┌──────┐ ┌─────┐ ┌───────┐
│ 익금산입 │ ┌─┤ 사내유보 ├───┤ 유 보 │
┌─┤ 손금불산입 ├─┤ └─────┘ └───────┘
│ └──────┘ │ ┌───────┐
│ │ ┌─┤ 배 당 ├─┐
│ │ │ └───────┘ │ ┌─────┐
│ │ │ │ │귀속자의 │
│ │ │ ┌───────┐ │ │종합소득에│
│ │ │ │ 상 여 ├─┼─┤합산 │
┌────┐ │ │ ┌─────┐ │ └───────┘ │ └─────┘
│ │ │ ├─┤ 사외유출 ├─┤ │
│세무조정├─┤ │ └─────┘ │ ┌───────┐ │
│사항 │ │ │ │ │ 기타사외유출 │ │
│ │ │ │ │ └───────┘ │
└────┘ │ │ │ ┌───────┐ │
│ │ └─┤ 기 타 소 득 ├─┘
│ │ ┌─────┐ └───────┘
│ └─┤ 기 타 │
│ └─────┘
│
│ ┌──────┐ ┌─────┐
│ │ │ ┌─┤ △유 보 │
└─┤ 손금산입 │ │ └─────┘
│ ├─┤
│ 익금불산입 │ │ ┌─────┐
│ │ └─┤ 기 타 │
└──────┘ └─────┘
1. 원 칙 (1) 유 보 유보는 세무조정에 의한 소득이 사외로 유출되지 않고 기업내부에 남아서 대차대조표상의 자산·부채와 세무상의 자산·부채의 차이를 발생시키고 이에 따라 자본에도 차이가 있는 경우에 행하는 소득처분이다. 가산조정으로 인한 경우를 유보, 차감조정으로 인한 경우를 △유보로 구분한다. 그러나 유보와 △유보는 대차대조표상의 자산과 부채가 세무상의 자산과 부채와 차이가 있고 이로 인하여 자본도 차이가 있다는 것을 의미한다는 점에 있어서는 동일하다. 유보의 경우 대차대조표와 세무상 대차대조표에 차이가 발생하는 과정을 사례를 통해 분석하면 다음과 같다. [사례 1] 토지취득세 [제10기] 1. 회사는 토지를 ￦10,000에 취득하고 토지만 자산으로 회계처리하고, 토지 취득에 따른 취득세 ￦200은 세금과공과로 처리하였음. 2. 기업회계상 대차대조표의 자산은 ￦50,000, 부채는 ￦30,000이고 자본은 ￦20,000이라고 가정함. 3. 다른 세무조정은 없음. [제11기] 토지를 ￦11,000에 처분하고, 결산상 고정자산처분이익 ￦1,000을 계상함. [제10기] (1) 회계처리 비교
┌──────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리 … (차) 세금과공과 200 (대) 현 금 200 │ │ 세무상 회계처리 … (차) 토 지 200 (대) 현 금 200 │ │ 수정 회계 처리 … (차) 토 지 200 (대) 세금과공과 200 │ │ ─────────── ──────────── │ │ 유보처분 → 자산증가 손금불산입 → 소득의 증가 │ └──────────────────────────────────────┘ * 결산상의 회계처리의 오류로 인하여 토지와 당기순이익(자본)이 각각 ￦200씩 과소표시되었다. 이러한 회계처리는 당해 연도의 당기순이익을 과소표시하는 동시에 토지의 과소표시를 나타낸다. 토지의 과소계상액은 토지 처분시 결산상의 고정자산처분이익이 왜곡 표시될 것이라는 것을 의미하므로「자본금과 적립금조정명세서 (을)」에 토지의 과소계상을 기록한 후 토지 처분시 반대의 세무조정을 하여야 한다. (2) 결산상 대차대조표와 세무상 대차대조표의 비교 ┌───────────────────────────────────────┐ │ 결산상 B/S 세무상 B/S │ │ ┏━━━┯━━━┓ ┏━━━━━━━┯━━━━━━━┓ │ │ ┃ │부채 ┃→세무상자산┃ │ 부채 ┃ │ │ ┃자 산 │30,000┃ 50,200 ┃ │ 30,000 ┃ │ │ ┃50,000├───┨ ┃ 자 산 ├───────┨ │ │ ┃ │자본 ┃ ┃ │ 자본 ┃ 세무상자본 │ │ ┃ │20,000┃ ┃ │ ┃ 20,200 │ │ ┗━━━┷━━━┛ ┠───────┼───────┨ │ │ ┃토지취득세 200│유보처분액 200┃ │ │ ┗━━━━━━━┷━━━━━━━┛ │ └───────────────────────────────────────┘ * 결산상 대차대조표의 자산은 ￦50,000이나 토지 취득세의 누락액 ￦200으로 인하여 세무상 자산은 ￦50,200이 된다. 결산서와 세무상의 부채가 동일한 경우 세무상의 자본은 ￦200이 증가하게 된다. 결산상의 자본은 토지취득세를 비용으로 처리하였으므로 당기순이익이 과소표시 되었고 그로 인하여 이익잉여금이 과소표시되었기 때문이다. 토지취득세는 결산서와 세무상의 자산과 자본의 차이를 나타내므로 유보로 처분하여야 한다. [제11기] ┌───────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리… (차) 현 금 11,000 (대) 토 지 10,000│ │ 고정자산처분이익 1,000│ │ 세무상 회계처리… (차) 현 금 11,000 (대) 토 지 10,200│ │ 고정자산처분이익 800│ │ 수정 회계 처리 … (차) 고정자산처분이익 200 (대) 토 지 200│ │ ─────────── ──────────── │ │ 익금불산입 → 소득감소 △유보 → 자산의 감소 │ └───────────────────────────────────────┘ * 결산상 왜곡표시되었던 토지를 처분하여 고정자산처분이익이 과대표시되므로 익금불산입하여 △유보로 처분한다. 토지를 처분하였으므로 그 이후에는 결산서와 세무상 자산과 자본에는 차이가 발생하지 않으므로「자본금과 적립금조정명세서(을)」의 유보를 소멸시켜야 한다. 당초 취득세의 비용처리로 인하여 과소표시되었던 자본은 토지처분시 고정자산처분이익의 증가로 인하여 적정하게 표시된다. [사례 2] 퇴직급여충당금 [제10기] 1. 회사는 당기에 퇴직급여충당금으로 ￦2,000을 설정하였으나 당기 한도액은 ￦1,000임. 2. 기업회계상 대차대조표의 자산은 ￦50,000, 부채는 ￦30,000이고 자본은 ￦20,000이라고 가정함. 3. 