李 鉉 圭 /재정경제부 국제조세과 Ⅰ. 서 Ⅱ. 본론(조약조문별 해설) 8. 제7조(사업이윤) 9. 제8조(국제운수) 10. 제9조(특수관계기업) 11. 제10조(배당) Ⅲ. 결 론 8. 제7조(사업이윤)
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┃1. 일방체약국 기업의 이윤에 대하여는, 그 기업이 타방체약국 안에 소 ┃
┃재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 수행하지 아니하 ┃
┃는 한, 동 일방체약국에서만 과세한다. 기업이 앞에 언급한 것과 같이 ┃
┃사업을 수행하는 경우 그 기업의 이윤 중 동 고정사업장에 귀속시킬 수 ┃
┃있는 부분에 대하여만 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. ┃
┃2. 제3항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 기업이 타방체약 ┃
┃국 안에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 안에서 사업을 수 ┃
┃행하는 경우, 동 고정사업장이 동일하거나 유사한 조건하에서 동일하거 ┃
┃나 유사한 활동에 종사하며 또한 동 고정사업장이 속하는 기업과 전적으 ┃
┃로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업이라면 동 고정사업장이 취득 ┃
┃할 것으로 기대되는 이윤을 각 체약국 안에서 동 고정사업장에 귀속되는 ┃
┃것으로 한다. ┃
┃3. 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서, 경영비와 일반관리비를 포함 ┃
┃하여 동 고정사업장의 목적을 위하여 발생된 경비는 동 고정사업장이 소 ┃
┃재하는 체약국 안에서 또는 다른 곳에서 발생되는지 여부에 관계없이 비 ┃
┃용공제가 허용된다. ┃
┃4. 기업의 총이윤을 여러 부분에 배분하여 고정사업장에 귀속될 이윤을 ┃
┃결정하는 것이 일방체약국에서 관례로 되어 있는 한, 제2항의 어떠한 규 ┃
┃정도 동 일방체약국이 그러한 관례적인 배분방법에 의하여 과세될 이윤 ┃
┃을 결정하는 것을 배제하지 아니한다. 그러나, 채택되는 배분방법은 그 ┃
┃적용결과가 이 조에 포함된 원칙에 부합하는 것이어야 한다. ┃
┃5. 어떠한 이윤도 고정사업장이 당해 기업을 위하여 재화나 상품을 단순 ┃
┃히 구매한다는 이유만으로 동 고정사업장에 귀속되지는 아니한다. ┃
┃6. 전항들의 목적상, 고정사업장에 귀속되는 이윤은 그에 반대되는 타당 ┃
┃하고 충분한 이유가 없는 한 매년 동일한 방법으로 결정되어야 한다. ┃
┃7. 이윤이 이 협약의 다른 조에서 별도로 취급되는 소득항목을 포함하는 ┃
┃경우, 그 다른 조의 규정은 이 조의 규정에 의하여 영향을 받지 아니한 ┃
┃다. ┃
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| (1) 귀속주의과세원칙 제1항은 OECD모델의 사업소득기본원칙, 즉 고정사업장이 소재하는 국가는 동 고정사업장에 귀속되는 사업이윤에 대하여만 과세할 수 있다는 원칙을 천명하고 있다. 여기서 귀속주의(Attribution Principle)라 함은 일방체약국의 기업이 타방체약국에 가지고 있는 고정사업장에 실질적으로 귀속되는 소득에 한하여 고정사업장소재지국에서 과세하며 고정사업장과 실질적으로 관련이 없는 소득은 기업의 거주지국에서만 과세한다는 원칙을 말한다. 예를 들면, 국내지점이 있는 일본법인 본사가 한국 거주자에게 직접 판매한 사업소득은 국내고정사업장과 관련없는 소득이므로 귀속주의하에서는 과세대상에서 제외한다. 