丘 在 二/세무사, 납세자권리연구소장▶ 목 차Ⅰ. 서 론 1. 취지(연구의 목적) 2. 세무조사의 성격과 조세제도에서의 위치 Ⅱ. 현행 세무조사제도에 대한 고찰 1. 현행 법령상 세무조사규정 2. 세무조사의 행정운용규정 3. 세무행정상의 세무조사 운용현황과 문제점 (1) 다른 정책목표를 위한 빈번한 남용 (2) 조사로 인한 조세징수 과다 (3) 조세당국의 임의적 운용 (4) 세무조사 결과의 공표(5) 세무조사와 범칙조사의 혼재 Ⅲ. 세무조사의 법제화 1. 세무조사의 법제화 방법 2. 세무조사의 법적 한계 검토 3. 세무조사의 법제화 내용 Ⅳ. 결 론 Ⅰ. 서 론1. 취지(연구의 목적)*1)*1)「세무조사권」이란 각 세법상 정부가「질문·조사」 또는「질문·검사」규정에 따라 부과처분을 위하여 질문·조사를 행사하는 것을 통칭하는 세무조사를 실시할 권능을 가진다는 뜻에서 붙인 것이다. 질문조사권(李泰魯)·질문검사권(崔明根, 金斗千)이라고도 한다.2. 세무조사의 성격과 조세제도에서의 위치 (1) 세무조사의 의의와 범위 (2) 세무조사의 법적 성격 *2) *2) 新正隆一,「세무조사권の법적근거」, 세법학.*3) *3) 이태로, "질문조사권", 서울대학교 법학연구소, 법학, 1972. (3) 세무조사가 가지는 조세제도에서의 위치Ⅱ. 현행 세무조사제도에 대한 고찰1. 현행 법령상 세무조사규정 *4)*4) 현행 세법상 소득세법은 제170조, 법인세법은 제68조, 부가가치세법은 제35조, 특별소비세법은 제26조, 주세법은 제43조, 인지세법은 제7조, 증권거래세법은 제17조, 부당이득세법은 제6조, 지방세법은 제64조, 관세법은 제206조 내지 제209조에 규정되어 있으며 그 내용은 질문검사권의 존재사실만을 밝힌 것으로 대동소이하다. 2. 세무조사의 행정운용규정 (1) 조사사무처리규정(국세청훈령 제1437호, 2000.11. 1.) (2) 조사사무운영준칙(국세청훈령 제1259호, 1996.12.30.) (3) 조세범칙사무처리규정(국세청훈령 제1438호, 2000.11. 1.) 3. 세무행정상의 세무조사 운용현황과 문제점 (1) 다른 정책목표를 위한 빈번한 남용*5) *5) 현진권, 한국조세연구원, 1999. (2) 조사로 인한 조세징수 과다*6)*7) *6) 독일 "(세무)기업조사규칙의 적용에 관한 시행규칙" 제1조 [기업조사의 목적] *7) Internal Revenue Code # 6231
┌─────────┬─────┬─────┬─────┬─────┬─────┐
│ 연 도 별 │ 1988 │ 1990 │ 1993 │ 1998 │ 1999 │
├──┬──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│ │법 인 수 │ 50,723│ 65,224│ 102,136│ 181,835│ 206,354│
│합계├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│ │징 수 액 │ 2,247,429│ 3,226,128│ 5,862,329│10,775,797│ 9,365,392│
├──┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│고지│조사법인수 │ 2,831│ 3,256│ 4,467│ 4,453│ 4,868│
│ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│ │조 사 비 율 │ 5.6│ 5.0│ 4.4│ 2.4│ 2.4│
│ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│ │세 액 │ 62,032│ 170,678│ 479,505│ 1,930,436│ 2,164,729│
│ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│ │비 율 │ 2.8│ 5.3│ 8.2│ 17.9│ 23.1│
├──┼──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│자진│세 액 │ 2,185,397│ 3,055,450│ 5,382,824│ 8,845,361│ 7,200,663│
│ ├──────┼─────┼─────┼─────┼─────┼─────┤
│납부│비 율 │ 97.2│ 94.7│ 91.8│ 82.1│ 76.9│
└──┴──────┴─────┴─────┴─────┴─────┴─────┘
(자료：국세청, 국세통계연보, 각연도) (3) 조세당국의 임의적 운용 세무조사는 본래 납세자의 성실한 납세를 담보하기 위한 목적을 위한 것이므로 이를 상시적으로 수행하여야 함에도 조세당국이 정치적 일정에 따라 세무조사를 중단하거나 경제적 상황을 고려하여 일정기간 내에는 세무조사를 실시하지 않기로 하였다고 공표하는 것은 성실한 납세의무의 이행의 담보라는 세무조사의 기능을 고려할 때 결코 바람직스럽지 않다. 또, 업종이나 벤처기업과 같은 기업형태를 특정하여 세무조사를 면제하거나 조사를 유예하는 것도 상대적으로 다른 납세자와의 형평을 고려하여 지양해야 함에도 최근 정부정책을 지원한다며 남발되고 있는 실정이다.*8) *8) 다만, 법인세조사결과추징세액이 없고 전산성실도 종합평가결과 상위그룹에 속하는 경우와 같이「성실납세자기준」에 대하여는 납세성적에 의한 것이므로 조사를 면제하거나 우대할 수 있을 것이다(1999년 법인세조사지침). 1) 특정기간 세무조사 유예 최근 조세당국은 정부정책을 이유로 특정기간중 세무조사를 일체 실시하지 않겠다고 발표하는 예가 많아지고 있으며 최근까지도 대선이나 총선 등 정치일정을 앞두고 3∼6개월 동안 이유없이 일체의 세무조사를 중단해왔다. 조세당국은 세무조사 중단을 기업경영이 어려워 이를 지원하기 위한 것이라고 공공연히 발표하는*9) 등 경제상황에 따라 세무조사의 실시나 철회·유예를 임의로 집행하는 것을 예사로 하고 있다. 세무조사권을 이용한다면 효과적으로 정책목표를 달성하고 국민여론을 형성할 수 있을 것으로 믿는 정치권 등 정책당국의 압력이나 조세당국의 일탈행위가 결합된 결과의 소산이다. *9) 2000년 4·4분기(10∼12월)에 예정돼 있던 법인세, 소득세, 부가가치세 일반조사 및 주식변동조사대상자 중에서 개인, 법인사업자 5,000여명이 조사를 받지 않았으며 조세당국의 조사인력은 일체 일반조사를 하지 않았다. 2) 특정부문 세무조사 면제 조세당국은 현재 영세사업자 및 중소기업의 보호·육성, 정부정책의 효율적 지원 등을 위하여 필요한 경우에는「공평성을 크게 저해하지 아니하는 범위」 안에서 세무조사대상의 선정을 제외할 수 있도록 함으로써*10) 세무조사가 다른 정책목표를 달성하는 데 사용하거나 특정산업을 지원하기 위하여 세무조사를 면제하도록 활용하고 있다. 즉, 정부는 최근의 벤처기업과 창업중소기업 등 일정한 산업부문에 대한 일정기간 세무조사 면제는 물론 정부의 각종 정책수행을 위하여 정책순응자에게 세무조사대상에서 면제하는 조치를 취하고 있는 것이다. 