金 炳 大/세무사Ⅰ. 사실관계(실제 있었던 사실) 요목 Ⅱ. 증여세를 신고납부한 문제〔Ⅰ. (2)〕 Ⅲ. 개별공시지가 적용문제〔Ⅰ. (5)·(6)〕Ⅳ. 증여계약해제 환원등기 문제〔Ⅰ. (3)〕Ⅴ. 증여세 합산과세와 중복과세 문제〔Ⅰ. (6)〕Ⅵ. 세법의 엄격해석과 국가배상책임 문제 ※참 고    세법의 해석·적용이 얼마나 예민하고 중요한 것인가를 실감나게 하는 실증적 사례는 증여재산의 합산과세와 중복과세 문제다. 이 경우 개별공시지가 적용 문제도 매우 중요하다. 세무관서 직원들의 권위의식이 관습적으로 작용하여 납세자에게 손해를 끼치는 경우 또는 세무조사 당무자들이 징세실적에 따른 인센티브를 받는데 집착하는 경우 등은 결코 정도세정이라고 할 수 없다. 납세자가 부당하게 손해를 보았다면 필요한 구제절차를 취하겠지만 그래도 구제받지 못한 때(항고소송 못한 경우)에는 국가배상법제2조 공무원배상책임도 가려져야 한다. 이런 문제점들을 천착해 보는 것이 이 기고문이다.    (1) 1990.12.22. 부(父)가 자에게 토지 A 증여 → (2) 1991. 6.19. 증여세 납부 → (3) 1991.12.10. 증여해제 토지반환 → (4) 1993. 5. 4. 반환된 토지를 다른 토지와 합필(A＋B＝C)한 토지 C 재차증여 → (5) 1993. 8.20. 개별공시지가(1993. 1. 1.기준)경정고시 → (6) 1994.11.16. 증여세 합산과세〔C＋A＝(A＋B)＋A＝2A＋B〕등인데, 이상의 사실관계 요목 중 쟁점대상을 차례로 검증해 본다.    국세를 신고납부하면 그 조세채무(신고세액)는 자동 확정되는 것이므로 그 신고납부에 당연 무효의 사유가 없는 한 세무관서(정부)의 부당이익은 성립되지 아니하고, 당해 신고납세자의 심사청구 등 불복행위나 경정청구 등이 없으면 그 신고납부는 그대로 확정된다. 중요한 것은 그러한 신고납부확정이 그 후 증여계약해제로 원상회복되는 법률효력에 영향을 미치는 것은 아니라는 점이다. 이는 물권 관련 실정법인 민법 규정이고 동시에 일관된 대법판시이다〔참고 (2) 근거〕.    당시 상속세법규정, 대법판례, 기본통칙은 모두 증여재산가액은 증여일 당시 현황에 의한다고 했으므로 이건은 증여일 현재의 개별공시지가만을 적용해야 한다. 이런 쟁점과 관련하여 지난 2월초 국세청 업무처리지침(2001. 2. 5.)이 있었다. 거기서 적시한 실무 예시는 1995. 6.30. 고시된 1995. 1. 1. 기준 개별공시지가를 1998. 5.31. 경정고시한 경우 그 경정고시된 지가를 1996. 5.15. 증여일(당시는 1995. 1. 1. 기준 공시지가임)로 소급적용하여 증여세도 경정한다는 것이다. 행정자치부가 매년 한번씩 정기적으로 고시해 온 그 개별공시지가를 거의 3년이나 지난 뒤 경정한 것은 지방세 추징을 위해 매년 고시라는 법리를 외면한 것 같다. 매년 고시에서는 당해 연도분 경정을 다음 연도분 고시가 있기 전까지 해야 그 효력을 갖는다. 다시 말해 다음 연도분 개별공시지가가 고시되면 그 고시시점에서 당해 연도분 경정권은 제척기간 경과로 소멸된다고 봐야 한다. 그 명시규정이 없더라도 이것은 현행 공시지가 고시제도의 법리이자 기본취지이다. 원천적으로 잘못된 행자부의 경정고시를 국세인 증여세 경정에도 적용하는 것은 관련 근거규정도 없이 국민을 기속하는 위헌행위〔憲法 제38조 및 제59조 조세법률주의〕이고 또한 위법행위〔國稅基本法 제14조 및 제16조 실질과세와 근거과세〕이다. 