| 목차 |
| Ⅰ. 서 |
| Ⅱ. 본론(조약조문별 해설) |
| 1. 표 제 |
| 2. 제1조(인적범위) |
| 3. 제2조(대상조세) |
| 4. 제3조(일반적 정의) |
| Ⅲ. 결 론 |
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| Ⅰ. 서 |
| 1. 개정조세조약의 경과 |
| 현행 한일조세조약의 개정을 위하여 제3차에 걸친 조세협상(1996. 4., 1996. 9., 1998. 6.)을 통하여 1998. 6. 3. 한·일 양국정부는 일본 동경에서 가서명(총 30개 조항 및 의정서에 합의)하였으며, 1998.10. 8. 대통령 방일시 일본에서 양국외무장관간에 서명하였고 1999. 8.12. 우리나라 국회에서 개정조세조약에 대한 비준동의안을 의결하여 국내절차를 완료하였다. 일본의 경우에도 1999. 6. 1. 중의원, 1999. 6. 9. 참의원을 통과하여 국내절차를 완료하였다. 1999.10.23. 제주에서 열린 한일 각료 간담회에서 양국 외무부장관간에 발효각서를 교환함으로써 1999.11.22.(동 발효각서 교환일로부터 30일째 되는 날) 발효된다. 따라서 개정조세조약의 시행시기는 원천징수대상조세는 발효연도의 다음연도 1월 1일 이후 납세(지급)분부터, 신고납부대상조세는 발효연도의 다음연도 1월 1일 이후 개시하는 과세연도부터 적용된다. |
| 2. 현행 조세조약의 적용시기 |
| 1970.10.29. 발효된 현행 조세조약은 1999.11.21.로 종료되나 현행조세조약이 적용되는 시기는 원천징수대상조세는 1999.12.31.까지 취득된 수입 또는 소득분(지급분), 신고납부대상조세는 1999.12.31.까지 개시하는 과세연도분까지 적용된다. |
| 3. 개정배경 및 효과 |
| 1970년대의 한국은 대외지향적 성장위주의 경제정책에 따라 경제성장과 국제수지개선을 위한 외자의 원활한 유치를 위하여 선진국과의 조세조약 체결에 역점을 두었으며 그 효시가 한·일 조세조약이다. 그러나 현행 조세조약이 체결된지 30년이 지나 양국간의 경제여건변화에 부응하지 못하여 현행 조세조약과 같이 원천지국에서 과세하는 체계는 미국 영국·불란서 등 주요선진국의 투자가가 한국에 투자시 비과세되는 것과의 과세형평에 맞지 아니하여 일본의 對韓투자의 걸림돌로 작용되는 문제점(예：비상장주식과 채권의 양도소득에 대하여 일본은 원천지국과세, 미국·영국·불란서 등은 거주지국과세)를 해결함으로써 주요국 투자가와 형평성을 맞추어 줄 필요가 있었다. 또한 현행 조세조약은 OECD 등 국제기준에 부합하지 않는 부분(예 : 사업소득에 대하여 총괄주의 과세)과 국내세제와는 동떨어진 부분(예：국제조세조정에관한법률 제정으로 이전가격세제·대응조정, 과소자본세제, 상호합의, 징수협조 등)이 많아 이 부분에 대하여도 개정할 필요가 있었고 현실과 동떨어진 조문(예 : 면세한도 연예인 체육인(연간 3,000불), 학생(연간 1,800불), 연수생(연간 5,000불))이 많아 이 부분에 대하여도 개정할 필요가 있었다 따라서 개정 조세조약은 그 동안 변화된 양국간 조세환경을 적절히 반영함으로써 새로운 경제·문화 협력을 촉진하는 기틀을 마련할 것이며, 특히 조세와 관련된 일본의 대한 투자환경이 제조업분야 뿐 아니라 증권·채권시장에 있어서도 대폭 개선될 것으로 보인다. 또한 사업소득과세원칙을 국제적 과세기준인 귀속주의를 채택하여 현행 조약상의 총괄주의과세원칙을 적용함으로서 자주 제기되던 세무행정부담을 대폭 완화하였으며, 간주납부세액공제를 2003년까지 허용함으로써 일본의 對한국 직접투자에 긍정적으로 작용할 것이며 학생·연수생 및 연예인의 면세범위를 현행보다 상당 폭 상향조정함으로써 對日 진출 저소득 근로자의 지위가 개선될 것으로 보인다. 개정 조세조약의 시행으로 한·일간에 미래지향적 조세협력관계 구축을 위한 새로운 전기가 마련되었으며, 특히 OECD 등 국제기구에서의 양국간 조세분야 협력이 더욱 촉진될 것으로 기대된다. 그럼 개정 조세조약에 대하여 조문별로 알아보고자 한다. 여기서 밝혀둘 것은 본인이 국제조세과에 근무하면서 얻은 경험을 바탕으로 작성한 것으로 이 설명서는 재정경제부의 공식입장이 아님을 유념해 주었으면 한다. |
| Ⅰ. 본론(조약조문별 해설) |
| 1. 표 제 |
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대한민국과 일본국간의 소득에 대한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지를 위한 협약
