金 泳 植 /공인회계사, (주)조세통람사 상담위원Ⅰ. 서론 Ⅱ. 대손충당금 1. 기업회계상 대손충당금의 의의 2. 충당금의 설정대상 채권의 범위 3. 충당금의 설정대상에서 제외하는 채권 4. 대손충당금의 손금산입한도액 5. 대손충당금의 사용(상계) 6. 상각채권추심이익의 처리 7. 충당금의 환입 8. 충당금의 회계처리 9. 충당금의 인계 10.소득금액을 추계결정하는 경우 대손충당금 환입액의 처리 11. 명세서의 제출 Ⅲ. 대손금(대손상각) 1. 대손처리 채권의 범위 2. 대손처리 채권에서 제외하는 채권 3. 대손사유 4. 대손금의 귀속시기 Ⅰ. 서 설*1) *1) 후술하는 내용의 기본적인 배열과 일부 설명은 법인세법정해, 조달영저, 조세통람사, 719∼752쪽, 2000년 인용하였음. Ⅱ. 대손충당금1. 기업회계상 대손충당금의 의의*2) *2) 최신기업회계기준실무, 유재규, 이항수 공저, 이나우스출판, 394∼395쪽, 2000년2. 충당금의 설정대상 채권의 범위(1) 외상매출금 (2) 대여금*3)*3) 법인결산신고실무, 조달영, 김선호 공저, 조세통람사, 1662쪽, 2000년 (3) 기타 이에 준하는 채권3. 충당금의 설정대상에서 제외하는 채권 (1) 채무보증으로 발생한 구상채권 (2) 특수관계자에게 업무와 관계없이 지급한 가지급금 등 (3) 할인어음4. 대손충당금의 손금산입한도액
<목차> 현행 기업회계기준에서는 회수가 불확실한 채권에 대하여 합리적이고 객관적인 기준에 따라 산출한 대손추산액과 회수가 불가능한 채권을 통합하여 대손상각비로 처리하고 일반적 매출채권에서 발생한 대손상각비는 판매비와 관리비로, 기타채권에 대한 대손상각비는 영업외비용으로 처리하도록 규정되어 있다. 반면 법인세법에서는 회수가 불확실한 채권에 대한 대손추산액을 대손충당금에서 규정하고 회수불능으로 확정된 채권의 대손상각을 대손금이라 하여 각각 별도로 규정하고 있다. 본 연구에서는 기업회계상의 대손상각 및 상각채권추심 등의 내용에 대한 회계처리과정을 법인세법의 규정과 비교, 세무조정과정을 언급하고 최근 공표된 대손금과 대손충당금에 대한 법인세법예규를 참고로 설명하고자 한다. 기업의 매출채권이나 대여금 등을 포함한 모든 채권은 항상 대손의 가능성이 존재한다. 따라서 수익비용의 적절한 대응을 하기 위하여는 대손의 원인을 제공한 매출인식시점에서 당기 수익에 대응하는 대손추산액을 대손충당금으로 계상하여야 한다. 기업회계상 대손충당금 설정대상이 되는 채권은 매출채권, 장·단기대여금, 미수금, 사모사채 등 대손가능성이 있는 모든 채권이다. 기업회계상 대손추산방법은 ① 개별적으로 대손추산액을 산정 ② 과거의 평균대손율에 의하여 산정 ③ 채권의 예상현금흐름액이 장기간에 걸쳐 발생하는 경우에는 기업회계기준 제67조(채권·채무의 현재가치에 의한 평가)의 규정을 준용하여 대손추산액을 산정하는 등 합리적이고 객관적인 기준에 따르도록 하고 있다. 따라서 법정관리, 화의채권 등과 같이 미래에 장기적으로 걸쳐 채권을 회수하는 경우에는 기업회계기준상의 현재가치평가규정을 준용하여 충당금을 설정하였다가 최종적으로 법정관리인가 등에 의하여 채권의 조건 등이 변경된 경우에는 당해 대손충당금을 현재가치할인차금으로 전환하여야 하는 것이 합리적이다. 대손충당금의 기표는 결산기말에 대손예상액에서 기설정된 대손충당금의 잔액을 차감한 금액을 보충하는 방법으로 설정하고 결산기말 이전에 먼저 회수가 불가능한 채권이 있는 경우 이를 먼저 대손충당금과 상계한 후 대손충당금이 대손추산액 보다 작은 경우에는 그 부족분을 대손상각비로 설정하여야 하고 반대의 경우 대손충당금환입으로 처리하면 된다. 그러나 법인세법은 기업회계와 같이 대손충당금설정을 강요하지 않고 그 계상 여부를 법인의 임의에 맡기고 있다. 즉, 대손충당금의 손금산입은 신고조정이 아닌 결산조정을 택하고 있어 손비로 기업이 장부에 반영한 경우에만 법인세법상 한도(채권의 장부가액에 일정률을 곱하여 계산한 금액과 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액)까지 손금인정받을 수 있다. 법인세법상 대손충당금의 설정대상채권은 사업연도종료일 현재의 외상매출금, 대여금 기타 이에 준하는 채권으로 하고 충당금의 설정대상금액은 장부가액의 합계액으로 하는바, "장부가액의 합계액"이란 사업연도종료일 현재 채권의 장부가액에 대손금부인액 (전기말 현재의 부인액에 당기의 부인액을 가산하고 당기의 손금추인액을 차감하여 계산) 을 합산한 금액으로 한다(법인 22601－2076, 1986. 6.30.). 한편, 법인세법상 충당금의 설정대상이 되는 채권에는 기업회계기준과는 달리 대손확률이 거의 없는 채권도 포함되는 바, 국가 및 공공단체에 대한 채권 (법인 22601－3360, 1998.11.18., 법인 22601－84, 1998. 1.14.) 및 신용카드회사의 카드회원에 대한 채권으로서 신용카드보험에 가입한 채권 (법인 22601－365, 1991. 2.22.) 등도 포함된다. "외상매출금"이란 상품·제품의 판매가액의 미수액과 가공료·용역 등의 제공에 의한 사업수입금액의 미수액을 말한다. 이때 동일인에 대하여 매출채권과 매입채무가 각각 있는 경우에도 당사자와의 약정에 의하여 상계한다는 내용이 없다면 이를 상계하지 아니하고 대손충당금을 계상할 수 있다. "대여금"이란 금전소비대차계약 등에 의하여 타인에게 대여한 금액을 말한다. 