위 쟁점 증여재산가액은 "증여일 당시 현황에 의한다"는 당시 세법명시규정〔相法 9 ① → 相法 34의7〕이 있고, 대법판시도 일관되게 위 세법규정을 따르면서 다만 증여일 이후 고시된 개별공시지가가 감액된 것에 한하여 그 개별공시지가를 소급적용한다〔대법 96누4411, 1996. 8.23.; 대법 92누2653, 1993. 3.23.〕고 하여 납세자에게 이익이 되게 했다가, 금년초 판례〔대법 99두2277, 2001. 1.19.〕에서는 세법규정의 엄격해석 취지에서 위 경우도 소급적용은 안되고 증여일 당시 것만을 적용한다고 했다. 이 판시의 본지(本旨)는 조세법률주의는 과세요건이냐 비과세요건이냐를 막론하고 과세요건사실이 발생한 당시 세법규정을 적용해야 하고〔대법 82누206, 1983.10.25., 憲法 13, 12 ②, 基法 18 ②〕, 또 세법해석은 과세요건이건 비과세요건이건 모두 엄격하게 하는 것이므로 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니한다〔대법 78누142, 1978. 6.27.; 대법 83누213, 1983.12.27.; 대법 83누680, 1984. 6.26.〕는 것을 재확인한 것이다. 따라서 증여일 전에 당해 연도 개별공시지가가 고시된 다음 그 경정고시가 증여일 이후 당해 연도중에 있었다고 하더라도 그 경정고시된 개별공시지가를 증여일로 소급해서 적용하지 아니한다는 것이 "증여일 당시 현황에 의한다"라는 세법규정〔구 相法 9 ① → 구 相法 34의7, 현 相贈法 60〕의 엄격해석이다. 일정시점(이건은 증여일)의 당시 현황에 의한다라는 규정문언 중 당시 현황은 그 당시 이후에 일어난 사실을 소급적용해서 대체할 수 있는 대상이 아니다. 변덕스런 날씨변동을 통상적 기후가 아니라고 해서 각 변동 당시 현황의 날씨를 그대로 인정할 수 없다고 한다면 그 얼마나 웃기는 말인가. 변덕스런 날씨였지만 그 날의 기상 그대로가 당시 현황인 것이다. 이런 원칙으로 당시 현황에 의한다라는 규정을 해석하는 것이 세법엄격해석의 조세법률주의다. 따라서 그 결론은 증여일 이후에 고시된 당해연도 1월 1일 기준 개별공시지가가 증여일 현재 시행된 직전년 것 보다 감액되었거나 증액되었거나를 불문하고, 또는 증여일 현재 시행된 개별공시지가가 그 후 당해 연도중에 경정되었거나를 가리지 않고 증여일 이후 고시 또는 경정된 개별공시지가는 소급적용 하지 않는 것이다. 참고로 한때 대법판시가 납세자에게 유리하게 낮아진 공시지가에 대해서는 증여일로 소급적용한다고 한 것은 헌법 제27조 제4항 형사피고인에 대한 무죄추정원칙에 근거하여 의심스러운 때에는 피고인의 이익으로라는 법언(法諺) 관념이 세법적용에서는 납세자에게 이익이 되는 것은 허용한다는 아류(亞流)로 원용된 것 같다. 그러나 위 검증설시와 같이 과세이건 비과세이건 관련 규정 문언대로 세법해석을 엄격하게 하는 것이 조세법률주의라는 점에서 형사재판의 피고인의 이익으로라는 규범을 따를 수는 없다. 매년 한번 전국적으로 고시되는 개별공시지가도 증여일 후에 고시되면 소급적용 하지 못하는데, 그 정기 공시지가 고시 이후에 경정고시된 개별공시지가를 증여일로 소급적용한다는 것은 세법규정보다 우월한 효력을 행정규칙으로 인정하는 부당한 업무지침이다〔참고 (3) 근거〕.    이건 사례는 1년 내 반환한 것이므로 당시 상속세법 제29조의2 제4항 규정에 의거 그 반환에는 증여세부과가 안되고, 또 그 증여계약해제반환은 당초 증여를 소급해서 무효로 만든다는 것이 일관된 대법 확립판례이므로 증여해제로 반환된 부동산(토지)을 다른 토지와 합필하여 재차증여한 경우 증여세 합산과세에서는 증여해제 반환되었던 당초 증여물건은 합산과세대상에서 제외되어야 한다. 