<목차> Ⅰ. 서설 Ⅱ. 부당행위계산부인의 근거 Ⅲ. 부당행위계산부인의 요건 Ⅳ. 특수관계자의 범위 Ⅴ. 부당행위계산의 유형 Ⅵ. 부당행위계산부인의 판단기준 Ⅶ. 부당행위계산부인에 대한 세무조정 및 효과 Ⅷ. 가지급금 인정이자계산과 부당행위계산부인의 관계 Ⅸ. 가지급금 인정이자의 계산 Ⅹ. 가지급금 인정이자계산과 지급이자의 손금불산입 XI. 결어 Ⅰ. 서 설 이번 호에는『부당행위계산부인과 가지급금의 인정이자계산』이라는 주제로서 글을 시작하고 있다. 그런데 법인세법에서『가지급금 인정이자의 계산』은『부당행위계산부인』의 여러 가지 유형 중의 하나이다. 따라서『가지급금 인정이자의 계산』은「부당행위계산부인의 범위」에 포함되는 것이므로 부당행위계산부인의 근본적인 배경과 요건 및 그 절차적인 요소를 설명하고 가지급금인정이자를 해설하여 양자의 관계를 확인하고 실무에 적용하도록 한다. 그런데 법인에게「가지급금」이 있는 경우에「인정이자 계산에 의한 익금산입」만 적용되는 것이 아니라, 당해 법인의 지급이자에 대하여도「손금불산입」규정이 적용되므로 이러한 관계 및 그 근거도 함께 확인하기로 한다. Ⅱ. 부당행위계산부인의 근거 1. 부당행위계산과 부당행위계산부인의 개념 납세자가 그와 특수관계에 있는 자와 거래를 함에 있어서 경제적 합리성을 결하여 그 법인의 소득에 대한 조세를 부당하게 감소시킨 경우에 그 행위 또는 계산을『부당행위계산』이라고 한다. 이러한 부당행위계산을 조세법적 관점에서 부인하고, 합리적인 행위·계산으로 바꾸어 놓은 상태를 기준으로 과세소득금액을 계산하는 것을『부당행위계산의 부인』이라고 한다. 2. 조세평등주의 (1) 조세평등주의의 개념 부당행위계산부인에 대한 근본적인 이념은 조세평등주의에 있다. 따라서 조세평등주의의 개념을 간략하게 소개하기로 한다.「조세평등주의」란 조세의 부담이 국민들 사이에 공평하게 배분되도록 조세법을 제정하여야 하고, 조세법률관계의 당사자로서의 국민은 세법의 적용에 있어서 평등하게 취급되어야 한다는 원칙으로 조세공평주의로 불리기도 한다. 이는 헌법【제11조】질서의 근간이 되고 있는 평등의 원칙 내지 불평등취급 금지의 원칙에 근거를 두고 있다. (2) 조세평등주의의 내용 조세평등주의의 내용은『입법상의 조세공평』으로 법을 제정하는 과정에서 지켜야 할 조세공평과,『해석·적용상의 조세공평』으로 구분되는데 그 내용은 다음과 같다. 1) 입법상의 조세공평 입법상의 조세공평이란 조세의 부담이 국민들 사이에 공평하게 배분될 수 있도록 세법을 제정하여야 한다는 것으로「조세정의」로 표현되기도 한다. 즉, 입법과정에서 조세의 부담이 공평한 배분을 실현할 수 있도록 조세체계를 정립하는 것이 조세정의의 이념이라고 할 수 있다. 정의는 통상 평균적 정의와 배분적 정의*1)로 구분되어 설명할 수 있는데, 조세정의에서의 정의는 조세부담의 공평성에 관계되는 것으로『배분적 정의』를 의미한다고 볼 수 있다. *1) 『평균적 정의』：각 당사자가 대등한 지위를 인정하는 것으로, 당사자를 1대1의 대등한 인격으로 취급한다는 정의이다. 이는 사인간의 생활관계를 규율하는 질서의 근본이념으로서 개인주의적인 사상에 근거하고 있다. 『배분적 정의』：개인적 가치 또는 특별한 사정(장유, 남녀, 빈부 등)과 같은 객관적인 기준에 의한 차등이 있는 경우에 그에 따른 합리적 차별을 하는 것은 정의라고 보는 것이다. 이는 공동생활을 규율하는 질서의 근본이념이다. 2) 해석적용상의 조세공평 세법 해석적용상의 조세공평이란 조세법률관계의 각 당사자로서의 국민은 세법의 적용에 있어서 평등하게 취급되어야 한다는 것을 말한다. 즉, 세법의 집행과정에서도 공평주의에 적합하게 정립된 조세체계를 그 공평부담의 이념이 실현되도록 해석·적용하는 것이 조세정의를 실현하는 것이라고 본다. (3) 조세평등주의 실현을 위한 수단 앞에서 언급한 바와 같이 부당행위계산부인의 근본적인 배경에는 조세평등주의가 자리잡고 있다. 그리하여 현행 개별세법에는『해석·적용상의 조세평등주의』를 실현하기 위한 수단으로서 실질과세원칙과 부당행위계산부인 규정을 여러 가지 유형으로 적용하고 있다. (4) 부당행위계산부인규정과 실질과세원칙과의 관계 학설상「경제적 실질설」에서는 부당행위계산부인규정이 실질과세원칙에서 파생된 것으로 보아 현재의 부당행위계산부인규정은 단순히 선언적이고 확인적인 것으로 보고 있고,「법적 실질설」에서는 실질과세 원칙과 부당행위계산부인규정의 법리를 별개로 보아 부당행위계산부인규정이 별도의 개별적이고, 구체적인 규정으로 존재해야 한다고 주장하고 있다. 