이 경우 "금전소비대차계약 등"이란 금전소비대차계약만을 요구하는 것은 아니므로 금전소비대차계약없이 타인에게 대여한 금액도 대손충당금설정대상에 포함되는 것으로 해석하나 특수관계자에 대한 업무무관자금의 대여액은 금전소비대차계약 유무에 불구하고 대손충당금을 설정할 수 없다(法法 34 ③ 2호). "기타 이에 준하는 채권"이란 어음상의 채권·미수금 기타 기업회계기준에 의한 대손충당금 설정대상이 되는 채권을 말하나 특수관계자에게 자산을 시가보다 높은 가액으로 매매하고 받은 경우 시가초과액에 상당하는 채권은 제외된다. "시가초과액에 상당하는 채권"이란 시가를 초과하여 매도함으로써 매입법인 입장에서 시가를 초과하여 매입한 것이 되고 이는 법인세법상 부당행위계산부인규정이 적용될 것이므로 매입자측에서는 손금산입 시가초과액( 유보)와 익금산입 부당행위계산부인(기타사외유출) 등의 세무조정을 할 것이다. 따라서 매도법인 입장에서 "시가초과액에 상당하는 채권"은 매입법인이 손금산입한 금액이 되고 동 금액에 대하여는 대손충당금을 설정할 수 없다. 각 사업연도종료일 현재 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권은 대손충당금의 설정대상에서 제외한다(法法 34 ③ 1호). 법인세법상 대손충당금의 설정대상에서 제외하는 구상채권은 1998년 12월 28일 법인세법 개정 전에는 상장법인·협회등록법인과 대규모기업집단 소속법인의 채무보증으로 인한 구상채권으로 한정하여 1998년 1월 1일 이후 최초로 채무보증(1997년 12월 31일 이전에 채무보증하였으나 1999년 1월 1일 이후 보증기한을 연장하는 것 포함)하는 것부터 적용하였으나(舊法法 14 ①, 舊法令 19 ④, 法法 부칙 제4조 법률 제5418호) 1998년 12월 28일 법인세법 개정에 의하여 채무보증에 대한 충당금설정 제외채권 적용법인을 모든 법인으로 확대하고(法法 34 ③), 1999년 1월 1일 이후 최초로 채무보증(이 법 시행일 전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함)한 것부터 적용하도록 하였다(法法 부칙 6 ③ 법률 제5581호). 따라서 법인이 1998년 12월 31일 이전에 특수관계에 있는 법인의 채무를 보증(상장법인, 협회등록법인, 대규모기업집단소속법인의 경우에는 1997년 12월 31일 이전 채무보증)한 경우로서 당해 피보증법인의 부도로 인하여 피보증법인에 대한 보증채무를 일정한 유예기간을 거쳐 장기간에 분할하여 대위변제하는 경우에는 실제로 변제하는 때에 그 금액을 구상채권으로 계상하고 동 구상채권이 구법인세법시행령 제21조 각 호의 대손요건에 해당하는 경우에는 대손금으로 손금에 산입할 수 있다(법인 46012－1165, 1999. 3.30.). 그러나 다음 각 호의 1에 해당하는 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권은 대손충당금의 설정대상이 된다. ① 독점규제및공정거래에관한법률 제10조의2 제1항 각 호의 1에 해당하는 채무보증. 한편 법인이 당해 채무보증일 현재 그 법인이 속하는 기업집단이 대규모기업집단에 해당하였으나 채무보증 후 대규모기업집단에서 제외된 경우에는 당해 채무의 보증으로 인하여 발생한 구상채권은 대손충당금을 설정할 수 없고, 대손금으로 손비처리할 수 없는 것으로 해석하고 있다(법인 46012－87, 1999. 1. 9.). ② 금융기관(법인세법시행령 제61조 제2항 각 호의 1) 등과 증권투자신탁업법에 의한 위탁회사 및 증권거래법에 의한 증권회사와 증권금융회사 등이 행한 채무보증 ③ 법률에 의하여 신용보증사업을 영위하는 법인이 행한 채무보증 ④ 중소기업의사업영역보호및기업간협력증진에관한법률에 의한 위탁기업체가 수탁기업체협의회의 구성원인 수탁기업체에 대하여 행한 채무보증 특수관계자에 대한 가지급금(법인세법 제28조 제1항 제4호 나목에서 규정하고 있는 가지급금)은 대손충당금을 설정할 수 없도록 하고(法法 34 ③ 2호) 1999년 1월 1일 이후 최초로 지급하는 분부터 적용하도록 하였다(法法 부칙 6조 ③ 법률 제5581호). 따라서 특수관계자(법인세법시행령 제87조 제1항에서 규정하는 특수관계자)에게 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(법인세법시행령 제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함)은 명칭여하에 불구하고 대손충당금을 설정할 수 없다(法法 28 ① 4호 나목, 法令 53 ①). 그러나 다음에 해당하는 금액은 대손충당금의 설정대상이 된다(法令 53 ① 단서, 법칙 28 ①). ① 미지급소득에 대한 소득세 대납액 ② 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비·급료 기타비용을 대신하여 부담한 금액 ③ 증권거래법에 의한 우리사주조합원에게 당해 법인의 주식취득에 소요되는 자금을 대여한 금액 ④ 국민연금법에 의한 퇴직금전환금 ⑤ 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세대납액 ⑥ 사용인에 대한 월정급여액의 범위 안에서의 일시적인 급료의 가불금 ⑦ 사용인에 대한 경조사비의 대여액 ⑧ 사용인(사용인의 자녀를 포함함)에 대한 학자금의 대여액 법인이 영업거래에서 발생한 받을어음을 금융기관에서 할인한 경우의 할인어음은 대손충당금의 설정대상채권에 포함하지 아니한다(법인 46012－158, 1999. 1.14.). 대손충당금의 손금산입한도액은 채권잔액의 1%(금융기관 등은 2%)와 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다. 이때에 당해 사업연도 대손충당금 손금산입범위액에서 익금에 산입할 대손충당금을 차감한 잔액만을 대손충당금으로 계상한 경우에도 이는 단순한 기표상의 생략에 불과한 것이므로 각각 익금과 손금에 산입한 것으로 본다. 대손충당금의 손금산입범위를 산식으로 표시하면 다음과 같다.
