| 우리나라 헌법상 법률안의 제출은 행정부 및 국회의원에 의해서 이루어지지만, 법률안의 제출은 주로 행정부에 의해서 입안된 것이 대부분이다. 물론 의원제출 법안도 상당수 차지하지만 위임입법의 가중과 점차 전문화·복잡화되어 가는 법안의 특성으로 인하여 법률안의 제출단계에서부터 국회는 행정부에 종속되어 있는 실정이다.*2) 이러한 현상은 특히 조세법에 있어서 더욱 심한 현상을 보여주고 있다. 따라서 행정부에 의해 발의되는 조세법률안에 대한 체계심사·헌법상의 위헌성심사 등 입법심사가 더욱 중요성을 가지게 된다. *2) 권영성, "입법권의 범위와 한계",「고시연구」, 1979.11, 66면；최송화, "한국의 입법기구와 입법자", 서울대「법학」제25권 4호, 1984, 93면. 한편, 우리나라에 있어서 조세법령의 입안은 재정경제부 내 세제실에서 소득세법 등 내국세법과 관세법 등 관세관련 법률을 담당하며,*3) 지방세법은 행정자치부 내 지방재정세제국에서 담당하고 있는데, 이와 같이 입안부서의 상이로 인하여 발생하는 문제도 간과할 수 없는 실정이다. 즉, 관세법은 국세이면서도 조세부과의 원칙, 절차, 처벌 등 총칙규정은 소득세법, 법인세법 등의 내국세법에게 공통으로 적용하는 국세기본법, 국세징수법, 조세범처벌법 등을 적용하지 않고,*4) 독자적으로 총칙규정과 관세법의 규율대상을 규정하고 있다. 이러한 입법방식은 지방세법도 마찬가지이다. *3) 1994년 경제기획원과 재무부가 재정경제원으로 통합하기 전에는 재무부내에서는 내국세제를 담당하는 세제국과 관세를 담당하는 관세국이 분리되어 있었다. *4) 그러나, 국세심판원에 제기하는 심판청구 절차 등 일부규정은 관세법에서 이들 규정을 준용하는 형식을 취하고 있다. 이와 같이 조직상의 이유 및 관세법과 지방세법은 주로 조세법의 통칙법인 국세기본법, 국세징수법 등을 일부 준용하면서도 총칙규정들은 별도로 이들 법에서 규정하고 있는 법체계상의 이유로 인하여 동일한 내용이 동일한 시기에 이들 3개 범주의 법에 규정되어야 하는 데도 불구하고, 관세법과 지방세법은 주로 내국세법에 규정되고 난 다음 해에나 입법되는 기이한 현상이 발생하고 있다.*5) 이들 법의 규율을 받는 국민의 입장에서 보면 평등취급을 받을 권리를 침해하는 것이다. *5) 대표적인 예로, 1996.12.30일에 국세기본법에 신설된 납세자의 권리보장규정(법 제81조의2 내지 제81조의 9)은 지방세법은 1997. 8. 30일에 신설하였다. 관세법은 2000년도 관세법 전면개편시에 도입되었다. 그리고 조세법령의 입안과정에서 대두되는 문제로는 입법과정에서 합법성과 정당성이 갖추어진 제대로 된 법률이 탄생하여야 하는데, 그러려면 우선 조령모개식 입법이 철저히 배제되어야 한다. 이러한 요구는 국민의 재산권을 담보로 한 조세입법에 있어서 더욱 크다 할 것이다. 물론 조세법령의 경우 타법령과 달리 복잡한 경제현상, 제도의 변화, 사회·경제정책적 목적달성 등에 신속히 대응하고, 나날이 교묘해지는 조세회피 등에 적극 대처하여 공평과세를 통한 조세정의를 실현해야 하는 특성이 있는 관계로 조세법의 영역은 법개정이 빈번하다는 특징이 있으며, 이러한 현상은 절차적으로도 법치국가 원칙에 적합한 것이기도 하다.*6) 그러나 매년 개정을 되풀이 함으로써, 그렇지 않아도 납세자는 복잡난해한 세법규정 때문에 어려움을 겪고 있는데, 수시로 개정된 법을 제대로 지키게 하려는 것은 무리인 것이다. 이러한 문제는 법의 실효성 확보를 어렵게 하는 요인이 되기도 한다. *6) 김두형, "조세법과 헌법의 관계－헌법상의 기본권을 중심으로－",「변호사」(서울지방변호사회), 1998, 164면. 또 하나의 중요한 문제로서 입법부나 행정부는 조세법률주의에 충실하게 입법한 것만으로 만족해서는 안된다. 왜냐하면 입법기관이 만든 법률이 사회현실에서 법률이 요구하는 대로 지켜져, 실효성이 있는 법률로 기능을 하게 해야 한다. 그런데 실효성 있는 법률이 되기 위해서는 위 법령 제·개정 흐름도와 같이 관계부처 의견조회, 입법예고, 법제처 심사, 공청회, 국무회의 심의과정 등 복잡한 절차를 거쳐 제출되더라도 국회에 제출된 정부안이 이해집단의 강력한 로비에 의해 중요내용이 수정되는 등 국회심의과정에서 제대로 반영되지 않을 경우에는 실효성이 확보될 수 없는 문제가 제기될 수 있다. 즉, 모든 국민이 공감되도록 그 내용이 합리적 타당성을 갖추도록 하여야 하는데, 예컨대 그 내용이 납세자간에 평등을 전혀 고려하지 않고 입안된다거나, 입법목적달성을 위한 수단이 지나치게 과도한 경우 등에는 납세자들은 법을 어겨서라도 탈세를 하려고 할 것이기 때문이다. color="#FF0000">*7) *7) 특히 위헌법률에 대한 심판을 임무로 하는 헌법재판소가 1988년 설립된 이후 1999.12월까지 조세법에 대한 위헌건수가 31건(한정위헌결정 포함)을 차지하는 것도 입법원칙에 맞는 조세법의 입안이 얼마나 중요한가를 여실히 보여주는 대목이라 할 것이다. 