법인결산에 있어서 외부감사대상법인은 재무제표를 작성하는 과정에서 기업회계기준에 따라 회계처리를 해야할 의무가 있고, 법인세 과세표준 및 세액신고 과정에서는 법인세법에 따라 세무조정을 하여야 적정한 납세의무를 이행하게 된다. 그런데 기업회계기준과 법인세법은 그 자체의 목적이 다르므로 규정된 내용도 여러 가지의 차이를 나타내고 있다. 기업의 실무자입장에서는 번거로운 일이지만 양자간의 차이를 감안하여 회계처리를 하고, 법인세 세무조정을 하여야한다. 이러한 작업은 결산이 종료된 후에 수동적으로 이루지는 것이 아니라, 사전에 관련규정을 충분히 확인하고 이를 적용하여, 당기순이익 및 법인세비용을 추정하는 작업이 필요하다. 이번 주에는 경리책임자가 결산을 진행하기 전에「당기순이익」과「법인세비용」을 예측하는 과정에서 점검해야할 내용 중에서『자산의 평가규정』을 중심으로 서술하고자 한다. …………………필자 註 재평가세의 세율이 1% 적용되는 부분의 재평가차액은 법인세법상 익금항목이면서, 압축기장충당금을 설정하는 방법으로 손금산입하여 과세이연을 할 수 있다. 여기서 주의할 사항은 익금과 손금에 모두 해당하므로 각 사업연도의 소득에 영향이 없다고 판단하여 세무조정을 생략해서는 안된다는 점이다. 기업회계기준은 유가증권의 공정가액법으로 평가하도록 하고 있으며 투자유가증권은 공정가액법 및 기타의 방법을 적용하여 평가하도록 규정하고 있다. 그러나 법인세법은 구분하지 아니하고 원가법을 적용하여 평가하도록 규정하고 있다. 당기순이익과 각사업연도소득간의 차이를 발생시키는 중요한 요인이다. Ⅰ. 법인세법상의 자산·부채 평가규정 현행 법인세법은 자산·부채의 평가를 원칙적으로 인정하지 아니하지만, 다음의 경우에는 예외적으로 평가를 인정한다(法法 42 ①). ① 자산재평가법에 의한 재평가(2000년 12월 31일로 종료) ② 보험업법 등의 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한함) ③「재고자산, 유가증권, 화폐성 외화자산·부채, 이연자산」의 평가 이러한 평가 중에서 법인결산과정에서 특별히 확인할 필요가 있다고 생각되는 것으로「자산재평가법에 의한 재평가」와「유가증권·투자유가증권의 평가」에 대하여 확인하기로 한다. Ⅱ. 자산재평가법에 의한 재평가 1. 개 요 자산재평가법에 의한 재평가는 2000년 12월 31일까지 재평가 신고한 분에 한하여 인정하는 것으로 규정하고 있고, 재평가신고는 재평가일로부터 90일 내에 신고하도록 규정하고 있다. 재평가차액은 법인세법상 익금항목이 아니지만, 재평가세의 세율이 1% 적용되는 토지의 경우에는 재평가차액을 법인세법상 익금항목으로 규정하고 있다. 그러나 재평가를 지원하는 차원에서 익금에 해당하는 재평가차액에 대하여 당해 자산의 양도시기까지 과세이연을 하고 있으므로 이하 몇 가지 점검사항을 확인하기로 한다. 2. 결산시 점검사항 (1) 법인세법상 익금항목의 재평가차액에 대한 세무조정 재평가세의 세율이 1% 적용되는 부분의 재평가차액은 법인세법상 익금항목이면서, 압축기장충당금을 설정하는 방법으로 손금산입하여 과세이연을 할 수 있다. 여기에서 주의할 사항은 익금과 손금에 모두 해당하므로 각 사업연도의 소득에 영향이 없다고 판단하여 세무조정을 생략해서는 안된다는 점이다. 익금에 해당하는 사항은 법인이 의무적으로 세무조정을 해야할 사항이고, 손금에 산입하는 사항은 법인의 선택사항이므로, 이를 동시에 누락하는 경우에는 결과적으로 익금산입 부분만의 세무조정이 누락된 것으로 인정될 수 있기 때문이다. 재평가차액이 기업회계에서 자본잉여금으로 분류되므로 이를 익금산입으로 세무조정한 후,「재평가차액상당액 손금산입 조정명세서」를 이용하여 동금액을 손금에 산입하여야 과세이연을 적용받는 것이다. (2) 감가상각성 자산의 재평가시 점검사항 ① 내용연수 변경 여부：현행 법인세법은 자산재평가법에 의하여 재평가를 하는 경우에도 내용연수가 변경되지 아니하므로 종전의 내용연수를 계속 적용한다. 