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| (1) 조약명칭：국가간 조약 개정 한·일조세조약은 국가간 조약이다. 조약은 정부간 조약과 국가간 조약이 있는데 정부간 조약은 국가는 상징적 의미일뿐 대외적으로는 정부에 의해 대표된다는 이론에 근거한 것이며, 국가간 조약은 정부간 합의에 불과한 것이 아니라 국가간의 법률이며 정부는 유한하여도 국가는 영원하다는 이론에 바탕을 둔 것으로 한일 양국은 개정 조세조약에서 국가간 조약으로 합의하였다. (2) 적용대상：소득에 대한 조세 OECD모델에는 소득(Tax on Income) 및 자본에 대한 조세(Tax on Capital)를 적용하는데 반해, 개정 조세조약은 우리나라 및 일본은 자본에 대한 조세(Tax on Capital)를 갖고 있지 아니하므로 이중과세가 발생할 소지가 없어 채택하지 아니하였다. (3) 조세조약체결목적 이와 같이 조세조약을 체결하는 본원적인 목적은 이중과세를 방지하기 위한 것이나, 파생적 목적은 조세장벽을 제거함으로써 선진기술 및 자본도입을 촉진하는 것이며, 원천지국 과세권을 제한하여 기업의 해외진출을 촉진하고, 정보교환을 통하여 해외원천소득을 용이하게 파악하여 국제적 탈세방지를 위한 것이다. |
| 2. 제1조(인적범위) |
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이 협약은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용한다.
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| (1) 적용범위 제1조【인적범위】는 조세조약이 누구에게 적용되는가를 규정하고 있는 것으로 국적에 관계없이 “거주자”에 대하여 적용한다. 즉 한국의 거주자, 일본의 거주자 그리고 한국과 일본의 양국거주자 모두에게 적용된다. 이는 한·일 양국의 소득세·법인세 과세가 거주자를 기준으로 과세하고 있기 때문이다. 거주자의 개념은 제4조에서 자세히 다루고자 한다. 이 조약은 한·일 양국간의 쌍무적(bilateral)조약이기 때문에 제3국의 거주자에는 적용되지 아니한다. 따라서, 룩셈부르크 일본지점이 국내회사에 투자하여 발생하는 양도소득은 한·일조세조약이 적용되는 것이 아니고 한·룩셈부르크조세조약이 적용되어야 한다. 그 이유는 룩셈부르크 일본지점은 일본의 거주자가 아니라 룩셈부르크의 거주자이기 때문이다(재경부 국조 46017－105, 1997. 6.11). 일반적으로 우리나라에서 조합(partnership)의 경우에는 과세목적상 실체(즉, 법인)로 취급하지 않고 있으며 조합원(partner)별로 과세하는 제도를 가지고 있다. 예를 들어 개인이 공동으로 사업을 수행하는 경우에는 각 개인별 또는 지분별로 과세한다. 다만, 펀드(Fund) 및 자산유동화법인(SPC)의 경우에는 본점이 거주지국에 소재하며 동 장소에서 이사회 및 주주총회 등 사업과 관련되는 중요한 의사결정 등 실질적 관리행위가 행하여지며, 거주지국가의 법률에 의하여 납세의무가 있는 경우에는 과세목적상 실체(즉, 법인)로 인정하여 해당국가와의 조세조약을 적용한다(재경부 국조 46017－233, 1997.12. 8., 재경부 국조 46017－143, 1996. 9.17.). 조합에 대하여 법인으로 보는 조합의 범위는 법인세법시행령 제1조에서 열거하고 있다(예：농업협동조합법에 의하여 설립된 조합과 그 중앙회). |
| 3. 제2조(대상조세) |
| 1. 이 협약의 적용대상이 되는 조세는 다음과 같다. 가. 대한민국의 경우 (1) 소득세 (2) 법인세 (3) 소득세 또는 법인세를 과세표준으로 하여 직접 또는 간접으로 부가되는 농어촌특별세 및 (4) 주민세(이하 “한국의 조세”라 한다) 나. 일본의 경우 (1) 소득세 (2) 법인세 및 (3) 주민세(이하 “일본의 조세”라 한다) 2. 이 협약은 또한 이 협약의 서명일 이후 국세든 지방세든 이 조 제1항에서 언급한 조세에 추가 또는 대체하여 부과되는 동일하거나 실질적으로 유사한 조세에 대하여도 적용한다. 양 체약국의 권한있는 당국은 자국세법의 실질적인 개정사항을 그러한 개정 후 적당한 기간 내에 개정사항을 상호 통보한다. |
