분할을 실행하기 전에 여러 분야에서 세무상의 문제를 검토해야 한다. 현행 법인세법은 분할(분할합병 포함)에 대하여 일정한 요건을 규정하고 당해 요건을 충족하는 경우에는 전반적으로 과세를 이연하는 규정을 두고 있다. 국세기본법은 분할을 하는 경우에 분할로 설립되는 법인이나 분할합병의 상대방법인에게 분할등기일 이전에 발생한 조세채무에 대하여 연대납세의무를 지우고 있다. 법인이 분할하는 경우에 세무상 검토해야할 사항을 정리하기로 한다.…………………필자 註 I. 분할되는 법인 입장에서의 세무상 검토할 사항 점검
1. 분할되는 법인이 소멸하는 경우
소멸분할은 인적분할을 하는 경우를 전제로 한다. 물적분할은 모회사가 신설법인의 주식 등 지분을 소유하게 되므로 소멸분할이 발생하지 아니한다. 소멸분할의 경우에 소멸되는 법인에게 청산소득에 대한 과세문제 및 특별부가세의 과세문제를 검토하여야 한다.
(1) 청산소득 과세문제의 검토
[점검사항1] 포합주식 취득가액이 분할대가에 가산될 수 있다.
분할하는 법인의 청산소득금액은 분할대가의 총합계액에서 분할등기일 현재의 세무상 자기자본총액을 차감하여 산출한다. 만일 단순분할을 하지 않고 분할합병을 하는 경우에는 포합주식을 분할대가의 총합계액에 가산해야하는 문제를 검토해야 한다. 포합주식이란 분할합병의 상대방법인이 분할합병 등기일 이전에 미리 취득한 분할법인의 주식을 의미한다. 분할합병등기일전 2년이내에 분할합병의 상대방법인이 분할법인의 주식을 취득하고, 당해 주식에 분할합병법인의 주식을 교부하지 않은 경우에는, 청산소득의 부당한 감소를 방지하기 위하여 당해 포합주식 취득가액을 분할대가에 가산하도록 하고 있다.
[점검사항2] 일정요건을 충족하는 경우에는 분할대가를 액면가액 또는 출자금액으로 적용하고 그렇지 않은 경우에는 시가를 적용한다.
분할대가로 교부받는 재산이 주식·출자지분(주식 등)이고, 주식 등의 시가가 액면가액 또는 출자금액보다 큰 경우에, 다음의 요건이 충족되는 경우에는 당해 분할대가를 액면가액 또는 출자금액으로 평가한다(法令 제14조). 분할대가를 액면가액으로 평가하는 경우에 청산소득금액이 감소하는 것이다.
① 계속기업 및 포괄이전의 요건을 충족 분할등기일 현재 5년이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 다음의 요건에 따라 분할하는 것일 것 ㉠ 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것 ㉡ 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 재정경제부령이 정하는 것의 경우에는 예외를 인정한다. ㉢ 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다)만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것 ㉣ 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것 ② 지분의 연속성 요건을 충족 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우 100분의 95이상)이 주식이고 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것 분할신설법인이 분할법인의 주주에게 분할대가로 주식을 교부함에 있어서, 그 주식을 당해 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정함으로써 1주에 미달하는 단주가 발생한 경우에 그 단주를 상법 제443조 제1항[단주의 처리 규정]에 따라 처리한 때에도 단주처리 대금과 주식 외에 다른 분할대가가 없는 경우에는 위의 요건을 갖춘 분할로 인정한다(법인46012-3502, 1999.9.13.). 위의 요건들을 충족하지 못하는 경우에는 분할대가로 받는 주식 등을 시가로 평가하도록 하고 있다.
(2) 특별부가세 과세문제 검토 소멸분할 뿐만 아니라 존속분할에서도 특별부가세 문제는 발생할 수 있다. 현행 법인세법은 소멸분할·존속분할을 구분하지 아나하고 분할에 의한 특별부가세 과세대상자산의 양도를 특별부가세 과세대상에 포함시키고 있다.
[점검사항3]일정한 요건을 충족하는 경우에는 특별부가세의 이월과세가 가능하다.