┌────────────────────────────────┐ │·채권잔액×1%(금융기관 등은 2%) │ │ 중 큰 금액＝손금산입한도액│ │·채권잔액×직전사업연도의 대손실적률 │ └────────────────────────────────┘
| (1) 채권잔액 "채권잔액"이란 대손충당금의 설정대상 채권의 장부가액의 합계액에 당기말 현재의 대손금부인누계액(당기의 손금추인액을 제외)을 합산한 금액을 말한다(법인 46012－129, 1998. 1.16.). (2) 금융기관 등의 범위 "금융기관 등"이란 법인세법시행령 제61조 2항에서 규정한 다음의 법인을 말하고 파이낸스업법인은 다음의 금융기관 등에 해당하지 아니하여 대손설정한도가 2%가 아닌 1%에 해당된다(법인 46012－4020, 1998.12.22., 법인 46012－2156, 1997. 8. 6.). 또한 조세특례제한법시행령 제46조 제2항에서 규정하고 있는 금융기관(법인세법시행령 제61조 2항에서 규정한 금융기관보다 범위가 적음)의 경우에는 2000년 12월 31일 이전에 종료하는 사업연도에서는 금융감독원장이 정하는 대손충당금 적립기준에 따라 적립하여야 하는 최소한의 금액을 적립하여 금융감독원장의 확인을 받은 경우에는 그 금액을 한도로 대손충당금을 계상할 수 있으나 개정 전 법인세법 규정에 의하여 표준비율에 따라 계산한 금액을 대손충당금 손금산입한도로 적용받지 못하던 금융기관은 1999년 12월 31일이 속하는 사업연도에 대하여만 이를 적용한다. · 은행법에 의한 인가를 받아 설립된 금융기관 · 한국산업은행 · 중소기업은행 · 한국수출입은행 · 장기신용은행 · 농업협동조합중앙회 · 수산업협동조합중앙회 · 종합금융회사 · 상호신용금고 · 보험사업자 · 신탁업법에 의한 인가를 받아 신탁업을 영위하는 법인 · 신용보증기금 · 기술신용보증기금 · 농림수산업자신용보증기금 · 주택금융신용보증기금 · 한국수출보험공사 · 예금자보호법에 의한 예금보험공사 및 정리금융기관 · 한국자산관리공사 · 증권금융기관 · 여신전문금융회사 및 한국종합기술금융주식회사 · 자산유동화에관한법률에 의한 유동화전문회사 · 종합금융회사에관한법률에 의한 자금중개회사 · 중소기업창업투자회사 · 선물거래소 (3) 직전 사업연도의 대손실적률 "직전사업연도의 대손실적률"이란 다음의 산식에 의하여 계산한 비율을 말한다. |
┌─────────────────────────────┐ │ 당해 사업연도의 대손금/직전사업연도종료일 현재의 채권잔액│ │ ＝직전사업연도의 대손실적률 │ └─────────────────────────────┘
| 이때에 "당해 사업연도의 대손금"이란 당기에 대손충당금에서 상계한 금액 중 시인액과 손금계상한 대손금 중 시인액의 합계액을 말하므로 대손충당금상계액 중 부인액과 손금계상한 대손금 중 부인액은 제외한다.*4) *4) 법인세법정해 조달영저, 조세통람사, 725쪽, 2000년 5. 대손충당금의 사용(상계) 대손충당금을 손금으로 계상한 법인이 대손사유(법인세법 제34조 제2항의 규정에 의한 대손금으로 후술함)가 발생한 때에는 당해 대손채권의 발생시기 여하에 불구하고 이미 계상되어 있는 대손충당금과 먼저 상계처리하여야 한다. 또한 대손충당금 설정대상채권이 아닌 채권이 대손된 경우 대손금으로 처리하지 않고 기설정된 대손충당금 잔액범위내에서 직접 상계하여야 한다(법인 22601－380, 1987. 2.12.). 그러나 대손충당금계정의 금액을 초과하는 대손금이 발생한 금융기관(조세특례제한법 제45조 제1항에서 규정하는 금융기관)은 자산재평가법의 규정에 불구하고 금융감독원장의 승인을 얻어 그 충당금을 초과하는 금액의 범위 안에서 재평가적립금과 상계할 수 있으며, 이 경우 상계된 금액은 금융기관의 손금에 산입한다. 6. 상각채권추심이익의 처리 회수불능이라고 판단하여 이미 상각한 채권이 회수될 경우에 기업회계기준개정(1998.12.11.) 전에는 상각채권추심이익으로 회계처리하였으나 개정기업회계기준에서는 상기 계정과목이 삭제되고 국제회계기준과 동일하게 대손충당금의 증가로 회계처리하도록 하고 있다. 이와 같이 상각채권이 회수된 경우 대손충당금을 증가시키는 회계처리는 기말에 그 금액만큼 대손충당금을 적게 설정하게 되므로 결국에는 기업회계개정 전의 상각채권추심이익으로 처리하는 것과 대손상각비를 적게 설정하는 것 간에 당기순이익에 미치는 차이는 없게 된다. 법인세법 규정에 의하면 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하도록 하고 있다. 결국 상각채권회수액에 대해 개정기업회계기준에 따라 대손충당금을 증가시키는 회계처리를 한 경우 대손금 중 회수된 금액을 익금에 산입(익금산입 대손충당금 유보)하고 대손충당금의 증가액은 당해 사업연도에 대손충당금을 설정한 것(손금산입 대손충당금 △유보)으로 보아 시부인계산하여야 할 것이다(법인 46012－548, 2000. 2.25.). 따라서 회수금액에 대해 익금에 산입하고 설정금액을 손금에 산입하게 됨으로써 세무조정을 하지 않아도 과세소득금액에 미치는 영향은 없게 된다. 상각채권추심이익에 대해 세무조정시 익금산입 대손충당금 유보처분하는 이유는 세무상 익금에 해당하는 사항을 기업회계기준에 따라 대손충당금의 증가로 처리하였기 때문에 세무상의 대손충당금 보다 기업의 장부상 대손충당금이 더 많게 계상되므로 결국은 순자산가액의 차이를 가져오기 때문이다. 또한 동액을 손금산입 대손충당금 유보로 소득처분하는 이유는 대손충당금의 기업장부금액(상각채권추심이익에 대해 익금산입하여 기초대손충당금 잔액이 세무상 금액보다 기업장부상 금액이 커져 있음)이 세무상의 금액보다 크므로 총액법의 사고하에서 과다환입이 발생하기 때문이다. 총액법의 개념을 채택하고 있는 법인세법에서는 상각채권추심이익에 대해 기업회계상 대손충당금을 증가시키는 회계처리를 하게 되면 대손충당금 및 대손금조정명세서(법인세법시행규칙 별지 제34호서식)상 ⑤ 보충액 ⑥ 계가 동액만큼 크게 반영될 것이고 이는 동액만큼 ⑦ 한도초과액을 발생시킬 것이다(익금산입 대손충당금 유보). 또한 상기 조정명세서 ⑧ 장부상 충당금 기초잔액은 전기 말 잔액에서 상각채권추심이익 상당액만큼 대손충당금을 증가시킨 금액을 포함하며 같은 이유로 ⑩ 충당금부인누계액에 동액을 포함하게 되면 ⑮ 과소환입·과다환입 란에 과다환입이 발생하게 될 것이다(손금산입 대손충당금 유보). 7. 충당금의 환입 손금에 산입된 대손충당금은 다음 사업연도중에 현실적으로 대손이 발생하여 이미 계상되어 있는 대손충당금과 상계하고 남은 금액은 환입하여 익금에 산입한다. 이때에 당해 사업연도 대손충당금설정범위액에서 익금에 산입할 대손충당금을 차감한 잔액만을 설정한 경우에도 이는 단순한 기표상의 생략에 불과하므로 각각 익금 또는 손금에 산입한 것으로 본다. 8. 충당금의 회계처리 대손충당금의 회계처리방법은 기업회계에서는 매기말 현재의 대손충당금의 추계액에서 이미 설정된 대손충당금의 기말잔액을 차감한 잔액만을 설정하도록 하는 보충법을 택하고 있으나 법인세법에서는 이미 설정되어 있는 대손충당금의 기말잔액을 환입하고 다시 당기말 현재의 대손추산액을 설정하도록 하는 총액법을 택하고 있다. 