구조약하에서는 총괄주의(Entire Principle)방식에 따라 외국법인이 국내에 고정사업장을 가지고 있는 경우에는 동 고정사업장에 귀속 여부를 따지지 않고 지점소재지국에서 발생된 당해 기업의 모든 소득에 대하여 과세하였다. 예를 들면, 국내지점이 있는 일본법인 본사가 한국 거주자에게 직접 판매한 사업소득은 고정사업장과 관련없는 소득을 국내 고정사업장이 소재한 국가에서 고정사업장에 총괄하여 과세하는 방법이다. 그러나 오늘날에는 특정국가에서 고정사업장을 통하여 사업을 수행하면서도 조세목적 이외의 여러 가지 이유(사업상 편의성, 제도상 이유 등) 때문에 독립대리인을 통하여 사업을 수행하는 경우가 있는데, 이때 세무당국이 고정사업장의 이윤에 합산과세하기 위하여 독립대리인 등을 통하여 수행하는 모든 거래의 이윤까지도 합산하기 위하여 조사를 수행한다면 이는 일반적인 상거래유통과정이나 질서를 심각하게 저해할 우려가 있기 때문에 귀속주의로 전환한 것이다. 따라서 개정 조약에서는 국내 고정사업장에 귀속되는 사업소득만 우리나라에서 과세가 되고, 국내 고정사업장에 귀속되지 아니한 사업소득은 비과세됨에 유의하여야 한다. (2) 정상가격과세원칙 제2항은 정상가격원칙(arm"s length principle)을 천명하고 있다. 정상가격원칙을 천명하고 있는 이유는 법적·경제적으로 고정사업장은 기업의 일부분으로 본·지점 거래는 내부거래이며 따라서 양자간의 자의적인 조작을 통하여 조세회피를 도모하는 것을 방지하기 위한 것이다. 따라서 고정사업장은 당해 고정사업장이 본점과는 분리된 기업으로서 일반시장가격에서 형성된 가격에 의하여 본·지점간에 거래하였다면 고정사업장이 취득할 이윤을 동 고정사업장에 귀속시켜야 한다는 것이다. (3) 경비공제의 원칙 제3항은 고정사업장의 사업이윤을 결정함에 있어 경비공제가 인정되어야 한다는 "경비공제의 원칙"을 규정하고 있는 것으로서, 사업소득의 과세는 총소득이 아닌 순소득을 기준으로 과세되어야 한다는 사실을 천명하고 있다. 이러한 경비공제가 허용되는 경비는 당해 고정사업장에서 발생된 경비뿐만 아니라 기업 전체적인 경비 및 기업의 일부 부서에서 발생하는 경비라 할지라도 그 비용이 고정사업장을 위해 사용되고 합리적으로 배분되는 것이라면 고정사업장의 경비로 취급해야 한다. 이는 수입금액을 계산함에 있어서 지점에서 발생한 경비는 물론 본점에서 발생한 경비도 지점의 이익창출에 기여하였다고 판단되는 경우에는 안분금액을 지점의 경비로 인정하여 주는 제도를 말한다. 외국의 본점경비는 당해 지점에 직접 귀속시킬 수 있는 직접경비와 어느 한 부분에 귀속되지 아니하고 공통적으로 귀속되는 공통경비가 있다. 이 중 직접경비는 전액 지점의 비용으로 인정되지만 공통경비는 경비를 안분계산하여 지점에 해당되는 부분만 손금으로 인정된다. 일반적인 외국법인의 관련점경비배부는 국세청고시 99－28호(외국기업의과세소득계산상손금산입되는본점경비등의배분방법및제출서류에관한고시, 1999. 9. 1.)로 운영되고 있으며, 외국은행의 본점경비배부는 법인세법기본통칙 6－1－33…54으로 운영되고 있다. 구조약에서 본점경비배부방법은 한일조세협약교환각서(1970. 3. 3.)에 의하여 운영되고 있으나, 동 각서들은 개정조약에서는 적용되지 아니한다. 왜냐하면, 동 각서는 구조약의 원활한 시행을 위하여 양국간의 권한있는 당국간에 합의한 사항으로 구조약의 일부분으로 보는 것이므로, 구 조약의 종료시점인 1999.11.21.에 동 각서도 종료된다. 