하지만 조세의 대원칙인「공평성」을 저해하면서까지 특정부문의 세무조사를 면제하여야 할 이유란 없는 것이다. *10) 조사사무처리규정 3) 세수증감에 따른 세무조사 운용 세수목표 달성이 부진하면 강력한 세무조사를 실시하고 세수목표가 초과되면 세무조사를 중지하는 등의 세무조사 운용은 매우 심각한 수준*11)이다. 조세행정은 세법의 충실한 집행을 그 책임은 그칠 뿐이고 조세행정이 부족한 세수입을 채울 책임을 지는 것은 정상적인 조세행정의 범주를 일탈하는 문제로 납세자권익이 크게 위협받게 될 것이다. 조세행정에 있어 가장 중요시해야 하는 행동강령은 세무목표달성이 아닌 조세의 공평성이어야 할 것은 다시 언급할 필요가 없다. *11) 2000년 상반기 세수진도율이 법인세 82.0%, 특별소비세 100.7%, 증권거래세 206.1% 등 전체적으로 예년의 49.7%보다 훨씬 앞선 64.1%를 보여 국세청은 2000년 하반기 동안 법인세, 소득세, 부가세 등 일반조사와 주식이동조사 일체를 중단하였으나 결국 12조여원을 초과 징수하였다. (4) 세무조사 결과의 공표 세무조사는 이를 받는 납세자 본인에게 심리적인 영향을 줄 뿐만 아니라 종업원이나 주주 등 이해관계자의 각별한 관심을 초래하게 된다. 특히 기업인 납세자가 자본시장에 공개된 경우는 주식의 시장가치에도 큰 영향을 미쳐 조세당국이 세무조사를 착수했다는 사실이나 조세탈루규모나 세액 등 조사결과가 공표되는 경우 그 기업은 심각한 피해를 당하게 된다. 국세기본법은 징세권자가 납세자의 납세의무를 이행하기 위하여 제출한 자료나 국세의 부과징수를 목적으로 취득한 자료 등을 타인에게 제공·누설·목적 외 사용하는 것을 금지하고 있으며 이를 위반하여 과세정보의 제공을 요구받은 경우에는 이를 거부하도록 하고 있다. 따라서 세무조사 실시 및 결과의 공표는 더욱 엄격히 제한하도록 명문화하는 것이 필요하며 납세자 개인의 사생활 침해와 관련없이 세무조사와 관련된 통계자료 등 과세정보의 생산과 공개는 더욱 확대되어야 할 것이다. 이는 세무조사제도에 대한 민주적 통제장치의 역할을 감당할 수 있기 때문이다.*12) *12) 시민단체에서는 세무조사에 관한 일반적 내용에 대하여 정보공개청구를 요구하고 있으나 조세당국은 이를 거부하고 있다. 개별기업에 관한 세무조사내용을 공표하는 것은 적절하지 아니하나 정보공개를 통하여 세무조사의 지역별·업종별 세무조사내용을 공개하는 것은 세무행정의 투명성과 공평성을 확보하고 탈세를 억제하는 수단으로 작용할 수 있을 것이다
오늘날 대부분의 국가는 조세제도 및 세무행정운용에 있어서『세무조사권』을 납세자의 성실한 납세의무의 이행을 담보하는 중요한 수단으로 사용하고 있다. 이렇게 국가 또는 지방자치단체 등 징수권자가 갖는 세무조사의 권능은 조세제도가 가지는 본질과 강제징수라는 절차에 비추어 당연하고 정당한 것으로 받아들여지고 있다. 그러나 세무조사는 부과징수절차에 있어서 과세요건사실을 확인하는 절차에 불과하므로 납세자의 성실한 납세의무 이행을 확인하고 이를 유도하기 위한 수단으로 활용되는 데 그쳐야 하나, 우리나라에서는 세무조사권을 지나치게 확장하여 본래의 목적보다는 부족한 세수를 충당하기 위한 목적으로 남용되거나 다른 정책목표를 달성하기 위한 수단으로 오용되는 등 그 기능이 크게 변질되고 있는 실정이다. 또 정당한 기능을 수행하는 세무조사라 하더라도 행정운용상 납세자의 기본적 인권을 침해하거나 국민의 재산권이 부당히 침해되는 경우가 허다하였다. 그리하여 대부분의 납세자들은 세무조사의 공정성과 객관성에 의구심을 가지게 되었으며 조세당국도 징세권자가 가지는 제한없는 권능으로만 여김으로써 결국 세무조사가 오늘날 우리나라 세무행정에 있어서 건전한 납세의식을 저해하는 주된 요인 중의 하나로 평가되고 있다. 