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| (1) 대상조세 제1항은 조세조약의 적용대상이 되는 대상조세에 대하여 설명하고 있는데 우리나라의 경우 소득세, 법인세, 농어촌특별세 및 주민세를, 일본의 경우 소득세, 법인세, 주민세를 대상조세로 하고 있다. 여기에서 주의할 것은 대상조세는 소득에 대하여 부과되는 조세이므로 주민세의 경우 소득할 주민세에 한정되며 균등할 주민세는 소득에 대한 조세가 아니므로 제외된다. 또한, 이자·배당·사용료에 대한 제한세율 적용시 제한세율에는 소득세(법인세)와 주민세가 포함되어 있으므로 제한세율 내의 주민세율을 계산하여야 한다. |
| 원천징수소득세율＝[제한세율×국내법상 원천징수세율(25%)/{국내법상 원천징수세율＋(국내 법상 원천징수세율×주민세율)}]×100 |
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| 제한세율 적용에 따른 법인세율와 주민세율의 내역은 다음과 같다. |
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구분
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제한세율(%)
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법인세율(%)
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주민세율(%)
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이자
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10
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9.09
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0.91
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배당
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법인간 배당
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5(10)
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4.54(9.09)
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0.45(0.91)
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기타
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15
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13.63
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1.39
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사용료
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10
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9.09
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0.91
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| * 법인간 배당：사업연도종료 직전 6월 동안 의결권주식을 25% 이상 소유하고 있는 법인인 경우를 말함. * 2003년 12월 31일까지 배당에 대하여는 10%를 적용(의정서 제1항) 국내사업장이 없는 외국법인에게 국내원천소득을 지급하는 경우에 계약조건이 “국내세법에 의한 제세를 공제한 금액을 지급하도록” 약정(net base )이 되어 있는 때의 과세표준계산방식은 다음과 같다 |
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과세표준＝지급하기로 약정한 금액/(1－원천징수세율)