따라서 기존의 각서를 신조약에 적용시킬려면 양국간의 권한있는 당국간에 기존각서의 연장 또는 개정에 대한 각서교환이 있어야 한다. (4) 소득의 안분계산원칙 제4항은 고정사업장의 이윤은 독립기업간 거래에 의해서 계산하는 것이 사업소득의 일반원칙이나, 특정한 경우에는 독립기업원칙의 예외로서 기업의 총이윤을 여러 가지 공식을 이용하여 기업의 각 부분에 배분하는 방식에 의하여 고정사업장의 이윤을 계산할 수 있도록 한 "소득의 안분계산원칙"을 규정한 것이다. 그러나 동 배부방식은 다음의 요건을 만족하여야 한다. ① 배분방법이 당해 체약국에서 고정사업장의 이윤을 결정함에 있어서 과거로부터 관례적으로 사용되었어야 한다. ② 배분방법에 의하여 계산된 고정사업장의 이윤은 사업소득과세원칙의 일반적인 원칙에 적합하여야 한다. 즉, 독립기업원칙에 의하여 계산한 방법과 배분방법에 의하여 계산한 고정사업장의 이윤과 동일한 것을 의미한 것이 아니고 허용오차를 최소한으로 하는 합리적 기준을 채택하여야 한다는 것이다. (5) 단순구입비 과세원칙 제5항은 "단순구입비 과세원칙"을 천명하고 있는 것으로 고정사업장이 당해 기업을 위하여 구입한 상품을 본사가 판매하는 경우 동 고정사업장에게는 어떠한 이윤도 배분하지 않는다는 것을 의미한다. 이 원칙은 구조약이나 개정조약 모두 적용되는 원칙으로서 재화나 상품의 구매단계에서는 어떠한 이윤도 기업에게 실현되지 않고 구입한 상품이 판매될 때 이익이 발생하므로 실현되지 아니한 금액을 고정사업장 이윤으로 계상할 수 없을 뿐만 아니라, 판매이전단계에서 이익을 추정하여 계상한다는 것은 실무상 어렵기 때문에 채택하고 있다. 따라서 일본법인의 한국지점이 그의 해외지점을 위하여 한국에서 재화나 상품을 단순히 구입하는 경우에도 그 구입행위만으로 어떠한 소득도 한국 내에서 발생하는 것으로 간주하지 아니한다(재무부 국조 1234－1894, 1979. 6.12.). (6) 소득계산방법의 계속적용원칙 제6항은 고정사업장의 이윤을 결정하기 위하여 일방체약국이 채택한 배분방법은 타당하고 충분한 이유가 없는 한, 매년 동일한 방법이 사용되어야 한다는 "소득계산방법의 계속적용원칙"을 규정하고 있다. 이는 한번 사용된 방법이 특정사업연도에 유리하다는 이유만으로 타방법을 사용하는 것을 배제하기 위한 것이다. 이는 조세조약의 가장 중요한 목적 중의 하나가 타방체약국에서 과세상 대우에 대한 확실성을 주는 것으로서 고정사업장의 과세방법의 안정성 및 계속성을 유지하기 위한 조항이다. (7) 타조항 우선적용원칙 제7항은 "타조항 우선적용 원칙"을 규정하고 있다. 제7조(사업이윤) 이외의 조항이 먼저 적용되는 경우에는 발생소득이 원천지국의 고정사업장에 귀속되지 않는 한, 해당조항이 먼저 적용됨을 명확히 하고 있다. 9. 제8조(국제운수) |
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┃1. 일방체약국의 기업에 의하여 수행되는 국제운수상 선박 또는 항공기 ┃
┃의 운항으로부터 발생하는 이윤은 그 일방체약국에서만 과세한다 ┃
┃2. 일방체약국의 기업에 의하여 수행되는 국제운수상 선박 또는 항공기 ┃
┃의 운항과 관련하여, 한국기업의 경우 일본에서 사업세가 면제되고, 일 ┃
┃본기업의 경우 한국에서 향후 부과되는 일본에서의 사업세와 유사한 어 ┃
┃떠한 조세도 면제된다 ┃
┃3. 이 조 전항들의 규정은 공동출자사업·합작사업 또는 국제경영공동체 ┃
┃에 참여함으로써 발생하는 이윤에 대하여도 적용한다. ┃
