세무경영 통권629호에서 설명한 분할법인 관련 세무상 점검내용과 관련된 것으로, 분할신설법인(분할합병법인) 및 그 주주의 입장에서 세무상 검토할 사항을 확인하였다.…………………필자 註 I.분할신설법인 및 분할합병법인의 과세문제 1.분할관련 연대납세의무 법인의 분할에서 분할신설법인이나 신설분할합병법인 및 흡수분할합병법인은 분할법인의 분할일(분할합병일) 이전에 성립되거나 확정된 조세채무에 대하여 연대하여 납세의무를 부담한다. [점검사항1] 조세채무에 대하여 연대납세의무를 부담한다. 분할신설법인이나 분할합병법인이 부담하는 연대납세의무는 국세 및 지방세를 포함하며 분할법인 등과는 독립된 채무로서 전체 금액에 대하여 납세의무를 부담한다. 1)분할법인이 존속하는 경우 존속분할되는 경우에는 분할되는 법인에 대하여 분할일(분할합병일) 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세 및 지방세의 등의 조세채무에 대하여 분할되는 법인과 분할(분할합병)으로 설립되는 법인 및 존속하는 분할합병의 상대방법인이 함께 연대납세의무를 진다. 2)분할법인이 소멸하는 경우 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 해산되는 경우 해산되는 해산법인에 대하여 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 지방세 등의 조세채무에 대하여 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인, 존속하는 분할합병의 상대방법인이 연대납세의무를 진다. 2.분할차익에 대한 과세문제 (1)분할평가차익의 익금산입 법인세법은 분할차익을 자본거래의 결과로 인정하여 익금불산입 항목으로 규정하고 있지만, 분할평가차익은 손익거래로 보아 익금항목으로 분류하고 있다. 법인세법에서 분할평가차익의 익금산입 및 과세이연에 대한 규정은 인적분할을 전제로 규정하고 있다. [점검사항2] 분할평가차익 계산방법의 구분적용 과세이연요건 충족여부에 따라 분할평가차익의 계산을 다르게 적용한다. (2)분할평가차익의 계산 ① 분할당시에 [사업목적분할(계속기업) 및 포괄이전, 지분연속성]의 요건이 충족되는 경우 : 분할대가로 받는 주식 등에 대하여 시가가 액면가액 또는 출자금액 보다 큰 경우에 당해 주식 등을 액면가액 또는 출자금액으로 평가하고, 분할평가차익은 다음과 같이 계산한다.

② 분할당시에 [사업목적분할(계속기업) 및 포괄이전, 지분연속성]의 요건이 충족되지 않는 경우 : 분할대가로 받는 주식 등에 대하여 시가로 평가하고 분할평가차익은 다음과 같이 계산한다.

위 산식에서 [분할법인 등의 청산소득금액]은 소멸분할하는 경우 소멸법인에게 적용되는 것이며, 존속분할을 하는 경우에는 존속법인에게 청산소득금액이 계산되지 않으므로 [분할양도차익]을 적용하는 것이다. (3)토지·건축물 관련 합병평가차익 상당액의 손금산입 법인세법은 분할평가차익을 익금으로 분류하고 있지만, 앞에서 확인한 일정한 요건[㉠ 사업목적분할(계속기업) 및 포괄적 이전, ㉡ 지분연속성, ㉢ 사업계속성]이 충족되는 경우에는 토지·건축물에 대한 분할평가차익을 과세이연할 수 있도록 규정하고 있다. 이 경우 과세이연을 적용하는 방법은 토지 및 건축물에 대한 분할평가차익에 대하여 일시상각충당금 또는 압축기장충당금으로 손금산입 하는 방법을 적용하며 과세이연금액을 산식으로 표시하면 다음과 같다.