따라서 합법성과 정당성을 갖추고 실효성 있는 조세법령이 탄생하기 위해서는 입안을 담당하는 공무원들의 전문적인 입법지식하에서 입법원칙에 맞는 내용으로 짜여져야 하고, 세법개정이 재정수입확보에만 집착하지 않도록 이해관계인이나 입법전문가 그리고 일반 국민들의 광범한 견해를 종합하고 수렴하는 작업이 선결적으로 이루어질 필요가 있는 것이다. color="#FF0000">*8) *8) 정종섭,「헌법연구(1)－대의민주주의 형성과 원리－」, 철학과 현실사, 1994, 311면. Ⅳ. 조세입법론과 납세자 권리보장 1. 조세입법론의 의의와 그 접근방향 앞서 언급한 바와 같이, 일반적인 법학연구의 경우에서 처럼 조세분야를 법학적 측면에서 연구하는 학문인 조세법학 내지 세법학의 이론적 연구도 해석론과 입법론의 양방면에 연구할 수 있음은 당연하다. 이 경우 우리는 전자의 연구방법은 조세법해석론에서, 후자의 연구방법은 조세법입법론 또는 줄여서 조세입법론에서 접근할 수 있다. 조세법해석론은 이미 입법화되어 있는 실정조세법, 즉 실정조세법 속에 담겨진 각 개별조항이 지니고 있는 구체적인 의미를 새김으로써 그 속에 내재되어 있는 이념과 정신을 객관화시키는 이론적·기술적인 조작이라고 할 수 있다. 이와는 달리 조세입법론은 조세법이 지향해야 할 이념과 가치를 정하고 그것을 실정조세법의 개별조항으로 구체화시키도록 하자는 목적의식적인 행동방향의 제시이다. 이에 대한 연구는 조세입법정책론과 조세입법기술론으로 나누어 연구할 필요가 있다는 견해 color="#FF0000">*9)가 제시되고 있다. 조세입법론에 대한 이론적 차원의 본격적인 연구가 전무한 상태에서, 이와 같은 견해제시는 조세입법론 연구의 기초를 제공하여 주는 것으로 평가된다. *9) 송쌍종, "조세법의 논리체계에 관한 연구", 박사학위논문, 국민대, 1990, 20면. 이와 같은 견해는, 아무리 이상적인 조세입법정책을 수립한다 하더라도 그것을 구체적인 법조항 속에 제대로 담지 못한다면 그러한 입법정책은 공염불이 되고 말 공산이 크다는 데에서 찾고 있다. 입법기술의 중요성을 더 강조하는 것으로 보이지만, 조세입법정책이 잘못되었을 경우 아무리 우수한 조세입법기술도 고려할 필요가 없다는 점에서 양자를 모두 충족하는 입법이 이루어져야 함은 당연하다. 그러나 조세입법론을 보는 시각도 조세입법정책론과 조세입법기술론의 양측면에서 다룰 수도 있지만, 이미 앞에서 언급한 것처럼 입법학의 연구대상인 입법론의 연구는 입법정책, 입법기술 외에도 입법과정과 입법이론(입법원칙을 포함하는)을 모두 포괄하는 것으로 구성지어져야 할 것이다. 왜냐하면, 합헌성 심사기준인 입법원칙이나 정부에서 제출된 법률안이 통과되기까지의 과정, 즉 국민의 대표기관인 국회에서 심의되는 과정에서 이해집단의 로비 등에 의해서 변질되는 입법과정의 현상을 제대로 파악할려면 입법정책과 입법기술로서는 부족하다. 따라서 조세입법론에 대한 연구도 이들 각 분야간에 상호연관성을 지으면서, 종합적으로 다루어질 필요가 있는 것이다. 2. 조세입법론의 목표(기능) 조세입법론이 추구하는 목표(기능)는 크게 납세자권리의 사전적 보장으로 사후적 권리보장 제도의 보완적 기능과, 조세법의 민주적 정당성 확보, 그리고 조세법해석론의 보완으로 모아진다. 첫째, 조세입법론은 납세자권리의 사전적 보장으로 사후적 권리보장 제도의 보완적 기능을 한다. 이미 언급한 바와 같이 현대의 급변하는 사회구조 속에서 입법을 통하여 현실에 적응하는 제대로 된 법률을 만드는 것은 하나의 이상적인 목표일지라도, 권리침해를 받은 후 조세쟁송을 통한 권리구제는 사후적인 수단이며 그 구제에 한계가 있으므로 권리보장수단으로는 입법을 통한 권리침해소지를 최대한 배제하는 것이 바람직하다. 이러한 의미에서 조세입법론은 사후적 권리보장제도에서 나타나는 한계를 보장해 주는 수단이기도 하다. 둘째, 조세입법론은 조세법의 민주적 정당성을 확보해 주는 유일무이의 수단이다. 조세법이 민주적 정당성을 갖추려면 그 내용이 헌법의 이념에 맞아야 하고, 객관적이며 합리적이어야 한다. 그런데, 그 내용이 조세평등을 위반하면서까지 재정수입에만 치우친 내용이라든지, 얻고자 하는 목적에 비추어 그 수단이 너무 과도한 경우 등의 입법은 민주적 정당성을 상실하는 것이 된다. 따라서 민주적 정당성을 갖춘 법률을 만드는데 기여하는 입법론은 입법을 어떻게 하느냐에 달린 문제인 것이다. 여기에 조세입법론이 추구하여야 하는 목표가 존재하는 것이다. 셋째, 조세입법론은 조세법해석론에서 오는 한계를 극복해 주는 수단으로서의 기능을 한다. 법규범의 추상성으로 인하여 아무리 잘된 입법이라 하더라도 다양한 사회·경제현상에 맞지 않는 경우가 빈번한 것이 현실이므로, 이를 입법으로 해결하기 전까지는 법 해석으로 해결하는 방법밖에 없다. 그런데 법 해석도 조세정의의 실현을 위해 확대 적용하는 경우, 조세법률주의의 이념이 파괴될 우려가 있으므로 법해석론 또한 완전한 것이 못된다. 따라서 법 해석에서 도출되는 제반문제들은 근원적으로 입법을 통하여 보완·발전시켜 나가는 것이 바람직하며, 이 경우에 어떠한 원리하에서 어떠한 방법으로 입법을 할 것인지는 결국 조세입법론에 맡길 수 밖에 없는 것이다. 3. 