적정유보초과소득에 대한 법인세는 배당금의 크기와 관계없이 기업발전적립금의 적립에 의하여 세부담을 면할 수 있는 세액이다. 실무상으로 배당금액의 크기와 기업발전적립금 의 적립금액을 이용하여 납부금액의 크기를 선택하는 의사결정이 필요하다. 최저한세는 각종 감면을 받는 경우에도 최소한으로 납부하도록 하는 것으로, 과세표준계산 이전단계 의 각종 감면을 적용하지 아니한 상태로 수정한 과세표준에 최저한세의 세율을 적용한다.   2000년 결산법인의 세무조정과정에서 참고가 되도록 하기 위하여 적정유보초과소득에 대 한 법인세 및 최저한세의 계산과정을 확인하기로 한다.…………………필자 註

I. 적정유보 초과소득에 대한 법인세 1. 적정유보초과소득에 대한 법인세의 취지 등

(1) 적정유보초과소득에 대한 법인세의 취지 적정유보초과소득에 대한 법인세는 비상장법인으로서 소수의 주주들이 경영하는 법인이 세부 담을 줄이기 위하여 배당을 억제하고 과다하게 회사내부에 유보하였다가 주식을 양도하는 경 우에, 조세부담을 회피할 수 있으므로, 적정한 배당을 하는 법인과의 과세형평을 위하여 도입 된 제도이다. (2) 법인의 선택에 의한 납부 현행 법인세법의 적정유보초과소득에 대한 법인세는 법규정상으로는 과세표준이 산출될 수 있도록 규정하고 있지만, 법인의 선택에 따라 당해 세액을 발생하지 않도록 조절할 수 있다. 따라서 적정유보초과소득에 대한 법인세를 납부할 대상이 되는 경우에는 내부적인 의사결정을 통하여 납부할 금액의 크기를 선택할 필요가 있는 것이다. 2. 적정유보초과 소득에 대한 법인세의 계산

(1) 적정유보초과소득에 대한 법인세의 적용대상법인 적정유보초과소득에 대한 법인세의 납세의무자는 내국법인(주권상장법인·협회등록법인 및 비 영리내국법인을 제외)으로서 다음 중 어느 하나의 요건을 갖춘 법인으로 한다.   ① 각 사업연도 종료일 현재의 자기자본이 100억원을 초과하는 법인   ② 각 사업연도 종료일 현재 대규모기업집단에 속하는 법인 (2) 적정유보초과소득에 대한 법인세 과세표준의 계산구조 적정유보초과소득에 대한 법인세의 과세표준의 계산방식은 상당히 복잡한 항목으로 구성되어 있으나, 과세표준의 계산구조를 간단하게 정리하면 다음과 같다.