다른 세무조정은 없음. [제11기] 임직원의 퇴직으로 퇴직금 ￦1,600을 퇴직급여충당금에서 지급하였음. [제10기] (1) 회계처리 비교 ┌───────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리…(차) 퇴 직 급 여 2,000 (대) 퇴직급여충당금 2,000 │ │ 세무상 회계처리…(차) 퇴 직 급 여 1,000 (대) 퇴직급여충당금 1,000 │ │ 수정 회계 처리 …(차) 퇴직급여충당금 1,000 (대) 퇴 직 급 여 1,000 │ │ ───────────── ───────────── │ │ 유보처분 → 부채감소 손금불산입 → 소득의 증가 │ └───────────────────────────────────────┘ * 결산상의 회계처리로 인하여 퇴직급여충당금은 ￦1,000이 과대표시되고, 당기순이익(자본)은 ￦1,000이 과소표시되었다. 이러한 회계처리는 당해 연도의 당기순이익을 과소표시하는 동시에 퇴직급여충당금을 과대표시하여 퇴직급여충당금으로 퇴직금을 지급할 때 퇴직금이 왜곡 표시될 것이라는 것을 의미하므로「자본금과 적립금조정명세서(을)」에 퇴직급여충당금의 과대계상을 기록을 한 후 이로 인하여 손익이 왜곡되는 경우에 반대의 세무조정을 하여야 한다. (2) 결산상 대차대조표와 세무상 대차대조표의 비교 ┌───────────────────────────────┐ │ 결산상 B/S 세무상 B/S │ │ ┏━━━┯━━━┓ ┏━━━┯━━━━━━┓ │ │ ┃ │ 부채 ┃ → ┃ │ 부채 ┃ │ │ ┃ 자산 │30,000┃ ┃ 자산 │ 29,000 ┃ │ │ ┃50,000├───┨ ┃50,000├──────┨ │ │ ┃ │ 자본 ┃ ┃ │충당금부인액┃ 세무상자본 │ │ ┃ │20,000┃ ┃ │ 1,000 ┃ 21,000 │ │ ┗━━━┷━━━┛ ┃ ├──────┨ │ │ ┃ │ 자본 ┃ │ │ ┗━━━┷━━━━━━┛ │ └───────────────────────────────┘ * 결산상 대차대조표의 부채는 ￦30,000이나 세무상의 부채는 ￦29,000이 된다. 결산서와 세무상의 자산이 동일한 경우 세무상의 자본은 ￦1,000이 증가하게 된다. 결산상의 부채는 퇴직급여를 과다계상하여 당기순이익이 과소표시되고 그로 인하여 이익잉여금이 과소표시되었다. 퇴직급여충당금은 결산서와 세무상의 부채와 자본의 차이를 나타내므로 유보로 처분하여야 한다. [제11기] ┌───────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리 … (차) 퇴직급여충당금 1,600 (대) 현 금 1,600 │ │ 세무상 회계처리 … (차) 퇴직급여충당금 1,000 (대) 현 금 1,600 │ │ 퇴 직 급 여 600 │ │ 수정 회계 처리 … (차) 퇴 직 급 여 600 (대) 퇴직급여충당금 600 │ │ ───────────── ───────────── │ │ 손금산입 → 소득감소 △유보 → 부채의 증가 │ └───────────────────────────────────────┘ [사례 3] 선급비용 [제10기] 1. 회사는 당기에 귀속되는 지급이자 ￦1,000을 선급비용으로 계상하였음. 2. 기업회계상 대차대조표의 자산은 ￦50,000, 부채는 ￦30,000이고 자본은 ￦20,000이라고 가정함. 3. 다른 세무조정은 없음. [제11기] 선급비용을 영업외비용으로 대체함. [제10기] (1) 회계처리 비교 ┌────────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리 … (차) 선 급 비 용 1,000 (대) 현 금 1,000│ │ 세무상 회계처리 … (차) 지 급 이 자 1,000 (대) 현 금 1,000│ │ 수정 회계 처리 … (차) 지 급 이 자 1,000 (대) 선 급 비 용 1,000│ │ ─────────────── ───────────── │ │ 손금산입 → 소득의 감소 △유보처분 → 자산 감소 │ └────────────────────────────────────────┘ * 지급이자를 선급비용으로 회계처리하였으므로 자산과 당기순이익(자본)은 ￦1,000이 과대표시되었다. 이러한 회계처리는 당해 연도의 당기순이익을 과대표시하는 동시에 선급비용을 과대표시하여 선급비용을 비용으로 대체하는 사업연도의 손익을 왜곡 표시하게 될 것이므로「자본금과 적립금조정명세서(을)」에 선급비용의 과대계상을 표시한 후 이로 인하여 손익이 왜곡되는 경우에 반대의 세무조정을 하여야 한다. (2) 결산상 대차대조표와 세무상 대차대조표의 비교 ┌───────────────────────────────────────┐ │ 결산상 B/S 세무상 B/S │ │ ┏━━━┯━━━┓ ┏━━━━━┯━━━━━━┓ │ │ ┃자산 │부채 ┃ →세무상자산 ┃ │부채 ┃ │ │ ┃50,000│30,000┃ 49,000 ┃ │30,000 ┃ │ │ ┃ ├───┨ ┃ 자산 ├──────┨ │ │ ┃ │자본 ┃ ┃ │자본 ┃ 세무상자본 │ │ ┃ │20,000┃ ┃ │ ┃ 19,000 │ │ ┗━━━┷━━━┛ ┠─────┼──────┨ │ │ ┃손금산입액│△유보처분액┃ │ │ ┃1,000 │1,000 ┃ │ │ ┗━━━━━┷━━━━━━┛ │ └───────────────────────────────────────┘ * 대차대조표의 자산은 ￦50,000이지만 세무상의 자산은 ￦49,000이 된다. 결산서와 세무상의 부채가 동일한 경우 세무상의 자본은 ￦1,000이 감소하게 된다. 결산상의 자산은 비용으로 대체될 때 당기순이익이 과소표시되므로 사후관리하여야 한다. [제11기] ┌────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리 … (차) 지급이자 1,000 (대) 선급비용 1,000 │ │ 세무상 회계처리 … － － │ │ 수정 회계 처리 … (차) 선급비용 1,000 (대) 지급이자 1,000 │ │ ─────────── ────────────│ │ 유보처분 → 자산증가 손금불산입 → 소득증가│ └────────────────────────────────────┘ [사례 4] 조세특례제한법상 준비금 [제10기] 1. 