조세입법론의 이론구성에 대한 시도 우리는 국가 등의 기관인 과세관청과 납세자와의 관계를 조세법률관계(Steuerrechtverh ltnis)로 이해한다. 그런데, 조세법률관계는 사법상의 법률관계에서 처럼 당사자간의 계약에 의하여 성립하는 것이 아니고 조세법이 규정하고 있는 과세요건(조세채권·채무의 성립요건)을 국민이 충족함으로써 성립하는 법률관계이다. 따라서 조세법률관계의 규명은 제정법인 실정조세법의 내용과 특성을 중심으로 논의되는 것이다. 그런데 방향을 돌려, 조세입법론에도 범위를 넓혀 생각해 볼 수 있느냐이다. 즉 제정법을 기준으로 조세법률관계를 파악할 것인가, 아니면 이의 범위를 넓혀서 제정법을 입법하는 입법자가 그 입법의 내용을 어떠한 입장에서 규율할 것인가 하는, 입법자세의 방향까지도 포함할 것인가이다. 후술할 조세권력관계설, 조세채무관계설, 조세권리의무관계설은 조세법률관계의 성질을 논하는 하나의 이론적 근거이므로 이러한 학설을 조세입법론의 이론적 근거로 파악할 수 있을 것인지는 의문이 있지만, 조세법률관계는 국가 등의 기관인 과세관청과 납세자와의 관계에 관한 것으로서 국가 등의 기관을 행정부인 과세관청에 한정하지 않고 입법권을 가진 국회의원까지 범위를 넓혀 생각해 보면, 이러한 이론도 조세입법론의 이론적 근거가 될 수 있다고 볼 수 있다. 이러한 시각에서는 어느 입장에서 입법을 하느냐에 따라 입법자의 입법자세에 영향을 미쳐 조세법의 규정과 내용이 달라져 납세자의 권리보장 범위가 달라질 수 있기 때문이다. 이하에서는 제정법을 중심으로 한 조세법률관계에 대한 논의의 대강을 소개하고, 이를 바탕으로 조세입법론의 이론적 구성을 정립해 보고자 한다. 1) 이원적 구성(이원설) 조세법률관계의 본질을 권력관계로 이해하려는 학설이 이른바 조세권력관계설이고, 채권·채무관계로 이해하려는 학설이 조세채무관계설(또는 조세채권채무관계설)이다. 이들 두 학설을 변천사적으로 보면, 조세권력관계설에 이어 이를 비판하는 조세채무관계설이 주장되었다. 이들 두 학설이 잉태된 것은 1919년 Reich 조세기본법(Reichsabgabenordnung)*10)의 제정을 계기로 나타났지만, 이들이 서로 대립하는 양상으로 발전하게 된 결정적 계기는 1926년 3월 29일 뮌스터에서 열린「독일국법자대회」에서 공법의 개념구성에 끼친 조세법의 영향이라는 주제로 Ottomar B hler가 조세권력관계설을, Albert Hensel이 조세채무관계설을 주장한 것에서 기인하였다고 한다. color="#FF0000">*11) *10) 北野弘久,「세법강의」, 54면. Reich 조세기본법(Reichsabgabenordnung) 제81조는 다음과 같이 규정하고 있다. 『조세채무는 법률이 조세를 결합시키고 있는 요건이 충족된 때에 성립한다. 조세채무를 확정하기 위한 세액의 결정을 필요로 하는 것은 그 성립을 연기시키지 아니한다』 *11) 村井正, "조세법률관계의 구성",「조세수속법의 제문제」(조세법연구 제5호), 有斐閣, 1978, 6∼7면. 조세권력관계설은 원래 Otto Mayer의 행정법학이론에 그 뿌리를 두고 있는 것으로서, 국가와 국민 사이의 법률관계를 지배자와 복종자의 관계, 즉 상하관계 내지 수직관계로 보는 기본관념을 전제로 하여 조세부과처분과 고지처분을 포함하여 재정하명으로 이해한다. 반면에 조세채무관계설은 전통적인 행정법학에서와는 달리, 조세법률관계의 기본적인 구조가 공법관계이기는 하지만, 민사법상의 채권·채무와 유사한 성질을 지니고 있는 법률관계, 즉 공법상의 채권·채무관계로 보자는 관점에서 출발한 것이다. color="#FF0000">*12) 이에 의하면 국가와 국민사이의 법률관계는 채권자와 채무자의 관계, 즉 대등관계 또는 수평관계로 보는 기본관념을 전제로 하여 조세부과처분을 과세요건의 충족으로 말미암아 이미 자동적으로 성립한 조세채무(납세의무)의 확인행위로 그리고 고지처분을 부과처분에 의하여 확정된 조세채무에 대한 이행청구로 이해한다.*13) *12) 송쌍종, 전게서, 62면. *13) 최명근, "포괄증여의제규정의 위헌성 소고－상속세및증여세법 제42조를 중심으로－", 행솔 이태로교수 정년기념「조세법연구(Ⅲ)」(세법연구회편), 세경사, 1997, 293∼294면. 요컨대 조세권력관계설에 입각한 조세법률관계는 조세실체관계의 존재를 거의 고려하지 않은 채로 조세절차관계(예컨대 징수절차, 처벌절차)만을 위주로 형성되는 법률관계로 이해하는 내용이다. 이와는 달리 조세채무관계설에 입각한 조세법률관계는 이를 조세실체관계와 조세절차관계를 명백히 구분하고서, 후자에 관하여서는 과세권자의 우월적 지위를 인정하되 전자에 대하여는 과세권자의 의무창설적인 행위를 부인하고 오로지 법률의 규정에 따라서 조세실체관계가 형성된다고 이해하는 법률관계이다. 이상의 설명과 같이 오늘날 납세자의 권익보호가 강조되는 현실에서 조세권력관계설을 가지고서는 조세법률관계를 제대로 파악할 수 없게 된다. 