그 동안 이 같은 세무조사의 문제점에 기초하여 세무조사의 본연의 기능을 살리고 징세권자와 납세자의 권리와 의무의 한계를 지키게 하기 위하여 그동안 많은 연구와 지적이 있어 왔으나 이를 담보하기 위한 실천적인 대안은 제시되지 못하였다. 이에 세무조사의 공정성과 객관성이 충분히 확보되기 위해서는 단순히 세무행정 차원에서 징세권자가 재량의 한계를 준수하는 것에 의지하는 것은 한계가 있어 이를 담보하기 위하여 세무조사의 근거와 종류·원칙·절차·한계 등을 법령에 명확히 규정하여 법률로써 당사자를 규율하는 것이 필요하다는 인식에 도달하였다. 이것은 세무조사권의 적정한 행사를 가능하도록 함으로써 행정절차에 있어「법의 적정절차에 의하지 아니하고는 누구도 재산을 박탈당하지 아니한다」는 법의 적정절차보장의 원리(Due Process of Law)를 제대로 실현하기 위한 것이며 조세행정이 조세의 본질과 기능에 맞는 제역할을 수행하게 하기 위한 것이다. 본고는 한국의 조세제도 및 세무행정에 있어 세무조사권 오·남용으로 납세자의 신뢰가 훼손되고 납세자의 권익이 침해되고 있다는 인식하에 세무조사권을 더 이상 세무행정 차원에 머무르지 않고 법률로 명백히 규정하도록 함으로써 세무조사의 민주성과 공정성을 확보하고 납세자의 정당한 권리를 보호하며 그 효율성을 증대시키기 위하여 현행 세무조사 제도의 문제점을 짚어보고 이를 해소하기 위하여 세무조사의 법제화 방안을 검토해 보고자 한다. 일반적으로「세무조사」라 함은 징수권자가 납세자의 거래·행위 등이 과세요건에 해당하는지 여부를 가리기 위한 절차로서 과세요건 사실을 인정하고 그에 기초하여 세법규정을 적용, 세액을 확정하는 과정을 일컫는다. 현행법상 규정은 각 세법에「질문·조사」 또는「질문·검사」의 규정으로 징세권자가 필요한 경우 세무조사의 권한이 있음을 규정할 뿐 달리 목적이나 절차 등 구체적 내용을 찾아볼 수 없다. 다만, 국세기본법에 납세자권리 조항에 이르러「세무조사의 사전통지와 연기신청」,「세무조사의 결과통지」 등을 규정하면서 각 세법과는 달리「세무조사」라는 용어를 사용하고 있을 뿐이다. 과세관청이 행하는 세무조사는 순수하게 과세의 적정화라는 행정목적을 달성하기 위한 것으로 행정조사의 범주에 속한다. 과세관청의 세무조사권 행사에 있어서 세무조사를 받은 지위에 있는 납세의무자 등은 세무공무원의 질문에 답변하고 장부 등 서류 또는 물건의 검사를 받아야 한다. 그러나 세무조사권의 행사자는 그 상대방인 납세의무자 등이 질문과 검사를 불응한다 해도 실력으로 그것을 강제할 수 없다. 결국 세무조사는 상대방의 동의를 전제로 하는 것이며 그 동의에는 간접적인 강제성을 가지고 있으므로 임의조사의 성격은 아니다. 조사상대방의 질문·조사에 대한 거부에 정당한 이유가 없으면 그 거부자는 조세범처벌법에 의하여 질서범으로 처벌받게 되므로 세무조사는 간접적·심리적 강제에 의하여 그 실시가 유보되어 간접강제조사라 할 것이다. 부과과세제도에서 세무조사가 세액을 확정하는 절대적인 기능을 하고 신고납세제도하에서 세무조사가 납세자에게 성실신고를 담보하게 하는 수단으로서 중요한 작용을 하는 것이므로 이것이 지나치게 또는 잘못 사용된다면 조세제도의 근간을 뒤흔드는 결과를 초래할 수도 있으며 납세자의 안정성이나 예측가능성이 크게 훼손될 것이다. 이런 상황에서 국가의 적정한 조세채권 확보와 납세자의 기본권·재산권의 보호를 이루면서 어떻게 세무조사의 적정한 한계를 지킬 것인지는 매우 어려운 일이 될 것이다. 