회사는 당기에 중소기업투자준비금 ￦3,000을 신고조정에 의하여 손금산입함. 2. 기업회계상 대차대조표의 자산은 ￦50,000, 부채는 ￦30,000이고 자본은 ￦20,000이라고 가정함. 3. 다른 세무조정은 없음. [제13기] 중소기업투자준비금을 용도대로 사용하여 그 중 ￦1,000을 익금산입함. [제10기] (1) 회계처리 비교 ┌───────────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리… － － │ │ 세무상 회계처리…(차) 중소기업투자준비금전입 3,000 (대) 중소기업투자준비금 3,000 │ │ 수정 회계 처리 …(차) 중소기업투자준비금전입 3,000 (대) 중소기업투자준비금 3,000 │ │ ───────────────── ─────────────── │ │ 손금산입 → 소득의 감소 △유보처분 → 부채 증가 │ └───────────────────────────────────────────┘ (*1) 손금산입된 중소기업투자준비금은 세무상 손금이므로 세무상 부채를 증가시키고 세무상 자본을 감소시킨다. (*2) 조세특례제한법상 준비금을 손금산입하기 위해서는 잉여금의 처분에 의하여 적립금을 적립하여야 한다. 그러나 잉여금처분에 의한 적립금 적립은 자산, 부채에는 영향이 없으므로 결산서와 세법간의 자산과 부채를 비교하는 경우에 고려할 필요가 없다. (2) 결산상 대차대조표와 세무상 대차대조표의 비교
결산상 B/S 세무상 B/S
┏━━━━┯━━━━┓ ┏━━━━┯━━━━━━┓
┃ │ 부채 ┃ → ┃ │ 부채 ┃ 세무상부채
┃ │ 30,000 ┃ ┃ │ ┃ 33,000
┃ ├────┨ ┃ ├──────┨
┃ 자산 │ 자본 ┃ ┃ 자산 │△유보처분액┃
┃50,000 │ 20,000 ┃ ┃ 50,000 │ 3,000 ┃
┃ │ ┃ ┃ ├──────┨
┃ │ ┃ ┃ │ 자본 ┃ 세무상자본
┃ │ ┃ ┃ │ ┃ 17,000
┗━━━━┷━━━━┛ ┗━━━━┷━━━━━━┛
* 대차대조표의 부채는 ￦30,000이지만 세무상의 부채는 ￦33,000이 된다. 결산서와 세무상의 자산이 동일한 경우 세무상의 자본은 ￦3,000이 감소하게 된다. 결산상의 부채는 수익으로 대체될 때 당기순이익이 과소표시되므로 사후관리하여야 한다. [제13기] ┌────────────────────────────────────────────┐ │ 결산상회계처리 … － － │ │ 세무상회계처리 … (차) 중소기업투자준비금 1,000 (대) 중소기업투자준비금환입 1,000 │ │ 수정회계처리 … (차) 중소기업투자준비금 1,000 (대) 중소기업투자준비금환입 1,000 │ │ ─────────────── ──────────────── │ │ 유보처분 → 부채감소 익금산입 → 소득증가 │ └────────────────────────────────────────────┘ (2) 사외유출 사외유출은 가산조정(익금산입 및 손금불산입)에 의하여 발생한 소득이 기업 외부로 유출되어 특정인에게 귀속된 경우에 행하는 소득처분이다. 사외유출의 경우 소득귀속자에 따라 다음과 같이 처분한다. ┌───────────────┬──────┬──────┬───────┐ │ 귀 속 자 │ 소득처분 │원천징수의무│귀속자에 대한 │ │ │ │ │과세 │ ├───────────────┼──────┼──────┼───────┤ │주주(출자임원 제외)인 경우 │ 배 당 │ ○ │ ○ │ ├───────────────┼──────┼──────┼───────┤ │임직원인 경우 │ 상 여 │ ○ │ ○ │ ├───────────────┼──────┼──────┼───────┤ │법인 또는 개인사업자의 국내사 │ 기타사외 │ × │ × │ │업장의 소득금액을 구성한 경우 │ 유 출 │ │ │ ├───────────────┼──────┼──────┼───────┤ │위 이외의 경우 │ 기타소득 │ ○ │ ○ │ └───────────────┴──────┴──────┴───────┘ (*1) 배당 상여와 기타사외유출이 중복되는 경우：귀속자가 주주임원인 경우에는 배당과 상여가, 주주가 내국법인인 경우에는 배당과 기타사외유출이 중복된다. 앞의 규정보다 뒤의 규정이 우선 적용되므로 주주임원인 경우에는 상여로, 주주인 내국법인인 경우에는 기타사외유출로 처분하여야 한다. (*2) 기타사외유출로 처분된 경우：법인사업자 또는 개인사업자의 사업소득을 구성하였으므로 추가로 소득처분액에 대하여 과세하지 않아도 법인세나 소득세가 자동 과세될 것이다. 이에 따라 기타사외유출에 대하여는 추가적인 과세조치를 취하지 않도록 하고 있는 것이다. (3) 기 타 기타란 세무조정사항이 유보 사외유출에 해당하지 않는 경우의 소득처분을 말한다. 기타처분도 영구적 차이에 해당하므로 그 이후 사업연도의 법인세에 영향을 미치지 않는다. 기타로 처분하는 경우의 예는 다음과 같다. ① 자본잉여금의 증감항목에 대하여 익금산입 또는 손금산입으로 세무조정한 경우 ② 전기오류수정손익에 대하여 익금산입 또는 손금산입으로 세무조정한 경우 ③ 국세 지방세 과오납금 환급금이자에 대하여 익금불산입으로 세무조정한 경우 ④ 수입배당금액 중 법 소정 금액을 익금불산입으로 세무조정한 경우 * 법인간의 수입배당금액에 대한 익금불산입제도는 지주회사의 자회사로부터의 수입배당금액, 기관투자자의 주권상장법인과 협회등록법인으로부터의 수입배당금액, 내국법인으로부터의 수입배당금액의 3가지로 나누어진다(자세한 설명은 3월호에서 설명할 예정임). [사례 1] 자본잉여금으로 계상한 자산수증이익 [제10기] 1. 회사는 주주로부터 토지(시가 ￦10,000)를 수증받고 자본잉여금으로 회계처리하였음. 2. 기업회계상 대차대조표의 자산은 ￦50,000, 부채는 ￦30,000이고 자본은 ￦20,000이라고 가정함. 3. 