이러한 관계로 이 설을 주장하는 학자는 없는 실정이다. 따라서 조세실체관계를 조세채무관계설로, 조세절차관계를 조세권력관계설로 설명하는 이원적 구성의 입장에서 조세법률관계를 파악하고 있다.*14) *14) 오늘날 조세법률관계의 성질에 관하여 행정법학자들은 조세권력관계설을 주장하는 데에 일치하고 있으나, 조세법학자들은 조세채무관계설을 취하는데 거의 이견이 없지만 조세법률관계는 기본적으으로 조세채무관계설로만 파악할 수 없는 특수성이 있음을 인정하고 있다. 새로이 주장된 조세권리의무관계설도 조세법률관계를 합리적으로 설명하려는 시도에서 나온 학설로 파악된다. 2) 일원적 구성(일원설) 조세법률관계에 대한 이원적 구성전개를 일면 타당한 것으로 인정하면서도 법률관계의 본질은 권리의무관계이고 조세권력관계설과 조세채무관계설을 구별할 실익이 없다는 의미에서, 조세권력관계설과 조세채무관계설을 조세권리의무관계설로 통합하여 일원적으로 파악해 보는 이론이다.*15) *15) 이 학설을 주장하고 있는 분은 송쌍종 교수이다. 이 견해의 주요 논거는 조세실체관계에 관한 내용이건, 조세절차관계에 관한 내용이건 간에 이를 구분하지 않고 일반 법이론에서의 논리근거인 권리의무관계로 통합하여 파악하는 견해로서, 조세채무관계설보다도 납세자의 권익보호에 한층 충실하는 학설로 이해된다. 조세권리의무관계설의 논거를 요약해 보면,*16) *16) 송쌍종, 전게서, 64∼72면. 첫째, 조세권력관계설로는 조세실체관계를 제대로 보지 못하며, 조세채무관계설로는 조세절차관계를 제대로 설명해 주지 못하다는 측면에서 이를 통합할 필요가 있다는 것이다. 둘째, 설령 조세법상의 납세의무관계 중의 대부분이 특수한 채권채무관계로 설명될 수 있다 하여도 채권채무라는 개념으로는 조세법률관계를 제대로 설명할 수 없다는 것이다. 즉 조세법의 절차규정이 예컨대, 체납처분에 대한 과세관청의 자력집행권 행사 등의 제규정이 존재한다고 하여 그것이 반드시 권력관계로만 파악하여서는 안되며 오히려 권리의무관계라는 점이며, 조세법률관계를 채권채무관계로 파악하는 조세채무관계설의 입장에서도 조세법의 채권채무관계는 사적 채권채무인 민사채권채무와는 본질적으로 다른 공적 성질을 띠고 있는 채권채무라는 점을 무시할 수 없다는 것이다. 그리고 조세범의 처벌에 있어 징역을 선고하는 처벌권은 채권이라고 보기 어려우며, 또한 국가의 조세처벌을 받아들일 탈세자의 처벌수인의무는 채무라고 보기가 곤란하므로, 따라서 채권채무보다는 의미가 넓은 권리의무개념이 필요하다는 것이다. 이 점은 동시에 조세채무관계설*17)을 가지고서는 일원적 구성론을 시도할 수 없다는 주요 이유가 된다는 것이다. color="#FF0000"> *17) 조세채무의 공공성 때문에 조세법 등에서 그 급부이행에 자력집행권과 처벌규정을 특별히 두었다고 볼 수 있다. 셋째, 그 동안 조세법률관계를 논의하는 경우에 있어서 다분히 국가, 즉 과세관청은 항상 권리만을 가지는 주체이고 납세자인 국민은 의무만을 지는 주체라고 단정하여 버리는 일면양단식 사고는 잘못이라는 주장이다. 물론 납세자를 기준으로 볼 경우에는 권리보다는 의무가 큰 비중을 차지하지만, 실정법상 납세자의 권리구제를 위해 두고 있는 제도, 예컨대 쟁송제도·환급청구권·감액경정청구권 등은 납세자의 권리임과 동시에 과세관청은 의무자의 지위에 있는 것이다. 따라서 조세법에 있어서는 당사자들이 가지는 법률관계의 실체는 권리와 의무의 집합체(Der Inbegriff der Rechte und Pflichten)로 파악하는 것이 타당하므로 납세자는 항상 의무자여야 한다는 사고는 인정될 수 없는 것이다. 이렇게 보는 것이 오늘날 권리의 의무성만이 아니라 의무의 권리성도 있음을 받아들일 수 있는 논거가 되므로 조세법률관계를 권리의무의 한 체계 내로 일원화하는 것이 타당하다는 주장이다. 이상과 같이 일원적 구성론인 조세권리의무관계설의 논거를 살펴보았는데, 이 이론은 이원적 구성론에서 사용해 온 채권채무관계를 범위가 넓은 개념인 권리의무관계라는 용어를 사용함으로써 납세자와 과세관청간의 관계를 한층 더 대등한 관계로 정립하였다는 점에서 조세법률관계를 보는 시각의 전환이라 평가해 볼 만하다. 그러나 이에 만만찮게, 이 견해는 논리구조의 단순성이라는 측면에서 바람직한 시도이고, 특히 법인식론적 측면에서 지지받고 있지만 법실천적인 측면에서는 조세절차관계를 제대로 설명하지 못한다는 평가도 있기도 하다.*18) *18) 김두형, 전게논문「조세법의 해석론에 관한 연구」, 19면. 3) 조세입법론의 논거－조세권리의무관계설 조세권력관계설의 입장에서 조세절차관계를, 조세채무관계설의 입장에서 조세실체관계를 설명하는 통설적 견해인 이원론적 구성론이든, 최근 한 걸음 나아가 이들을 권리·의무관계로 포섭하여 조세권리의무관계설이라는 일원론적 구성론으로 파악하는 견해이든, 조세법률관계를 입법론의 시각에서 보는 입장은 발견되지 않는다. 그러나 조세권리의무관계설의 입장에서 입법을 하는 입법자의 자세야말로 납세자권익보장을 위한 이론적 기초가 된다는 점에서 조세입법론의 이론적 근거로 삼아도 될 것 같다. 