3.물적분할 관련 과세문제 [점검사항3] 물적분할에서의 분할평가차익규정의 적용배제 물적분할로 설립되는 법인 등에게는 분할평가차익의 규정을 적용하지 아니한다. (1)분할평가차익 규정의 적용배제 현행 법인세법은 익금산입 대상의「분할평가차익」을 물적분할을 제외하는 것으로 규정하고 있다. 따라서「분할평가차익」의 과세이연에 대해서도 인적분할을 중심으로 규정되어 있다. 이는 물적분할이 현물출자에 의한 자회사의 설립과 유사하므로 분할차익이나, 분할평가차익을 인식하지 않는 것을 전제로 하고 있는 것이다. [점검사항4] 물적분할 자산양도차익의 과세이연범위 인적분할의 분할평가차익에 대한 과세이연은 토지 및 건축물에 해당하는 분할평가차익에 대하여 적용하지만, 물적분할 자산양도차익에 대하여는 자산양도차익 전체에 대하여 과세이연규정을 적용한다. (2)물적분할 자산양도차익의 과세문제 물적분할에서도 [㉠ 사업목적분할(계속기업) 및 포괄적 이전, ㉡ 지분연속성, ㉢ 사업계속성]이 충족되는 경우에 물적분할 관련 자산양도차익에 대하여 과세이연규정을 적용하지만, 인적분할과 달리 토지 및 건축물에 대한 양도차익에 대하여 적용하는 것이 아니라, 전체의 자산양도차익에 대하여 적용한다. 한편, 분할평가차익은 분할신설법인 또는 분할합병법인에게 적용되는 내용이지만, 물적분할 자산양도차익은 분할되는 법인에게 적용되는 내용이므로 [분할관련 세무상 검토할 사항(1)]에서 설명하였다. 4.분할차손 관련 과세문제 : [영업권 관련 과세문제] (1)분할차손과 영업권의 의의 분할(분할합병 포함)시에 분할되는 회사로부터 승계한 순자산가액이 분할대가 보다 작은 경우에 분할차손이 발생할 수 있다. 현행 법인세법은 당해 분할차손이 분할되는 법인의 상호, 거래관계, 영업상의 비결 등으로 사업상 가치가 있어 유상으로 지급한 대가로 인정되는 경우에는 영업권으로 계상할 수 있는 것으로 해석하고 있다. 따라서 사업상 가치가 인정되지 않는 것을 영업권으로 계상한 경우에는 영업권이 없는 것으로 보므로 당해 영업권의 감가상각비는 손비로 인정되지 아니한다. (2)영업권으로 인정되는 경우 현행 법인세법은 영업권 중 분할의 경우 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함)이 계상한 영업권은 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 감가상각자산으로 인정하는 규정을 두고 있다[法令 24③]. 5.분할시 취득세, 등록세 문제 현행 지방세법에서는 분할[인적분할 및 물적분할 포함]과 관련하여 취득세 등의 비과세규정을 두고 있지 아니하다. 그러나 조세특례제한법에서는 법인세법의 과세이연요건[사업목적분할(계속기업) 및 포괄이전, 지분연속성, 사업계속성]을 충족하는 전제하에서 취득세 및 등록세의 면제규정을 두고 있다[租特法119, 120]. 따라서 당해 요건이 충족되는 경우에 분할신설법인 또는 분할합병법인은 취득세 등록세의 납세의무를 부담하지 아니한다. II.분할관련 세무처리의 문제 검토 1.분할과 감가상각 내용연수의 변경 개정전 세법에서는 분할과 관련하여 수정내용연수를 적용하지 않았지만, 2000년12월29일 개정세법에서는 합병, 분할, 재평가 등에 의하여 취득하는 자산에 대하여 기준내용연수에 기준내용연수의 50%를 차감한 연수의 범위내에서 신고한 연수(수정내용연수)를 적용할 수 있도록 하고 있다[法令 29의2]. 개정규정은 2000년12월29일이 속하는 사업연도부터 적용하며, 분할등기일이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준신고기한까지 [내용연수변경신고서]를 제출하는 경우에 한하여 적용하도록 하고 있다[法令 제17033호 부칙5]. 2.법인 분할시 과세이연내용 및 세무조정사항 등의 승계여부 내국법인이 분할하는 경우에 법인세법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음의 규정에 따른다[法令 85]. 이것은 세무조정사항·조세혜택 등의 승계여부에 대한 내용이다. (1)압축기장충당금 및 일시상각충당금의 승계 압축기장충당금 및 일시상각충당금은 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다)이 이를 승계할 수 있다. [법인 46012-1937, 1999.5.24.] 