현재 일반적으로 인정되는 학설은「법적 실질설」이다. Ⅲ. 부당행위계산부인의 요건 1. 부당행위계산부인 규정의 적용 현행 세법에서 부당행위계산부인의 규정은 법인세법·소득세법·부가가치세법 등 다수의 개별세법에서 그 규정을 두고 있다. 즉, 조세평등주의의 실현을 위한 규정이므로 특정한 개별세법으로 그 적용범위를 제한할 필요가 없는 것이다. 그러나 이 글에서는 법인의 결산에 중심을 두고 있으므로 법인세법을 중심으로 그 요건을 확인하기로 한다. 2. 법인세법상 부당행위계산 부인의 요건 법인세법상의 부당행위계산부인은 내국법인의 각 사업연도소득 및 청산소득, 외국법인의 국내원천소득금액 및 법인세특별부가세를 계산함에 있어서 다음의 모든 요건이 충족될 때에 적용된다. (1) 모든 법인 법인세법상의 부당행위계산의 부인규정은 내국법인, 외국법인, 영리법인, 비영리법인을 불문하고 모든 법인이 적용을 받는다. 이는 납세자 주체에 대한 요건이다. (2) 특수관계에 있는 자 부당행위계산부인규정은 법인과 특수관계에 있는 자간의 행위 또는 계산에 대해서만 적용된다. 이것은 당사자적인 요소로서『지배력 행사관계, 친족관계, 고용관계, 생계유지관계, 출자관계』등에 있어서 특수관계에 있는 경우에 부당행위계산부인 규정이 적용되는 것이다. 이와 같이 특수관계 있는 자와의 거래에서 이루어진 행위·계산에 대하여만 부인할 수 있도록 한정한 것은 부당행위계산부인을 가급적 조세의 부담을 부당히 감소시킬 가능성과 개연성이 많은 거래에만 국한시키려는 것이다. (3) 행위·계산의 부당성 당해 법인이 취한 행위 또는 계산이 부당하여야 한다. 이러한 부당성의 판단기준을 판례는 "경제적 합리성"에 두고 있으며, 행정해석은 부당행위계산의 시부인기준으로서 "법인의 부당한 행위 또는 계산은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념 내지 상관행을 기준으로 판정한다"라고 해석하고 있다. 법인세법에서는 행위·계산의 부당성 여부의 판정은 주로 시가를 기준으로 이루어진다고 보고 있으며, 이러한 시가를 초과하거나 미달하는 경우에 부당한 것으로 본다. (4) 조세회피의 의사 조세부담을 감소시키려는 의도를『조세회피의 의사』라 하는데, 부당행위계산의 부인에 있어서 행위자의 주관적인 조세회피의 의사는 필요하지 않다는 것이 통설이며 판례의 태도이다. 왜냐하면 부당행위계산의 부인은 납세자의 행위를 비난가능성의 정도에 따라 형벌의 대상으로 평가하려는 것이 아니고 공평과세를 실현하려는 제도이기 때문이다. (5) 조세부담의 감소 법인의 부당한 행위 또는 계산으로 조세의 부담을 감소시킨 결과가 발생하여야 한다. 비록 행위나 계산이 부당하다 하더라도 조세의 부담이 감소되지 않는다면 그 행위나 계산을 부인할 필요가 없기 때문이다. 이 경우 법인의 부당행위 계산과 조세부담의 감소간에는 상당인과관계가 존재하여야 한다. Ⅳ. 특수관계자의 범위 1. 특수관계자에 대한 범위 법인세법의 부당행위계산부인 규정에서의 특수관계자의 범위는『지배력 행사관계, 친족관계, 고용관계, 생계유지관계, 출자관계』등과 관련하여 규정하고 있는데, 현행 법인세법시행령 제87조에서 규정하고 있다. 2. 특수관계자 규정의 구체적인 확인 법인세법에서 부당행위계산 부인규정으로 적용되는 특수관계자라 함은 당해 법인과 다음 중 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. ① 임원의 임면권 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족 ② 주주 등(소액주주를 제외한다)과 그 친족 ③ 법인의 임원·사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인 외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 ④ ①∼③에 해당하는 자가 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인 ⑤ ①∼③에 해당하는 자가 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 ⑥ ④ 또는 ⑤에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인 ⑦ 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인 ⑧ 당해 법인이 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 대규모기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 3. 