다른 세무조정은 없음. [제11기] 수증받은 토지를 ￦11,000에 처분하고, 결산상 고정자산처분이익 ￦1,000을 계상함. [제10기] ┌────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리…(차) 토 지 10,000 (대) 자본잉여금 10,000│ │ 세무상 회계처리…(차) 토 지 10,000 (대) 수 익 10,000│ │ 수정 회계 처리 …(차) 자본잉여금 10,000 (대) 수 익 10,000│ │ ─────────────│ │ 익금산입 → 소득의 증가 │ └────────────────────────────────────┘ * 세무상의 수익을 결산상 자본잉여금으로 계상하였으므로 자본잉여금과 이익잉여금이라는 잉여금의 구성항목의 차이만 있을 뿐 자산·부채 및 자본은 모두 결산서와 세법간에 차이가 없다. 따라서 자본잉여금을 익금산입하지만 유보로 처분할 수 없으며, 사외로 소득이 유출된 것도 아니므로 사외유출로 처분할 수도 없다. 따라서 기타로 소득처분하여야 한다. [제11기] ┌────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리…(차) 현 금 11,000 (대) 토 지 10,000 │ │ 고정자산처분이익 1,000 │ │ 세무상 회계처리…(차) 현 금 11,000 (대) 토 지 10,000 │ │ 고정자산처분이익 1,000 │ │ 수정 회계 처리 … － － │ └────────────────────────────────────┘ * 결산상 토지에 차이가 없으므로 그 이후 세무조정을 유발하지 않는다. [사례 2] 국세환급가산금 1. 회사는 국세환급가산금 ￦1,000을 환급받고 잡이익으로 회계처리하였음. 2. 기업회계상 대차대조표의 자산은 ￦50,000, 부채는 ￦30,000이고 자본은 ￦20,000이라고 가정함. 3. 다른 세무조정은 없음. ┌─────────────────────────────────────┐ │ 결산상 회계처리…(차) 현 금 1,000 (대) 잡 이 익 1,000 │ │ 세무상 회계처리…(차) 현 금 1,000 (대) 잉 여 금 1,000 │ │ 수정 회계 처리 …(차) 잡 이 익 1,000 (대) 잉 여 금 1,000 │ │ ──────────── │ │ 익금불산입 → 소득감소 │ └─────────────────────────────────────┘ * 세무상 회계처리의「잉여금」은 순자산증가액 중 익금이 아닌 항목을 표시한 것이다. 결산상 잡이익 ￦1,000은 세무상 익금이 아니므로 이를 익금불산입으로 세무조정하나 결산서와 세무상의 자산, 부채 및 자본은 차이가 없으므로 유보로 처분할 수 없으며, 소득이 사외로 유출된 것도 아니므로 사외유출로 처분할 수도 없다. 이러한 경우 기타로 처분하여야 한다. 2. 소득처분 예외 (1) 소득귀속이 분명하지 않은 경우 소득이 사외로 유출되었으나 귀속자가 분명하지 않은 경우에는 대표자에 대한 상여로 처분한다. 대표자가 법인의 경영을 책임지고 있으므로 그 귀속자를 밝히지 못한 것에 대하여 대표자에게 제재를 가하기 위한 것이다. (2) 무조건 기타사외유출로 소득처분하는 경우 ┌──────────┬──────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 기타사외유출 대상인 익금산입 및 손금불산입 │ ├──────────┼──────────────────────────────┤ │순자산증가액이 아니 │ │ │나 정책적으로 익금산│ ① 간주임대료(추계시에는 추계조사결정특례에 의하여 처분함) │ │입하는 경우 │ │ ├──────────┼──────────────────────────────┤ │실제 지출한 비용을 │ ② 비업무용 토지에 대한 취득세 중과분* │ │정책적 목적에서 손금│ ③ 접대비 손금불산입액 │ │불산입한 경우 │ ④ 법정기부금 지정기부금 한도초과액 및 비지정기부금 │ │ │ ⑤ 소비성 서비스업의 광고선전비 한도초과액 │ │ │ ⑥ 채권자불분명사채이자와 비실명 채권 증권 이자의 원천징 │ │ │수세액 │ │ │ ⑦ 기준초과차입금에 대한 이자 │ │ │ ⑧ 타법인주식 등 관련이자 │ │ │ ⑨ 업무무관자산 관련이자 │ │ │ ⑩ 보험업의 예정사업비 한도초과액 │ ├──────────┼──────────────────────────────┤ │소득세 과세가 적절하│⑪ 귀속자가 불분명하여 대표자상여로 처분한 경우에 당해 법인 │ │지 않은 경우 │이 그 처분에 따른 소득세 등을 대납하고 그 대표자와의 특수관 │ │ │계가 소멸될 때까지 회수하지 아니함에 따라 익금산입한 금액 │ ├──────────┼──────────────────────────────┤ │이중과세를 방지하기 │⑫ 자본거래에 대한 부당행위계산 부인에 의하여 익금에 산입한 │ │위한 경우 │금액으로서 귀속자에게 상속세및증여세법에 의하여 증여세가 과 │ │ │세되는 금액 │ └──────────┴──────────────────────────────┘ * 2000년말 지방세법의 개정에 따라 비업무용 토지에 대한 중과제도가 폐지되었으나 법인세법상 관련 규정은 개정되지 않았으므로 그대로 표시하였다(法法 21 3호). (3) 추계조사결정특례 장부·증빙이 불비하여 추계조사하는 경우 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세 상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 상여로 처분한다. 이는 기장불비에 대하여 대표자에게 불이익을 줌으로써 기장을 유도하기 위한 것이다. 그러나 천재·지변 등의 사유로 추계결정하는 경우에는 그 차액에 대하여 기타사외유출로 처분한다. (4) 부당유출액을 회수하고 수정신고한 경우 내국법인이 국세기본법의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다(法令 106 ④). Ⅲ. 유보의 사후관리 1. 유보가 세무조정에 미치는 영향 유보(△유보)는 장부상 자산·부채와 세무상 자산·부채의 차이를 나타내므로 그 자산과 부채가 비용·수익으로 대체될 때 당기순이익을 왜곡시켜 당초 세무조정과 반대가 되는 세무조정을 유발한다(직접영향). 또한 유보(△유보)는 자산·부채를 기준으로 하는 한도액 계산에도 영향을 미친다(간접영향).