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| (2) 농어촌특별세 농어촌특별세의 경우에는 농어촌특별세법 제2조에 의거 조세특례제한법·관세법 또는 지방세법에 의하여 소득세·법인세·관세·취득세 또는 등록세가 부과되지 아니하거나 경감되는 경우에 적용되는 것인바, 조세조약에 의하여 감면되는 경우에는 농어촌특별세가 적용되지 아니한다. 따라서 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인이 국내에 포트폴리오 투자하여 이자·배당·사용료소득에 대한 제한세율 적용시 농어촌특별세에 대하여 별도로 원천징수를 하지 아니한다(국세청 국일 46017－384, 1995. 6.20.). 이는 국내세법과 조세조약상의 세율차이는 농어촌특별세법상 과세대상인 감면이 아니므로 과세할 수 없기 때문이다. 그러나 농어촌특별세법 제3조 및 제5조에 의거 국내사업장이 있는 외국법인, 부동산소득 또는 산림소득이 있는 외국법인으로서 과세표준금액이 5억원을 초과하는 법인에 대하여는 5억원을 초과하는 금액에 대하여 2%를 농어촌특별세로 납부하여야 한다. 그러나 이 경우에도 농어촌특별세법 부칙 제3조 제5항에 따라 ’94사업연도, ’95사업연도 2개사업연도만 적용한다. 또한 국내사업장이 없는 외국법인 또는 비거주자가 조세특례제한법에 의하여 감면을 적용받는 경우에는 농어촌특별세를 원천징수하여야 한다(예：조세특례제한법 제49조 피합병 금융기관주주의 의제배당소득에 대한 소득세 등의 비과세분 → 5% 원천징수). 그리고 외국인투자기업의 조세감면(법인세감면, 배당소득세감면, 기술도입대가감면)에 대하여는 농어촌특별세법시행령 제4조 제6항 제1호를 개정하여 농어촌특별세를 비과세하도록 조치하였다(대통령령 제16585호, 1999.10.30.). 이 감면은 소급적용되는데 정부조직법 개정법률 시행일(1999. 5.24.) 이후 감면분부터 적용한다. 다시 말하면 외국인투자기업의 조세감면에 대하여는 농어촌특별세를 과세하지 않는다는 의미이다. (3) 대상조세의 추가 제2항의 규정은 본 조약 서명 후 국세 또는 지방세를 불구하고 제1항에서 언급한 조세에 추가 또는 대체하여 부과되는 동일·유사한 조세에도 적용되는 것을 규정하는 것으로서 국내세법 개정시마다 조약의 수정필요성을 제거하기 위한 조항이다. 또한, 자국세법의 실질적인 개정사항을 양국의 권한있는 당국은 상대방 국가에 세법개정내용을 통보하여야 한다. 따라서, 중요한 세법개정내용(substantial change)은 반드시 통보하여야 하나, 조약집행에 영향을 미치지 아니하는 사소한 세법개정내용의 통보는 하지 아니할 수 있다. |
| 4. 제3조(일반적 정의) |
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1. 이 협약의 목적상 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 가. “대한민국”이라 함은, 대한민국의 영해를 포함하는 대한민국의 영토, 그리고 수역·해저와 하층토 및 그 천연자원에 대하여 대한민국의 주권이 미치는 지역으로 국제법에 따라 대한민국의 법에 의하여 지정되어 왔거나 지정될 대한민국의 영해에 인접한 지역을 말한다. 나. “일본”이라 함은, 일본의 영해를 포함하는 일본의 영토, 그리고 수역·해저와 하층토 및 그 천연자원에 대하여 일본의 주권이 미치는 지역으로 국제법에 따라 일본의 법에 의하여 지정되어 왔거나 지정될 일본의 영해에 인접한 지역을 말한다. 다. “일방체약국” 및 “타방체약국”이라 함은, 문맥에 따라, 한국 또는 일본을 말한다. 라. “조세”라 함은, 문맥에 따라, 한국의 조세 또는 일본의 조세를 말한다. 마. “인”이라 함은 개인·법인 기타 인의 단체를 포함한다. 바. “법인”이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체를 말한다. 사. “일방체약국의 기업” 및 “타방체약국의 기업”이라 함은 각각 일방체약국의 거주자에 의하여 경영되는 기업과 타방체약국의 거주자에 의하여 경영되는 기업을 말한다. 아. “국제운수”라 함은 일방체약국의 기업이 운영하는 선박 또는 항공기에 의한 운송을 말하며, 선박 또는 항공기가 타방체약국 안의 장소 사이에서만 운영되는 경우는 제외한다. 자. “국민”이라 함은 일방체약국의 국적을 가진 모든 개인, 동 체약국의 법에 의하여 창설되거나 조직된 법인 그리고 법인격이 없으나 동 체약국의 법에 의하여 창설되거나 조직된 조세목적상 법인격이 있는 것으로 취급되는 모든 단체를 말한다. 차. “권한있는 당국”이라 함은 다음을 말한다. (1) 대한민국의 경우, 재정경제부장관 또는 그의 권한있는 대리인 (2) 일본의 경우, 대장대신 또는 그의 권한있는 대리인 2. 일방체약국이 이 협약을 적용함에 있어서 이 협약에 정의되어 있지 아니한 용어는, 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, 이 협약이 적용되는 조세의 목적상 동 체약국의 당시 법이 정하는 의미와, 그 체약국의 다른 법상의 용어에 주어진 의미보다 우월한 동 체약국의 적용가능한 세법에서의 의미를 가진다.