그러나 세법상으로도 법인이 기업회계에 따라 보충법으로 회계처리한 결과 당기에 대손충당금으로 설정할 금액보다 이미 설정되어 있는 기말잔액이 적은 경우에는 그 부족액만을 추가로 설정하거나 당기에 설정할 금액보다 이미 설정되어 있는 기말잔액이 큰 경우에는 그 초과액만을 환입하는 경우에도 이는 단순한 기표상의 생략에 불과하므로 이를 그대로 인정하여 각각 손금 또는 익금(환입)에 산입한 것으로 보도록 하고 있다. 9. 충당금의 인계 대손충당금을 손금에 산입한 내국법인이 합병 또는 분할로 인하여 해산한 경우에 대손충당금에 대응하는 채권이 합병법인 등에 인계된 경우에 그 해산한 법인의 합병등기일 또는 분할등기일 현재의 당해 대손충당금 중 합병법인 등에게 인계한 금액은 그 합병법인 등이 합병등기일 또는 분할등기일에 가지고 있는 대손충당금으로 본다. 그러나 피합병법인의 대손충당금 한도초과액은 합병법인에 승계되지 아니한다(법인 46012－3451, 1997.12.30.). 10. 소득금액을 추계결정하는 경우 대손충당금 환입액의 처리 내국법인이 장부 기타 증빙서류 등의 미비로 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준금액을 정부추계결정 또는 경정하는 경우에는 조세특례제한법에 의하여 익금에 산입하여야 할 각종 준비금 또는 충당금과 함께 대손충당금의 환입액도 추계결정소득금액에 가산하여 과세표준금액을 계산하며 이를 산식으로 표시하면 다음과 같다.*5) *5) 법인세법정해, 조달영저, 조세통람사, 725쪽, 2000년 |
┌──────────────────────────┐ │ 사업수입금액×표준소득률－대표자급료 │ │ ·각종 준비금·충당금 │ │ ＋〔 〕의 환입액＝과세표준금액│ │ ·대손충당금 │ └──────────────────────────┘
| 11. 명세서의 제출 대손충당금을 손금으로 계상한 법인은 법인세과세표준신고시에 대손충당금 및 대손금조정명세서를 준용한 명세서를 첨부해야 한다. Ⅲ. 대손금(대손상각) 1. 대손처리 채권의 범위 대손처리가 가능한 채권에 대한 법인세법과 예규 등을 정리하면 다음과 같다. (1) 부가가치세의 매출세액 미수금 중 부가가치세법상 대손세액공제를 받지 아니한 것은 대손처리채권에 포함한다. (2) 상품·제품 판매금, 서비스·용역제공대가의 미수금 (3) 상품·원재료 등의 매입을 위한 선급금, 전도금 등 (4) 기타 영업거래를 위한 예치보증금 등 (5) 회사정리채권 회사정리법의 규정에 의하여 법원의 인가를 받아 확정된 정리계획에 따라 회수불능채권으로 정리한 채권은 정리계획이 확정된 사업연도에 손금에 산입함(法通 2－3－45). (6) 사용인이 횡령한 금액의 대손처리 사용인이 법인의 공금을 횡령한 경우 동 사용인과 그 보증인에 대하여 횡령액의 회수를 위하여 법에 의한 제반절차를 취하였음에도 무재산 등으로 회수할 수 없는 경우에는 동 횡령액을 대손처리할 수 있고 이 경우 대손처리한 금액에 대하여 사용인에 대한 근로소득으로 보지 아니한다(法通 2－3－49의2). 또한 사용인이 도용한 법인의 어음에 대하여 법원의 판결에 따라 어음의 소지인에게 대금을 지급하고 동 사용인 및 보증인에 대한 구상권을 행사하였으나 전술한 사유로 사실상 동 채권을 취득할 수 없는 경우에는 대손금으로 처리할 수 있다(법인 22601－3258, 1985.11. 9.,；법인 22601－3203, 1987.12. 1.；법인 46012－157, 1999. 1.14.,；재경부법인 46012－82, 1999. 5.29.). 이 경우 법인이 사용인의 횡령사실 등을 인지한 사업연도에 대손금으로 결산에 반영하였으나 대손요건의 불비로 세무조정에 의하여 손금불산입하고 유보처분하였다면, 당해 사용인에 대하여 횡령액을 회수할 수 없음이 객관적으로 인정되거나 소멸시효가 완성되는 사업연도에 세무조정에 의해 손금에 산입할 수 있는 것이다(법인 46012－1086, 1999. 3.25.,；법인 46012－835, 1999. 3. 6.). (7) 특수관계인에게 처분된 소득에 대한 소득세대납액 특수관계인에게 처분된 소득에 대한 소득세의 대납액(귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액을 제외)은 대손금으로 처리할 수 없다. 이 경우 원천세대납액을 정당한 사유 없이 회수하지 아니한 때에는 특수관계인에게 소득처분하나 당해 특수관계인 및 보증인으로부터 이를 회수하기 위하여 법률 등에 의한 제반절차를 취하였음에도 불구하고 무재산 등으로 회수할 수 없는 경우에는 대납액을 대손처리할 수 있다(法通 2－3－48). 따라서 법인이 퇴직한 비출자임원에게 상여처분된 소득금액에 대한 소득세를 대납하고 이를 미수금으로 계상한 경우 당해 임원 및 보증인으로부터 동 미수금을 회수하기 위하여 법률 등에 의한 제반절차를 취한 결과 법인세법시행령 제62조 각 호의 사유로 회수할 수 없는 경우에는 대손금으로 손금산입할 수 있다(법인 46012－355, 1999. 1.27.). (8) 위탁자의 판매대금의 회수책임을 수탁자가 부담한 경우 도시가스공급업을 영위하는 법인과 도시가스사용료징수 등의 업무대행계약을 체결하고 수수료를 받는 법인이 도시가스사용료의 회수책임과 대손손실까지 부담하기로 함에 따라 도시가스를 공급받은 소비자로부터 징수하지 못한 도시가스요금을 당해 위탁법인에게 대위변제함으로써 발생하는 구상채권은 법인세법시행령 제62조의 대손요건에 해당하는 때에 손비처리할 수 있다(법인 46012－4034, 1999.11.20.). 이와 유사하게 위탁자의 제품 등을 위탁자명의로 판매대리하고 판매대금의 일정액을 수수료로 받는 법인이 판매대금의 회수책임과 대손손실까지 부담하는 경우(광고회사에 광고수주대행용역을 제공하는 광고게재금액에 대하여 일정률의 대행수수료를 받는 법인이 광고료의 회수책임과 대손손실까지 부담하는 경우 포함)로서 대손사유에 해당하는 때에는 대손금으로 처리할 수 있으나 특수관계자간의 거래에 있어서 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 부당행위계산의 부인대상이 된다(법인 46012－3388, 1997.12.24,；법인 46012－3405, 1997.12.26.). (9) 약정에 의하여 채권의 일부 또는 전부를 포기한 경우 약정에 의하여 채권의 일부 또는 전부를 포기한 경우 기부금 또는 접대비로 보는 것이 원칙이나(法通 2－3－49, 법인 46012－1150, 1996. 4.15.,；법인 46012－431, 1999. 2. 2.) 법인이 특수관계자 외의 자와의 거래에서 발생한 채권으로서 채무자의 부도발생 등으로 장래에 회수가 불가능한 수표·어음상의 채권 등을 조기에 회수하기 위하여 당해 채권의 일부를 불가피하게 포기한 경우에는 포기 또는 면제한 행위가 객관적으로 정당한 사유가 있는 때에는 손금에 산입하도록 예규해석을 개선하였다(법인 46012－1217, 1999. 