특수관계자 범위의 분석 앞에서 설명한 특수관계자의 범위에 대하여 구체적으로 분석하여 범위를 구분해보면 다음과 같다. (1) 실질지배력, 주주관계, 고용·생계유지관계 특수관계자 범위로서 구체적으로 열거한 내용 중 ①은『실질지배력 관계』로서「사실상 영향력을 행사하는 자와 그 친족」으로 설명하고 있고, ②는『주주관계』로서 주주 등과 그 친족으로, ③은『고용·생계유지관계』로서 ㉠ 당해「법인」의 임원·사용인, ㉡「주주 등」의 사용인, ㉢ 사용인 외의 자로서「 생계유지관계에 있는 자」등을 의미한다. (2) 출자관계 특수관계자 범위로서 구체적으로 열거한 내용 중 ④∼⑦은 법인의 출자관계를 의미한다. 즉, ④ 및 ⑤는 앞의「실질지배력관계, 주주관계, 고용·생계유지관계」의 특수관계인이 일정비율로 출자(1차 출자)하고 있는『법인 또는 비영리법인』을 의미하고, ⑥은 1차적으로 출자 받은 법인·비영리법인이 다시 출자(2차 출자)를 한 다른 법인을 의미한다. 한편, ⑦은 당해 법인에 일정한 비율로 출자하고 있는 법인·개인으로 규정되어 있다. (3) 기업집단내의 계열회사 특수관계자 범위로서 구체적으로 열거한 내용 중 ⑧은 당해 법인이 대규모기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사로서 계열회사의 관계를 의미한다. Ⅴ. 부당행위계산의 유형 1. 부당행위계산부인의 개별세법별 적용 부당행위계산부인에 대한 규정은 조세평등주의를 위한 규정이므로 개별세법 중 부당한 행위·계산이 발생할 수 있는 부분에 명시적으로 규정하고 있다. 이러한 규정들 중 소득세법과 법인세법의 내용만 비교하여 보면 다음과 같다. (1) 소득세법의 부당행위계산부인의 규정 소득세법은 종합소득 중「부동산임대소득·사업소득·일시재산소득·기타소득」과 산림소득, 양도소득의 소득금액계산에 있어서 부당행위계산부인 규정이 적용되도록 규정하고 있다 (2) 법인세법의 부당행위계산 부인규정 현행 법인세법은 각 사업연도 소득금액계산과 특별부가세 과세표준계산에 있어서 부당행위계산 부인규정을 명시적으로 규정하고 있고, 청산소득금액계산에 있어서는 각 사업소득금액 계산관련 부당행위계산부인 규정을 준용하도록 규정하고 있다. 2. 예시적인 부당행위계산의 유형과 조세법률주의 (1) 예시적인 과세대상과 조세법률주의 현행 법인세법시행령에는 부당행위계산의 유형에 대하여 예시적으로 열거하여 규정하고 있다. 예시적인 규정은 일반적으로 범위가 제한이 없는 것으로 받아들여질 수 있고, 범위가 제한되지 않을 경우 조세법률주의와 관련하여 의문을 가질 수 있다. 즉, 조세법률주의는 조세에 관한 모든 사항을 법률로 정하여야 하고, 법률에 의해서만 납세의무를 조세로 부과징수하고 국민은 납세의무를 부담한다는 원칙인데, 과세대상을 예시적으로 열거하고 열거되지 아니한 유형에 대하여도 과세를 한다면, 조세법률주의 입장에서 적합한 것인가 하는 점이다. (2) 부당행위계산부인의 요건에 의한 범위의 제한 법인세법의 부당행위계산의 예시적인 유형이 조세법률주의 입장에서 인정이 되는 것으로 받아들여지고 있다. 그것은 법인세법상의 부당행위계산부인규정이 법률에서 그 요건을 규정하고 시행령에 그 유형을 예시적으로 위임하고 있으므로, 법률에 규정된 요건에 의한 부당행위계산의 유형은 그 범위가 제한되기 때문이다. 즉, 부당행위계산의 유형에 대한 예시적인 규정이 법인세법 제52조 제1항에서「부당행위계산」에 대하여 개념을 규정하고 위임했으므로 예시적인 규정이지만 그 한계가 있는 것으로 해석되는 것이다. 3. 