현행 법인세법에서 법인의 분할시에 이전되는 자산도 특별부가세 과세대상에 포함시키고 있지만 [점검사항2]에서 확인한 두 가지 요건과 다음의 요건을 충족하는 경우에는 이월과세를 적용받을 수 있도록 하고 있다. 이월과세를 적용한다는 것은 분할법인에게 특별부가세를 과세하는 것이 아니라, 분할 후 설립법인·분할합병법인이 당해 자산을 양도하는 시기에 취득가액을 당초 분할법인의 취득가액으로 적용하도록 하여 분할신설법인 및 분할합병법인에게 특별부가세를 과세하는 것이다(法法 99).
「사업의 계속성 요건」 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것 이상의 세 가지 요건을 충족하는 경우에, 현행 법인세법은 전반적으로 분할당시에 과세를 하지 않고 과세를 이연하는 입장을 취하고 있다. 즉, 계속기업의 포괄이전상태에서 지분이 연속되고 사업이 계속되는 경우에는, 분할당시에 이익이 실현되지 아니한 것으로 보고 있는 것이다.
2. 분할되는 법인이 존속하는 경우
(1) 연대납세의무 존속분할[인적분할·물적분할 포함]되는 경우에는 분할되는 법인은 당연히 「분할되는 법인에 대하여 분할일(분할합병일) 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비 등의 조세채무」에 대하여 분할·분할합병으로 설립되는 법인 및 존속하는 분할합병의 상대방법인과 함께 연대납세의무를 진다.
(2) 물적분할로 분할법인이 존속하는 경우 물적분할은 존속분할에서 가능하다. 물적분할의 경우 분할관련 양도차익 관련 각 사업연도 소득 법인세 과세문제와 특별부가세 문제를 검토해야 한다.
1) 특별부가세 과세문제 물적분할에 의한 양도차익도 특별부가세 과세대상이지만, 앞에서 설명한 [점검사항2] 및 [점검사항3]의 과세이연요건이 모두 충족하는 경우에는 이월과세를 적용한다. 다만, 물적분할을 하는 경우에는 지분연속성의 요건에서 분할대가가 전액 주식이어야 한다.
2) 물적분할 양도차익에 대한 각 사업연도 소득 과세문제 물적분할을 하는 경우에 양도차익은 분할법인의 각 사업연도소득의 과세대상이다. 이 경우에도 특별부가세 과세이연요건과 동일한 요건을 충족하는 경우에 과세이연을 적용받을 수 있다. 분할법인이 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식을 취득한 경우로서 과세이연요건을 모두 충족한 경우에는 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액을 압축기장충당금 설정방식으로 손금에 산입하고 당해 주식을 처분하는 시기에 과세하는 과세이연규정을 적용받을 수 있다(法法 제47조).
[점검사항4] 물적분할에서 취득하는 주식의 평가는 시가를 적용한다.
합병이나 인적분할의 경우에는 분할대가를 주식으로 교부받고,「계속기업(분할: 포괄이전)」,「지분의 연속성」의 요건이 충족되는 경우에는 합병대가 및 분할대가를 액면가액 또는 출자금액으로 하는 규정을 두고 있다. 물적분할의 경우에는 요건이 충족되는 경우에 분할대가를 액면가액 또는 출자금액으로 할 수 있도록 하는 규정이 없다. 따라서 물적분할의 대가는 모두 취득 당시의 시가로 하여야 한다. 이렇게 규정된 이유는 물적분할의 경우에는 청산소득이 발생하지 않기 때문인 것으로 해석된다.
(3) 인적분할로 분할법인이 존속하는 경우 존속분할을 인적분할 방식으로 하는 경우에도 양도차익 관련 각 사업연소득 법인세 과세문제와 특별부가세 과세문제가 발생한다.
1) 특별부가세 과세문제 인적존속분할의 특별부가세 과세문제는 소멸분할에서 검토한 내용과 다를 바 없다. 즉, 과세이연요건(3가지)을 모두 충족하는 경우에는 이월과세를 적용하는 것이며, 충족하지 못한 경우에는 분할되는 시기에 특별부가세 납세의무가 발생한다.