내용연수의 변경은 변경승인신청사유가 존재하는 경우에 변경승인 신청 후 변경되는 것이다. ② 감가상각부인액의 처리：재평가차액은 재평가액에서 재평가 1일 전의 평가액을 차감하여 계산하는데, 평가액은 세무상의 장부가액에 해당하므로 감가상각부인액은 장부가액에 가산된다. 이 경우 평가액에 합산한 감가상각부인액은 재평가시에 소멸된 것으로 보고 그 후 손금에 산입하지 아니한다. 왜냐하면 상각부인액을 다시 익금으로 과세하지는 않기 때문이다. 기업회계기준은 상각부인액을 기타자본잉여금으로 처리하고 있으므로 익금산입(기타)·손금산입(△유보)로 처리하여 자본금과 적립금조정명세서을표의 상각부인액 유보사항을 소멸시킨다. 3. 세무상 이월결손금 공제와 양도시의 점검사항 (1) 재평가세 과세표준계산에 적용된 세무상 이월결손금 재평가세의 과세표준은 재평가차액에서 재평가일까지 누적된 세무상 이월결손금을 차감하여 계산한다. 이 경우 재평가세 과세표준에서 공제한 세무상 이월결손금은 소멸되는 것이 아니라, 이후의 법인세 과세표준계산시에 공제가능한 이월결손금이 되는 것이다. 왜냐하면 재평가세의 세율과 법인세의 세율이 다르므로 재평가세 과세표준에 적용되었다고 하더라도 소멸되지 않고 법인세 과세표준 계산시에 공제되는 것이다. (2) 재평가자산 양도시의 과세문제 ① 각사업연도소득의 과세：법인세법상 익금항목의 토지 재평가차액에 대하여 과세이연을 적용한 경우에는 당해 토지가 양도되는 시기에 동 압축기장충당금을 환입하고, 당초에 신고조정으로 손금산입한 경우에는 익금에 산입하여, 과세이연된 금액을 각사업연도소득의 과세대상에 포함시켜야 하는 것이다. ② 법인세 특별부가세의 과세：법인세 특별부가세를 과세하는 경우에는 재평가의 내용이 특별부가세 계산에 영향을 미치지 아니한다. 즉, 재평가된 자산을 양도하는 경우에도, 당초의 취득가액이 특별부가세 과세표준 계산 관련 취득가액으로 적용되는 것이다. Ⅲ. 유가증권·투자유가증권의 평가 1. 개 요 현행 기업회계기준은 유가증권의 평가와 투자유가증권의 평가를 구분하여 규정하고 있고, 유가증권은 공정가액법으로 평가하도록 하고 있으며, 투자유가증권은 투자주식과 투자채권으로 분류하여 공정가액법 및 기타의 방법을 적용하여 평가하도록 규정하고 있다. 그러나 법인세법은 유가증권 및 투자유가증권을 구분하지 아니하고 함께 규정하고 있으며, 원가법을 적용하여 평가하도록 규정하고 있다. 이는 당기순이익과 각사업연도소득간의 차이를 발생시키는 중요한 요인이므로, 이하 이러한 내용을 세부적으로 설명하기로 한다. 2. 유가증권의 평가 (1) 기업회계기준의 유가증권 평가규정 기업회계기준은 유가증권을 공정가액법으로 평가하도록 규정하고 있다. 여기에서 평가기준이 되는 공정가액은 다음과 같이 적용한다. ① 주식：대차대조표일의 종가(B/S일 종가가 없는 경우, 직전 거래일의 종가) ② 채권：시장이자율로 할인한 채권의 미래현금흐름의 현재가치 (2) 유가증권 평가에 대한 세무조정 법인세법은 유가증권의 평가에 있어서 원가법을 적용하므로 법인이 유가증권평가이익을 계상한 경우에는 익금불산입(△유보)으로, 유가증권평가손실을 계상한 경우에는 손금불산입(유보)으로 세무조정한다. 3. 투자유가증권 중 투자주식의 평가 기업회계기준은 투자유가증권을 투자주식과 투자채권으로 구분하고, 투자주식은「중대한 영향력 존재 여부·시장성 존재 여부」를 기준으로 평가규정을 다르게 규정하고 있다(企會基 59). (1) 투자주식의 평가에 대한 기업회계기준의 내용 1) 일반적인 투자주식평가 ① 중대한 영향력을 행사할 수 있는 경우：지분법을 적용하여 평가〔영업외손익〕 ② 시장성이 있는 주식〔지분법 적용대상 제외부분〕：공정가액으로 평가 ㉠ 공정가액의 기준：대차대조표일의 종가 ㉡ 투자유가증권 평가손익의 처리：자본조정항목〔처분시 처분손익에서 가감〕 ③ 시장성이 없는 주식〔지분법 적용대상 제외부분〕：원가법 적용 2) 투자주식에 감액사유가 있는 경우 ① 시장성이 있는 주식〔지분법 적용대상 제외〕 공정가액이 하락하여 회복할 가능성이 없는 경우에는 투자유가증권감액손실처리〔영업외비용〕, 차기이후 가치 회복시에는 투자유가증권 평가이익(자본조정)계상 ② 시장성이 없는 주식〔지분법 