왜냐하면 기존의 조세법률관계에서 논의해 온 이론은 조세입법론을 통한 사전적 권리보장의 본질과 전혀 관련을 가지지 못하는 내용이기 때문이다. 종래 조세법의 목적을 재정수입확보에 둔 관계로 조세권력관계설 입장에서 납세자의 조세법상 지위는 국가의 과세권에 기속받는 관계였다. 그러나 오늘날 조세법의 목적은 재정수입을 위한 목적이 그 주요 이유이나 그 목적을 달성하는 범위 내에서 국민의 재산권이 보장되도록 하여야 하므로 이를 실천하는 수단으로서는 제정법에 대해 예컨대 의심스러운 경우에는 납세자의 이익으로라는 법언과 같이 해석하는 것도 조세법률주의상 일정한 한계가 있으므로, 입법을 통하여 납세자의 재산권이 부당히 침해받지 않도록 규정함과 동시에 과세관청과 대등한 지위를 가지도록 제도적 장치를 할 필요가 있는 것이다. 이러한 제도적 장치, 예컨대 국가의 부당한 과세권 행사에 대응하는 권리구제(행정쟁송제도)제도, 과다부과에 대한 환급청구권, 과다신고납부에 대한 감액경정청구권, 과세관청의 가산금 부과에 대응하여 납세자에게 환급시 지급하는 환급가산금 등은 납세자와 과세관청간의 대등성을 강조하는 사고에서 나온 규정들로 이해된다. 특히 1996년 우리나라 세제당국이「납세자의 권리」규정을 국세기본법에 입법화 한 것은 납세자의 권익을 보장하겠다는 것으로서, 납세자와 과세관청간의 동등성을 선언한 발전적 입법으로 평가할만 하다. 물론 조세법관계에서는 납세자와 과세관청간의 관계를 모든 경우에서 처럼 대등한 관계로 정립할 수 없는 특성상의 한계로 인하여, 본 연구자가 주장하는 대등한 관계의 정립은 하나의 이상적인 주장에 불과할 수 있을 것이나, 이러한 주장은 현행 불평등한 조세법규정을 평등한 관계로 정립하여야 하는 당위성의 논거로서,*19) 그리고 새로운 입법에 있어서 조세입법에 임하는 입법자(행정부 포함)의 자세는 과세관청의 우위적 지위가 아니라 국가와 국민간의 법률관계를 대등한 관계로 인식하는 발상의 전환이 필요함을 강조하는 것이다. color="#FF0000"> *19) 최명근, "세금은 권리다－납세자주권은 존중되고 있는가－",「한국조세의 제문제」, 조세통람사, 1988, 555면 이하；이우택, "조세행정의 적정절차와 합리화에 관한 연구－납세자의 권익보호 및 세정의 현대화 방안－", 한국조세연구소(연구보고서 제11집), 1995, 100면. 따라서 실정조세법에서 뿐만 아니라 그 이전의 단계인 입법단계에까지 범위를 넓혀 조세법률관계를 파악할 필요가 있으며, 이 경우에 법률관계의 핵심인 과세관청과 납세자의 지위는 대등한 관계에서 정립되어야 할 것이다. 이러한 사고의 이론적 근거는 조세권리의무관계설이 제공해 준다고 생각된다. Ⅴ. 조세입법과 관련문제 1. 조세입법과 조세정책 1) 조세정책과 입법의 표리관계 입법은 행정부 등에 의해서 결정된 정책을 법이라는 그릇에 담는 행위이다. 따라서 제대로 된 좋은 세법이 되려면 선결적으로 조세정책의 내용이나 방향이 올바르게 수립되어야 한다. 대부분의 조세정책은 입법의 형태로 표출되어 국민의 행위규범으로 기능을 하지만, 부동산투기 방지대책 등과 같이 하나의 정부방침으로서 하부 집행기관의 단속근거로서 기능을 하기도 한다. 잘못된 조세입법은 납세자의 저항을 불러 일으키고, 권익을 침해할 수 있다는 점에서 전후관계에 있는 조세정책과 이를 그릇에 담는 행위인 입법간에는 협조와 통일성이 보장되어야 한다. 일반적으로 조세정책이 의미하는 바는 그것이 쓰이는 시대와 목적에 따라서 여러가지로 정의되고 있으나, 현대 재정학에서는 정부가 추구하는 특정의 목적(경제정책적 목적)의 달성에 조세를 정책수단으로 이용하는 것으로 이해되고 있다. 즉, 조세수단을 이용하여 행해지는 정부의 정책을 말하는 것으로 이해된다.*20) 조세법의 목적상 정부는 조세정책의 우선순위를 주로 재정수입확보에 목적을 두지만 이외에도 소득재분배, 부동산투기, 경제·산업정책적 목적 등 국가의 주요 정책을 실현하는 수단으로서 이를 사용하고 있다. 그런데 조세를 통한 정책을 이용함에 있어서 정책수단으로서의 조세의 한계를 무시하고 특정의 정책목적에 조세를 과도하게 사용할 때에는 그 정책의 목표는 달성될 수 있을지언정, 조세를 조세답게 하지 못하게 만들어 버리고, 그 결과 장기적인 관점에서 조세제도를 위태롭게 하고 납세도의의 퇴보를 가져와 조세의 본원적인 기능을 저해하게 될 것이다. 이에 대한 좋은 예가 토지초과이득세법이다. 이 법의 제정목적에서 적시하고 있는 바와 같이 토지투기와 지가앙등을 막기 위한 수단으로서 토지초과이득세의 부과가 매우 효과적인 조세정책으로 판단되었지만, 그 정책의 내용이 미실현이득에 대한 과세, 단일비례세율의 도입 등으로 헌법과의 불일치를 야기하여 결국 토지초과이득세법 전체에 대한 헌법불합치 결정이 나오고만 것이다. 따라서 조세정책의 내용이 헌법 등의 규범에 불일치하는 문제가 발생하지 않도록 입법의 측면에서 조정되어야 한다. 이러한 측면에서 볼 때 조세정책과 입법간에는 상호 표리관계에 있다 할 것이다. 