┌───────┐ ┌───────────┐
┌─┤직접적인 영향 ├───┤ 반대의 세무조정 유발 │
┌─────────┐ │ └───────┘ └───────────┘
│전기이월 유보잔액 ├─┤
└─────────┘ │ ┌───────┐ ┌───────────┐
└─┤간접적인 영향 ├───┤각종 손금한도액의 수정│
└───────┘ └───────────┘
(1) 직접 영향 결산상 왜곡 표시된 자산과 부채가 손익으로 대체되는 시기에는 당기순이익의 왜곡 표시된다. 따라서 그 자산과 부채가 손익으로 대체되는 시기에 당초의 세무조정과 반대되는 세무조정을 수행하여야 한다.
┌──┐ ┌──┐
│유보│ │유보│
│발생│ │발생│
└──┘ └──┘
↓ ↓
┌─────────────┐ ┌─────────────┐
│ 자산의 과소계상 │ → │ 비용의 과소계상 │
│ 부채의 과대계상 │ │ 수익의 과대계상 │
└─────────────┘ └─────────────┘
┌─────────────┐ ┌──────────────┐
│익금산입, 손금불산입:유보 │ │손금산입, 익금불산입:△유보 │
└─────────────┘ └──────────────┘
┌───┐ ┌───┐
│△유보│ │△유보│
│ 발생 │ │ 발생 │
└───┘ └───┘
↓ ↓
┌─────────────┐ ┌────────────┐
│ 자산의 과대계상 │ → │ 비용의 과대계상 │
│ 부채의 과소계상 │ │ 수익의 과소계상 │
└─────────────┘ └────────────┘
┌──────────────┐ ┌─────────────┐
│손금산입, 익금불산입:△유보 │ │익금산입, 손금불산입:유보 │
└──────────────┘ └─────────────┘
자산과 부채의 성격에 따라 유보(△유보)가 추인되는 시기를 살펴보면 다음과 같다.
┌──────────────┐ ┌───────┐
│ 대 상 │ │ 세무조정시기 │
└──────────────┘ └───────┘
┌────────┐
│다음 사업연도에 │……… 〔 재고자산평가감·평가증* ……… 〕다음사업연도
│반대의 세무조정 │ 대손충당금한도초과액 ………
└────────┘
┌─의제배당에 해당하는 무상주·특수관계…………유가증권 양도시
│ 자인 개인으로부터 유가증권저가매입액
┌────────┐ ├─대손금………………………………………대손요건 구비시, 회수시
│ │ ├─감가상각비 부인액…………………시인부족액 발생시, 양도시, 법
│ 요건 충족시 ├─┤ 률에 의한 평가증시
│ 반대의 세무조정│ ├─건설자금이자과소계상액…………자산양도시, 시인부족액 발생시
│ │ ├─미지급기부금………………………지출시
└────────┘ ├─퇴직급여충당금한도초과액……부인액에서 퇴직금지급시, 환입시
└─준비금한도초과액………………환입시
* 엄밀히 말하면 재고자산이 매출원가로 대체되는 사업연도(결국, 매출되거나 자가소비하는 사업연도)에 손익으로 대체하여야 한다. 그런데, 일반적으로 재고자산은 다음 사업연도 중 매출되었다고 보는 것이 합리적이므로 자료에 특별한 설명이 없으면 다음 사업연도에 손금추인한다. 그러나 자료에 다음 사업연도 중 매출되지 않았다는 자료가 있는 경우에는 반대의 세무조정을 해서는 아니된다. ┌──────────────┬───────────┬──────────┐ │ 대 상 │ 세무상 자산·부채에 │ 세무조정에 미치는 │ │ │ 대한 영향 │ 간접영향 │ ├──────────────┼───────────┼──────────┤ │ 의제배당에 해당하는 무상 │주식의 장부가액의 증가│타법인주식 등 관련 │ │주와 특수관계자인 개인으로 │ │이자 증가 │ │부터의 유가증권 저가매입액 │ │ │ ├──────────────┼───────────┼──────────┤ │ 대손금 │채권의 장부가액의 증가│대손충당금 한도액 │ │ │ │의 증가 │ ├──────────────┼───────────┼──────────┤ │ 감가상각비부인액 │감가상각 대상 자산가액│감가상각비와 처분 │ │ │의 증가 │손실의 증가 │ ├──────────────┼───────────┼──────────┤ │ 건설자금이자 과소계상액 │자산가액의 증가 │감가상각비와 처분 │ │ │ │손실의 증가 │ ├──────────────┼───────────┼──────────┤ │ 퇴직급여충당금한도초과 │퇴직급여충당금의 감소 │추계액 기준 한도액 │ │액 │ │의 증가 │ ├──────────────┼───────────┼──────────┤ │ 외상매출누락 │매출채권 증가 │대손충당금 한도액 │ │ │ │의 증가* 매출증가 →│ │ │ │접대비한도액의 증가 │ └──────────────┴───────────┴──────────┘ 2. 유보의 수정회계처리 유보를 결산에 반영하여 결산상의 자산과 부채를 세무상의 자산과 부채와 일치시킬 수 있다. 이러한 수정회계처리를 한 경우에는 결산상의 자산과 부채가 세무상의 자산과 부채와 일치하므로 유보를 소멸시켜야 한다. [문1] 자본금과 적립금조정명세서 (주)경기의 제6기 사업연도(2001. 1. 1.∼12.31.)의 법인세 신고를 위한 다음 자료를 참고로 요구사항에 답하시오. 1. 손익계산서의 내용 법인세비용차감전 순이익 ￦ 100,000,000 법 인 세 비 용 20,000,000 당 기 순 이 익￦ 80,000,000 2. 전기 세무조정계산서의 내역 ┌────────┬──────┬─────────────────┐ │ 과 목 │ 금 액 │ 비 고 │ ├────────┼──────┼─────────────────┤ │상품평가감 │￦4,000,000 │기말상품 과소평가액으로 상품은 제 │ │ │ │6기 중에 매출됨 │ ├────────┼──────┼─────────────────┤ │대손충당금 │2,000,000 │한도초과액 │ ├────────┼──────┼─────────────────┤ │미지급지정기부금│1,000,000 │제6기 지급분(사회복지법인 고유목 │ │ │ │적 사업비) │ ├────────┼──────┼─────────────────┤ │건설자금이자 │3,000,000 │본사토지에 대한 것으로서 제6기말 │ │ │ │부터 토지를 업무에 사용하고 있음 │ └────────┴──────┴─────────────────┘ * 제5기에 법정기부금과 지정기부금의 한도초과액이 각각 ￦2,700,000씩 발생되었다. 