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| (1) 국제운수소득과세원칙 제1항은 어느 기업의 국제운수로부터 발생하는 이윤에 대해서는 오직 국제운수기업의 거주지국에서만 과세권을 가지고 있음을 분명히 하고 있다. 이는 제7조(사업소득)에서 천명하고 있는 고정사업장 소재지국에서 고정사업장에 귀속되는 이윤에 대하여 과세하는 "귀속주의"의 예외가 되는 과세원칙이다. 이는 제7조 제7항에서 제7조 이외의 조항에서 규정하는 과세원칙은 제7조에 의해 영향을 받지 않는다는 점을 명확히 하고 있으므로 제7조의 과세원칙과 제8조의 과세원칙은 충돌하지 아니한다. 사업소득의 경우 고정사업장이 없는 경우에는 과세되지 아니하나, 고정사업장이 있는 경우에는 그 사업장에 귀속되는 소득은 과세된다. 그러나 국제운수소득에 대하여는 고정사업장이 있는 경우에도 소득발생지국에서 조세를 면제하기 위하여 사업소득 조문과는 별도로 규정한 것이다. 이러한 취지에 의하면 대한항공(KAL)이 일본에 지점을 두고 취득한 국제운수소득은 지점의 존재여부에 관계없이 일본에서 항상 면제된다. 또한 일본항공(JAL)이 한국에 지점을 두고 취득한 국제운수소득은 지점의 존재 여부에 관계없이 한국에서 항상 면제된다. 그러나 국제운수소득의 정의가 "일방체약국의 기업에 의하여 운행되는 선박 또는 항공기에 의한 국제운송소득을 의미하며, 선박 또는 항공기가 타방체약국 내에서만 운행되는 경우에는 제외"하므로, 우리나라 기업이 선박 또는 항공기를 한국 내에서만 운행하거나 일본 내에서만 운행하고 얻는 소득은 조세조약상 국제운수소득이 아니므로 조약상 국제운수소득 조문에 관계없이 일본 및 한국의 국내법에 의하여 과세된다. 개정조세조약에는 선박 또는 항공기가 당해 선박 또는 항공기가 상대국에 등록되었는지 여부에 관계없이 상대체약국의 기업에 의해서 운영되는 경우에 부여되는 것이다(企業居住地主義). 그러나 구조약하에서는 상대국이 한국기업의 국제운수소득에 대하여 면세하는 경우에는 상대국기업에 의하여 운영되는 선박·항공기의 국제운수소득은 상대국에 등록될 것을 요건으로 하고 있다(登錄地主義). 본조의 적용대상이 되는 국제운수소득은 선박·항공기의 직접 운행으로부터 발생되는 소득뿐만 아니라 동 운행과 밀접한 관련이 있는 추가적이거나 부수적인 활동으로부터 발생되는 소득도 포함한다. 따라서 OECD Commentary에서 설명하고 있는 것과 동일하게 국제운수소득은 다음의 소득을 포함하는 것으로 해석된다. ① 국제운수에 종사하는 기업이 여객 및 화물운송으로부터 얻는 소득, ② 국제운수기업이 장비·인원 및 설비를 모두 갖춘 선박 및 항공기의 임대로부터 얻는 소득(傭船料), ③ 국제운수기업이 타방국의 하수인에게 직접 물품을 배달하는 경우에 동 내륙운송과 관련된 소득, ④ 국제운수기업이 부수적으로 컨테이너를 임대함에 따라 얻는 소득, ⑤ 국제운수기업이 통과여객(transit passenger)의 숙박만을 위하여 운영하는 호텔업, ⑥ 국제운수기업이 선박·항공기의 탑승권의 판매, 공항과 시내를 연결하는 버스운행, 항구 또는 공항을 연결하는 트럭에 의한 물품의 운송 등으로부터 발생하는 소득을 포함한다. (2) 부가가치세 상호면세 제2항은 국제운수에 대하여는 간접세까지 확대하는 조항으로서 국제운수기업에 대하여는 우리나라의 경우 부가가치세를 면제하며, 일본의 경우 사업소세를 면제하도록 규정하고 있다. 우리나라의 경우 부가가치세법 제11조 제2항에서는 상대국에서 동일한 면세를 하는 조건으로 외국항행소득에 대하여 우리나라에서 영세율을 적용하도록 규정하고 있다. 개정조세조약에서는 구조세조약과 마찬가지로 국제운수소득에 대한 한국의 부가가치세와 일본의 사업세를 상호 면세하도록 규정하고 있다. (3) 국제운수의 범위 제3항은 선박 및 항공기분야는 여러 형태의 국제적 협력이 존재하는바, 국제운수조항은 공동계산(a pool), 공동경영(a joint business), 국제공동경영체(an international operating agency)에 참가하여 얻은 이윤에 대하여도 적용된다. 10. 제9조(특수관계기업) |