부당행위계산의 유형 현행 법인세법에서는 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우로서 다음의 유형에 해당하는 것을 부당행위계산의 유형으로 보고 있다. (1) 출자관계에서 발생되는 부당행위계산의 유형 ① 시가 보다 높은 가액으로 현물출자를 받았거나 그 자산을 과대상각한 경우 ② 무수익자산을 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 ③ 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 현물출자한 경우 ④ 출자자 등의 출연금을 대신 부담한 경우 (2) 자산의 매입·양도·차환의 관계에서 발생되는 유형 ① 특수관계에 있는 자로부터 무수익자산을 매입하거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우 ② 특수관계에 있는 자로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하거나 그 자산을 과대상각한 경우 ③ 특수관계자에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 경우 ④ 특수관계자로부터 불량자산을 차환하거나 불량채권을 양수한 경우 (3) 이율, 요율, 임·대차료 관계에서 발생되는 유형 ① 출자자 등에게 금전, 기타 자산 또는 용역을 무상으로 또는 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주인 임원을 포함한다) 및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다. ② 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율·요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 (4) 자본거래에 해당하는 부당행위계산 다음 중 어느 하나에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우를 부당행위계산의 유형으로 규정하고 있다. 이는 법인주주가 합병(분할합병)·증자·감자 등의 거래를 통하여 다른 주주에게 이익을 제공하는 경우에 당해 법인주주에게 부당행위계산부인 규정을 적용하겠다는 것이다. ① 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가 보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우 ② 법인의 증자에 있어서 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(포기한 신주가 공모배정되는 경우에는 제외)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우 ③ 법인의 감자에 있어서 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우 (5) 기타 기타 위의 행위에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 Ⅵ. 부당행위계산 부인의 판단기준 1. 개 요 부당행위계산 부인규정을 적용함에 있어서는 부인의 기준은 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 2. 일반적인 시가 산정방법 「시가」란 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다. 다만, 시가가 불분명한 경우에는 다음의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다. (1) 감정가액의 적용 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다. (2) 상속세및증여세법의 다음 규정을 적용 ① 합병시의 증여의제【상속세및증여세법 제38조】 ② 증자·감자시의 증여의제【상속세및증여세법 제39조】 ③ 부동산 등 유형재산·유가증권·무체재산권 등의 평가방법【상속세및증여세법 61∼64】 3. 시가의 적용에 대한 개별적인 기준 (1) 금전의 대여나 차용의 경우 금전의 대여 또는 차용에 있어서는 일반적인 시가 적용기준에 불구하고 국세청장이 고시하는 이자율("당좌대월이자율")을 시가로 한다. 다만, 당해 법인에게 당좌대월이자율 보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금(『법인 또는 사업을 영위하는 개인』에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금을 제외한다)에 대하여는 당해 이자율을 시가로 본다. (2) 자산 또는 용역의 제공 자산(금전을 제외) 또는 용역을 제공하거나 제공받는 경우에 있어서 일반적인 시가의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다. 1) 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우 다음의 금액 중 큰 금액을 적용한다. 