3. 손익계산서상 수익과 비용 중 세무조정사항 (1) 접대비한도초과액 ￦7,600,000 (2) 상품평가감 2,000,000 (3) 대손충당금 한도초과액 1,500,000 (4) 채권자불분명사채이자 2,000,000 * 소득세와 주민세 원천징수세액 ￦880,000 포함 (5) 자회사인 일본 현지법인에 대한 인정이자 4,000,000 (6) 타법인 주식 등 관련이자 2,800,000 (7) 공익신탁재산소득 6,300,000 (8) 토지분 건설자금이자(본사 토지) 1,700,000 (9) 국세환급금이자 1,900,000 (10) 세무상 이월결손금은 ￦3,700,000이 있으며, 기말대차대조표상의 자본합계액은 ￦240,000,000이며, 법인세비용의 차이에 대하여는 고려하지 말 것. (11) 손익계산서상 기부금 계상액은 없다. ※ 요구사항 1. 소득금액조정합계표와 자본금과 적립금조정명세서(을)를 작성하시오. 2. 법인세 과세표준을 계산하고, 세무상 자본을 계산하시오. Point 1. 자료에 법인세비용이 주어진 경우에는 우선 법인세비용을 손금불산입한다. 그 다음 전기 유보금을 검토하여 당기에 세무조정할 사항을 세무조정하고, 마지막으로 추가 자료를 검토하여 당기에 세무조정할 사항을 파악하여 세무조정한다. 2. 전기 유보금은 다음과 같이 세무조정하여야 한다. ┌──────┬───────┬───────────────────┐ │ 구 분 │반대 세무조정 │ 판 단 │ │ │시기 │ │ ├──────┼───────┼───────────────────┤ │상품평가감 │상품이 매출되 │당기 중 매출되었으므로 상품평가감을 │ │ │는 연도 │손금산입으로 세무조정함. │ ├──────┼───────┼───────────────────┤ │대손충당금 │환입·채권과 │법인세법은 총액법을 사용하므로 대손충 │ │ │상계되는 연도 │당금은 다음 사업연도에 환입됨. 따라서 │ │ │ │다음 연도에 손금산입으로 세무조정함. │ ├──────┼───────┼───────────────────┤ │미지급기부금│기부금 지출 연│당기에 지출되었으므로 손금산입하고, │ │ │도 │한도초과액을 계산함. │ ├──────┼───────┼───────────────────┤ │건설자금이자│토지처분 연도 │토지를 처분하지 않았으므로 세무조정 │ │ │ │없음. │ ├──────┼───────┼───────────────────┤ │법정기부금 │－ │－ │ │한도초과액 │ │ │ ├──────┼───────┼───────────────────┤ │지정기부금 │지정기부금한 │지정기부금 한도미달액을 계산한 후 손 │ │한도초과액 │도미달 발생 연│금산입 여부를 판단함. │ │ │도(3년 이내분)│ │ └──────┴───────┴───────────────────┘ 3. 손익계산서상의 수익과 비용에 대하여는 세무조정사항인지 여부를 판단한다. (7) 공익신탁재산소득은 비과세소득, (9) 국세과오납금이자는 익금불산입항목이나, 그 이외의 항목은 모두 익금산입 및 손금불산입 조정사항이다. 4. 소득금액조정합계표를 작성하라는 요구가 있는 경우에는 정규의 양식대로 표를 그리고 답안을 작성하여야 한다. 이 경우 자회사인 일본 현지 법인에 대한 인정이자는 국내사업장의 소득을 구성하지 않았으므로 기타소득으로 처분하여야 한다. 5. 세무상 이월결손금은 지정기부금한도액 계산, 과세표준 계산시 고려하여야 한다.(∵「제6기」이므로 모든 결손금은 5년 이내 발생분임). 6. 대차대조표상의 자본합계에 유보잔액을 가산하면 세무상 자본이 계산된다. 출제자의 요구대로 손익 미계상 법인세는 고려하지 말 것. ◎ 해 답 〔요구사항 1〕 (1) 소득금액조정합계표 ┌─────────────────────────┬─────────────────┐ │ 익금산입 및 손금불산입 │ 손금산입 및 익금불산입 │ ├───────────┬──────┬──────┼───────┬──────┬──┤ │ 과 목 │ 금 액 │ 처 분 │ 과 목 │ 금 액 │처분│ ├───────────┼──────┼──────┼───────┼──────┼──┤ │법인세비용 │￦20,000,000│기타사외유출│전기상품평가감│￦4,000,000 │유보│ │접대비 한도초과액 │ 7,600,000│기타사외유출│전기대손충당금│ 2,000,000 │유보│ │상품평가감 │ 2,000,000│유 보 │미지급기부금 │ 1,000,000 │유보│ │대손충당금 │ 1,500,000│유 보 │국세환급금이자│ 1,900,000 │기타│ │채권자불분명사채이자 │ 1,120,000│상 여 │ │ │ │ │원천징수세액 │ 880,000│기타사외유출│ │ │ │ │인정이자 │ 4,000,000│기 타 소 득 │ │ │ │ │타법인 주식 관련 이자 │ 2,800,000│기타사외유출│ │ │ │ │건설자금이자 │ 1,700,000│유 보 │ │ │ │ ├───────────┼──────┼──────┼───────┼──────┼──┤ │ 계 │￦41,600,000│ │ 계 │￦8,900,000 │ │ └───────────┴──────┴──────┴───────┴──────┴──┘ (2) 자본금과 적립금조정명세서(을) ┌──────┬──────┬──────┬──────┬──────┐ │ 과 목 │ 기초잔액 │ 당기감소액 │ 당기증가액 │ 기말잔액 │ ├──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤ │상품평가감 │￦4,000,000 │￦4,000,000 │￦2,000,000 │￦2,000,000 │ │대손충당금 │ 2,000,000 │ 2,000,000 │ 1,500,000 │ 1,500,000 │ │미지급기부금│ 1,000,000 │ 1,000,000 │ － │ － │ │건설자금이자│ 3,000,000 │ － │ 1,700,000 │ 4,700,000 │ ├──────┼──────┼──────┼──────┼──────┤ │ 계 │￦10,000,000│￦7,000,000 │￦5,200,000 │￦8,200,000 │ └──────┴──────┴──────┴──────┴──────┘ 〔요구사항 2〕 (1) 과세표준 1) 각사업연도 소득금액 결산상순이익 ￦80,000,000 익금산입 및 손금불산입 (＋)41,600,000 손금산입 및 익금불산입 (－) 8,900,000 ────────── 차가감소득금액 112,700,000 전기 지정기부금부인액 추인 (－) 2,700,000* ────────── 각사업연도 소득금액 ￦110,000,000 ━━━━━━━━━━ * 지정기부금한도초과액 ① 한도액：(￦112,700,000＋1,000,000－3,700,000)×5%＝￦5,500,000 ② 한도초과액：￦1,000,000－5,500,000＝￦△4,500,000 → 전기 부인액 ￦2,700,000 추인 2) 과세표준：￦110,000,000－3,700,000－6,300,000＝￦100,000,000 (2) 세무상 자본합계액 대차대조표상 자본합계액 ￦240,000,000 기 말 유 보 잔 액 (＋)8,200,000 세 무 상 자 본 합 계 액 ￦248,200,000 ◇ 해 설 1. 외국법인에 대한 소득처분 세무조정사항이 외국법인에게 귀속된 경우에는 다음과 같이 소득처분한다. (1) 국내사업장의 소득을 구성한 경우：기타사외유출 (2) 국내사업장의 소득을 구성하지 않은 경우：주주인 경우에는 배당으로, 주주 이외의 경우에는 기타소득으로 처분한다. 이와 같이 처분한 경우 외국법인에 대하여는 법인세를 원천징수하여야 한다. 2. 자본금과 적립금조정명세서(을)의 작성요령 자본금과 적립금조정명세서(을)는 유보금을 관리하는 표이다. 기초유보잔액에서 당기감소를 차감하고 당기증가액을 가산하여 기말유보잔액을 계산한다. ┌─────┬───────┬───────┬──────┬────────┐ │ 과 목 │ 기초잔액 │ 감 소(*1) │ 증 가(*2) │ 기말잔액 │ │ │ (A) │ (B) │ (C) │ (A－B＋C) │ ├─────┼───────┼───────┼──────┼────────┤ │자산, 부채│직전기 본표상 │전기 유보금의 │당기 발생한 │기초잔액 │ │과 목 │의 기말잔액 │당기 감소액 │유보금 │－감소액＋증가액│ └─────┴───────┴───────┴──────┴────────┘ (*1) 감소란은 전기의 유보금(△유보금)이 당기에 손금산입(△유보금은 익금산입)되어 소멸되는 경우에 그 감소되는 금액을 기재하는 란이다. △유보금은 △표시를 하고 기재하는 점에 유의할 것. (*2) 증가란은 당기에 새로 발생한 유보금을 기재하는 란이다. ¤ 길잡이 공인회계사 2차 시험에서「자본금과 적립금조정명세서(을)」를 작성하는 문제가 자주 출제되므로 그 내용을이해하여야 한다. 3. 세무상 자본 세무상 자본은 청산소득 계산에 사용되며, 대차대조표상의 자본에 유보잔액을 가산하고 손익계산서에 과소계상된 법인세비용을 차감하여 계산한다. ┌────────────────────────────────────┐ │ 대차대조표상 자본합계액＋유보잔액－손익 미계상 법인세*＝세무상 자기자본│ └────────────────────────────────────┘ * 결산상 법인세비용을 과소계상한 경우에도 결산서에 계상된 법인세비용만 손금불산입하여 기타사외유출로 처분하므로 과소계상분에 대하여는 세무조정을 하지 아니한다. 그러나 법인세비용의 과소계상은 당기순이익의 과대계상, 자본의 과대계상으로 이어져 세무상 자기자본 계산에 영향을 미치므로 이를 고려하기 위하여 손익계산서에 과소계상된 법인세비용을 차감하는 것이다. 물론 결산상 법인세비용을 과대계상한 경우에는 그 과대계상분을 자기자본에 가산한다. [문 2] 유보의 수정회계처리 (주)동해는 제5기말 작업폐물(평가액 ￦5,000,000)을 계상하지 아니하여 이를 익금산입하였다. 제6기 다음 각 상황별 세무조정을 행하시오. 〔상황1〕제6기에 대체물질의 개발로 작업폐물의 판매가치가 없는 것으로 판명되어 폐기물처리업자에게 ￦600,000의 비용을 지급하고 폐기처분한 경우 〔상황2〕제6기에 작업폐물을 ￦5,200,000에 매각하고 잡수익으로 회계처리한 경우 〔상황3〕제6기에 작업폐물을 전기오류수정이익으로 회계처리하고 작업폐물 중 ￦2,000,000을 사용한 경우 Point 작업폐물에 대한 유보금은 결산상 재고자산이 누락된 것을 의미한다. 재고자산은 그 이후 매출·사용되거나 수정회계처리되는 시점에서 반대의 세무조정을 하여야 한다. ◎ 해 답 〔상황 1〕[손금산입] 전기작업폐물 5,000,000(△유보) 〔상황 2〕[손금산입] 전기작업폐물 5,000,000(△유보) 〔상황 3〕 (1) 수정회계처리에 대한 세무조정 [익금산입] 전기오류수정이익 5,000,000(기타) [익금불산입] 전기작업폐물 5,000,000(△유보) * 전기오류수정이익으로 수정회계처리하였으므로 익금산입과 익금불산입으로 세무조정하여야 한다. (2) 사용에 대한 세무조정：없음 * 수정회계처리로 인하여 결산상 작업폐물이 계상된다. 작업폐물을 사용할 때 적절히 회계처리하였을 것이므로 세무조정이 불필요하다. ◇ 해 설 1. 작업폐물·부산물의 출제 세무사 2차 시험에서 작업폐물이 1996년과 1997년에 연속 출제되었다. 〔자료〕 ① 전기 작업폐물 ￦3,000,000을 결산상 계상하지 아니하였으므로 이에 대하여 유보로 처분함 ② 1996년도：대체물질 개발로 인하여 운반비 ￦1,000,000을 지출하여 작업폐물을 폐기처분 하였음. 1997년도：장부상 잡수익으로 회계처리한 후 그 중 일부를 사용함. 