다시 말해 증여계약해제에 의한 증여물건 반환행위가 그 증여에 대한 세금을 납부한 이후에 있었거나 또는 그 이전에 있었거나를 가리지 않고 증여계약해제효력은 소급해서 당초 증여가 없었던 것으로 만든다는 민법규정 및 확립된 대법판시를 그대로 따라야 한다〔참고 (4) 근거〕.    (1) 증여세 합산과세는 상속세법 제31조의3에 의거 동일인으로부터 5년 내 증여받은 것을 합산하는 데, 여기서 합산은 위 기간 내에 증여된 각기 다른 물건을 합계하여 과세하는 것이다. 이건 재차증여일은 1993. 5. 4.이므로 이날로부터 5년 전인 1988. 5. 3.까지 기간에 동일인(이건은 부)이 증여한 각기 다른 재산들을 합산하는 것이다. 이건 쟁점은 당초 증여되었다가 증여계약해제로 반환된 토지를 포함하여 합필된 토지를 증여한 것이므로, 그 증여계약해제로 반환되었던 것을 합산하면 그 부분에 대해서는 합산과세가 아니라 중복과세로 된다는 점이다. 따라서 당초 증여했다가 반환받은 뒤 다시 그 동일 물건을 증여한 것은 합산대상에서 제외되어야 한다. 합필은 복수 부동산의 이름(지번)을 합쳐 하나로 한 것이지 그 합필 전 각 부동산을 원재료로 하여 하나의 새로운 제품을 만들어 낸 것이 아니다. (2) 그 실증적 보기로 1990.12.22. 부가 자에게 토지 A를 증여하고, 또 1993. 5. 4. 부가 자에게 토지 B를 증여한 경우 합산과세는 당연히 "B＋A"로 되어 적법한 합산이다. 그러나 1990.12.22. 부가 자에게 토지 A를 증여하고, 1991.12.10. 증여해제로 A 토지를 반환받은 다음 1993. 5. 4. 부가 자에게 합필된 토지 C＝A＋B를 증여한 경우 단순히 위와 같이 합산하면 그 결과는 "C＋A＝(A＋B)＋A＝2A＋B"로 되어 동일한 A물건이 중복되어 과세된다. 위와 같이 증여물건을 각 상수(常數)로 하여 그 등식을 만들면 합산과세와 중복과세의 구분이 명확해 진다. 즉 위 경우 "2A＋B"에서 2A는 A가 중복되어 있음을 입증하는 것이므로 A하나를 제거하여 "A＋B"로 과세해야 한다. 중복과세는 국세기본법제14조 실질과세 및 동법제16조 근거과세의 각 규정을 위반하고, 헌법 제23조 사유재산권보장 원칙, 동법제37조 제1항 과잉금지원칙(최소침해원칙)에도 반하는 것이다. 또 위 수식의 검증은 "증여계약해제 반환은 당초 증여를 소급해서 무효로 만든다"는 판례〔참고 (4)〕를 굳이 설시할 필요도 없이 합산과세가 중복과세로 되어버린 사실을 명확하게 입증해 준다. 이 경우 다음 판례를 유념할 것이다. "공무원이 관계법규를 알지 못하거나 필요한 지식을 갖추지 못하여 그르친 행정처분(과세처분)을 한 경우 법률전문가가 아닌 행정직공무원이라도 국가배상책임이 있다〔대법 80다1598, 1982. 8.25., 대법 79다262, 1979. 4.10.〕"는 판시다.    전심절차는 다 거쳤으나 항고소송 기간을 넘겨버려 부득이 소멸시효(5년) 완성 전에 고충처리신청 또는 청원신청을 했으나 모두 구제안된 경우 최종적으로 할 것은 국가배상청구다. 관련 판례들이 있어 이를 당사자(청구인)가 제출했는데도 당국에서 이를 거부하고 행정규칙(예규 등)을 적용한 경우 또는 법령부칙규정의 관련 문언이 잘못 형성돼 있음이 통상적 법률상식으로도 쉽게 알 수 있는 데도 이를 애써 적용한 경우 등은 그 당무자는 납세자재산권을 침해한 결과를 초래한 것이므로 공무원(국가)배상책임대상이 된다〔참고 (4) 및 (5) 근거〕.    (1) 세법의 해석·적용 원칙    ① 세법규정의 적용은 법률불소급원칙상 납세의무성립 당시에 시행되는 해당 세법규정을 적용하는 것이고, 납세자에게 불리하게 개정된 세법에서는 납세자의 기득권 및 신뢰보호를 위해 경과규정을 하는 것이 그 부칙의 특성이다〔대법 87누88, 1987. 5.12.; 대법 88누1509, 1989. 6.13.; 대법 90누2949, 1990.10.10.; 대법 93누5666, 1994. 5.24.; 대법 94누5502, 1995. 6.30.; 대법 95다44917, 1996. 8.23.; 대법 98두15788, 1999. 9. 3.〕.    ② 실질적 조세법률주의에서 세법엄격해석원칙은 납세자에게 불이익이 되는 유추해석이나 확장해석의 금지를 의미한다〔헌재 93헌바24·42 및 94헌바16·30(병합), 1995. 2.23.; 헌재 96헌가19 및 96헌바72(병합), 1997.12.24.; 헌재 96헌바57, 1998. 3.26.; 위 동지(同旨)판례－대법 94누16199, 1995. 6.13.; 대법 95누9822, 1997. 7. 8. 등〕    ③ 국민을 기속하는 법률해석은 대법판시(판례)로 해야 하며, 기본통칙이나 예규를 원용하는 경우는 납세자에게 이익이 되는 때에 한하여 인정할 수 있다〔대법 81누266, 1984.12.26.; 대법 85누548, 1985.10.22.〕. ·조세부과징수권의 성립과 행사는 당해 세법규정에 의해서만 가능하므로, 법규효력도 없는 통칙이나 예규에 의하여 조세를 부과징수할 수 없다〔대법 97다10642, 1998. 6. 9.; 대법 94누9283, 1995. 5.23.; 대법 91누13670, 1992. 9. 8.〕.    (2) 납세자가 자진신고한 조세    납세자가 자진신고한 조세는 그 신고로써 조세채무가 일단 확정되고, 정부는 그와 같이 확정된 조세채권에 터잡아 그 납부된 세액을 보유하는 것이므로 납세의무자의 신고행위가 중대하고 명백한 하자로 인하여 당연무효로 되지 아니하는 한 그것이 바로 부당이득에 해당한다고 할 수 없다〔대법 94다31419, 1995. .28. 및 民法 558〕. 한편 계약이 기이행된 부분은 그대로 유효하고, 그 후 계약이 해제되면 그 계약은 소급해서 무효로 되는 것이며, 이 경우 소급해서 무효로 되는 것과 직접 관련된 부분이 기이행된 것도 당연히 무효로 되는 부종성(附從性)을 갖는다.    (3) 증여재산가액 평가원칙    ① 이건 당시 세법규정은 상속개시 당시 현황에 의한다〔相法 9 ① → 相法 34의7〕라는 것이고, 위 상속세법 제9조 제2항에서『무신고·신고누락분은 상속개시당시 가액과 부과당시 가액 중 큰 것을 과세가액으로 한다』는 규정은 위헌이라는 헌법재판소 결정〔90헌바 21, 1992.12.24.〕이 있은 후 국심합동회의는 1990.12.31. 개정 전에 상속개시된 것으로 무신고한 것도 상속개시 당시 현황에 의하여 평가해야 한다고 결정했다〔국심 92중3561 외 다수〕    ·기본통칙(相通 60－4…9)도 상속개시일 현재 고시되어 있는 개별공시지가로 평가한다고 정하고 있어 이는 상속세법 제34조의7 준용규정으로 증여재산가액에도 적용한다.    ② 증여 이후    고시된 당해 연도 개별공시지가가 납세자에게 유리하게 낮아진 경우에 한하여 증여 이후 고시된 개별공시지가를 적용하여 증여가액을 평가한다〔대법 96누4411, 1996. 