2) 자산·부채의 분할 관련 각 사업연도소득 과세문제
[점검사항5] 존속인적분할의 경우, 소득금액계산특례를 적용하여 각 사업연도소득을 계산한다.
인적분할의 경우에는 순자산과 자본이 함께 감소하므로, 분할대가에서 분할로 인하여 이전된 순자산의 장부가액을 차감하여 차액을 계산하는 양도소득과세방식이 아니라, 현행 법인세법은「분할후 존속하는 법인에 대한 소득금액 계산의 특례」의 규정을 두어 청산소득금액의 계산과 동일한 방식으로 소득금액을 계산하도록 하고 있다. 즉, 분할대가에서 감소한 분할법인의 자기자본을 차감하는 방식으로 소득금액을 계산하는 것으로 일부청산소득금액 계산방식을 적용하고 있는 것이다.
[점검사항6] 존속인적분할의 경우에도, 포합주식 분할대가 가산문제와 분할대가 평가문제[액면가액 또는 시가]를 검토해야 한다.
① 존속인적분할에서도 분할합병의 경우에는 분할등기일 전 2년이내에 분할합병법인이 취득한 포합주식이 존재하고 당해 주식에 신주를 배정하지 않는 경우에는 분할대가에 포합주식 취득가액을 가산하는 문제를 검토하여야 한다. ② 분할대가를 주식으로 받는 경우에 분할대가의 가액 적용은 소멸분할에서 확인한 바와 같이 [점검사항2]의 요건 충족여부에 따라 액면가액·출자금액을 적용하거나 시가를 적용한다.
[점검사항7] 분할로 소멸하는 법인에게는 분할등기일까지 1사업연도가 적용되지만, 분할후 존속하는 법인에게는 사업연도의 의제가 적용되지 아니한다.
3) 분할법인의 사업연도적용 내국법인이 사업연도 중에 합병 또는 분할(분할합병을 포함)에 의하여 해산한 경우에는 그 사업연도 개시일부터 합병등기일 또는 분할등기일까지의 기간을 그 해산한 법인의 1사업연도로 본다(法法 8 ②). 그러나 내국법인이 분할한 후 존속하는 경우 당해 분할법인에 대하여는 법인세법 제8조 제2항의 "사업연도의 의제"규정을 적용하지 아니하는 것으로 해석하고 있다[법인46012-1992, 1999.5.28.].
[점검사항8]자산재평가법에 의한 재평가 후 1년 이내에 분할을 하는 경우에는 재평가의 효력이 인정되지 아니할 수 있다.
4) 재평가후에 분할하는 경우 재평가의 효과 자산재평가법의 규정에 의해 재평가한 법인이 자산재평가법 제17조 제1항의 규정에 의한 결정이 있기 전 또는 재평가일 이후 1년 내에 분할함으로 인하여 재평가자산을 양도한 경우에는 자산재평가 제18조의 규정에 의해 재평가를 하지 아니한 것으로 보도록 하는 행정해석(법인 46012-1937, 1999.5.24.)이 있으므로 유의하여야 한다.
II. 분할되는 법인의 주주에 대한 세무상 문제 점검
1. 분할관련 의제배당에 대한 과세문제
(1) 의제배당이 발생하는 상황 검토 분할관련 의제배당은 출자의 환급에 의한 의제배당이므로 분할대가에서 당초 주식의 취득에 소요된 금액을 차감하여 계산된다. 따라서 물적분할을 제외하고 인적분할에서는「소멸분할·존속분할」및「단순분할·분할합병」 모두에서 발생할 수 있는 것이다. 즉, 분할되는 법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할로 인하여 설립되는 법인[신설분할합병 포함] 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 분할로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(“분할대가”)이 그 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액을 배당으로 의제한다.
(2) 의제배당 금액의 계산
[점검사항9] 의제배당금액을 계산하는 과정에서 분할신설법인 또는 분할합병법인으로부터 받는 주식의 평가도 요건충족여부에 따라 액면가액·출자금액 또는 시가를 적용한다.