공제항목(1) : 이월결손금, 잉여금처분항목, 소득처분에 의한 사외유출항목(법인세등외) 공제항목(2) : 잉여금처분항목

세무상 배당가능이익 : 세무상 배당가능이익은 당해 사업연도의 소득금액에서 다음의 금액을 공제하여 계산한다(法令93, 法法56②).   ⓐ 법인세, 소득할주민세 및 농어촌특별세액   ⓑ 이익준비금과 의무적으로 적립하는 적립금   ⓒ 기업발전적립금적립액 (3) 적정유보초과소득에 대한 법인세의 납부여부에 대한 결정 1) 기업발전적립금 적립에 의한 과세표준의 크기 결정 적정유보초과소득의 계산구조를 확인하면 기업발전적립금에 의하여 적정유보초과소득의 과세표준을 영(0)으로 만들 수 있음을 알 수 있다. 기업발전적립금은 배당가능이익을 계 산하는 과정에서 차감하는 항목이므로 기업발전적립금을 증가시키면, 유보소득도 감소하 고 적정유보소득도 감소한다. 그런데 감소하는 정도를 비교하면 적정유보소득에서는 기업 발전적립금이 증가하는 금액에 대하여 50%씩 감소하는 반면, 유보소득에는 기업발전적립 금을 증가시키는 금액 그 자체의 금액이 감소하는 것이다. 더구나 적정유보소득에서는 자 기자본의 10%수준에서 더 이상 감소하지 않게 된다. 따라서 기업발전적립금을 일정수준 증가시키는 경우에 유보소득이 적정유보소득 보다 더 많이 감소하므로 적정유보초과소득 의 과세표준은 영(0)이 되고 세액은 산출되지 아니한다. 2) 기업발전적립금의 적립과 사용제한 기업발전적립금은 적립 후에 사용이 제한되어 있을 뿐 적립하는 금액을 제한하고 있지는 않다. 법인세법은 기업 스스로 적립여부에 대하여 임의성을 갖는 기업발전적립금을 유보소 득과 적정유보소득을 계산하는 과정에서 공제할 수 있는 항목으로 규정함으로써, 기업발전 적립금의 적립에 의하여 초과유보소득을 감소시킬 수 있는 것을 인정하고 있는 것이다. 다 만, 기업발전적립금은 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 이를 계속하여 적 립하여야 한다(法法56③).   ① 이월결손금의 보전   ② 자본에의 전입 이와 같이 기업발전적립금의 사용을 제한하고 있으며, 기업발전적립금을 용도외의 목적으 로 처분하는 경우에는 당해 처분금액에 100분의 18을 곱하여 산출한 금액을 처분일이 속하 는 사업연도의 법인세에 가산하여 납부하여야 한다(법법56④). 다만, 합병 등으로 소멸되 는 경우에는 그러하지 아니하다. 3) 적정유보초과소득에 대한 법인세의 결정 기업발전적립금을 적립하여 적정유보초과소득에 대한 법인세를 부담하지 않을 수 있지 만, 사용이 제한되어 있고 향후 배당의 재원으로 사용하면, 당해 금액의 18%에 상당하는 법인세를 추가로 납부해야 하므로 기업발전적립금의 적립규모를 여러 가지로 판단하여 결 정해야한다. 이 경우에 배당금액의 크기와 기업발전적립금을 등을 적절하게 조절하여 적 정유보초과 소득에 대한 법인세 납부여부를 결정할 수 있을 것이다. (4) 사례 S법인은 대규모 기업집단에 속하는 법인이고, 적정유보초과소득 조정명세서 작성에 대한 자료는 다음과 같다. 현재 상태에서의 적정유보초과소득에 대한 법인세액과, 적정유보초 과소득이 발생되지 않도록 하는 기업발전적립금의 금액을 확인하기로 한다. 사업연도 종 료일 현재 자기자본은 450 억원이다. <자료> 1) 각 사업연도 소득에 관련 자료

2) 정기 주주총회 이익잉여금 처분내용

3) 현재 상태에서의 적정유보초과 소득에 대한 법인세 계산 ① 유보소득 계산

유보소득 = MIN[㉠,㉡] = 8,364,738,000 ② 적정유보소득 계산 = MAX[㉠,㉡]       =   6,643,869,000   ㉠ 세무상 배당가능이익의 50% = 13,287,738,000 × 50% = 6,643,869,000   ㉡ 자기자본의 10%                                            =  4,500,000,000 ③ 적정유보초과소득에 대한 법인세액   (8,364,738,000 - 6,643,869,000)×15% = 258,130,350 4) 적정유보초과소득 법인세액을 0으로 하는 기업발전적립금의 금액   당해 기업발전적립금 금액 = X   (8,364,738,000 - X) = 6,643,869,000 - 0.5X   X = 3,441,738,000 기업발전적립금을 3,441,738,000 적립할 경우의 적정유보초과소득을 계산하면 다음과 같다. ① 유보소득 = 4,923,000,000   세무상 배당가능이익 = 13,287,738,000 - 3,441,738,000 = 9,846,000,000   ㉠ 세무상 유보소득 = 9,846,000,000 - 2,223,000,000 = 7,623,000,000   ㉡ 기업회계상 유보소득 = 10,676,738,000-5,753,738,000= 4,923,000,000 ② 적정유보소득 = 4,923,000,000   ㉠ 세무상 배당가능이익 × 50% = 9,846,000,000 × 50% = 4,923,000,000   ㉡ 자기자본 × 10%                                                =  4,500,000,000 ③ 적정유보초과소득 = 0 이 경우에는 적정유보초과소득에 대한 법인세의 부담이 없다. 이상의 자료는 기업발전적 립금의 적립에 의한 적정유보초과 소득에 대한 법인세 감소효과를 중심으로 설명하고 있다. 실무상으로는 자기자본이 100억원을 초과하는 비상장법인에서 이익률이 높은 경우에 이러 한 문제를 검토할 때가 있다. 일정수준의 배당금과 적정한 기업발전적립금의 적립에 의하여 세부담을 최소화할 수 있을 것으로 생각된다.