4. 1.). 약정에 의한 채권의 일부 또는 전부를 포기한 경우에도 대손금으로 인정되는 추가적인 사례로는 법인이 매출채권에 대한 소송을 진행하는 중에 재판상의 화해에 의하여 당해 채권의 일부를 포기하는 정당한 사유가 있는 경우 등도 포함되나(법인 46012－1240, 1997. 5. 3.) 법인이 보유하고 있는 채권이 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 경우에 그 사유가 발생하는 날이 속하는 사업연도에 이를 손금에 산입할 수 있으나 당해 법인이 특수관계에 있는 법인의 화의인가결정을 위하여 정당한 사유없이 다른 화의채권자에 비하여 불리한 화의조건에 동의함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 부당행위계산부인의 규정을 적용한다(법인 46012－553, 1999. 2.10.). 2. 대손처리채권에서 제외하는 채권 (1) 채무보증으로 발생한 구상채권 1998년 12월 28일 개정에 의하여 채무보증으로 인하여 발생한 구상채권은 대손처리채권에서 제외하도록 하고 1999년 1월 1일 이후 최초로 채무보증(이 법 시행일 전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함)한 것부터 적용하도록 하였다. 이에 대한 규정은 전술한 "Ⅱ.대손충당금 .3.충당금의 설정대상에서 제외하는 채권 (1) 채무보증으로 발생한 구상채권"과 동일하다. (2) 특수관계자에게 업무와 관계없이 지급한 가지급금 등 전술한 "Ⅱ.대손충당금 .3.충당금의 설정대상에서 제외하는 채권 (2) 특수관계자에게 업무와 관계없이 지급한 가지급금 등"과 동일하다. (3) 부가가치세매출세액 미수금으로서 대손세액공제를 받은 금액 부가가치세매출세액 미수금으로서 회수할 수 없는 것 중 대손세액공제를 받은 금액은 대손처리채권에서 제외한다. 부가가치세법에 의하면 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하는 경우 공급을 받는 자의 파산·강제집행 등의 사유로 당해 재화 또는 용역의 공급에 대한 외상매출금 기타 매출채권의 전부 또는 일부가 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 대손금의 10/110에 해당하는 금액을 대손세액으로 하여 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 차감할 수 있도록 하는 대손세액공제제도가 있다. 법인이 상기 부가가치세법상 대손세액공제를 받게 되면 매출세액에서 차감하는 대손세액공제액에 대한 회계처리(법인 46012－2922, 1996.10.22.)는 다음과 같을 것이다. (차) 부가가치세예수금(매출세액) (대) 외상매출금 따라서 이와 같이 회계처리한 기업은 매출채권인 외상매출금이 장부에서 이미 차감되었기 때문에 추가적으로 대손상각할 여지가 없다 하겠다. 그럼에도 불구하고 이를 대손금으로 계상한 경우에는 손금불산입한다. 3. 대손사유 (1) 법률적으로 청구권이 소멸되어 회수할 수 없게 된 채권 소멸시효란 일정한 기간 동안 권리를 행사하지 아니하면 당해 권리에 대한 청구권이 법적으로 소멸되는 것을 말한다. 따라서 다음에 해당하는 채권은 소멸시효의 완성으로 청구권이 법적으로 소멸되기 때문에 별도의 입증자료없이 대손처리 할 수 있다. ① 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금 상법상 소멸시효는 5년간 행사하지 아니하면 완성되나 다른 법령에 이보다 짧은 시효가 있는 경우 그 규정에 의하도록 하고 있고 민법상 "생산자 및 상인이 판매한 생산물 및 상품의 대가"에 대하여는 3년으로 규정하고 있어 결과적으로 매출채권 등에 대한 소멸시효는 3년이 된다. 한편 매출채권이라 하더라도 판결에 의하여 확정된 경우에는 5년 시효가 적용된다(법인 22601－481, 1992. 2.28.,；법인 46012－3093, 1993.10.14.). 그러나 소멸시효의 완성만으로 별도의 입증자료 없이 대손사유에 해당한다 하여 매출채권에 대해 채무자의 변제능력이 있음에도 불구하고 강제집행 등의 채권회수조치를 강구하지 아니한 채 소멸시효가 완성될 때까지 방치하다 대손금으로 처리하는 경우에는 채권의 임의포기로 보아 접대비로 본다(법인 46012－889, 1995. 3.31.,；법인 46012－1989, 1995. 7.21.,；법인 46012－2214, 1993. 7.27.,；법인 46012－1956, 1995. 7. 9.). 만일 접대비 등의 의제를 회피하기 위해 채권을 회수하려고 타인에게 사례금을 지급한다면 이는 기타소득에 해당될 것이다(법인 22601－481, 1989. 2.10.). 여기에서 소멸시효의 기산일은 당해 채권의 권리를 행사할 수 있는 때부터 계산한다. 법인세법예규에 의하면 장기할부조건부판매의 미수채권에 대해 계약에 의하여 각 부분의 대가를 받기로 한때가 아닌 당해 매출거래의 발생사실이 관련증빙서류 등에 의해 객관적으로 확인되는 날을 기산일로 하고 있다(법인 46012－523, 1999. 2. 8.). 그러나 시효의 진행 중에 청구(소의 제기, 최고, 지급명령, 화해를 위한 소환, 임의출석, 파산절차참가 등), 압류 또는 가압류·가처분, 승인 등 시효의 중단사유가 발생하면 그때까지 경과한 기간은 무효가 된다. 상법상의 소멸시효기간을 요약하면 다음과 같다. |
┌───────────────────┬────┬──────────┐ │ 구 분 │소멸시효│상법조문 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │운송·주선수수료 │ 1년 │121조, 122조, 147조 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │창고업의 창고사용료 │ 1년 │166조 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │보험금액의 청구권, 적립금의 반환청구권│ 2년 │662조 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │선박소유자의 용선자, 송하인, 수하인에 │ 1년 │811조 │ │대한 채권 │ │ │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │해상여객운송료 │ 1년 │830조 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │공동해손으로 인한 채권 │ 1년 │842조 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │기타의 상행위로 인한 채권 │ 5년 │64조 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │상사채권의 단기시효인정 │ 3년 │민법 163조 6호 │ ├───────────────────┼────┼──────────┤ │보험료의 청구권 │ 1년 │662조 │ └───────────────────┴────┴──────────┘