그러므로 이제는 적정하지 아니한 세무조사의 역할과 절차를 개선하여 세무조사가 조세제도에서 갖는 성실한 납세신고를 담보한다는 당연한 기능을 되찾고 징세권자의 일방적인 권능으로부터 납세자의 권익이 충분히 보장되도록 하기 위하여 현행 세무행정상으로만 운용되고 있는 세무조사와 관련된 내용을 보완하고 분명한 한계를 입법화한다면 이는 결국 신고납세 제도를 주로 채택하고 있는 우리나라에서 조세제도 운용의 적정성이 확보되고 자의적인 집행이 방지되어 납세자의 권익이 보호되는 동시에 책임있는 행정절차의 진행으로 행정효율이 증대될 것으로 기대된다. 세무조사는 현행 세법상 질문·조사 또는 질문·검사 규정에 따라 징세권자가 부과처분을 위하여 또는 과세자료 수집을 위하여 하는 협의의 세무조사를 포함하여 네 가지로 분류된다. ① 결정 또는 경정 등 부과처분을 위한 자료수집을 위한 세무조사, ② 징수절차상 체납처분을 위한 조사, ③ 조세불복절차상 심판청구에서 쟁점사실을 확인하기 위한 조사, ④ 조세범처벌법에 의한 범칙사건의 조사 등이다. 그러나 일반적으로「세무조사」라 함은 첫번째 유형만을 의미하는 것이며 본고에서도 특정한 경우를 제외하고는 이에 국한하여 다루기로 한다. 부과처분을 위한 자료수집조사, 즉 통상적인 세무조사는 각 개별세법 보칙에 규정되어 있는데, 소득세법·법인세법·부가가치세법·특별소비세법·주세법·인지세법·증권거래세법·지방세법·관세법 등에 각각 세무공무원은 직무수행상 필요한 때 등에 납세의무자 등에게 질문·검사를 할 수 있다는 존재사실만을 규정하고 있을 뿐이다. 현행 조세당국이 세무조사를 실시하면서 조사공무원뿐만 아니라 납세자를 규율하는 세무조사의 종류·조사기간, 조사대상자의 선정기준·방법, 조사절차와 세무공무원의 재량 등 세무조사와 관련된 대부분의 내용은 행정규칙인 국세청훈령에 의하여 규정하여 운용하고 있다. 국세청훈령은 세무조사의 기본적인 준거규정인 세무조사운영준칙과 조사사무처리규정 및 조세범칙조사사무처리규정을 두고 있으며 이밖에 서식·업무집행과 관련된 세부적인 사무처리규정을 두고 있다. 1989년 1월 25일 국세청훈령 제1032호로 최초 제정되어 5차례의 개정을 거쳐 현재에 이르고 있다. 총 제9장 제231조에 달하며 조세범칙조사를 제외한 세무조사와 관련된 내용을 담고 있는 이 규정은 제1장에 통칙·조사대상선정·세무조사실시·조사사무관리 등의 내용을 규정한 총칙을 두고 제2장부터 8장까지는 각 세목별로 조사관리내용을 기술하고 있다. 제2장 법인세 조사관리, 제3장 소득세 조사관리, 제4장 양도소득세 조사관리, 제5장 상속·증여세조사관리, 제6장 주식 및 출자지분변동조사관리, 제7장 부가가치세 조사관리, 제8장 소비제세 조사관리이며, 제9장에는 보칙 규정을 두고 있다. 세무조사의 내용을 구체적으로 담아 조사공무원을 규율하기 위하여 제정되어 운영되고 있으나 납세자권익침해나 규정위반시의 효력이나 처벌내용 등을 담고 있지 않다. 1989년 1월 25일 국세청훈령 제1032호로 제정되어 3차례의 개정을 거쳐 현재에 이르고 있다. 총 제5장 제67조로 구성되어 세무조사업무의 준거규정인 이 준칙은 제1장 총칙, 제2장 조사관리대상선정, 제3장 납세조사실시, 제4장 조사사무관리, 제5장 보칙으로 구성되어 있다. 세무조사의 객관성을 확보하기 위하여 준칙의 형태로 제정하였으나 형해화되어서 적시에 개정조차 되지 못하고 있다. 1966년 6월 17일 국세청훈령 제22호로 제정되어 20차례에 걸쳐 개정을 거쳐 현재에 이르고 있다. 