이것은 전세보증금이 자산 시가의 50% 수준인 경우와 당해 자산의 사용에 대한 실비를 기준으로 적정시가의 범위를 판단하고 그 범위를 벗어나는 경우에 부당행위계산으로 보고 있는 것이다. ①〔(당해 자산 시가의 50％)－(그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금)〕×정기예금이자율 ②〔당해 자산의 감가상각비*2) 및 공과금·수선비 등 그 자산을 유지·관리함으로써 발생하는 비용의 합계액〕 *2) 감가상각비 한도：기준내용연수와 그에 따른 상각률 및 무신고시 적용되는 감가상각방법에 의하여 계산한 당해 사업연도 중의 임대차기간에 해당하는 상각범위액을 한도로 한다. 2) 건설 기타 용역을 제공하거나 제공받는 경우 다음의 원가와 수익을 합한 금액으로 한다. 이것은 매출액총이익률에 근거하여 시가의 범위를 판단하고 있는 것이다. ① 원가：당해 용역의 제공에 소요된 금액(직접비 및 간접비를 포함, "원가") ② 수익：당해 사업연도 중 특수관계자 외의 자에게 제공한 유사한 용역제공거래에 있어서의 수익률(기업회계기준에 의하여 계산한 매출액에서 원가를 차감한 금액을 매출액으로 나눈 율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액 (3) 자본거래의 경우 합병·증자·감자 등의 자본거래에 의하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우에는 그 유형에 따라 상속세및증여세법시행령의 해당 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주"·"지배주주 등" 및 "특수관계에 있는 자"는 법인세법의「특수관계자」로 보고, "이익" 및 "대통령령이 정하는 이익"은「특수관계자에게 분여한 이익」으로 보되, 그 이익 중 "1억원(합병시 증여의제의 경우 3억원) 이상"의 규정은 법인세법의 부당행위 계산에서는 적용하지 아니한다. 즉, 상속세및증여세법에서『증여의제의 조세회피행위 여부』를 판단함에 있어서는 당해 행위·계산이 시가와의 30％ 이상의 차이가 나거나, 증여의제금액이 1억원(합병의 경우 3억원) 이상인 경우에 적용하지만, 동등한 행위·계산에 대하여『법인주주에게 법인세법의 부당행위계산부인 규정을 적용』하는 경우에는 금액기준을 적용하지 않고, 시가와의 차액 30% 이상의 기준만 적용한다는 것을 의미한다. Ⅶ. 부당행위계산부인에 대한 세무조정 및 효과 1. 부인금액의 익금산입과 소득처분 (1) 부인금액의 익금산입 법인의 행위 또는 계산이 부당행위계산부인의 요건을 충족하면 당해 법인이 취한 행위 및 계산은 부인되며, 당해 법인이 부당하게 계상한 금액과 세법에 의하여 적법하게 계산한 금액과의 차액을 법인의 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입한다. color="#800000">*3) *3) 고가양수와 저가양도에 대한 세무조정 부당행위계산의 대표적인 사례로서 자산의 고가양수와 저가양도에 대한 세무조정은 다음과 같이 다르게 나 타난다. ① 특수관계자로부터 자산을 시가 보다 높게 양수한 경우 이 경우에는 고가양수한 자산이 법인 내부에 보유하고 있는 것이므로〔유보〕의 세무조정을 하고 사후관리를 하여야 한다. 따라서 다음과 같이 세무조정을 한다. ㉠ 양수하는 사업연도：고가와 시가의 차액에 대하여, 익금산입(일반적인 소득처분), 손금산입(△유보) ㉡ 동 자산을 양도하거나 감가상각하는 사업연도：고가로 비용계상한 금액에 대하여, 손금불산입(유보) ② 특수관계자에게 자산을 저가로 양도한 경우 이 경우에는 당해 자산이 법인 외부로 유출되었으므로 유보사항이 발생하지 아니한다. 따라서 세무조정은 다음과 같다. 시가와 저가의 차액에 대하여, 익금산입(일반적인 소득처분) (2) 부인금액의 소득처분 부당행위계산부인으로 인하여 익금산입되거나 손금불산입된 금액에 대하여는 이익의 귀속자에 따라 다음과 같이『일반적인 소득처분』을 한다. ① 배당：출자자에게 귀속된 경우 배당으로 처분한다. ② 상여：사용인(임원을 포함)에게 귀속된 경우에는 상여로 처분한다. ③ 기타사외유출：법인이나 사업을 영위하는 개인에게 귀속된 경우에는 기타사외유출로 처분한다. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도소득이나 거주자 또는 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. 또한 귀속자에게 증여세가 과세되는 경우에도 기타사외유출로 소득처분한다. ④ 기타소득：귀속자가 상기 이외의 경우 기타소득으로 처분한다. 2. 사법상의 효과와 조세범처벌에 대한 관계 (1) 당사간의 거래에 대한 사법상의 효과 부당행위계산부인은 법인과 그 특수관계 있는 상대방과의 사이에 적법하게 성립된 사법상의 거래 자체를 부인하는 것은 아니다. 따라서 부당행위계산부인은 과세소득계산의 문제에 국한될 뿐 행위 또는 계산의 사법상의 법률효과를 부인하거나 변경시키지는 아니한다. (2) 조세범처벌의 문제 조세범처벌법은 소득결정에 있어 세무회계와 기업회계의 차이로 인하여 발생하는 세액의 과소납부 등은 조세포탈로 보지 아니한다. 따라서 세무회계와 기업회계의 중요한 차이 중 하나인 이 부당행위계산부인에 의해 익금에 산입되는 소득에 대한 법인세 상당액이 과소납부되더라도 조세포탈범은 성립되지 아니한다. Ⅷ. 가지급금 인정이자계산과 부당행위계산부인의 관계 1. 가지급금에 대한 법인세법상의 규제 본래의 가지급금은 기업회계상의 미결산계정의 일종으로서 처리할 계정과목이나 금액이 확정되지 아니한 경우에 확정될 때까지 일시적으로 사용하는 계정이지만, 법인세법은 법인이 가지급금계정을 이용하여 조세를 회피하거나 업무와 관련이 없이 자원을 사용할 수 있다는 전제하에서 이를 규제 하고 있는데, 현행 법인세법에서 법인의 가지급금에 대하여 규제하는 내용은 다음과 같다. ① 가지급금 인정이자의 익금산입 ② 업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입 color="#800000">*4) *4) 법인이 업무와 관련 없는 부동산이나 동산 및 업무무관가지급금을 취득하거나 보유하고 있는 경우에는 다음 산식에 의하여 법소정의 지급이자를 손금에 산입하지 아니한다. 이는 차입한 자금이 비생산적인 자산을 취득·보유하는데 사용되거나 부동산투기를 목적으로 업무와 관련 없는 부동산을 취득하는데 사용되는 것을 규제하기 위한 조치이다.

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│     지급이자×   업무와 관련없는 부동산 및 동산과 업무부관         │
│                  가지급금의 적수(총차입금적수)                     │
│                ───────────────────────      │
│                              총차입금적수                          │
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③ 대손금 부인 및 대손충당금 설정배제 2. 가지급금 인정이자계산과 부당행위계산부인의 관계 인정이자 계산방식에 의한 가지급금에 대한 규제는 부당행위계산 부인의 유형 중의 하나이다. 특수관계자에게 금전을 무상 또는 시가 보다 낮은 이율로 대부한 경우에는 시가에 해당하는 이자율과 실제로 수령한 이자율과의 차이에 해당하는 금액을 특수관계자에게 분여한 것으로 보아 익금에 산입하는 것이다. 즉, 가지급금 인정이자 계산에 의한 익금산입은 여러 가지 부당행위계산부인의 유형 중 하나에 해당하는 것이다. Ⅸ. 가지급금 인정이자의 계산 1. 인정이자계산의 취지 및 개요 언급한 바와 같이 가지급금 인정이자의 계산 취지는 부당행위계산부인의 일종이다. 즉, 특수관계에 있는 자에게 이익을 분여하면서 조세를 회피했으므로, 이를 정상적으로 과세하고 소득 귀속자에게 과세하기 위한 것이다. 그리하여 법인이 특수관계자에게 무상 또는 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 인정이자 상당액과 법인이 계상한 이자와의 차액을 각 사업연도의 소득금액계산시 익금에 산입하고 귀속자에 따라 배당·상여·기타소득·기타사외유출로 처분하는 것이다.