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| (1) 일방체약국(a Contracting State) 및 타방체약국(other Contracting State) 일방체약국 또는 타방체약국은 당해 조항의 문맥에 따라 한국 또는 일본을 의미한다. 예를 들면 이자소득의 경우 제11조 제1항에서 “일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 이자에 대하여는 동 일방체약국에서 과세할 수 있다”를 가지고 판단하여 보면 일본의 투자가가 한국에 투자하는 경우에 일방체약국은 한국이 되는 것이며, 타방체약국은 일본이 되는 것이다. 만약 한국의 투자가가 일본에 투자하는 경우에 일방체약국은 일본이 되는 것이며, 타방체약국은 한국이 되는 것이다. 따라서 당해 조항의 문맥에 따라 해석하여야 한다. (2) 조세(Tax) 조세라 함은 당해 조항에서 별도로 규정하고 있지 않는 한 당해 조약의 대상이 되는 한국의 조세(법인세, 소득세, 농어촌특별세, 주민세) 또는 일본의 조세(소득세, 법인세, 주민세)를 의미하며, 당해 조항은 OECD모델에는 없으나 삽입한 이유는 제2조(대상조세)에서 열거하는 각 세목들이 본 조약의 적용대상임을 분명히 하는 효과가 있다. (3) 인(person) 오직 인(person)만이 제1조의 조세조약 적용대상이 되고 또 제4조에서 규정하는 거주자가 될 수 있다는 점에서 조세조약의 적용대상 여부판정에 매우 중요한 조항이다. 조세조약상 인은 개인·법인 및 과세목적상 인으로 취급될 수 있는 기타 단체(any other body of persons)를 말한다. 인의 정의는 망라적으로 열거된 것이 아니고 양 체약국의 국내법에서 과세목적상 하나의 실체로서 인정되는 모든 것을 포함하는 광범위한 의미로 사용된다. 따라서, 우리 국내법상 인은 소득세법 및 법인세법상 납세의무가 있는 개인·법인·법인격없는 사단·재단·기타 단체를 말한다. (4) 법인(Company) 조세조약상 법인이라 함은 법인격있는 단체 및 조세목적상 법인격있는 단체로 취급되는 기타 실체를 의미하며, 국내법상 법인은 법인세법에 따라 법인 및 법인격없는 사단·재단·기타 단체를 말한다. 우리나라 세법에서 전세계소득에 대하여 납세의무가 있는 법인의 개념은 내국법인과 비영리내국법인으로 구분하고 있다. 내국법인이라 함은 국내에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 말하며, 비영리내국법인이라 함은 민법 제32조의 규정에 의하여 설립된 법인, 사립학교법 기타 특별법에 의하여 설립된 법인으로서 민법 제32조에 규정된 목적과 유사한 목적을 가진법인, 그리고 국세기본법 제13조 제4항의 규정에 의한 법인으로 보는 법인격없는 단체를 말한다. (5) 일방체약국의 기업(enterprise of a Contracting State)과 타방체약국의 기업(enterprise of the other Contracting State) 일방체약국의 기업과 타방체약국의 기업은 각각 일방체약국 또는 타방체약국의 거주자에 의해 운영되는 기업을 의미한다. 