II. 법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 최저한세

1. 최저한세의 의의 최저한세제도는 기업이 조세감면을 적용 받는 경우에 최저한세액에 미달하는 세부담이 초래되 는 경우 그 미달하는 세액에 상당하는 부분에 대하여 조세감면을 배제하는 제도를 말한다. 이 제 도의 취지는 여러 가지 세제혜택에 대하여 과다한 조세감면을 배제함으로써 소득이 있으면 누구 나 최소한 일정수준 이상의 조세를 부담시키기 위한 것이다. 2. 최저한세 적용대상 조세 최저한세는 각 사업연도소득에 대한 법인세 또는 개인의 사업소득 및 일정한 부동산임대소득 의 소득세에 적용된다. 여기에서는 법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세를 중심으로 확인하기 로 한다. 최저한세가 적용되는 법인세의 범위는 다음과 같다.   ① 내국법인(법인세 과세특례[租特法72]를 적용 받는 조합법인은 제외)의 각 사업연도의 소득 에 대한 법인세   ② 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세(종합과세되는 경우에 한함) 3. 최저한세의 적용방법 (1) 최저한세의 계산식 법인세를 계산함에 있어서 최저한세 적용대상 조세감면 등을 적용 받은 후의 세액(감면후 세 액)이 다음 산식에 의하여 계산된 세액(최저한세액)에 미달하는 경우 그 미달하는 세액에 상당 하는 부분에 대하여는 감면 등을 적용하지 아니한다.

이 산식 의미는 법인세 과세표준 이전단계까지 적용된 각종 최저한세 적용대상 조세감면을 모두 취소한 상태의 과세표준에 최저한으로 부담해야하는 세율을 곱하여 계산한 세액을 당해 법인의 최저한세로 규정하고 있는 것이다. (2) 감면후 세액의 범위 감면후세액은 다음과 같이 계산된 법인세를 말한다. 1) 각 사업연도소득의 세액 감면후세액에는 적정유보초과소득에 대한 법인세, 가산세, 추징세액[감면분 추납세액(이자상당 가산액 포함)], 특별부가세를 가산하기 전의 금액이 적용된다. 2) 최저한세 적용대상이 아닌 공제감면세액을 공제하기 전의 세액 감면후세액은 [외국납부세액공제, 재해손실세액공제 및 농업소득세 등의 세액공제]를 적용하기 전의 금액이다. 이러한 세액공제는 최저한세 적용대상이 아니므로 최저한세 적용 후에 공제되는 것이다. 법인세과세표준 및 세액조정계산서[별지 제3호서식]에서 공제감면세액(ㄱ)이 최저한세 의 적용대상이 되는 공제감면세액이고, 공제감면세액(ㄴ)은 최저한세 적용대상이 아닌 공제감면 세액이다. 최저한세 적용대상이 아닌 공제감면세액은 법인세법상의 세액공제금액과 다음에 설명 하는 조세특례제한법상의 일정한 세액감면이 있다. 감면후세액을 최저한세와 비교하여 당해 감면후세액이 최저한세를 초과하는 경우 초과하 는 금액은 당해 사업연도에 감면을 적용받지 못하게 된다. 4. 최저한세 적용대상이 되는 조세감면 등의 범위 (1) 준비금과 특별감가상각비 조세특례제한법상의 일정한 준비금과 조세감면규제법 부칙에 의한 특별감가상각비는 최저한세 의 적용대상이 된다. 다만, 기업구조조정 증권투자회사의 유가증권투자손실준비금(租特法54)과 기업구조조정 전문회사의 구조조정투자손실준비금(租特法55)은 최저한세의 적용대상이 아니다 (租特法132①(1)). (2) 익금불산입금액 조세특례제한법상의 다음의 익금불산입금액이 최저한세 적용대상이 된다.   ① 공장지방이전 양도차익 익금불산입(조특법60②)   ② 본사지방이전 양도차익 익금불산입(조특법61③)   ③ 수도권생활지역 외 지역이전공장 양도차익의 익금불산입(조특법63의2)   ④ 수도권생활지역 외 지역이전본사 양도차익의 익금불산입(조특법63의2) (3) 비과세 조세특례제한법상의 각 사업연소득에 대한 법인세 비과세는 최저한세의 적용대상이다. (4) 소득공제 법인에 대한 조세특례제한법상의 소득공제는 각 사업연도 소득에 법인세의 최저한세 적용대상 이 된다. 다만, 기업구조조정 증권투자회사에 대한 소득공제는 최저한세의 적용대상이 아니다. 결과적으로 조세특례제한법에서 최저한세 적용대상으로 규정하고 있는 소득공제는 축산업 소득 공제 및 증자소득공제(종전 규정에 소득공제로서 잔존기간에 적용)이다. (5) 세액공제 조세특례제한법상의 모든 세액공제(잔존공제기간을 승계하는 경우도 포함)가 최저한세 적용대 상이다. 한편, 법인세법상의 세액공제[외국납부세액공제, 재해손실세액공제 및 농업소득세 등의 세액공제]는 최저한세의 적용대상이 아니다. (6) 세액감면 조세특례제한법상의 세액감면(잔존감면기간을 승계하는 경우도 포함)이 적용대상이다. 다만, 법인에 대한 조세특례제한법의 세액감면 중 다음의 경우에는 최저한세의 적용대상이 아니다.   ① 영농조합법인에 대한 법인세 면제(租特法 66)   ② 영어조합법인에 대한 세액면제(租特法 67)   ③ 해외자원개발투자에 따른 배당소득에 대한 법인세 면제(租特法 22)   ④ 외국인투자기업에 대한 법인세 감면(租特法121의2) 5. 조세감면의 적용배제순위 (1) 신고 또는 수정신고의 경우 감면후 세액이 최저한세액에 미달하는 경우에는 감면후세액이 최저한세액 이상이 되도록 최저 한세 적용대상 조세감면 중 일부를 적용배제하여야 한다. 이 경우 납세의무자가 신고 또는 수정 신고하는 경우에는 납세자의 임의선택에 따라 배제한다. (2) 경정하는 경우 납세의무자가 신고(수정신고 포함)한 소득세액·법인세액이 최저한세액에 미달하여 소득세·법 인세를 경정하는 경우에는 법정순서가 필요하다. 이 경우에는 다음의 순서(동일한 순서에서는 조세특례제한법 규정에 열거된 조문순서에 의한다)에 따라 조세감면 등을 순차적으로 적용 배제 하여 세액을 계산한다(租特令 126 ④). ① 특별상각비의 손금산입(경과규정에 의한 것) ② 준비금의 손금산입 ③ 세액공제, 조세특례제한법의 조문순서에 의하되 동일 조문에 의한 감면세액 중 이월 된 공제세액이 있는 경우에는 나중에 발생한 것부터 적용배제한다. ④ 세액감면 ⑤ 소득공제, 비과세 및 익금불산입 6. 사례 <자료> 중소기업인 L주식회사의 세액계산 자료 :  [단위 : 원]