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│ 가지급금 인정이자＝가지급금 등의 적수×인정이자율×1/365 │
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2. 가지급금 적수 및 이자율 적용과 세무조정 (1) 가지급금 등의 적수 가지급금의 적수란 각 인별로 계산한 매일의 잔액의 합계액을 말하며, 동일인에 대하여 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계하고 남은 잔액을 말한다. 적수는 특수관계가 존속하는 기간까지 계산하며 이 경우에는 월말잔액에 당해 월의 일수를 적용하는 간편법을 적용하지 아니한다. (2) 인정이자율：〔금전대여의 경우의 시가〕 ① 원칙：금전의 대여에 대한 인정이자율은 일반적인 시가적용 기준에 불구하고 당좌대월이자율을 적용한다. 당좌대월이자율이란 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율*5)을 말한다. *5) 국세청장이 정하는 이자율: 1999년 7월1일 이후 현재[2000년 10월]까지 고시된 이자율：연 11%를 적용 ② 예외：당해 법인에게 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율을 적용한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에는 그 당좌대월이자율을 적용한다. (3) 세무조정 내용 가지급금 인정이자의 익금산입에 대한 세무조정도 부당행위계산부인의 일반적인 세무조정과 동등한 방향으로 세무조정이 이루어진다. 그런데 실무상 이자율 및 상환기간의 약정이 있는가의 여부에 따라 다음과 같이 세무조정방법이 구분된다. 1) 이자율 및 상환기간에 대한 약정이 없는 경우 이자율 및 상환기간에 대한 약정이 없는 경우에는, 당해 법인이 당해 가지급금에 대하여 미수이자를 계산하여 장부에 계상한 경우에도 이를 가공자산으로 보아 익금불산입( 유보처분)하고, 법인세법에 의한 인정이자를 계산하여 전액 익금산입하고 귀속자에 따라 소득처분한다. 2) 이자율 및 상환기간에 대한 약정이 있는 경우 이자율 및 상환기간의 약정이 있는 경우에는 법인이 계상한 미수이자를 인정한다. 물론 이 경우에도 손익의 귀속시기는 별도로 검토하여야 한다. 이 경우에는 법인세법상의 인정이자와 미수이자와의 차액에 대하여 세무조정이 이루어지는 것이다. 3. 지급이자 손금불산입대상 가지급금과의 비교 법인세법에서는 특정 법인에게 가지급금이 존재하는 경우에 가지급금 인정이자 계산에 의한 익금산입 뿐만 아니라, 가지급금 관련 지급이자의 손금불산입을 적용한다. 이 경우에 양자에 적용되는 가지급금의 범위를 확인하면 다음과 같다. (1) 가지급금 인정이자 계산시의 가지급금 부당행위계산부인에 적용되는 가지급금은「특수관계자에게 이자를 받지 않고 제공하거나 시가 보다 낮은 이율로 제공한 금전의 대여」이다. 따라서 규제의 취지가 업무와 무관하게 지급한 가지급금으로 규제하는 것이 아니라 시가에 해당하는 이율을 받지 않고 특수관계자에게 금전을 대여하여 이익을 분여했기 때문이다. 다만, 이러한 금전의 무상대여 등에 대하여도 가지급금 인정이자를 계산하지 아니하는 다음과 같은 예외〔특례〕가 있다. ① 미지급배당·상여에 대한 소득세를 법인이 대납한 금액 ② 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비·급료·기타 비용을 대신하여 부담한 금액 ③ 당해 법인의 주식취득에 소요되는 금액을 우리사주조합 또는 그 조합원에게 대여한 금액 ④ 국민연금법에 의하여 근로자가 지급 받은 것으로 보는 퇴직금전환금 ⑤ 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 대납한 금액 (2) 업무무관 가지급금 지급이자 손금불산입규정 특수관계자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금이 있는 경우에 일정한 방법으로 지급이자를 손금불산입하고 있다. 