1) 주주 등이 받는 주식의 가액 적용 의제배당에서도 분할대가로 받는 재산이 주식인 경우에 가액 적용은 [점검사항2]의 요건이 충족되는 경우에는 분할대가를 액면가액·출자금액으로 적용하고, 그 외의 경우에는 시가를 적용한다.
[점검사항10] 당초 분할법인의 주식을 잉여금 자본전입으로 교부받은 경우에는 당해 자본 전입시에 의제배당으로 과세되었는가의 여부에 따라 취득가액을 다르게 평가한다.
2) 당초 분할법인 주식 등의 취득에 소요된 금액의 계산 주주 등이 당해 주식을 취득하거나, 출자하기 위하여 소요된 실제금액으로 계산하는 것이 원칙이다. 그러나 잉여금의 자본전입으로 분할법인의 주식으로 취득한 경우에는 다음과 같이 평가방법이 구분된다. ① 무상주를 교부 받을 당시에 의제배당으로 과세된 경우 교부 받을 당시에 액면가액을 익금산입[의제배당으로 과세]하고 유보로 처분하였으므로, 세무상의 취득가액이 액면가액이다. 따라서 분할시에 출자의 환급성거래로 인한 의제배당이 적용되는 경우에는 액면가액을 취득가액으로 보아 의제배당금액계산시에 공제한다. ② 무상주를 취득할 때 의제배당으로 과세되지 않은 경우 무상주를 취득할 때 의제배당으로 과세되지 않은 경우에는 익금산입되지 않았으므로 보유주식의 세무상 장부가액은 증가되지 아니한다. 그러나 이 경우에 주식수가 증가되므로 주식의 주당가액은 달라져야 한다. 따라서 다음의 산식으로 평가한 금액을 의제배당금액 계산시 취득가액으로 공제한다.
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개정 소득세법에서는 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 소요된 금액이 불분명한 경우에는 당해 주식 또는 출자의 액면가액 또는 출자금액을 당해 주식 또는 출자의 취득에 소요된 금액으로 보도록 하는 규정을 두고 있다(所法 17).
2. 분할합병 관련 증여의제·부당행위계산부인
[점검사항11] 분할합병을 하는 경우에는, 합병관련 증여의제 및 부당행위계산부인(법인주주의 경우)이 분할합병에 동일하게 적용된다.
(1) 분할합병시의 증여의제 상속세및증여세법 시행령 제28조에 규정된 특수관계에 있는 법인이 분할합병을 함에 있어서 합병당사법인의 대주주가 이익을 얻은 경우에는 합병등기일에 상대방 합병당사법인의 주주로부터 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 이는 불공정한 분할합병을 통해 합병당사법인 주주간에 富를 무상이전하는 경우에 증여로 의제하여 과세하기 위한 규정이다. 분할합병을 하는 법인이 특수관계에 있고 상속세및증여세법의 분할합병시의 증여의제에 해당하는 불공한 합병인 경우에는 대주주에게 증여의제가 적용될 수 있다.
[점검사항 12] 개정 상속세및증여세법 시행령[제28조]에 따르면, 합병당사법인 모두가 소득세법시행령 제22조 각호의 1에 해당하는 법인인 경우에는 합병시 증여의제에서 특수관계에 있는 법인으로 인정하지 아니한다.
소득세법 시행령 제22조 각호의 법인은 증권거래소 주권상장법인과 증권협회등록법인이다. 즉, 합병당사법인이 모두 주권상장법인 또는 협회등록법인인 경우에는 특수관계에 있는 법인의 범위에서 제외하여 합병 또는 분할합병이 원활하게 이루어질 수 있도록 하고 있다.
(2) 분할합병관련 부당행위계산부인 법인세법상 특수관계자[法令 87]인 법인간의 불공정한(주식 등을 시가 보다 높거나 낮게 평가하여 불공정비율로 이루어지는 경우) 분할합병이 발생하는 경우에 합병당사법인의 주주 중 법인주주의 경우에는 자본거래 관련 부당행위계산부인 규정이 적용된다. 즉, 불공정한 분할합병으로 특수관계에 있는 다른 주주에게 이익을 분여한 법인주주에게는 부당행위계산부인 규정이 적용되어야 하고, 분여받는 법인주주에게는 익금산입여부를 검토하여야 한다.