그러나, 기업에 대한 구체적인 개념 정의, 즉 하나의 조직이 어떠한 활동을 수행하는 경우에 조세조약상 기업에 해당되는지 등에 관하여는 조세조약에서 구체적으로 규정하고 있지 아니하므로 자국의 국내법에 따라 해석하여야 한다. (6) 국제운수(international traffic) 국제운수는 그 성격상 여러 국가에 사업장을 둘 수밖에 없는데 사업상 일반과세원칙에 따라 사업장이 있는 국가에서 모두 과세한다면 국제운수업을 영위하는 사업자는 동일소득에 대하여 이중으로 세금을 납부하여야 한다. 따라서 사업소득과는 달리 오직 국제운수회사의 거주지국에서만 과세권을 행사하는 별도의 과세기준이 필요하여 제정된 조항이다. 다만, 타방체약국 내에서만 운영(예 : 한국내의 두 도시에만 운행)되는 선박·항공기에 의한 운수는 국제운수에 포함되지 아니함을 명백히 하고 있다. 국제운수소득에 대하여는 제8조(국제운수)에서 자세히 설명하도록 하겠다. (7) 국민(nationals) 국민이라 함은 일방체약국의 국적을 가진 모든 개인 및 법적지위를 부여받은 법인·조합 및 기타단체를 의미한다. 국민의 용어는 제19조(정부용역), 제24조(무차별), 제25조(상호합의절차)에서 언급하고 있다. (8) 권한있는 당국(competent authority) 권한있는 당국은 당해 조약의 시행을 위하여 필요한 모든 사항을 수행하는 기관을 말한다. 우리나라는 재정경제부장관과 그의 권한있는 대리인을 말하며 일본의 경우 대장대신 또는 그의 권한있는 대리인을 말한다. 우리나라의 경우 재정경제부장관의 권한있는 대리인의 범위는 재정경제부의 경우 재정경제부차관, 세제실장, 재산소비세심의관, 국제조세과장을 말하며 국세청의 경우 국세청장, 차장, 법인납세국장, 국제업무과장을 말한다. 다만, 정보교환의 경우에는 국세청 조사국장, 국제조사과장을 말한다(재경부 국조 46017－28, 1999.10.28.). 조세조약상 권한있는 당국의 역할은 다음과 같다. ① 세법개정 내용 상대국 통보(제2조 제2항) ② 권한있는 당국간 상호합의 －이중거주자의 거주지국 결정(제4조 제2항) －이자·배당·사용료소득에 대한 제한세율 적용방법(제10조 및 제11조, 제12조) －자국거주자로부터 상호합의 접수 및 해결(제25조) －당해 조약의 해석 또는 적용상 발생하는 분쟁과 의문 해결(제25조) ③ 정보교환(제25조) (9) 정의되지 않은 용어 조세조약에서 정의되지 아니한 용어의 일반적 해석기준은 체약국의 국내법에 정의된 바에 따른다. 만일 국내법 중에서도 세법과 다른 국내법의 용어가 각각 다르게 정의되어 있다면 세법에서 정의된 용어가 우선적으로 적용된다. 또한 조세조약체결당시에는 상식적으로 통용되던 용어가 조약체결 이후 새로운 상거래의 출현 등으로 일방체약국의 법률에서 특별한 의미로 사용되는 것으로 정의가 된다고 하여도 조약체결당시의 상식적 개념이 타당할 때에는 그 의미를 적용해야 하므로, 이를 위해 “문맥에 따라 달리 해석되지 않는 한(unless the context otherwise require)"라는 용어를 두고 있다. 만일 양 체약국의 법률이 어느 용어를 서로 다르게 규정하고 있고 그 결과 조세조약의 적용에 어려움이 발생하는 경우에는 후술하는 제25조의 상호합의를 통해 동일한 의미로 합의할 수 있다. 그러나, 용어의 정의가 반드시 상대방 국가의 법률상 정의와 일치할 필요는 없다. |