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┃1. 가. 일방체약국의 기업이 타방체약국 기업의 경영·지배 또는 자본에 ┃
┃직접 또는 간접으로 참여하거나, 또는 ┃
┃ 나. 동일인이 일방체약국의 기업과 타방체약국 기업의 경영·지배 또 ┃
┃는 자본에 직접 또는 간접으로 참여하는 경우 그리고 위의 어느 경우에 ┃
┃있어서도 양 기업간의 상업상 또는 재정상의 관계에 있어서 독립기업간 ┃
┃에 설정되는 조건과 다른 조건이 설정되거나 부과된 경우, 동 조건이 없 ┃
┃었더라면 일방기업의 이윤이 되었을 것이 동 조건으로 인하여 그 기업의 ┃
┃이윤이 되지 아니한 것은 동 기업의 이윤에 포함되며 그에 따라 과세할 ┃
┃수 있다. ┃
┃2. 일방체약국이 제1항의 규정에 의하여, 동 체약국 기업의 이윤에 타방 ┃
┃체약국에서 과세된 타방체약국 기업의 이윤을 포함시켜 과세하고, 양 체 ┃
┃약국의 권한있는 당국이 협의에 의하여 그와 같이 포함된 이윤의 전부 ┃
┃또는 일부가 양 기업간에 설정된 조건이 독립기업간에 설정된 조건이었 ┃
┃다면 동 일방체약국 기업에게 발생되었을 이윤이라는 점에 동의한다면, ┃
┃타방체약국은 그러한 이윤에 대한 동 타방체약국의 과세액을 적절히 조 ┃
┃정하여야 한다. 이러한 조정을 함에 있어서는 이 협약의 다른 조항도 적 ┃
┃절히 고려되어야 한다. ┃
┃3. 제1항의 규정에 불구하고, 제1항에서 언급된 그러한 사정하에서 제1 ┃
┃항에 언급된 조건이 없었더라면 기업에게 발생되었을 변경될 이윤이 있 ┃
┃는 과세연도의 종료로부터 10년이 경과한 이후에는 일방체약국은 동 기 ┃
┃업의 이윤을 변경할 수 없다. 이 항의 규정은 기만 또는 고의적인 의무 ┃
┃불이행의 경우에는 적용하지 아니한다. ┃
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| (1) 정상가격과세원칙 제1항은 자본을 직·간접으로 소유하는 법률적 종속관계와 자본소유에 불구하고 하나의 기업이 다른 기업을 실질적으로 지배하면 특수관계로 보는 실질적 종속관계가 모두 포함한다. 조세조약에서 지배의 개념이나 자본의 참여정도를 구체적으로 규정하고 있지 않고 포괄적으로 넓게 규정하고 있는 것은 우리나라 세법에서 특수관계의 범위를 구체적으로 규정하고 있는 경우에 조세조약에 의해 제한을 받지 않도록 하기 위한 것이다. 또한 특수관계기업간의 거래로 인하여 기업의 이윤이 독립기업의 이윤이 되지 아니한 경우에는 독립기업간 과세원칙에 따라 과세할 수 있도록 규정하고 있다. (2) 대응조정 제2항은 대응조정에 대하여 설명하고 있는바, 우리나라가 내국기업의 이전가격을 수정하여 증액과세한 경우에는 동일소득을 양체약국에서 과세하여 이중과세가 발생하게 되므로, 이 경우 일본은 자국에 있는 특수관계기업의 과세소득을 내국기업의 소득증가분만큼 감액조정하여 과세하여야 한다. 그러나 이러한 대응조정은 그 원칙이 독립기업간 과세원칙에 일치한 경우에 한하여 조정할 수 있는 것이다. 그러나 이러한 대응조정도 무조건 허용하는 것이 아니라, 양국간의 권한있는 당국이 거래금액에 대하여 상호합의된 금액에 한하여 대응조정을 할 수 있는 것이다. 이는 우리나라 국내법의 규정을 조세조약에 반영한 것으로서, 즉 체약상대국이 거주자와 국외특수관계자인 거래가격을 정상가격으로 조정하고 이에 대한 상호합의절차가 종결된 경우에는 과세당국은 그 합의에 따라 거주자의 각 과세연도소득금액 및 결정세액을 조정하여 계산할 수 있도록 하고 있는 점을 감안하였다[國調法 10(소득금액계산의 특례)]. (3) 이전가격세제 적용시한 제3항은 독립기업간 과세원칙에 따라 이전가격세제를 적용할 수 있는 부과제척기간에 대한 설명으로 사업연도종료일부터 10년이 경과한 이후에는 정부는 동 사업연도에 대하여 경정결정을 할 수 없다. 즉, 10년이 경과한 시점부터는 정부가 이전가격세제조사를 통한 부과권을 행사할 수 없다는 것을 의미한다. 다만, 기만 또는 고의적인 의무불이행의 경우에는 언제든지 이전가격세제를 적용하여 부과할 수 있도록 규정한 것이다. 11. 제10조(배당) |
