집단에 속하는 내국법인 │ ├──────┼───────────────────────────────────┤ │산 식 │지급이자(*1)×(차입금적수－자기자본(*2)적수×기준배율)/차입금적수 │ ├──────┼───────────────────────────────────┤ │차 입 금 │5배(여신전문금융회사와 위탁회사는 15배) │ │기 준 비 율 │ │ ├──────┼───────────────────────────────────┤ │적 용 배 제 │① 당해 사업연도에 지급한 차입금이자가 매출액의 3% 이하인 경우 │ │ │② 당해 사업연도에 지급한 차입금이자가 당해 사업연도 소득금액(당해 차 │ │ │입금의 이자를 손금에 산입하기 전의 금액을 말한다)의 40% 이하인 경우 │ │ │③ 당해 사업연도의 기준초과차입금이 직전사업연도의 기준초과차입금보다 │ │ │20% 이상 감소한 경우 │ ├──────┼───────────────────────────────────┤ │소 득 처 분 │기타사외유출 │ └──────┴───────────────────────────────────┘
| (*1) 지급이자 : 타인으로부터 자금을 조달하고 부담하는 모든 이자비용을 말한다. |
┌──────────────┬───────────────────┐ │지급이자에 포함되는 것 │지급이자에 포함되지 않는 것 │ ├──────────────┼───────────────────┤ │ ① 금융어음 할인료 │ ① 상업어음 할인료 │ │ ② 사채할인발행차금 상각액 │ ② 현재가치할인차금 상각액 │ │ ③ 금융리스료 중 이자상당액│ ③ 지급보증료·신용보증료·지급수수료│ │ │ ④ 연지급수입이자 │ └──────────────┴───────────────────┘
| (*2) 자기자본 |
┌───────────────────────────────────────┐ │자기자본＝MAX[대차대조표상 자산합계액－부채합계액＋미지급법인세, 납입자본금*] │ └───────────────────────────────────────┘
| * 납입자본금＝자본금＋주식발행초과금－주식할인발행차금 4. 건설자금이자 |
┌──┬────────────────────────────────────┐ │구분│ 내 용 │ ├──┼────────────────────────────────────┤ │목적│자산의 취득기간 동안 그 자산의 취득에 사용된 차입금에 대한 지급이자(건설│ │ │자금이자)를 해당 자산의 자본적지출로 처리함으로써 익금·손금을 대응시킴 │ ├──┼────────────────────────────────────┤ │대상│사업용고정자산의 매입 제작 건설에 소요된 차입금(건설 등에 소요 여부가 │ │ │분명하지 아니한 차입금을 제외한다)에 대한 취득기간중의 지급이자 │ ├──┼────────────────────────────────────┤ │산식│건설에 소요된 차입금의 이자－운영자금전용부분 이자－건설자금에서 발생한 │ │ │수입이자 │ ├──┼────────────────────────────────────┤ │세무│ │ │조정│ ┌─비상각자산인 경우……손금불산입(유보) │ │ │과소│ │ │ │계상│ │ │ │ │ ┌─당해 연도말 건설 중인 것……손금불산입(유보),│ │ │ │ │ 건설이 완료되면 상각부인액으로 봄 │ │ │ └─상각자산인 경우└─당해 연도 건설이 완료된 것……즉시상각의제 │ └──┴────────────────────────────────────┘
| * 기업회계기준과의 차이 ① 기업회계기준은 재고자산(당해자산의 제조 등에 장기간이 소요되는 경우에 한함)·투자자산·유형자산 및 무형자산을 대상으로 하나, 법인세법은 사업용 고정자산(유형·무형자산)만을 대상으로 한다. ② 기업회계기준은 건설에 사용된지 여부가 불분명한 차입금도 건설자금이자 계산대상으로 하나 법인세법은 건설에 사용된 것이 분명한 차입금만을 대상으로 한다. 5. 타법인주식 등 관련이자 |
┌──────┬──────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├──────┼──────────────────────────────┤ │목 적 │ 차입금 과다법인이 업무와 관련이 적은 자산을 보유하는 경우 │ │ │ 이를 규제함으로써 법인의 재무구조를 개선하기 위한 제도 │ ├──────┼──────────────────────────────┤ │대 상(*1) │ 차입금이 자기자본의 2배(소비성서비스업은 1배)를 초과하는 법│ │ │ 인이 타법인주식을 보유하는 경우 │ ├──────┼──────────────────────────────┤ │산 식 │ 지급이자×부인대상적수(*2)/총차입금적수(*3) │ ├──────┼──────────────────────────────┤ │소득처분 │ 기타사외유출 │ └──────┴──────────────────────────────┘