왜냐하면 조세정책의 결정이 다소 문제가 있거나 부족하더라도 입법과정에서 충분히 대처하면 별문제가 없게 되고, 반면 아무리 많은 논의와 검토를 하였다 하더라도 입법이 제대로 안되면 그 조세정책은 엉뚱한 방향으로 변질되고 만다. color="#FF0000">*21) *20) 오정웅, "조세정책의 한계와 유의점에 대한 소고",「계간 세무사」(통권 제54호), 1989년 가을호, 한국세무사회, 40면. *21) 이우택, "낙후된 조세입법기술",「월간 조세」,1997. 2, 권두언. 2) 조세정책수립에 있어서 고려사항 첫째, 정책목적의 달성을 위하여 정부가 채택하여 사용할 수 있는 수단과 방법은 여러 가지 종류가 있을 수 있으나, 조세정책의 초점이 재정수입 외의 부동산투기억제나 지가앙등방지 등에 두게 될 경우에는 가급적 조세를 통한 간접적인 접근보다는 정책목적달성에 직접 작용하는 직접규제 내지 직접지원과 같은 직접적 정책수단을 개발하여 선택하는 것이 바람직하다. 예컨대 부동산투기억제를 위한 정책을 양도소득세나 재산세의 강화에 의존하는 것보다는 국토이용관리법 등을 잘 손질하여 실수요자만이 토지를 구입할 수 있게 하고, 구입된 토지의 이용도 지정된 용도에 한하여 사용토록 규제하는 직접적 규제방법이 부작용도 덜하고 유효한 수단이 될 것이다.*22) 둘째, 정책수단의 선택 내지 정책의 수립은 집행력을 고려하여 이루어져야 한다. 셋째, 조세제도가 이상적인 것이 되기 위하여는 적정한 세율의 선택이 중요하다. 지나치게 높은 세율에 의한 조세의 징수는 납세자로 하여금 세원을 은폐시키도록 작용하여 세원의 누수현상을 야기하고 조세저항을 초래하게 하여 결과적으로 납세환경을 파괴하게 된다. 넷째, 정책목적의 달성에만 급급한 나머지 정책결정이 임시방편적인 대증요법에 치우쳐서는 아니되며 장기적이고 근본적인 처방이 되도록 신중을 기하여야 한다. color="#FF0000">*23) 이외에도 정책의 수립과 집행은 일시적·대규모적으로 하기보다는 장기적인 안목에서 점진적으로 행하고, 정책지향적 세무행정을 지양하고, 공평성·효율성·간편성·경제성이 유지되는 조세원칙의 적합성을 견지하도록 하여야 한다. *22) 오정웅, 전게논문, 44면. *23) 윤건영, "새로운 조세정책의 모색", 한국경제신문, 1997.11.21, 8면. 2. 조세입법과 헌법적 통제 1) 조세법의 목적과 그 통제수단 조세법의 목적*24)은 크게 재정수입 확보와 헌법상의 기본권의 하나인 재산권보장으로 대별할 수 있다. 조세법의 목적을 재정수입확보에만 두어 운용된다면 국민의 재산권이 침해되어도 좋다는 결과가 되므로 국민의 재산권 보장의 헌법이념에 위배될 수 있다. 그리하여 우리 헌법에 조세의 종목과 세율, 과세요건 등을 법률로 정하도록 하는 조세법률주의의 이념을 반영하여 국민의 재산권이 함부로 침해되지 않도록 제도적 보장을 하고 있는 것이다. 그러나 아무리 입법상 조세법률주의를 준수한다 하더라도 조세법에 규정된 내용이나 조세법의 목적을 실현하는 수단이 헌법의 제반 이념이나 입법원칙에 어긋나게 되면 국민의 재산권도 침해될 수 있게 되므로 입법을 통하여 국민의 재산권이 보장될 수 있도록 하여야 한다. 여기에서 조세법의 내용심사에는 조세평등주의가, 조세법의 목적을 실현하는 수단의 심사에는 과잉금지의 원칙(비례의 원칙)이 그 기준이 될 것이다. *24) 조세법의 목적과 당해 세법이 정하고 있는 개별조항과의 목적은 구별된다. 조세법의 목적은 모든 개별세법이 일반적으로 그리고 공통적으로 추구하고 있는 목적을 의미하는데 비하여, 당해 세법이 정하고 있는 개별조항의 목적은 당해 조항만이 가지고 있는 목적을 의미한다. 2) 조세부과와 재산권 보장과의 관계 조세부과, 즉 과세권의 행사가 국민의 재산권 보장과 어떤 관련이 있는가. 다시 말해서 국가의 과세권(입법권 및 집행권)이 국민의 재산권 보장과 관련하여 어떤 제한을 받는가 하는 문제는 조세법과 헌법의 관계 중에서 가장 핵심적인 문제이다. 이에 대해서는 전통적으로 국가의 과세권이 국민의 재산권에 의해서 아무런 법적 제한을 받지 않는다는 견해가 우세하였다. 이 견해의 대표자인 E. Forsthoff는 조세국가로서의 현대적 법치국가는 기본권으로서의 재산권보장과 국가의 과세권이 엄격하게 분리되어 상호간에 전혀 제약을 주지 않는 특수한 헌법적 상황하에서 존속한다는 이른바 재정유보 혹은 조세유보(Fiskal－bzw, Steuervorbehalt)을 주장한다. 이 견해의 논거는 조세의 부과가 국가의 일반적 과제수행을 위해 절대적으로 필요하고 조세의 부과는 전 국민을 대상으로 하는 것이기 때문에 공용수용에 해당하는 특별희생이라는 것은 있을 수 없으며, 조세의 부과는 금전납부의무의 형태로 이루어지기 때문에 특정한 개별적 재산권만을 보호객체로 하고 있는 헌법상 재산권보장의 효력이 미치지 않는다는 것이다. 이러한 재정유보설은 조세부과에 대한 헌법상의 다른 규정들에 비하여 일방적으로 우월한 규범력을 인정한다는 데에 문제점이 있다. 