재평가세율 1% 대상 토지에 해당하는 재평가차액을 압축기장충당금으로 계상하고 있는 법인이 재평가일 이후 1년이 경과하여 분할함에 있어서 당해 재평가한 토지가 분할신설법인 등에 이전되는 경우 당해 토지에 해당하는 압축기장충당금은 분할신설법인 등에 승계할 수 있는 것임. (2)손익귀속시기 관련 익금불산입 또는 손금불산입 분의 승계 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 분할법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 분할신설법인에게 승계되는 것으로 한다. (3)퇴직급여충당금·유가증권평가 관련 세무조정금액의 승계 기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립 및 동 기준에 의한 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인에게 승계되는 것으로 한다. 이 내용은 2000년12월29일 개정된 것이며, 시행시기는 2000년12월29일이 속하는 사업연도에 분할하는 분부터 적용한다. (4)감가상각, 자산·부채의 평가 및 기타 세무조정 사항 감가상각, 자산·부채의 평가 및 기타 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 원칙적으로 합병법인·분할신설법인에게 승계되지 아니한다. [점검사항5] 법인분할시 이월결손금은 승계되지 아니한다. (5)법인분할시의 이월결손금의 승계여부 현행 법인세법에서는 분할법인 등의 이월결손금이 분할신설법인, 분할합병법인 등에게 승계되는 규정을 두고 있지 아니하다. 행정해석에 의하면, 내국법인이 분할하는 경우 법인세법 제13조 제1호의 규정[사업연도 개시일전 5년 이내의 사업연도에 발생한 세무상 이월결손금]에 의한 이월결손금은 분할신설법인, 분할합병의 상대방법인(분할신설법인 등)에 승계되지 아니하는 것으로 해석하고 있다[ 법인46012-1937, 1999.5.24.]. 3.회사분할과 부가가치세 과세여부 (1)사업의 양도에 대한 부가가치세 과세제외 부가가치세법은 사업의 양도를 과세대상 재화의 공급에서 제외하고 있다. 다만, 사업자가 사업의 양도에 대하여 세금계산서를 교부하고 신고납부한 경우에는 사업의 양도를 재화의 공급으로 인정한다. (2)분할(분할합병)에 의한 사업양도에 대한 처리 사업의 양도란 사업장별로 사업에 관한 권리의무를 포괄적으로 승계시키는 것을 의미하는데, 2000년12월29일 개정 부가가치세법에서는 상법에 의한 분할 또는 분할합병하는 경우에 동일한 사업장안에서 사업부문별로 양도하는 경우를 사업장별 양도의 범위에 포함시키고 있고, 법인세법의 과세이연요건[사업목적분할(계속기업), 지분연속성, 사업계속성]이 충족되는 분할을 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 것의 범위에 포함시키고 있다. 따라서 법인세법 제46조 제1항의 과세이연요건을 갖춘 법인의 분할은 재화의 공급대상에서 제외되는 사업의 양도로 인정되는 것이다. 개정내용은 2001년1월1일 이후 최초로 분할등기하는 분부터 적용한다. 한편, 조세특례제한법 제106조에서는 내국법인이 2001년12월31일 이전에 조세특례제한법 제45조의2[기업개선작업에 의한 분할에 대한 과세특례]의 규정에 의한 회사분할을 하는 경우에 당해 내국법인이 분할신설법인에게 사업을 양도하는 때에 부가가치세법상의 재화의 공급으로 보지 아니하는 규정을 2000년10월21일에 신설하였다. 이 규정은 한시적으로 조세특례제한법의 요건을 충족하는 경우에 적용하도록 규정한 반면, 2000년12월29일에 개정된 부가가치세법에서는 법인세법상의 과세이연요건을 충족하는 경우에는 적용시한 없이 일반적으로 적용될 수 있도록 하였다. III.분할신설법인·분할합병법인의 주주에 대한 과세문제 1.분할합병시의 증여의제 및 부당행위계산부인 분할합병당시에 불공한 분할합병이 되는 경우에 개인주주에게 합병시의 증여의제가 적용되는 것과, 법인주주에게 자본거래관련 부당행위계산부인과 분여받는 법인주주에 대한 익금산입이 적용되는 것은 분할합병법인의 주주에게도 동일하게 적용된다. 이 부분은 분할되는 법인의 주주[법인분할 관련 세무상 검토할 사항(1)]에서 검토한 내용과 동일하다. 2.