조세범칙조사와 관련된 내용을 담고 있는 이 규정은 총 제8장 제59조로 편성되어있으며 각 장에는 특별소비세범칙조사, 인지세범칙조사, 조세범칙처분, 보고 및 비치장부에 대한 규정을 두고 있다. 우리나라 정부정책은 세무조사를 빼고는 생각할 수 없고 그 정책집행의 성공은 세무조사가 담보한다고 해도 과언이 아니다. 정부는 정하여진 정책목표를 달성하기 어렵고 국민들의 협조가 필요한 경우 그 정책의 재정정책적 목적과 관련없이 조세당국에게 부여된 세무조사권을 사용하거나 정책에 따르지 않을 때에는 세무조사권을 발동하겠다고 공표한다. 실제 이러한 세무조사권의 오·남용사례는 셀 수 없이 많으며 조세당국을 비롯한 정부도 세무조사를 정책목표를 달성하는 수단으로 사용하는 것을 숨기지 않고 있다. 현행법상 세무조사는 징세권자가 「직무수행상 필요한 때」 또는「업무를 위해 필요한 때」 납세의무자 등에게 할 수 있다고 규정되어 있어 언제라도 징세권자가 임의로 세무조사를 실시할 수 있는 것으로 비춰지고 있다. 그러므로 세무조사의 기본원칙을 선언하고 절차·한계 및 위법한 세무조사에 대한 효력을 법령에 규정함으로써 징세권자의 세무조사에 대한 오·남용을 방지하여 행정절차의 적정성을 기하고 세무조사과정에서 열세한 지위에 있는 납세자의 기본권을 보호하고 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하는것이 절실하다 하겠다. 세무조사 운용상의 문제점은 다음과 같다. 정부는 특정한 정책시행을 발표하면서 정책목표를 달성하거나 정책효과를 극대화하기 위하여 세무조사를「강력히」실시한다든지 세무조사를 면제하여 주겠다고 발표하는 사례가 계속되고 있다. 이렇게 세무조사권(과세권)을 다른 정책수단으로 사용하는 사례가 빈번하여 오히려 세무조사의 가장 큰 목적인 탈세방지의 효과가 약화되었고 결과적으로 국민의 납세의식을 크게 악화시키는 주된 역할을 하였다. 이와 같이 세무조사가 다른 목적으로 남용되거나 정치적으로 이용됨으로써 세무조사를 통해 세금추징을 당한 사람을 세금을 탈루한 자로 보기 보다는 정권에 잘못 보인 사람으로 보는 심리가 팽배하여 세무조사의 투명성을 유지하지 않으면 탈세방지의 목적을 달성하기보다는 오히려 부작용을 더 키울 수 있다. 독일에서는 일찍이 세무조사의 목적을 사실관계의 올바른 조사와 평가에 있고 보다 많은 조세를 징수하기 위한 것이 아니라고 하여 조사자로 하여금 조세수입의 확보에 대한 책임으로부터 해방시켜 주었다. 미국도 조사자의 부당한 세수위주의 세무조사로부터 납세자를 보호하기 위하여 세무행정의 집행결과로서 직원과 그 직속상관의 인사고과에 이용하지 못하도록 하고 그 행정기관장은 이러한 세법상의 규정을 준수하고 있다는 사실을 편지로서 국세청장에게 보고하도록 하고 있어조사자의 부정한 과세행위로부터 납세자보호에 최선을 다하고 있다. 1999년 법인세 총 세수는 9조3653억원으로 이중 세무조사를 통한 추징세액이 전체의 23.1%인 2조1647억원을 차지했다. 법인세 세무조사 추징비중은 지난 97년 16.4%, 98년 17.9%에 비해 크게 늘어난 것으로 세무조사를 통하여 많은 조세탈루 행위가 적발되었다는 뜻이기도 하지만 조세행정이 사전 납세지도에 의한 성실납부 유도보다는 사후 세무조사를 통해 세금을 징수하는 데 주력하여 성실한 신고납세의 담보라는 세무조사가 본래의 기능을 다하고 있지 못하다는 것을 보여준다. [표 1] 연도별 조사법인수 및 법인세징수 (단위：백만원)
