연말결산에서 일반법인의 이자수익 중 미수수익은 대부분 세무조정사항인 반면, 금융기관의 대부분의 금융수익은 발생주의로 인식한다. 손익귀속사업연도와 관련하여 결산시에 누락된 사항 중에서 세무조정에 반영이 가능한 사항은 세무조정계산서에 반영해두어야 다음 연도에 전기손익수정항목으로 회계처리한 후에 세무조정만으로 세무상의 문제를 해결할 수 있다.   12월말 결산법인의 경우 2000년 12월31일이 지나면서 기업회계입장에서 수익과 비용의 귀속시기를 구분하여 회계처리를 해야하고, 법인세법 입장에서의 익금·손금의 귀속사업연도를 확인하여 그 차이부분을 법인세 과세표준 세무조정에 반영해야한다. 현재 양자는 대부분 일치하는 기준을 두고 있는데, 연말결산을 위하여 그 내용을 점검하기로 한다.

I. 수익·비용(익금·손금)의 인식기준의 비교

기업회계는 정보이용자의 합리적인 판단과 경제적 의사결정에 유용한 정보를 제공하는 것을 목적으로 하고 있는 반면, 세법은 납세자와 과세권자 사이에 발생하는 조세채권채무의 성립·확정·소멸 등에 대하여 규정하고 있는 법률이므로 다음과 같이 수익·비용(익금·손금)의 인식기준에 대하여 근본적인 차이를 나타내고 있다.

1. 기업회계의 수익인식 기준

(1) 발생주의 기업회계는 의사결정에 유용한 정보를 제공하기 위하여 수익·비용이 발생한 회계 연도에 수익과 비용으로 인식하여 보고하는 것을 원칙으로 한다. 그런데 기업의 수익과 비용은 재료의 구입·생산·판매·매출채권회수 등의 단계에서 계속적으로 발생하므로 이를 객관적으로 측정하여 보고하기 위하여 실현주의를 적용하고 있다.

(2) 실현주의와 수익비용대응기준 기업은 다양한 경제 활동을 통하여 수익과 비용이 발생되지만, 기업회계는 수익획득과정이 완료되고 그 수익금액을 객관적으로 측정할 수 있는 시기에 수익을 인식하도록 하고 있는데, 이를 실현주의라 하고, 비용은 관련되는 수익이 인식되는 시기에 대응하여 인식하는 수익비용대응기준을 적용하고 있다.

2. 법인세법의 손익인식 기준

현행 법인세법은 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하도록 규정하고 있는데, 이러한 손익귀속원칙을 권리의무확정주의라 한다. 여기에서 익금의 확정이란 익금에 대한 권리의 확정을 의미하고, 손금의 확정이란 손금에 대한 의무의 확정을 의미한다.

II. 거래형태별 구체적 인식기준의 확인

1. 자산의 판매손익 등의 귀속사업연도 일반적인 자산의 판매손익 관련 귀속사업연도에 대하여 법인세법규정의 내용과 기업회계기준의 내용을 비교하여 표시하면 다음과 같다(法令 68, 企基準 37 참조).

(1) 세무조정사항의 발생여부 위의 일반적인 자산의 판매손익에서는 기업회계기준의 내용과 법인세법의 내용이 동등한 수준으로 규정하고 있으므로 당해 기업이 기업회계기준에 따라 회계처리를 하는 경우에 세무조정사항이 발생하지 않을 것이다.

(2) 매출에누리 및 판매장려금과 매출할인의 처리 ① 매출에누리 : 매출에누리는 기업회계기준·법인세법·소득세법·부가가치세법에서 모두 매출차감 항목에 해당한다. 기업이 매출에누리가 확정되는 시기에 매출에누리를 인식하고 회계처리하는 경우에 세무조정사항이 발생하지 아니한다.

② 매출할인 : 기업회계기준은 매출할인을 매출차감항목으로 규정(企基準 38)하고 있고, 법인세법의 예규[법인 46012-1484, 2000.7.3.]에서도 모든 거래처와 사전약정에 의하여 동일한 기준으로 적용하는 매출할인은 매출차감항목으로 인정하고 있다. 법인세법에서의 매출할인 귀속시기는 상대방과의 약정에 의한 지급기일(그 지급기일이 정하여 있지 아니한 경우에는 지급한 날)이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감하는 것으로 규정하고 있다(法令 68④). ③ 판매장려금 : 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매출액에서 감액하는 것을 말하며, 기업회계기준은 이를 매출에누리로 분류하고 있다(企基準 38). 법인세법의 예규에서는 판매장려금을 거래처와의 사전약정에 의해 상품 등을 판매한 후 일정기간 내 거래처의 판매실적에 따라 당초의 공급단가를 할인해 주는 경우 동 금액이 기업회계기준의 매출에누리에 해당하는 경우에는 법인의 수입금액에서 제외하는 것이며, 매출에누리액이 매출일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도에 확정된 경우에는 동 금액이 확정된 날이 속하는 사업연도의 수입금액에서 차감하는 것으로 하고 있다[법인 46012-3117. 1997.12.3.]. 한편, 부가가치세법에서는 매출할인과 판매장려금을 당초의 공급가액에서 차감하지 아니한다[附價法 13].