| (*1) 임야 등은 2000.1.1. 이후 개시한 사업연도부터는 지급이자 손금불산입 대상이 아니다. (*2) 부인대상 적수 : Min[타법인주식적수, 총차입금적수－자기자본적수×2*] * 자기자본은 기준초과차입금에 대한 이자부인규정과 동일하며, 소비성 서비스업은 자기자본적수의 1배로 함. 6. 업무무관자산 관련이자 |
┌────┬───────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────┼───────────────────────────────┤ │목 적│법인이 업무무관자산 등 업무와 관련이 없는 자산을 보유하는 경우│ │ │이를 규제함으로써 법인의 재무구조를 개선하기 위한 제도 │ ├────┼───────────────────────────────┤ │대 상│법인이 ① 업무무관자산(동산·부동산)과 ② 특수관계자에 대한 업│ │ │무무관가지급금을 보유하고 있는 경우 │ ├────┼───────────────────────────────┤ │산 식│지급이자×부인대상적수*/총차입금적수 │ ├────┼───────────────────────────────┤ │소득처분│기타사외유출 │ └────┴───────────────────────────────┘
| * 부인대상 적수：업무무관자산적수＋가지급금적수 [문 1] 건설자금이자 다음은 건설업을 영위하는 (주)한도의 제17기 사업연도(2000. 1. 1.∼12.31.)의 세무조정자료이다. 이 자료를 참고로 세무조정을 행하시오. 1. 고정자산 취득과 관련하여 자금을 차입하였으며, 이자율은 모두 연 12%이다. 회사는 고정자산에 대하여 건설자금이자를 영업외비용으로 처리하였다. |
┌──┬────────┬───┬────────────┬───────┐ │구분│ 용 도 │차입금│ 차입기간 │당기 발생이자 │ ├──┼────────┼───┼────────────┼───────┤ │ A │본사 토지 구입용│1억원 │2000. 4. 1.∼2001. 4. 1.│￦ 9,000,000 │ │ B │본사 건물 신축용│2억원 │2000. 6. 1.∼2001. 6. 1.│ 14,000,000 │ │ C │공장 건물 신축용│1억원 │1999. 2. 1.∼2000.11.30.│ 11,000,000 │ └──┴────────┴───┴────────────┴───────┘
| (1) 본사 토지의 잔금청산일은 2000. 5.31.이며, 토지구입자금 중 5천만원을 2000. 4. 1.부터 1개월 동안 운영자금에 전용하였다. (2) 본사 건물은 2000. 5. 1.에 착공하여 당해 사업연도 말 현재 공사를 진행 중에 있다. 본사 건물신축자금에서 이자수익 ￦8,000,000이 발생하였으나 이를 영업외수익으로 처리하였다. (3) 공장 건물은 1999. 2. 1.에 착공하고 2000. 5.31.에 준공하여 준공일부터 업무에 사용하였다. 전기 자본금과 적립금조정명세서(을)에는 동 공장건물에 대한 건설자금이자 ￦16,000,000이 유보되어 있으며, 회사는 당기 결산상 감가상각비를 계상하지 아니하였다. 건설자금이자를 고려한 당기 상각범위액은 ￦28,000,000이다. 2. 회사는 분양하기 위하여 아파트를 신축하고 있으며, 아파트 공사기간은 2000. 2. 1.부터 2001. 6.30.까지이다. 아파트 신축과 관련된 차입금의 내역은 다음과 같다. |
┌──┬───────────┬───┬────────────┬───────┐ │구분│ 용 도 │차입금│ 차입기간 │당기 발생 이자│ ├──┼───────────┼───┼────────────┼───────┤ │ D │분양된 아파트 신축용 │1억원 │2000. 4. 1.∼2003. 2. 1.│ ￦9,000,000 │ │ E │미분양된 아파트 신축용│1억원 │2000. 4. 1.∼2003. 2. 1.│ 9,000,000 │ └──┴───────────┴───┴────────────┴───────┘