이 경우에 국민의 납세의무나 조세입법권은 국민의 재산권에 대하여 무제한적으로 자유로와질 우려가 있다. 이로 인하여 국가의 재정고권(財政高權)에 헌법상 우월적 지위를 인정한다든지 과세권행사의 정도나 목적에 관계없이 국민의 재산권보장규범으로부터 유리시키려는 위 견해는 비판을 받아 왔다. 그리하여 오늘날 국가과세권의 행사에는 헌법상 일정한 한계가 있고, 특히 국민의 재산권보장규정은 특정한 조세부과의 합헌성을 심사할 수 있는 헌법적 근거규범이라고 보게 되었다. color="#FF0000">*25) *25) 김성수, "국가의 과세권과 국민의 재산권보장과의 관계",「고시계」, 1991. 2., 76∼78면. 이와 같은 변천은 독일 연방헌법재판소 판례의 변천과정을 보면, 과세권과 국민의 재산권보장과의 관계를 잘 알 수 있다. 동 재판소는 1954년에 선고한 소위 투자촉진부담금(Investitionshilfeabgabe) 판결*26)에서 "국가에 의한 공법상 부담금의 부과는 재산권에 대한 침해를 의미하지 않는다"라고 판시하여 기본적으로 국가의 과세권은 재산권보장에 의한 제한을 받지 않는 안전지대에 있음을 분명히 했다. 그 후 1960년대에 이르러 동 재판소는 국가의 과세권과 국민의 재산권은 무관련성이라는 전통적인 견해를 버리고 조세의 부과가 일정한 한계를 넘어서는 경우에는 납세자인 국민의 재산권을 침해할 수 있다는 견해를 피력하였다.*27) 나아가 동 재판소는 헌법상 보장된 국민의 재산권은 국가 과세권행사의 합헌성 여부를 심사하는 기준이 되어야 한다고 하였다. color="#FF0000">*28) 이러한 영향하에서 오늘날 독일의 통설적 견해도 조세징수가 원칙적으로 사유재산권의 침해는 아니지만 조세징수로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 사적인 이용·수익·처분권이 중대한 위협을 받게 되고 그 사유재산의 상태가 근본적으로 악화되는 상황이 초래되는 경우에는 예외적으로 사유재산권의 침해가 될 수 있다고 한다. color="#FF0000">*29) *26) BVerfGE 4, 7 (17) *27) BVerfGE 14, 221 (241)；19, 119 (128 ff.)；30, 250(271 ff.) *28) BVerfGE 36, 66 (72)；36, 383(400)；37, 121(131)；87, 152 *29) 이것이 독일에서의 학설·판례의 입장이다. 상세한 것은 허영,「헌법이론과 헌법(중)」, 박영사, 318면 이하 또한 자주 논의되는 것으로서 국세기본법, 관세법 및 지방세법상의 조세우선원칙(예외조항 있음) 조항이다. 이에 관해 우리와 같은 규정을 가지고 있는 일본의 판례는, 국세 및 그 체납처분비를 다른 공과금 및 채권에 우선해서 징수한다는 뜻을 규정한 국세징수법상 규정은 국가가 재정적 기초를 유지하기 위한 목적으로 설정된 것이므로 공공복리의 요청에 부합하기 때문에 헌법에 위반되는 것은 아니라고 한다.*30) 그러나 과세로써 소유권을 제한할 뿐만 아니라 사적인 소유권 질서와 경제질서를 무력화시키고 몰수의 성질을 갖는 것이라면 그러한 제한은 지나친 것이 되어 기본권의 본질적 내용을 침해하는 것으로 보아야 한다.*31) 이러한 견해는 독일 연방헌법재판소의 판결에서도 마찬가지이다. color="#FF0000">*32) *30) 일본 最高裁, 昭和 34, 12, 21판결(민사판결집 제14권 14호, 314면) *31) 장태주, "과세의 한계와 재산권보장",「세무학연구(Ⅰ)」(제2호), 한국세무학회, 1998, 502면. *32) BVerfGE 14, 221 (241)；23,288 (315)；30, 250 (272)；67, 70 (88)；70, 219 (230) 한편 소득과 재산수익에 대하여 국가가 어느 정도까지 과세할 수 있는가의 문제가 헌법학 측면에서 제기되었는데, 독일 학계에서는 소득세의 책정에 있어서 소득에 대한 전체부담의 50%의 선을 넘으면 헌법적으로 문제의 소지가 있다고 보았다. color="#FF0000">*33) 최근 연방헌법재판소도 재산권의 보장에서 재산에 대한 과세의 헌법적 한계를 도출하였는데, "재산세는 다른 조세적 부담과 함께 작용하여 재산의 실체, 즉 재산원본을 건드려서는 아니되고 정상적으로 기대할 수 있는 가능한 수익으로 납부할 수 있도록 책정되어야 한다. 그렇지 않다면 재산세는 단계적 몰수를 의미한다"고 밝히고,*34) 더 나아가 "재산의 실체 뿐만 아니라 재산수익도 재산권보장의 보호를 받는데, 재산수익의 절반이 납세자의 수중에 남아 있어야 한다"고 판시하였다.*35) 연방헌법재판소의 이와 같은 판례경향은 학계의 견해를 반영한 것으로 보인다. *33) K.H, Friauf, Steuerrecht und Verfassungsrecht, Verlag Dr. Otto Schmidt KG, 1989, S.7.ff. *34) BVerfGE 82, 159, 190 *35) 독일연방헌법재판소 1995. 6.22.결정, NJW 1995. 2., 615면 이하. 