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┃ 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배 ┃
┃ 당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다. ┃
┃ 2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일 ┃
┃ 방체약국에서도 동 체약국의 법에 의하여 과세할 수 있다. 다만, 그 ┃
┃ 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그렇게 부과되 ┃
┃ 는 조세는 다음을 초과할 수 없다. ┃
┃ 가. 그 수익적 소유자가 이윤배분이 발생한 회계기간의 종료 직전 6월 ┃
┃ 동안 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권주식을 적어도 25퍼 ┃
┃ 센트를 소유하고 있는 법인인 경우에는 배당총액의 5퍼센트 ┃
┃ 나. 기타의 경우에는 배당총액의 15퍼센트 ┃
┃ 이 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미 ┃
┃ 치지 아니한다. ┃
┃ 3. 이 조에서 사용되는 배당 이라 함은 주식으로부터 또는 이윤에 참여하┃
┃ 는 채권이 아닌 여타의 권리로부터 발생하는 소득과, 배당을 지급하 ┃
┃ 는 법인이 거주자인 체약국의 법에 의하여 주식으로부터 발생하는 소 ┃
┃ 득과 과세상 동일한 취급을 받는 여타의 법인의 권리로부터 발생하는 ┃
┃ 소득을 말한다. ┃
┃ 4. 제1항 및 제2항의 규정은 일방체약국의 거주자인 배당의 수익적 소유자┃
┃ 가 그 배당을 지급하는 법인이 거주자인 타방체약국에 소재하는 고정 ┃
┃ 사업장을 통하여 그곳에서 사업을 수행하거나 또는 동 타방체약국에 ┃
┃ 소재하는 고정시설로부터 그곳에서 독립적 인적용역을 수행하며, 또 ┃
┃ 한 그 배당의 지급원인이 되는 지분이 그러한 고정사업장 또는 고정시 ┃
┃ 설에 실질적으로 관련되는 경우에는 적용하지 아니한다. 그러한 경우 ┃
┃ 에는, 사안에 따라, 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다. ┃
┃ 5. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국으로부터 이윤 또는 소득을 ┃
┃ 취득하는 경우, 동 타방체약국은 그러한 배당이 동 타방체약국의 거주 ┃
┃ 자에게 지급되거나 그 배당의 지급원인이 되는 지분이 동 타방체약국 ┃
┃ 안에 소재하는 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경 ┃
┃ 우를 제외하고는, 비록 지급된 배당 또는 유보이윤의 전부 또는 일부 ┃
┃ 가 동 타방체약국에서 발생한 이윤 또는 소득으로 구성되어 있다 할지 ┃
┃ 라도 과세할 수 없으며 동 법인의 유보이윤도 유보이윤에 대한 조세의 ┃
┃ 대상으로 할 수 없다. ┃