| (1) 분양계약이 체결된 아파트에 대하여는 기업회계기준에 의하여 진행기준으로 분양수익을 인식하고 있다. 건설자금이자를 포함한 분양원가 ￦369,000,000과 분양수익 ￦410,000,000을 손익계산서의 매출과 매출원가로 회계처리하였다. 회사는 작업진행률 계산시 건설자금이자를 포함하지 아니하였다. (2) 분양계약이 체결되지 않은 아파트의 분양수익은 대금청산일에 인식하기로 하고 건설자금이자를 포함한 공사원가를 미완성주택의 과목으로 재고자산으로 회계처리하였다. 3. 건설자금이자에 대하여는 계산의 편의를 위하여 월할계산하는 것으로 한다. point.......... 1. 고정자산에 대한 건설자금이자는 세법상 인정된다. 이 경우 토지(A)와 건설중인 자산(B)에 대한 건설자금이자는 손금불산입하여 유보로 처분하나, 완성된 건물(C)에 대한 건설자금이자는 즉시상각의제로 보므로 감가상각비 시부인계산에 포함하여야 한다. 2. 토지 A는 대금청산일과 사업에 제공한 날 중 빠른 날까지 건설자금이자를 계산한다. 이 경우 사업에 제공한 날이란 건설착공일 또는 사용일을 말하므로 본 문제에서는 2000. 5. 1.까지 건설자금이자를 계산하여야 한다. 3. 분양분에 대한 건설자금이자를 분양원가로 회계처리하였으므로 당기순이익에 영향을 미치지 아니한다. 그러나 미분양분의 건설자금이자를 재고자산으로 처리하였으므로 당기순이익에 영향을 미치므로 이에 대하여 세무조정을 하여야 한다. 4. 건설자금이자는 작업진행률 산정에 포함되지 않으므로 분양수익은 적절하게 계산되었다. [해 답] 1. 고정자산 (1) 건설자금이자 |
┌──┬─────────────────┬────┬──────┬─────┐ │구분│ 건설기간 중 지급이자 │운영자금│건설기간 중 │건설자금 │ │ │ │전용이자│수입이자 │이 자 │ ├──┼─────────────────┼────┼──────┼─────┤ │ A │100,000,000×12%×1/12＝ 1,000,000│500,000*│ － │ 500,000 │ │ B │200,000,000×12%×7/12＝14,000,000│ － │ 8,000,000 │6,000,000 │ │ C │100,000,000×12%×5/12＝ 5,000,000│ － │ － │5,000,000 │ └──┴─────────────────┴────┴──────┴─────┘
| * 50,000,000×12%×1/12＝500,000 [손금불산입] 토지 건설자금이자 500,000 (유보) 건설중인자산 6,000,000 (유보) (2) 공장의 감가상각비 시부인 ① 감가상각비 시부인 : ￦5,000,000－28,000,000＝￦△23,000,000 ② 세무조정：[손금산입] 전기상각부인액 16,000,000(△유보) 2. 재고자산 (1) 분양아파트 : 세무조정 없음 * 재고자산에 대한 건설자금이자를 세무상 인정하지 않으므로 영업외비용으로 처리하여야 한다. 회사가 이를 분양원가로 처리하였으므로 당기순이익에 미치는 영향이 없다. 따라서 세무조정은 불필요하다. (2) 미분양아파트 : [손금산입] 미완성주택 9,000,000(△유보) * 재고자산에 대한 건설자금이자를 세무상 인정하지 않으므로 재고자산으로 처리한 건설자금이자를 손금산입하여 △유보로 처분한다. 그 후 재고자산을 처분할 때 전기 △유보를 익금산입하여 유보로 처분한다. [문 2] 기준초과차입금 관련이자 제조업을 영위하는 주권상장법인인 (주)경산의 제10기 사업연도(2000. 4. 1.∼2001. 3.31.)의 다음 자료를 참고로 세무조정을 행하시오. 1. 손익계산서상의 이자비용과 차입금의 내역은 다음과 같다. |
┌────────────────┬────────┬─────────┐ │ 구 분 │이자비용 │차입금적수(역산법)│ ├────────────────┼────────┼─────────┤ │은 행 차 입 금 이 자 │ ￦30,000,000 │￦109,500,000,000 │ │회 사 채 이 자 │ 15,000,000* │ 42,000,000,000 │ │현 재 가 치 할 인 차 금 상 각 액│ 1,000,000 │ 2,800,000,000 │ │연 지 급 수 입 이 자│ 6,000,000 │ 7,000,000,000 │ ├────────────────┼────────┼─────────┤ │ 계 │ ￦52,000,000 │￦161,300,000,000 │ └────────────────┴────────┴─────────┘
| * 사채할인발행차금상각액 ￦1,000,000이 포함되어 있으며, 그 적수 ￦2,800,000,000은 차입금적수에 포함되어 있다. 2. 당해 연도 B/S상 자기자본의 내용 |