8.23.; 대법 92누2653, 1993. 3.23.〕.    ③ 증여일 이후 고시된 당해연도 개별공시지가가 직전년 것보다 감액된 것이라도 증여일 현재의 공시지가를 적용한다〔대법 99두2277, 2001. 1.19.〕.    (4) 증여계약해제 환원등기    ① 과세처분 전에 증여계약이 해제되어 말소등기된 때에는 증여계약이행으로 생긴 물권변동효과는 소급적으로 소멸하고 증여는 처음부터 없었던 것으로 보아야 한다. 한편 토지증여로부터 6개월(당시 신고기간) 경과 후에 합의해제로 반환된 경우도 당초 증여로 인한 물권변동효과가 소급적으로 소멸되어 처음부터 그 증여가 없었던 것으로 되는 것인 데, 상속세법 제29조의2 제4항 조항이 신설되었다고 하여 그 규정 또는 반대해석상 조세부과 면에서 당초 증여효력이 되살아난다고 할 수 없다〔대법 96누1061, 1996. 4.26.〕. → 相法 29의2 ④ 및 ⑥, 民法 548    【참조판례】대법 87누561(1989. 7.25.), 대법 88누10916(1989. 9.12.)    ② 증여에 의한 소유권이전등기가 경료되었더라도 그 증여행위가 무효인 경우(증여계약해제)에는 그 등기말소 판결 유무에 관계없이 증여에 의한 소유권이전 효력도 처음부터 발생하지 아니한 것으로 되는 것이어서 당초 소유권이전등기가 증여세 과세대상으로 될 수 없다〔대법 87누821, 1987.11.24.; 대법 91누10404, 1992. 6. 9.; 대법 95누1006, 1995.11.24.; 대법 98두2164, 1998. 4.24.〕.    (5) 부칙규정 원칙    개정된 세법 부칙은 그 시행일을 정하면서 납세자의 기득권 및 신뢰보호를 위해 경과규정을 하는 것이 그 특성이다. 따라서 부칙의 경과규정은 과세요건 성립시기를 묻지 않고 납세자에게 유리한 구법을 적용하라는 특별규정을 한다〔대법 83누453, 1985. 4. 9.; 대법 87누88, 1987. 5.12.; 대법 88누1509, 1989. 6.13.; 대법 90누2949, 1990.10.10.; 대법 93누5666, 1994. 5.24.; 대법 94누5502, 1995. 6.30.; 대법 95다44917, 1996. 8.23.〕    ▷상속세법(1993.12.31. 개정) 제29조의2 제4항 규정은 이 법 시행 후 최초로 증여세 결정부터 적용한다고 그 부칙규정(부칙 7)을 한 것은 잘못이다. 과세요건 성립 여부를 판단하는 세법규정은 납세의무성립일 현재의 것을 적용한다는 것이 일관된 대법판시〔참고 (1) 근거〕이고 또한 모든 법령적용의 기본원칙인데, 마치 과세권행사일 현재의 법령을 적용하는 것 같이 규정한 것은 세법형성자의 조문형성기법이 부족한 때문이다. 그런데 그런 부칙을 애써 그대로 적용한 것이나, 이 건과 직접 관련된 확립판례〔참고 (4) 중 ①〕를 제시했는데도 그 판시를 따르지 아니한 것은 결과적으로 납세자 재산권을 침해한 것으로서 헌법 제29조에 기초한 국가배상법제2조 적용대상이 된다. 즉 당해 공무원의 직무수행 과실로 인한 국가배상책임이 있는 것이다.    ·법령에 대한 해석이 복잡·미묘하여 어렵고, 학설이나 판례가 일관되어 있지 않는 등의 특별한 사정이 없는 한 공무원이 관계법규를 알지 못하거나 필요한 지식을 갖추지 못하여 법규해석을 그르친 행정처분을 하였다면 그가 법률전문가가 아닌 행정직공무원이라고 하여 과실이 없다고 할 수 없다〔대법 80다1598, 1982. 8.25.〕.