| ② 어음법에 의한 소멸시효가 완성된 어음 어음법상의 소멸시효는 다음과 같고 금융기관이 대출금의 담보로 받은 백지어음이 부도처리된 경우에는 어음상의 채권에 해당하지 아니하고 금융기관의 채권으로 금융감독원장이 인정하는 채권으로 보아 대손사유 해당 여부를 판정한다(법인 46012－483, 1997. 2.15.). · 지급보증을 한 지급인(약속어음은 발행인, 환어음은 인수인)에 대한 청구권은 만기일로부터 3년 · 소지인의 배서인과 환어음의 발행인에 대한 청구권은 적법한 기간 내에 작성시킨 거절증서의 일자(무비용상환의 문언이 기재된 경우 만기일)부터 1년 · 배서가 연속된 경우의 배서인(배서인 2)이 전 배서인(배서인 1) 또는 발행인에 대한 청구권은 배서인이 어음을 환수한 날 또는 제소된 날로부터 6월 |
┌─────────────────────┐ │ 발행인 ⇒ 배서인 1 ⇒ 배서인 2 ⇒ 소지인 │ │ ∥ │ │ 지급인(＝환어음으로 인수하면 인수인) │ └─────────────────────┘
| ③ 수표법에 의한 소멸시효가 완성된 수표 수표법상의 소멸시효기간은 다음과 같다. · 소지인의 지급인에 대한 청구권은 제시기간 경과 후 1년 · 소지인의 배서인, 발행인, 기타의 채무자에 대한 소구권은 제시기간 경과 후 6월 · 수표의 채무자의 다른 채무자에 대한 소구권은 수표를 환수한 날 또는 제소한 날로부터 6월 |
┌────────────────────┐ │ 발행인 ⇒ 배서인1 ⇒ 배서인 2 ⇒ 소지인│ │ ∥ │ │ 지급인(=지급보증인) │ └────────────────────┘
| ④ 민법에 의한 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금 민법상의 소멸시효기간은 채권으로서 전술한 1년 및 3년의 단기시효가 적용되는 채권을 제외하고는 채권 10년, 채권 및 소유권 이외의 재산권 20년에 해당하는 기간까지 이를 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성된다. (2) 채무자의 상황으로 보아 회수할 수 없는 채권 ① 정리계획인가 또는 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권 회사정리법에 의한 정리계획인가 또는 화의법에 의한 화의인가의 결정(화의의 경우 1999년 1월 1일이 속하는 사업연도에 손금산입하는 분부터 적용)에 따라 회수불능으로 확정된 채권은 대손사유에 해당한다. ② 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권 민사소송법 제616조의 규정에 의하여 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권은 대손사유에 해당한다. 민사소송법에 의하면 법원은 최저경매가격으로 압류채권자의 채권에 우선하는 부동산의 모든 부담과 절차비용을 변제하면 잉여가 없다고 인정한 때에는 압류채권자에게 이를 통지하도록 하고 통지를 받은 날로부터 7일 내에 압류채권자가 압류채권자의 채권에 우선하는 부동산의 모든 부담과 비용을 변제하고 잉여가 있을 가격을 정하여 그 가격에 응하는 매수신고가 없는 때에는 그 가격으로 매수할 것을 신청하고 충분한 보증을 제공하지 아니하면 경매절차를 취소하도록 하고 있다(민사소송법 616 ①·②). ③ 채무자의 파산 등으로 인하여 회수할 수 없는 채권 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권은 대손사유에 해당한다. 이 경우 대손사유의 성립을 객관적으로 입증하는 것이 중요한 바, 법률적인 확인서나 증명서 이외에 강제집행불능조서 또는 사업의 폐지 및 무재산확인 여부 등과 같이 확인서나 증명서 같은 것을 외부적으로 교부받을 수 없는 경우에는 회사 내부의 채권관리부서의 조사보고서(법인 46012－4521, 1995.12.11.) 등도 객관적인 거증자료로 이용될 수 있다. (가) 파 산 채무자의 파산(법원의 파산선고를 받은 경우를 말함)으로 인하여 회수할 수 없는 채권은 대손사유에 해당한다. 채무자의 파산으로 인한 대손금의 귀속시기는 파산선고시점이 아니라 파산관재인이 최후 배당액을 결정·통지함으로써 채권액에서 배당액을 공제한 잔여채권이 확정되는 시점으로 보아야 할 것이다. (나) 강제집행 채무자가 강제집행으로 인하여 회수할 수 없는 채권은 대손사유에 해당한다. 법인세법상 강제집행이란 법원에 소를 제기하여 확정판결을 받거나 집행증서에 의거하여 집행기관(집달관, 집행법원, 수소법원)에 강제집행을 신청하는 민사소송법상의 강제집행을 의미한다. 이러한 강제집행결과 채무자 명의로 된 재산에 대한 강제집행이 완결되어 더 이상의 채권회수가 불가능한 때에 회수할 수 없는 채권금액은 대손금액이 된다. 따라서 외상매출금 등의 회수를 위하여 법원의 강제집행 결과 무재산·행방불명 등의 원인으로 "강제집행불능조서"가 작성된 경우에는 대손금으로 처리할 수 있으나(法通 2－3－47) 강제집행불능조서는 동산의 강제집행 결과에 의하여 작성되는 것이므로 강제집행불능조서가 곧 부동산 등 기타 재산도 없다는 증빙이 될 수는 없으므로, 공부상의 재산조사서류로서의 토지대장, 가옥대장 및 등기부등본 등에 의하여 부동산 기타 재산이 없다는 서류가 보완되어야 할 것이다.*6) *6) 법인세법정해, 조달영저, 조세통람사, 741쪽, 2000년 (다) 형의 집행 채무자가 형사재판의 결과에 따라 형의 집행중에 있고 회수가능한 재산이 없는 경우에는 대손사유에 해당된다. (라) 사업의 폐지 채무자의 사업 폐지로 인하여 회수할 수 없는 채권은 대손사유에 해당한다. 여기에서 "사업의 폐지"란 사업자가 사업을 계속하지 않는 실질적인 상태로서 사실상 법에 의한 제반회수노력을 취하였음에도 불구하고 회수할 수 없음이 객관적으로 명백한 경우를 말하는 것으로서 법인의 해산등기나 관할세무서의 제적처리와는 관계없이 사실판단에 의하여 결정하여야 한다(법인 22601－1835, 1990. 9.17.). 따라서 단순한 사업 폐지만으로서 대손이 되는 것이 아니라 당해 채권을 회수할 수 없는 객관적인 입증이 필요하다 하겠다. (마) 사 망 채무자의 사망으로 인하여 회수할 수 없는 채권은 대손사유에 해당한다. 따라서 채무자가 사망하였어도 회수가 가능하다면 대손금으로 처리할 수 없고 회수할 수 없는 객관적 상황인 상속인이 없는 경우와 상속인이 상속의 한정승인 또는 포기로 인하여 채권액을 회수할 수 없는 경우 등이 대손사유에 해당된다. (바) 실 종 채무자의 실종으로 인하여 회수할 수 없는 채권은 대손사유에 해당한다. (사) 행방불명 채무자의 사업장 소재지 및 주소지의 관할동장으로부터의 행방불명증명서에 의하여 행방불명이 확인된 때에는 당해 채무자에 대한 채권은 대손사유에 해당된다. ④ 국세를 결손처분한 채무자에 대한 채권 국세징수법규정에 의하여 세무서장이 국세를 결손처분한 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 경우 제외)은 대손사유에 해당한다. 