2. 장기할부판매에 대한 특례

장기할부판매에 대하여 법인세법이나 기업회계기준은 모두 원칙적으로 인도기준을 적용하고 있다. 다만, 법인세법에서는 당해 법인이 회수기일도래기준으로 회계처리를 한 경우에는 이를 수용한다는 입장이다. 이를 표로 표시하면 다음과 같다.

(1) 법인세법의 회수기일도래기준의 수용 법인이 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우로서, 기업이 일정한 기준에 의하여 결산서에 계상한 경우에는 앞의 일반적인 손익인식기준에 불구하고 그 장기할부조건에 따라 각 사업연도에 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 이 경우 인도일 이전에 회수하였거나 회수할 금액은 인도일에 회수한 것으로 본다(法令 68 ②).

(2) 법인세법의 현재가치평가의 수용 법인이 장기할부조건 등에 의하여 자산을 판매하거나 양도함으로써 발생한 채권에 대하여 기업회계기준이 정하는 바에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치 할인차금을 계상한 경우 당해 현재가치할인차금 상당액은 당해 채권의 회수기간 동안 기업회계기준이 정하는 바에 따라 환입하였거나 환입할 금액을 각 사업연도의 익금에 산입한다(法令 68 ⑤).

3. 용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도

(1) 기본내용 정리 용역제공에 대하여 법인세법의 원칙적인 인식기준은 인도기준이다. 다만, 장기용역의 제공에 대하여는 의무적으로 진행기준을 적용하도록 규정하고 있다. 한편 기업회계는 용역제공 관련 수익인식기준에 대하여 진행기준을 원칙으로 하고 있다. 용역제공에 대하여 기업회계기준과 법인세법을 내용을 비교하면 다음과 같다.

(2) 작업진행율의 합리적 추정이 불가능한 겨우 ① 법인세법[인도기준 적용] : 작업진행율을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 장부가 없거나 장부의 내용이 충분하지 아니하여 실제로 소요된 총공사비누적액을 확인할 수 없는 경우에는, 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. ② 기업회계기준[원가회수기준 적용] : 진행기준을 적용함에 있어 공사, 제조 및 용역제공과 관련한 수익, 원가 또는 진행율 등을 합리적으로 추정할 수 없거나 수입금액의 회수가능성이 크지 않은 경우에는 발생원가의 범위내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 계상한다.

4. 이자소득 등에 의한 귀속사업연도

(1) 기업회계기준의 내용확인 기업회계기준은 일반적인 기준에 따라 이자수익 및 이자비용을 모두 발생주의로 인식한다[企基準 35]. 다만, 원금 또는 이자의 회수가 불확실한 채권의 기간경과분에 대한 이자수익은 현금을 수취하는 시점에 인식하도록 규정하고 있다[企基準 47].

(2) 법인세법 규정의 확인 이자비용의 경우에는 법인세법의 내용이나, 기업회계기준의 내용간에 특별한 차이가 존재하지 아니한다. 이자수익에 있어서도 연중에는 당해 기업이 법인세법 및 소득세법의 규정에 따라 권리의무확정주의나 현금주의를 적용하여 회계처리를 하는 경우에 기업회계에서 특별히 수정할 사항이 아니다. 그러나 결산시에는 법인세법[法令 70①]이 원천징수대상이 아닌 금융소득만 발생주의를 적용하여 미수수익을 계상할 수 있도록 규정하고 있으므로 원천징수대상인 이자소득에 대한 미수수익은 세무조정의 대상이 된다. 결국 법인세법 시행령 제111조 제2항에 열거되어 있는 금융기관의 일반적인 금융수익은 원천징수대상이 아니므로 발생주의를 적용하여 기업회계기준에 따라 회계처리를 한 경우 세무조정의 대상이 아니며, 그 외의 일반법인의 경우 이자수익을 미수수익으로 계상한 경우에는 세무조정을 하여야 한다. 이하 이자소득 등에 대한 귀속시기를 정리하면 다음과 같다.

5. 배당금 수익

법인세법은 법인이 수입하는 배당소득의 귀속사업연도는 소득세법상 배당소득의 수입시기(잉여금처분 결의일, 실제로 배당받은 날)에 해당하는 날이 속하는 사업연도로 한다(권리의무확정주의 또는 현금주의 적용). 기업회계기준은 투자주식의 평가기준에 다르게 적용되는데, 원가법을 적용하는 경우에는 법인세법과 동일한 입장인 반면, 지분법을 적용하는 경우에는 피투자회사의 당기순이익과 연계하여 투자수익을 인식한다.

III. 기업회계의 보충적인 적용

현행 법인세법은 손익귀속시기결정에 대하여 권리·의무확정주의를 원칙으로 하고 있지만 일정한 기준에 의하여 기업회계기준과 관행의 적용을 인정하고 있다. 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 법인세법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따르도록 규정하고 있다(法法 43).