분할차익자본전입시의 의제배당 현행 법인세법에서 분할차익, 분할평가차익에 대한 규정이 인적분할을 중심으로 규정하고 있음을 언급하였다. 이하 인적분할을 전제로 분할 후 분할신설법인 또는 분할합병법인이 분할차익을 자본전입하는 경우에 발생하는 의제배당과 관련하여 몇 가지 내용을 확인하기로 한다. (1)분할차익과 분할평가차익의 확인 1)분할차익의 개념과 발생원인별 구분 분할차익은 현행 상법에서 규정하고 있고, 법인세법이 이를 수용하고 있다[法令 12②]. 상법 제459조[자본준비금] 제1항 제3의2에서는 분할차익을 [분할 또는 분할합병으로 인하여 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본액 또는 존속하는 회사의 자본증가액을 초과한 때에는 그 초과금액]으로 규정하고 있다. 이는 결국 분할시 승계한 순자산가액에서 분할대가를 차감한 금액이다. 그리고 이 개념은 분할평가차익의 과세이연 요건 충족여부와 관계없이 적용되는 것이다. 이러한 분할차익을 발생원인별로 구분하면 다음과 같다. ① 분할평가차익 ② 분할감자차익 ③ 분할법인 등의 익금불산입항목인 자본잉여금상당액 ④ 분할법인 등의 익금항목인 자본잉여금의 상당액 ⑤ 분할법인 등의 이익잉여금 상당액 2)분할평가차익 분할평가차익은 자산의 평가로 인한 분할차익으로서, 이는 분할신설법인 또는 분할합병법인이 분할법인 등의 자산을 평가증 하여 승계하는 경우에 분할되는 법인으로부터 승계하는 자산가액 중 그 장부가액을 초과하는 금액을 의미한다. 그런데 현행의 법인세법에서는 일정한 요건[사업목적분할(계속기업) 및 포괄이전, 지분연속성] 충족여부에 따라 그 개념을 두 가지로 구분하여 규정하고 있음을 설명하였다. (2)의제배당금액의 적용 : [분할평가차익 등의 구분] 법인세법 및 소득세법에서 분할차익의 자본전입에서 발행되는 주식에 대하여 의제배당으로 인정하는 것은 [분할평가차익 등]의 자본전입에 의한 주식의 발행이다. [점검사항6] [분할평가차익 등]의 구분적용 인적분할에서 분할평가차익을 구분하여 계산한 것과 마찬가지로 [분할평가차익 등]도 과세이연요건 충족여부에 따라 구분하여 계산된다. 1)과세이연요건 충족상태의 분할평가차익 등의 적용 분할시 분할법인 등의 주주 등이 주식으로 분할대가를 교부받은 경우로서 과세이연요건 중 [사업목적분할(계속기업) 및 포괄이전, 지분연속성]이 충족되어 당해 주식 등을 액면가액 또는 출자금액으로 평가하는 경우에는「분할평가차익 등」은 위의 분할차익 구성요소별로 (1)의 1)에서 열거한 ①～⑤의 순서로 계산하여 ①,④,⑤에 해당하는 금액이 [분할평가차익 등]을 구성한다. 이것은 분할신설법인 및 분할합병법인이나 분할되는 법인 등에게서 익금항목에 해당하기 때문에 자본전입시에 의제배당에 해당한다. 분할차익의 일부를 자본전입하는 경우에는 ①～⑤의 순서로 자본전입된 것으로 보므로, 분할차익의 자본전입금액의 크기에 따라 [분할평가차익 등]의 금액이 달라지고 배당으로 의제되는 금액도 다르게 나타난다. [점검사항7] 과세이연요건이 충족되지 않은 경우의 [분할평가차익 등] 과세이연요건이 충족되지 않은 경우의 [분할평가차익 등]은 [분할평가차익]이 되고 [분할평가차익]의 자본전입시에 의제배당이 적용된다. 2)과세이연요건 미충족상태의 분할평가차익 등의 적용 분할시 과세이연요건[사업목적분할(계속기업) 및 포괄이전, 지분연속성]이 충족되지 아니하여 당해 주식 등을 시가로 평가하는 경우에는「분할평가차익 등」은 「분할평가차익」이 된다. 이 경우에는 [분할평가차익]의 자본전입에 의해서 발행되는 주식 등에 대하여 의제배당을 적용하는 것이다. 그리고 [분할평가차익]은 다음과 같이 계산된다.

IV.분할법인 등과 분할신설법인 등의 세부담 관계 비교 확인한 바와 같이 과세이연요건[사업목적분할(계속기업) 및 포괄이전, 지분연속성]의 충족여부와 관련하여 분할법인 등 및 그 주주의 세부담 관계는 분할신설법인 등(분할합병법인 포함) 및 그 주주의 세부담 관계와 상관관계를 갖고 있다. 과세이연요건이 충족되지 않은 경우[분할대가를 시가로 평가]를 전제로 이러한 관계를 간략하게 표로 확인하면 다음과 같다.

* 청산소득 : 소멸분할을 하는 경우, 소멸법인의 청산소득 * 양도차익 : 존속분할을 하는 경우 분할법인의 분할양도차익 * 분할차익 자본전입 : 분할차익 자본전입관련 의제배당