┌──────────┬───────┬────────────────┐ │ 구 분 │ 금 액 │ 비 고 │ ├──────────┼───────┼────────────────┤ │자 본 금 │￦ 60,000,000 │2000.10.10. 증자분 5,000,000포함│ │주 식 발 행 초 과 금│ 10,000,000 │ │ │이 익 준 비 금 │ 7,000,000 │ │ │차 기 이 월 결 손 금│△ 50,000,000 │ │ ├──────────┼───────┼────────────────┤ │ 계 │￦ 27,000,000 │ │ └──────────┴───────┴────────────────┘
| 3. I/S상 법인세비용은 ￦19,000,000이고, 선급법인세는 ￦15,000,000이다. 이연법인세는 고려하지 말 것. 4. 타법인주식 적수와 업무무관자산적수는 각각 10억원과 20억원이며, 위 이외의 세무조정사항은 없다. Point.......... 1. 주권상장법인이므로 먼저 기준초과차입금에 대한 이자를 계산하고, 타법인주식 등 관련이자와 업무무관자산 등 관련이자를 계산한다. 2. 사채할인발행차금은 지급이자에 포함되나 현재가치할인차금상각액과 연지급수입이자는 지급이자로 보지 아니한다. 단, 사채발행비는 기업회계상 사채할인발행차금에 포함되나 세법상 이연자산이므로 사채발행비상각액은 지급이자에 포함하여서는 아니된다. 본 문제에서는 이에 대한 자료가 없으므로 사채발행비상각은 없는 것으로 본다. 3. 자기자본은 다음 ①과 ② 중 큰 금액에 의하여 계산한다. ① 대차대조표상 자산합계액－부채합계액＋미지급법인세 ② 납입자본금＋주식발행초과금－주식할인발행차금 자산합계액에서 부채합계액을 차감한 금액은 B/S상 자본합계액과 일치한다는 점에 착안할 것. 미지급법인세를 가산한 금액으로 ①의 금액을 계산하여야 한다. 이 경우 이연법인세를 고려하지 않으므로 미지급법인세는 I/S상 법인세비용에서 선급법인세를 차감하여 계산할 것. 4. 자기자본적수는 사업연도말 금액에 사업연도 일수를 곱하여 계산하므로 증자분을 구분하여 일수를 곱해서는 아니된다. 5. 지급이자 손금불산입의 순서를 기억할 것. [해 답] 1. 기준초과차입금 관련이자 (1) 부인대상 적수 ① 차입금적수：￦109,500,000,000＋42,000,000,000 ￦151,500,000,000 ② 자기자본적수：￦70,000,000×365＝￦25,550,000,000 ㈎ 자기자본기준:￦27,000,000＋4,000,000*＝￦31,000,000 ㈏ 납입자본금기준：￦60,000,000＋10,000,000＝￦70,000,000 ㈐ 자기자본：MAX[㈎, ㈏]＝￦70,000,000 * 자기자본계산시 B/S상 미지급법인세는 부채로 보지 않으므로 B/S상 자기자본에 미지급법인세를 가산하여야 한다. ③ 기준초과차입금적수：￦151,500,000,000－25,550,000,000×5＝￦23,750,000,000 (2) 기준초과차입금 관련이자：￦45,000,000×23,750,000,000/151,500,000,000＝￦7,054,455 (3) 세무조정：[손금불산입] 기준초과차입금관련이자 7,054,455(기타사외유출) 2. 타법인주식 등 관련이자 (1) 부인대상적수：Min[①, ②]＝￦1,000,000,000 ① 자기자본적수의 2배를 초과하는 차입금적수 ￦127,750,000,000*－25,550,000,000×2＝￦76,650,000,000 * ￦151,500,000,000－23,750,000,000＝￦127,750,000,000 ② 타법인주식적수：￦1,000,000,000 (2) 타법인주식 등 관련이자：(￦45,000,000－7,054,455)×1,000,000,000/127,750,000,000＝￦297,029 (3) 세무조정：[손금불산입] 타법인주식 등 관련이자 297,029(기타사외유출) 3. 업무무관자산 등 관련이자 (1) 부인대상적수：Min[①, ②]＝￦2,000,000,000 ① 차입금적수：￦127,750,000,000－1,000,000,000＝￦126,750,000,000 ② 업무무관자산적수：￦2,000,000,000 (2) 업무무관자산 등 관련이자：(45,000,000－7,054,455－297,029)×2,000,000,000/126,750,000,000 ＝594,059 (3) 세무조정:[손금불산입] 업무무관자산 등 관련이자 594,059(기타사외유출) 4. 세무조정사항 요약 [손금불산입] 기준초과차입금 관련이자 7,054,455(기타사외유출) 타법인주식 등 관련이자 297,029(기타사외유출) 업무무관자산 등 관련이자 594,059(기타사외유출) |