〔세무조정〕 [손금산입] 전기작업폐물 3,000,000(△유보) * 자산에 대한 유보는 그 후 그 자산을 처분(양도·폐기)하거나 감가상각하는 경우 또는 수정회계처리하는 경우에 손금추인한다. 따라서 1996년도와 1997년도의 기출문제 모두 전기 유보금을 손금산입한다. [문 3] 유보의 추인 (주)서울의 제6기 사업연도(2001. 1. 1.∼12.31.)의 다음 자료를 참고로 세무조정을 행하시오. 1. 제5기말 유보금 내역 ┌────────┬──────┬──────────────────┐ │ 과 목 │ 금 액 │ 비 고 │ ├────────┼──────┼──────────────────┤ │대손금부인액 │￦4,000,000 │부도어음으로 6월 미경과분(기재금액 │ │ │ │￦4,000,000) │ ├────────┼──────┼──────────────────┤ │작업폐물 │2,000,000 │과소평가액 │ ├────────┼──────┼──────────────────┤ │감가상각비부인액│1,000,000 │선박(첼린저호)에 대한 과대상각액 │ ├────────┼──────┼──────────────────┤ │건설자금이자 │5,000,000 │토지에 대한 건설자금이자 과소계상분 │ ├────────┼──────┼──────────────────┤ │판매보증충당금 │3,000,000 │판매보증충당금 │ └────────┴──────┴──────────────────┘ 2. 제6기 자료 (1) 부도어음은 기말현재 회수되지 않았으며, 채무자의 재산에 저당권을 설정한 바 없다. (2) 작업폐물을 판매하고, 매각액 ￦3,000,000을 영업외수익으로 처리하였다. (3) 선박(첼린저호)의 전기말 대차대조표상 취득가액은 ￦10,000,000, 감가상각누계액 ￦3,255,000이다. 회사는 감가상각방법은 정률법, 내용연수는 5년(상각률 0.451)으로 신고하였으며, 당해 사업연도에 결산상 금액을 기초로 감가상각비를 계상하였다. (4) 건설자금이자는 당해 사업연도 초에 다음과 같이 수정회계처리하였다. (차) 토 지 5,000,000 (대) 전기오류수정이익 5,000,000 토지를 당해 사업연도말 양도하고, 양도가액과 결산상 토지의 장부가액과의 차액을 영업외수익으로 처리하였다. (5) 당해 사업연도 중 판매보증비로 ￦1,800,000을 사용하고, 잔액 ￦1,200,000은 차기로 이월되었다. Point 1. 부도어음은 전기에는 부도 후 6월 미경과로 인하여 대손금으로 인정되지 아니하였으나 당해 사업연도에는 시간의 경과에 따라 자동적으로 6월이 경과하게 된다. ① 대손금으로 회계처리하였고(전기에 회계처리되었음), ② 부도 후 6월이 경과하였으며, ③ 채무자의 재산에 저당권을 설정하지 않았으므로 대손요건을 모두 구비하였다. 따라서 부도어음에 대한 특례규정에 따라 ￦1,000을 차감한 잔액을 손금산입하여야 한다. 2. 작업폐물을 당해 사업연도 중에 판매하였으므로 작업폐물에 대한 유보를 손금산입하여야 한다. 3. 상각부인액은 세무상 미상각잔액을 증가시켜 정률법의 상각범위액을 증가시킨다. 회사가 결산서상의 미상각잔액을 기초로 감가상각비를 계상한 경우 상각부인액에 상각률을 곱한 금액만큼 시인부족액이 발생하게 된다. 따라서 시인부족액의 범위 내에서 상각부인액을 손금산입하여야 한다. 4. 건설자금이자를 당해 사업연도 초에 전기오류수정이익으로 수정회계처리한 후 토지를 처분하였다. 이 경우 세무조정은 수정회계처리하는 단계와 토지 처분단계로 나누어 검토하여야 한다. ┌───────────────────────┬──────────────┐ │ 수정회계처리 │ 토지처분시 │ ├───────────────────────┼──────────────┤ │[익금산입] 전기오류수정이익 5,000,000(기타) │유보의 수정회계처리로 결산 │ │[손금산입] 건설자금이자 5,000,000(△유보) │서와 세무상 토지가액의 차이 │ │ │가 없으므로 세무조정 없음 │ └───────────────────────┴──────────────┘ 5. 판매보증충당금을 판매보증비에 충당하였으므로 그 충당된 금액 ￦1,800,000을 손금산입하여야 한다. ◎ 해 답 (1) 대손금부인액：[ 손금산입 ] 부도어음 3,999,000(△유보) * 제6기 중에 부도 후 6월이 경과하므로 대손요건을 충족하게 된다. 따라서 동 부도어음의 기재금액 중 ￦1,000을 차감한 잔액을 손금산입한다. (2) 작업폐물：[ 손금산입 ] 작업폐물 2,000,000(△유보) * 작업폐물을 판매하였으므로 매출원가로 손금산입한다. (3) 감가상각비부인액：[ 손금산입 ] 전기상각부인액 451,000(△유보) * 결산상 장부가액을 기초로 계산한 감가상각비는 세무상 장부가액을 기초로 계산한 감가상각비에 미달하므로 시인부족액의 범위 내에서 상각부인액을 손금산입한다. ① 결산상 감가상각비：(￦10,000,000－3,255,000)×0.451＝￦3,041,995 ② 세무상 상각범위액：(￦10,000,000－3,255,000＋1,000,000)×0.451＝￦3,492,995 ③ 상각부인액：(①－②)＝△ 451,000 (4) 건설자금이자：[익금산입] 전기오류수정이익 5,000,000(기타) [손금산입] 건설자금이자 5,000,000(△유보) * 전기오류수정이익으로 수정회계처리하였으므로 익금산입과 손금산입으로 세무조정하여 손익에 미치는 영향이 없도록 하여야 한다. 유보를 수정회계처리한 경우에는 익금불산입항목이나 이를 수익으로 계상하지 않았으므로 양쪽으로 동시에 세무조정하여 유보를 소멸시켜야 한다. ** 토지 처분전에 수정회계처리로 유보가 소멸되었으므로 토지 처분시에는 세무조정이 불필요하다. (5) 판매보증충당금：[손금산입] 판매보증충당금 1,800,000(△유보) * 판매보증충당금을 전액 부인하였으므로 판매보증비 발생시 손금산입하여야 한다. 그러나 결산상 판매보증충당금과 상계하였으므로 상계분을 손금산입한다. |