부실채권을 보유하고 있는 법인이 상기 사유에 의거 대손처리를 하기 위하여는 채무자 관할세무서장으로부터 국세결손처분을 받은 사실에 대한 확인을 받아야 한다(법인 46012－380, 1994. 2. 5.). (3) 감독기관 등의 대손처리기준에 해당하는 채권 ① 수출채권으로서 외국환은행의 장 등으로부터 회수의무를 면제받은 것 법인이 건당 미화 5만불 이하인 수출대금의 일부를 거래상대방의 행방불명 등으로 회수하지 못하는 경우로서 현지의 거래은행, 공증기관 또는 공공기관의 확인에 의하여 동 수출대금을 회수할 수 없음이 객관적으로 인정되는 경우에는 그 회수할 수 없음이 확정된 날이 속하는 사업연도에 대손으로 처리할 수 있다(법인 46012－1252, 1999. 4. 3.). ② 금융기관의 채권 중 금융감독원장으로부터 대손처리요구를 받아 당해 금융기관이 대손금으로 계상한 것 ③ 금융기관의 채권으로서 금융감독원장이 정한 기준에 해당하는 것 ④ 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 정한 기준에 해당하는 것 (4) 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한함)은 대손사유에 해당하므로 1천원을 공제한 잔액을 대손금으로 손금처리할 수 있다. 다만, 당해 법인이 채무자에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우에는 대손사유에 해당하지 아니한다. ① 부도발생일의 범위 "부도발생일"이란 부도어음의 지급기일로 하되 소지하고 있는 부도수표나 부도어음의 지급기일 전에 당해 수표나 어음을 제시하여 금융기관으로부터 부도확인을 받은 경우에는 그 부도확인일을 말한다. 이때 어음 등의 부도확인 발생 여부의 판정은 당해 어음 등에 대한 지급은행의 부도사실확인에 의하는 것이나 법인이 동일거래처로부터 받은 수매의 어음 등을 보유하고 있으면서 그 중 채무자의 부도발생일 1일 전에 만기가 도래하는 어음 등에 대하여서만 지급은행으로부터 부도사실확인을 받고 나머지는 확인을 받지 아니한 경우에도 그 나머지 어음의 부도사실이 사실상 확인되는 때에는 당해 어음에 대하여서도 동 규정을 적용할 수 있다(법인 46012－158, 1998. 1.20.). ② 수표·어음상의 채권의 범위 ·채무자의 법정관리로 지급중지된 수표 또는 어음상의 채권 회사정리법 또는 화의법에 의하여 지급이 중단된 어음으로서 부도발생일로부터 6개월이 경과된 경우 어음상의 채권은 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우를 제외하고는 회사정리법 또는 화의법에 의한 재산보전처분명령과는 관계없이 당해 채권을 회수할 수 없다고 판단하여 대손금으로 계상한 사업연도에 손금산입할 수 있다(법인 46012－433, 1999. 2. 2.,；국심 96경2191, 1996. 9. 3.). ·대손금으로 처리할 수 있는 수표 또는 어음상의 채권에는 법인이 배서 받은 수표 또는 어음은 소구권행사 가능여부와 관계없이 대손처리할 수 있는 수표 또는 어음에 포함된다. 이는 대손금으로 손금산입할 수 있는 어음상의 채권의 범위에 종전까지는 배서받은 어음으로서 배서일에 대하여 어음법 제43조의 규정에 의한 소구권을 행사할 수 있는 어음은 제외하는 것으로 해석한 바 있으나(법인 46012－3115, 1997.12. 3.) 예규개선에 의하여 "부도발생일부터 6월 이상 경과한 어음상의 채권"의 경우에 소구권행사 여부는 대손요건이 아니므로 소구권을 행사할 수 있는 경우에도 법인이 회수할 수 없다고 판단하여 손금으로 계상한 경우에는 일단 대손금으로 인정하고 소구권행사에 의하여 회수한 경우에는 회수일이 속하는 사업연도의 익금으로 보도록 하였다(법인 46012－3605, 1999. 9.30.). ·배서양도한 어음의 부도로 대위변제한 경우 법인이 물품을 판매하고 수취한 어음을 원자재구입대금으로 배서양도하였으나 동 어음의 부도발생으로 어음법에 의한 소구권행사에 따라 그 소구금액을 변제하고 동 어음을 반환받는 경우 그 배서어음은 대손금으로 처리할 수 있는 수표 또는 어음상의 채권으로 본다(법인 46012－844, 1996. 3.15.). ·부도발생일로부터 6월 이상 경과한 어음상의 채권은 법인세법규정에 의하여 당해 어음의 소지인이 대손처리할 수 있는 것이며 이 경우 대손처리 후에 당해 채권의 회수편의를 위하여 어음의 원본을 발행인 또는 배서인에게 돌려 준 경우에도 당해 어음상의 채권이 존속하는 한 당초의 대손처리에는 영향을 미치지 아니한다(법인 46012－3142, 1996.11.12.). ·법인이 매출채권으로 수취한 어음을 거래처가 발행한 융통어음과 교환하였다가 교환으로 수령한 어음의 부도로 인하여 채권을 회수할 수 없게 된 경우에도 법인세법 요건에 해당하는 경우에는 대손금으로 손금처리 할 수 있다(법인 46012－1891, 1997. 7.10.). ·어음소지인이 어음을 분실한 경우에는 별도의 법률절차에 의하여 새로운 어음을 교부받아 권리를 행사하여야 하는 것이므로 분실어음의 복사본으로는 대손처리할 수 없다(법인 46012－4422, 1995.12. 4.). ·법인이 사업을 포괄양수한 후 양수한 법인이 사업양도양수 이전에 양도인이 배서양도 한 어음이 부도발생됨에 따라 당해 부도어음상당액을 변제한 경우 동 변제 금액은 양도인이 부담해야 할 채무이므로 이를 손금에 산입할 수 없는 것이며, 법인이 개인사업을 포괄양수시 사업과 관련된 채권전액을 인수한 후 인수채권의 일부가 회수할 수 없게 되어 법인세법시행령 제62조 규정의 대손사유에 해당하고 이를 사업양도인으로부터 청구할 수 없는 경우에는 양수법인이 대손금으로 손비처리할 수 있는 것이나, 양수당시 이미 회수불능으로 확정된 부도어음 등 채권을 인수한 경우에는 양수법인이 대손처리할 수 없다(법인 46012－166, 1999. 1.14.). ·법인이 부도가 발생한 당좌수표를 그 발행인에게 반환하는 대신 새로운 지급기일의 약속어음을 교부받았으나 그 약속어음도 부도가 발생한 경우 당해 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 약속어음의 부도발생일로부터 6월이 경과한 후 그 어음상의 채권을 기업회계기준 제51조의 규정에 의하여 회수할 수 없다고 판단하여 대손금으로 계상한 사업연도에 이를 손금에 산입할 수 있다(법인 46012－596, 1999. 