지급이자 손금불산입의 규제취지는 자금을 생산적인 활동에 사용하지 아니하고 업무와 무관하게 특수관계자에게 가지급 했기 때문에 규제하는 것이다. 이 경우의 가지급금은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 이 경우에도 다음과 같은 몇 가지 예외가 있다. 1) 가지급금 인정이자를 계산하지 아니하는 금액 앞에서 확인한 가지급금인정이자 적용대상에서 제외하는 항목(①∼⑥) 2) 급료가불, 경조사비, 학자금 등 ① 월정급여 범위내의 사용인에 대한 일시적인 급료의 가불금 ② 사용인에 대한 경조사비의 대여액 ③ 사용인(사용인의 자녀포함)에 대한 학자금의 대여액 Ⅹ. 가지급금인정이자 계산과 지급이자의 손금불산입 1. 이중적인 규제의 여부 동일한 가지급금에 대해 인정이자 상당액을 익금에 산입하고, 가지급금관련 차입금에 대한 이자를 손금불산입하는 것은 이중규제라는 견해가 있다. 즉, 동일한 행위에 대하여 이중적인 규제〔처벌〕를 금지하는 헌법의 정신을 고려할 때, 가지급금인정이자의 계산에 의한 익금산입과 지급이자의 손금불산입은 이중적인 규제이므로 타당하지 못하다는 주장이 제기될 수 있는 것이다. 2. 규제목적의 차이 그런데 현행 법인세법은 가지급금인정이자 계산과 가지급금 관련지급이자의 손금불산입을 서로 다른 취지로 적용하고 있다. ㉠『인정이자 익금산입』은 기업자금의 운용측면에서 적정한 대가를 받지 아니하고 특수관계자에게 자금을 대여했으므로, 비합리적으로 운용하는 가지급금에 대한 규제조치〔부당행위계산의 부인에 대한 익금산입〕이며, ㉡『지급이자 손금불산입』은 기업자금의 원천측면에서 규제하는 조치로서 기업의 자금을 생산적인 목적으로 사용하지 아니한 것에 대한 제재조치이다. 따라서 기업자금의 합리적 운용 및 기업의 재무구조 건실화라는 규제의 취지·목적에서 본다면 이중적인 규제가 아닌 것으로 해석할 수 있다. 본래 이중적인 규제[또는 이중적인 처벌]의 제한은 동일한 요건에 대하여 서로 다른 규제를 하는 것을 말한다. 그런데 인정이자 익금산입과 지급이자 손금불산입 규정은 그 규제의 취지 및 요건이 반드시 동일한 것은 아니다. 3. 규제의 요건과 적용의 비교 실제 실무상으로 가지급금인정이자 계산의 익금산입과 지급이자의 손금불산입의 적용은 다음과 같이 다르게 적용된다. (1) 특수관계자로부터의 이자수령 여부 『가지급금인정이자 계산의 익금산입』은 특수관계자로부터의 이자수령여부가 중요하게 적용된다. 이자를 수령했으면 시가에 해당하는 이자율과 실제이자율의 차액만 익금산입되고 동금액을 소득처분하는 것이다. 이것은 부당행위계산부인의 취지상 당연한 것이다. 한편, 가지급금 관련『지급이자의 손금불산입』은 당해 특수관계자로부터 이자를 수령한 것은 고려의 대상이 아니다. 즉, 이자를 수령했는가의 여부에 관계없이 지급이자 손금불산입이 적용되는 것이다. 이것 역시 업무와 무관하게 자산을 사용한 것에 대한 규제이므로 이자수령여부가 고려되지 아니하는 것이다. (2) 지급이자의 존재여부 『가지급금인정이자 계산의 익금산입』은 당해 법인의 재무제표에 지급이자의 금액이 존재하는 가의 여부에 관계없이 적용되는 것이다. 즉, 부당행위계산부인이므로 당해 법인의 지급이자 계상과는 무관한 것이다. 한편,『지급이자의 손금불산입』은 당해 법인의 재무제표에 지급이자가 계상되어 있어야만 손금부인이 가능한 것이다. 이러한 차이도 양자의 규제취지와 규제방법이 다른 것에 대한 결과이다. VI. 결 어 이 글에서는 부당행위계산부인의 근본적인 배경인 조세평등주의와 부당행위계산부인의 요건 및 유형·판단기준 등을 확인하였고, 부당행위계산부인과 가지급금인정이자 계산의 관계를 검토하였으며, 지급이자 손금불산입과 인정이자 익금산입의 취지·목적의 차이를 비교하였다. 부당행위계산부인의 근본적인 배경에는 조세공평주의가 자리잡고 있다. 따라서 부당행위계산부인 관련 세법을 입법할 때나, 해석·적용함에 있어서도 그 취지에 맞게 적용되어야 할 것이며, 납세자의 입장에서도 당해 규정이 공평과세를 위한 규정임을 이해하고 적합하게 행위·계산이 이루어지도록 하여야 할 것이다.