최저한세의 적용으로 감면이 일부 배제되는 경우에는 준비금, 세액공제, 소득공제의 순으 로 감면을 부인하는 것으로 한다. [최저한세의 계산 및 당해 사업연도의 법인세액 계산] ① 최저한세의 계산   ㉠ 최저한세 적용대상 감면을 배제한 과세표준     = 456,000,000(각 사업연도의 소득)+ 100,000,000(중소기업투자 준비금)     = 556,000,000원   ㉡ 최저한세 : 556,000,000×12% = 66,720,000원   ② 당해 사업연도의 각 사업연도 소득에 대한 법인세 : 감면후 차감세액은 51,680,000원이지만, 최저한세가 66,720,000원이므로 당해 사업연도 의 각 사업연도 소득에 대한 법인세는 66,720,000원에서 외국납부세액공제 금액 10,000,000원을 공제하여 계산한다. 세액의 차이 15,040,000원(66,720,000-51,680,000)에 대하여 소득금액을 환산하면 53,714,286원[28%세율 적용]이고, 그 금액을 당해 중소기업투자준비금에서 조정감(손금불 산입)한다. 그 결과 당해 사업연도에 손금에 산입되는 중소기업투자준비금은 46,285,714원 이 된다. ③ 최저한세 적용에 의한 지정기부금 한도초과액 변경여부 사례와 같이 최저한세의 적용으로 인하여 손금불산입 금액이 발생하는 경우에 동 부인액을 감안하여 지정기부금한도초과액을 재계산하여야 하는지, 아니면 최저한세 적용에 따른 손 금불산입금액을 감안하지 아니한 당초의 차가감소득금액을 기준으로 기부금한도초과액을 적용하는지 의문이 있을 수 있다. 행정해석에서는 최저한세 조정명세서의 감면후세액란에 있는 지정기부금한도초과액을 법인세과세표준 및 세액조정계산서에 그대로 기재하도록 하 고 있으므로 지정기부금한도초과액을 재계산하지 않는 것으로 해석된다[법인46012-1057, 1993.4.23.].