적용대상 제외〕 순자산가액이 하락하여 회복할 가능성이 없는 경우에는 투자유가증권 감액손실처리〔영업외비용〕, 차기이후 가치 회복시에는 투자유가증권 감액손실환입〔영업외수익〕 (2) 투자주식평가에 대한 세무조정 1) 자본조정 계상에 대한 세무조정 ① 기업회계에서 투자유가증권평가이익〔자본조정(가산항목)〕을 계상하는 경우: 〔익금산입(기타)：투자유가증권평가이익〕 〔손금산입(△유보)：투자유가증권〕 ② 기업회계에서 투자유가증권평가손실〔자본조정(차감항목)〕을 계상하는 경우: 〔손금산입(기타)：투자유가증권평가손실〕 〔익금산입(유보)：투자유가증권〕 위의 세무조정은 당기의 세무상 각사업연도소득에는 영향이 없지만 세무상 자기자본과 세무상 자산을 적정하게 관리하기 위하여 이루어지는 것이다. 2) 지분법 적용에 대한 세무조정 ① 지분법을 적용하여 당기의 손익으로 계상한 경우 ㉠ 지분법평가이익 계상시：〔익금불산입(△유보)：투자유가증권〕 ㉡ 지분법평가손실 계상시：〔손금불산입(유보)：투자유가증권〕 ② 지분법의 적용결과가 이익잉여금의 증가·감소로 계상되는 경우 ㉠ 이익잉여금의 증가로 계상되는 경우： 〔익금산입(기타)：지분법평가이익〕 〔손금산입(△유보)：투자유가증권〕 ㉡ 이익잉여금의 감소로 계상되는 경우： 〔손금산입(기타)：지분법평가손실〕 〔익금산입(유보)：투자유가증권〕 ③ 피투자회사의 자본잉여금 및 자본조정 증감관련 지분법 평가 투자주식을 지분법으로 평가함에 있어서 피투자회사의 자본잉여금 및 자본조정 증감과 관련하여 투자주식을 평가하는 경우에는, 투자회사의 투자유가증권평가손익으로서 자본조정의 증감으로 처리한다. 자본조정의 증감에 대한 세무조정은 앞에서 설명한 내용과 동일하다. 3) 투자주식의 감액처리에 대한 세무조정 기업회계에서 공정가액의 하락에 의하여 투자유가증권 감액손실(영업외비용)으로 처리한 경우에는 다음과 같이 세무조정을 해야한다. 〔손금불산입：투자유가증권(유보)〕 (3) 투자채권의 평가에 대한 기업회계기준의 내용 투자채권은「만기보유목적·중도매각목적 여부」에 따라 평가규정을 다르게 적용하도록 규정하고 있다(企會基 60). 1) 만기보유목적의 채권 ① 액면가액으로 취득하는 경우：원가법을 적용 ② 취득가액이 액면가액과 다른 경우：차액을 유효이자율법을 적용하여 취득원가와 이자수익에 가감한다. ③ 회복가능성이 없는 경우：공정가액과의 차액을 투자유가증권감액손실(영업외비용)으로 처리. 차기이후 가치 회복시에는 투자유가증권 감액손실환입〔영업외수익〕으로 처리한다. 2) 중도매각채권 ① 액면가액으로 취득하는 경우：공정가액으로 평가하여 투자유가증권평가손익(자본조정)으로 처리 ② 취득가액이 액면가액과 다른 경우：차액을 유효이자율법을 적용하여 취득원가와 이자수익에 가감한다. ③ 회복가능성이 없는 경우：공정가액과의 차액을 투자유가증권감액손실(영업외비용)으로 처리, 차기 이후 가치 회복시에는 투자유가증권 평가이익(자본조정)으로 계상한다. (4) 투자채권의 평가에 대한 세무조정 1) 자본조정 계상에 대항 세무조정 투자채권 평가시, 투자유가증권 평가손익으로 자본조정에 계상하는 경우：투자주식의 평가에서 자본조정에 대하여 세무조정을 한 것과 동일하게 처리한다. 2) 유효이자율법 적용에 대한 세무조정 투자채권의 취득가액이 액면가액과 상이하여 유효이자율법을 적용하여 차액을 이자수익으로 계상한 회계처리에 대한 세무조정은 다음과 같다. 〔익금불산입：투자유가증권(△유보)〕 3) 투자유가증권 감액손실에 대한 세무조정 투자채권의 공정가액이 하락하여 투자유가증권 감액손실(영업외비용)로 회계처리한 것에 대한 세무조정은 다음과 같다. 〔손금불산입：투자유가증권(유보)〕 이상에서 확인한 바와 같이 유가증권이나 투자유가증권의 평가에 있어서 기업회계기준은「공정가액」평가를 적용하는 반면, 법인세법은 공정가액 평가를 인정하지 아니하므로, 당기순이익과 법인세비용을 예측함에 있어서 이를 고려하여야 한다. 한편, 당기순이익과 세무상의 소득에 차이가 없는 경우에도 세무상 자산·세무상 자기자본의 관리를 위해서 익금산입과 손금산입이 동시에 발생하는 세무조정도 함께 적용해야 할 것이다.