2.12.). ·개인이 법인전환함에 따라 법인전환 이전에 받은 것을 법인이 인수한 어음은 수표 또는 어음상 의 채권으로 보지 아니한다(법인 46012－3841, 1995.10.13.). ·수표 또는 어음상의 채권이란 은행에서 예금의 부족과 위조 또는 변조 등의 사유로 지급을 거절한 수표 또는 어음상의 채권을 말하므로 자가도 어음은 이에 해당하지 아니한다(법인 46012－2887, 1996.10.18.). ·내국법인이 물품을 수출하고 그 수출대금에 대하여 외국의 수입자가 지급하는 조건으로 환어음을 발행하였으나 부도가 발생한 경우의 당해 채권은 수표 또는 어음상의 채권으로 보지 아니한다(법인 46012－3301, 1997.12.17.). ③ 중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것의 범위 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금은 대손사유에 해당한다. 이때에 외상매출금이란 중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한하는바 "부도발생일"이라 함은 당해 외상매출금의 채무자가 발행한 수표 또는 어음이 최초로 부도가 발생한 날을 말한다(법인 46012－2408, 1997.9.12.,；법인 46012－827, 1999. 3. 6.). ④ 채무자의 자산에 저당권을 설정하고 있는 경우의 범위 채무자의 자산에 저당권을 설정하고 있는 경우에는 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권은 대손사유에 해당하지 아니한다. 이때에 저당권을 설정하고 있는 경우의 해당 여부에 대한 사례를 열거하면 다음과 같다. ·어음상의 채권으로서 부도발생일부터 6월이 경과하였으나 채무자의 재산에 대한 저당권이 설정되어 있어 대손금으로 처리하지 못하다가 그 후 저당권설정재산을 모두 처분하여 채권을 회수하고 남은 채권은 저당권행사 만료일이 속하는 사업연도의 대손금으로 할 수 있다(법인 46012－41, 1995. 1. 7.). ·부도어음을 보유하고 있는 법인이 채무자의 재산에 가압류를 한 경우에는 채무자의 재산에 저당권을 설정하고 있는 경우로 보지 아니하므로 당해 어음의 부도발생일로부터 6월이 경과한 후에 기업회계기준에 의하여 회수할 수 없다고 판단하여 결산상 대손금으로 계상한 경우에는 각사업연도소득금액 계산상 손금에 산입한다(법인 46012－2906, 1997.11.11.). ·법인이 채권을 회수하기 위하여 채무자의 재산에 근저당권을 설정하였으나 당해 재산의 시가가 채권액에 현저히 미달하고 동 재산 이외에 사실상 회수할 수 있는 재산이 없는 경우에는 근저당권설정재산 시가의 150%를 초과하는 금액은 경매개시전이라도 대손금으로 처리할 수 있다. 이 경우 채권회수를 위한 근저당권 설정재산의 시가라 함은 법원에서 당해 재산을 경매하기 위하여 감정인 등으로부터 평가받은 금액을 말하는 것이고, 근저당권설정재산에 선순위 채권자가 있는 경우에는 동 재산의 시가는 선순위채권의 가액을 차감한 금액으로 하는 것으로 이때 선순위채권가액은 객관적으로 확인이 가능한 실제의 채권가액으로 한다(법인 46012－3200, 1997.12.10.). ·거래처로부터 받은 어음이 부도발생일부터 6월이 경과하고 동 부도어음의 금액이 저당권에 의하여 담보된 채권최고액을 초과하는 경우의 그 초과액은 대손금으로 처리할 수 있다(법인 46012－1421, 1999. 4.15.). (5) 회수기일을 6월 이상 경과한 소액채권 회수기일을 6월 이상 경과한 채권 중 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되는 2만원 이하의 채권은 대손사유에 해당한다(1999년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도에 손금산입하는 분부터 적용). 4. 대손금의 귀속시기 법인의 보유채권 중 대손사유에 해당되어 대손금으로 손금산입하고자 하는 경우에는 그 대손금의 손금귀속시기에 따라 손금계상하여야 한다. 손금귀속시기를 위배해서 계상하면 손금의 귀속시기차이에 따라 손금으로 인정되지 아니한다. 즉, 소멸시효완성을 대손사유로 하는 경우에는 소멸시효완성시점에서 대손금에 대한 장부계상여부에 관계없이(신고조정으로도 가능함) 손금처리하여야 하고 이때 손금처리하지 아니하면 추후 손금인정받을 수 없다. 그러나 부도 후 6월이 경과한 부도어음의 경우 6월이 경과한 날부터 당해 채권에 대한 소멸시효가 완성된 날까지의 기간 중에 당해 법인이 기업회계기준에 의하여 회수할 수 없다고 판단하여 회계장부에 대손처리한 시점에서 손금으로 산입할 수 있다. 대손금의 귀속시기를 요약하면 다음과 같다.*7) *7) 법인세법정해, 조달영저, 조세통람사, 751∼752쪽, 2000년 대손금의 귀속시기 요약 |
┌───────────────────────┬─────────────┐ │ │ 손금귀속시기 │ │ 대 손 사 유 ├─────┬───────┤ │ │당해사유가│당해사유가 발 │ │ │발생한 날 │생하여 손금으 │ │ │ │로 계상한 날 │ ├───────────────────────┼─────┼───────┤ │(1) 법률적으로 청구권이 소멸되어 회수할 수 없 │ │ │ │게 된 채권 │ ○ │ │ │·상법, 어음법, 수표법, 민법에 의하여 소멸시효│ │ │ │가 완성된 채권 │ │ │ ├───────────────────────┼─────┼───────┤ │(2) 채무자의 상황으로 보아 회수할 수 없는 채권│ │ │ │·정리계획인가 또는 화의인가의 결정에 따라 회 │ ○ │ │ │수불능으로 확정된 채권 │ │ │ │·채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권 │ ○ │ │ │·채무자의 파산 등으로 인하여 회수할 수 없는 │ │ ○ │ │채권 │ │ ○ │ │·국세를 결손처분한 채무자에 대한 채권 │ │ │ ├───────────────────────┼─────┼───────┤ │(3) 감독기관 등의 대손처리기준에 해당하는 채권│ │ │ │·수출채권으로서 외국환은행의 장 등으로부터 채│ ○ │ │ │권회수의무를 면제받은 것 │ │ │ │·금융기관의 채권 중 금융감독원장으로부터 대손│ │ ○ │ │처리요구를 받은 채권 │ │ │ │·금융기관의 채권으로서 금융감독원장이 정하는 │ │ ○ │ │기준에 해당하는 것 │ │ │ │·중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으 │ │ ○ │ │로서 중소기업청장이 정한 기준에 해당하는 것 │ │ │ ├───────────────────────┼─────┼───────┤ │(4) 부도발생일로부터 6월 이상 경과한 수표 또는│ │ │ │어음상의 채권 │ │ ○ │ │·부도 발생일로부터 6월 이상 경과한 수표 또는 │ │ │ │어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매 │ │ │ │출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한함)은 소멸│ │ │ │시효가 경과하기 전까지의 기간 │ │ │ ├───────────────────────┼─────┼───────┤ │(5) 회수기일을 6월 이상 경과한 소액채권 │ │ ○ │ └───────────────────────┴─────┴───────┘