이 경우에 적용되는 기업회계의 기준 또는 관행은 다음 중 어느 하나에 해당하는 회계기준(당해 회계기준에 배치되지 아니하는 것으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 관행을 포함한다)으로 한다. ① 주식회사의 외부감사에 관한 법률의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준 ② 증권선물위원회가 정한 업종별 회계처리준칙 ③ 정부투자기관관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정 ④ 기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것

IV. 부가가치세법의 거래시기와의 관계

1. 귀속시기와 거래시기의 차이발생

기업실무에서는 법인세법의 귀속사업연도나 기업회계의 수익비용 귀속시기와는 별도로 부가가치세법상의 공급시기를 감안하여 세금계산서를 발행하거나, 매입세금계산서의 회계처리를 하여야 하는데, 부가가치세법의 공급시기가 법인세법 등의 손익인식기준과 항상 일치하지는 않으므로 이를 구분관리 해야할 때가 있다. 그 중에서 중요한 몇 가지 거래유형을 기준으로 거래시기 및 손익인식시기를 확인하면 다음과 같다.

2. 거래시기와 손익귀속시기에서 발생하는 차이의 조정 부가가치세법의 공급시기와 기업회계 및 법인세법의 수익비용[익금·손금]의 귀속시기가 다른 경우에는 수익·비용[익금·손금]은 기업회계기준[법인세법 등]의 수익비용의 귀속시기에 적합하게 회계처리를 하고, 부가가치세는 부가가치세법상의 공급시기에 인식하는 경우에 양자를 모두 충족시킬 수 있을 것이다. 다음의 내용은 필자가 기업실무에서 경험한 내용을 중심으로 소개하고 있으므로 독자 여러분들이 보다 더 합리적인 방법을 적용할 수도 있을 것으로 생각한다.

(1) 할부판매·장기할부판매의 경우 법인세법에서 장기할부판매인 경우에 회수기일도래기준을 수용하므로 장기할부판매에서 법인세법과 부가가치세법은 동시에 충족할 수 있으나, 기업회계기준에서는 비상장 중소기업을 제외하고는 인도기준을 적용하도록 하고 있다. 그러나 현행 부가가치세법 제9조 제3항에는 공급시기가 도래하기 전에 세금계산서를 교부하는 경우에는 그 교부하는 때를 공급시기로 하도록 규정하고 있으므로 장기할부판매인 경우에도 세금계산서를 당해 공급시기[대가를 받기로 한 때] 이전에 교부하여 기업회계와 일치시킬 수 있다. 만일 대가를 받기로 한 때에 세금계산서를 발행하고 회계처리를 해온 경우에는, 연말결산에서 인도기준에서의 매출액과의 차액을 추가로 인식하여 기업회계와의 일치를 이룰 수 있다.

(2) 공급의제 및 간주임대료 주사업장 총괄납부를 승인을 받은 기업은 판매목적 타사업장 반출을 공급의제로 적용하지 아니하므로 표에서 설명한 공급의제와 간주임대료에서 세금계산서를 발행하지 아니한다. 이 부분은 법인세법과 기업회계에서는 수입금액을 구성하지 아니하므로 조정수입금액명세서[法則 별지 17호서식]에서 수입금액과 부가가치세 과세표준간에 차이를 발생시키고 당해 서식에서 조정할 내용이다.

(3) 공급단위를 구획할 수 없는 재화·용역의 공급 공급단위를 구획할 수 없는 재화 또는 용역을 공급한 경우에 기업회계는 발생주의를 적용[企基準 35]하며, 법인세법은 구체적으로 대응되는 규정을 두고 있지 아니하므로, 기업회계의 회계처리를 존중하여 기업회계를 수용하는 것으로 해석해야 한다(法法 43). 부가가치세법에서 이러한 유형의 거래는 전력비 등의 수도광열비와 통신비 등에서 발생할 수 있다. 직전 월의 전력비의 대가를 지급하는 시기는 익월에 도래하므로 부가가치세법에서는 익월에 공급시기가 도래하고 기업회계는 비용에 대하여 발생주의로 회계처리를 한다. 이 경우 연말결산에서 비용의 귀속시기와 부가가치세액의 귀속시기에서 차이가 발생할 수 있는데, 비용은 연말에 미지급비용으로 회계처리를 하고, 부가가치세액은 다음 연도에 전력비 등을 지급하는 시기에 부가가치세 대급금으로 회계처리 하여 조정할 수 있다.

V. 결산확정시 회계처리를 누락한 경우

기업회계에서 매출과 매출원가를 모두 기업회계기준에 적합하게 회계처리를 하여야 하겠지만, 실무상 이를 누락하거나 잘못 회계처리 될 수 있다. 이 내용은 세무조정시기까지 확인하여 세무조정계산서에 익금과 손금으로 반영해두는 것이 합리적이다. 법인세법의 손익귀속사업연도에 대한 세무조정사항은 대부분 신고조정사항이므로 가능한 사항을 세무조정계산서에 반영해 두는 경우에는 그 다음 연도에 수정신고나 경정청구 등을 하지 아니하고 전기손익수정항목에 대한 세무조정을 하는 것으로 세무상의 문제를 해결할 수 있기 때문이다.