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| (1) 배당소득과세원칙 제1항은 배당의 수익적 소유자의 거주지국이나 배당지급회사인 원천지국에서 각각 배타적으로 배당에 대한 과세권을 가지는 것이 아니라, 양국에서 공히 과세할 수 있도록 규정하고 있다. 배당조문은 만약 한국의 거주자인 배당지급회사가 일본의 거주자에게 지급하는 배당만을 다루고 있다. 따라서 한국이 아닌 제3국 거주자인 배당지급회사가 지급한 배당이나 한국에 소재하는 고정사업장에 귀속될 배당에 대하여는 적용되지 아니한다. (2) 제한세율 제2항은 배당의 과세권을 배당지급회사가 소재하는 원천지국에 과세권을 부여하고 있는데 세율을 제한하는 이른바 "제한세율(reduced rate)"에 대하여 규정하고 있다. 제한세율의 범위는 다음과 같다. ① 그 수익적소유자가 이윤배분이 발생한 회계기간의 종료직전 6월 동안 배당을 지급하는 법인이 발행한 의결권주식을 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우에는 배당총액의 5%만 과세할 수 있다. 그러나 의정서 제1항에 따라 2003년 12월 31일까지의 배당에 대하여는 10%로 과세한다. 그 이유는 자회사가 자회사를 25% 이상 소유한 모회사에 배당한 경우에는 자회사단계와 모회사단계의 경제적 이중과세를 피하고 국제투자를 촉진하기 위해서 낮은 세율로 과세되어야 하기 때문이다. ② 기타의 경우에는 배당총액의 15%로 과세한다. 여기에서 제한세율은 원천지국에서 과세할 수 있는 최고한도의 세율이다. 조세조약상 제한세율이 갖는 의미는 원천지국에서 자국의 국내법상 세율로 과세를 하되 당해 조약에서 규정된 세율을 초과할 수 없다는 것을 의미한다. 따라서 원천지국의 국내법상 세율이 조세조약상의 제한세율보다 낮은 경우에는 제한세율은 별다른 의미를 가지지 못한다. 예를 들어 2000. 1. 1. 이후 일본의 투자자가 한국에 25% 미만 포트폴리오투자를 하고 한국법인으로부터 배당소득을 수취하는 경우에 동 배당소득에 대하여 50% 조세감면을 부여받은 경우를 가정(주민세는 미고려)하여 보면 한국에서 배당소득에 대하여 과세할 수 있는 범위는 조세조약상 배당에 대한 제한세율인 15%에 대하여 50% 감면을 부여한 7.5%로 원천징수하는 것이 아니라, 먼저 국내법상 원천징수세율인 25%에 대하여 조세감면율인 50%를 곱하여 산출한 12.5%로 과세할 수 있으나 개정 한·일조세조약상 제한세율이 15%로 조세조약상 제한세율을 초과하지 않기 때문에 12.5%로 과세하여야 한다. (3) 배당의 정의 제3항은 배당의 범위에 대하여 규정하고 있는바, 배당이라 함은 ① 주식으로부터 또는 이윤에 참여하는 권리로부터 발생하는 소득(채권 제외)과 ② 배당을 행하는 법인의 거주자인 국가의 세법상 주식으로부터 생기는 소득과 동일한 취급을 받는 소득을 말하는 것으로, 즉 지급지국의 세법에 따라 배당소득 해당 여부를 판단한다. (4) 고정사업장(고정시설) 귀속소득 과세원칙 제4항은 일방체약국의 거주자가 타방체약국에 고정사업장 또는 고정시설을 두고 있고, 배당소득이 당해 고정사업장 또는 고정시설에 귀속되는 경우에는 배당소득조항이 적용되지 아니하고 사업소득(business income)조항 또는 독립적 인적용역(Independent personal services)에 관한 조항을 적용한다. 따라서, 이 경우에는 제한세율이 적용되지 아니하고 고정사업장 또는 고정시설의 이윤의 일부로서 과세되는 것이다. (5) 추적과세금지의 원칙 제5항은 추적과세금지의 원칙에 대하여 규정하고 있는 것으로 고정사업장이 소재하는 국가에서 발생하는 사업이윤에 대하여는 사업소득조항에 의하여 과세할 수 있으나, 과세 후 당해 법인의 주주가 받은 배당이나 이익을 회사 내에 유보하는 경우, 동 배당과 유보액에 대하여 어떠한 조세도 과세할 수 없다는 규정이다. 또한 추적과세금지의 원칙에 따라 개정 조세조약에서는 구조약에서와 마찬가지로 지점세(branch tax)과세를 금지하고 있다. |