위에서 살펴본 것처럼, 과세권과 국민의 재산권의 관계가 무관련성에서 관련성으로 전환한 독일 연방헌법재판소의 태도 변화는 현행 헌법의 기본원리가 국민주권을 기초로 한 의회민주주의, 권력분립주의, 기본권보장주의, 국제평화주의 등이고 이들 기본원리하에서 조세법률주의 등의 의의와 사명을 부여해야 하는 것이기 때문이다. 예컨대 헌법적 의의로서의 조세법률주의는 법률의 테두리 내에서의 과세를 요청할 뿐만 아니라 헌법가치체계에 부합하는 조세행정의 내용적 제약도 요청한다. 이러한 조세법률주의의 요청으로 인해 조세법은 과세의 영역에 있어서 사유재산권의 보장을 담보하기 위한 법이라고 인식할 수 있게 된다. 따라서 국가의 집행권을 포함한 입법권도 기본권에 의해 기속을 받는다고 해석하는 것이 실질적 법치국가를 실현하는 길이므로, 오늘날 국가의 조세고권(租稅高權) 혹은 국가의 과세권은 국민의 재산권보장 등 헌법상 기본권에 의하여 광범위한 제한을 받는 것으로 보아야 함은 당연하다. 3) 조세입법의 헌법기속성 조세법도 헌법과의 관계는 타 법영역의 경우와 마찬가지이다. 그리하여 조세법의 독자성여부도 굳이 우리 헌법상의 조세관련규정을 열거하지 않더라도 헌법 등 공법과의 한 체계하에서 고려하여야 한다. 종래 조세법학의 연구에 있어서 조세법의 독자성만을 강조한 채 헌법이나 행정법과 같은 공법분야와 체계적인 관련을 맺지 못하고 조세법의 기본원리도 조세법률주의라는 소극적인 틀에서 그에 특유한 해석과 적용원리만을 강조하여 왔기 때문에 헌법이나 행정법상의 법치국가원리에 입각한 조세정의의 실현의 문제는 소홀히 취급되었으며 이를 시정하기 위하여는 헌법상의 평등의 원칙이나 법치국가의 원리, 사회국가원리에 대한 이해가 선행되어야 한다는 비판이 있어 왔다.*36) 이러한 비판적 견해는 현대국가에서의 조세의 중요한 역할과 기능을 국가최고규범인 헌법이념에 합치되어야 할 당위성에서 찾고 있는 것으로 볼 수 있다. *36) 김성수, "조세법의 기본원칙",「한국공법의 이론」(김도창 박사 고희론문집), 873면. 이러한 의미에서, 헌법상의 재산권보장규정, 조세평등원칙 및 비례의 원칙 위반 등으로 1994. 7. 29일에 선고된 토지초과이득세법 전부에 대한 헌법재판소의 헌법불합치 결정은 유례가 없는 사회적·경제적 파장을 몰고 왔으며 그 결과 국민의 조세관에 새로운 인식의 전환을 가져왔고 이와 동시에 조세법의 헌법기속성에 대해 재인식을 하게 하였던 사건으로 여겨진다. 이와 같은 이유로 오늘날 국가의 과세권의 행사에는 헌법상 일정한 한계가 존재하며, 국민의 재산권보장규정 등은 특정한 조세의 위헌성 여부를 심사하는 헌법적 근거규범이라는데 대하여 광범위한 합의가 성립되어 있다고 보는 견해*37)도 조세법과 헌법과의 상호관계를 잘 적시해 주는 대목이라 할 것이다. color="#FF0000"> *37) 김형성, "기본권의 개념과 범위에 관한 연구",「헌법재판연구」(제6권), 407면；김성수, 전게논문, "국가의 과세권과 국민의 재산권보장과의 관계", 75면 이하 Ⅵ. 결 론 오늘날 학문의 다원화로 입법의 분야도 조세입법, 환경·보건입법, 건축입법 등으로 세분화되어 연구되고 있다. 이러한 학문의 세분화 현상은 각 법영역마다의 특수성으로 인하여 나타난 것이라 할 수 있다. 그 동안 조세문제를 법학적 측면에서 접근, 이의 원리를 탐구하는 학문인 조세법학(세법학)에 대한 연구도 일반법학의 연구와 마찬가지로 해석법학의 관점에서 제정법의 해석·적용에 중심이 모아졌다. 물론 복잡한 경제현실에서 과세대상 여부를 판단하는 데는 1차적으로 조세법의 해석론이 유용한 수단이 될 수 있으나, 조세법의 해석론으로 해결이 불가능한 법의 흠결·미비에 대해서는 입법을 통하여 문제점을 보완할 수 밖에 없는 것이다. 조세입법론에 대한 연구의 필요성이 여기에 있는 것이다. 최근, 우리 헌법재판소는 구 법인세법 제59조의2 제1항의 헌법소원사건 심판에서 조세법령의 포괄위임 등 위헌소지가 있는 조세법규에 대해 입법부와 행정부에 대해 강력한 경고메시지를 보낸 바 있으며, 이러한 헌법재판소의 경고는 지금까지의 단순 헌법불합치결정에서 벗어나 향후에는 위헌결정으로 선고될 경우가 많을 것임을 예고해 주는 것이기도 하다. 따라서 입법부와 행정부는 이제는 위헌제청된 사건에 대해서만 관심을 가질 것이 아니라 현행 개별세법의 규정 하나하나를 면밀히 검토하여 헌법상의 조세법률주의, 조세평등주의, 비례의 원칙, 재산권 보장규정 등 조세입법원칙에 맞지 않는 규정을 사전적으로 손질해 나가는 자세가 절실히 요구된다 할 것이다. 특히 우리 헌법재판소가 1988년 발족 이후 조세법에 대한 위헌심사를 통해 조세입법에 대한 중요성을 누차 강조하여 왔으며, 조세법에 대한 헌법적 통제를 통하여 입법개선을 촉구하는 등 국민의 재산권 보장 및 실질적 법치주의 실현을 강조한 점을 상기해 볼 때, 입법원칙에 맞는 법의 정립의 중요성은 재삼 강조할 필요조차 없는 사안이라 할 것이다. 본 연구가 조세법률의 합헌성을 보장하고, 사전적 권리보장으로서의 납세자권리보장에 일조하는 계기가 되었으면 하는 마음 간절하다. |
