梁 仁 煜 /세무사 Ⅰ. 서 론 Ⅱ. 제2차납세의무제도 Ⅲ. 출자자의 제2차납세의무제도 Ⅳ. 결 론 Ⅰ. 서 론1. 연구목적 color="#000000">.*1) 이에는 청산인 등의 제2차납세의무, 출자자의 제2차납세의무, 법인의 제2차납세의무, 사업양수인의 제2차납세의무 등 4종류가 있는데, 본 연구는 납세자의 권리를 보호하는데 그 목적을 두고, 제2차납세의무제도 중 출자자의 제2차납세의무제도에 대해서만 살펴보도록 한다. *1) 최명근, 「세법학총론」(서울：세경사, 1998), p.207. 2. 연구의 범위 및 방법 Ⅱ. 제2차납세의무제도1. 의 의 color="#000000">다.*2) 이 제2차납세의무제도는 형식적으로 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 납세자에게 그 재산이 귀속하고 있는 것으로 인정되더라도 공평을 잃지 않을 때에 형식적인 권리의 귀속을 부인하여 사법질서를 혼란하게 하는 것을 피하고 그 형식적으로 권리가 귀속되어 있는 자에 대하여 보충적으로 납 color="#800000">*3)*2) 국세기본법 제2조 제11호 *3) 대법원82누192, 1982.12.14；강인애,「조세법Ⅲ」(서울：조세통람사, 1990), p.107.2. 법적성격 (1) 부종성1) 개 념*4) *4) 대법원82누123, 1983. 5.10.；대법원87누375, 1998. 6.14.2) 소멸시효의 중단과 완성 color="#800000">*5) *5) 최명근, 전게서, pp.209∼210.；국세기본법 제28조 제1항 *6)*7) *6) 장재식,「조세법」(서울：서울대학교출판부, 1990)；p.90., 대법원85누488, 1985.11.12. *7) 국세징수법기본통칙 2－1－9…12 (2) 보충성1) 개 념*8) *8) 강인애, 전게서, p.119.2) 최고의 항변권과 검색의 항변권 color="#800000">*9) *9) 김두천,「세법학」(서울：박영사, 1982), p.223. *10) *10) 최명근, 전게서, p.212.；강인애, 전게서, pp.120∼121.3. 제2차납세의무의 성립과 확정 *11) *11) 김진우,「조세법체계」(서울：육법사, 1984), pp.167∼170. 국세기본법 제39조*12) *12) 대법원81누80, 1982. 8.24.；대법원84누132, 1985. 2. 8. 4. 제2차납세의무자에 대한 징수절차 (1) 납부고지*13) *13) 국세징수법 제12조, 국세징수법시행령 제9조, 제10조 (2) 납부최고*14) *14) 국세징수법 제23조 제2항, 제3항, 국세징수법시행령 제27조*15) *16)*15) 국세기본법 제28조 제1항 제2호 *16) 최명근, 전게서, pp.256∼257 (3) 체납처분*17) *17) 최명근, 전게서, p.257.(4) 구상관계국세기본법 제25조의2*18) *18) 최명근, 전게서, pp.258∼259. Ⅲ. 출자자의 제2차납세의무제도1. 의 의 (1) 개 념*19) *19) 국세기본법 제39조 제1항 *20) *20) 상법 제212조, 제269조 (2) 이론적 근거 color="#800000">*21) *21) 상법 제279조 제1항, 제331조 1) 법인격부인의 법리로 보는 견해 color="#800000">*22) *22) 최명근, 전게서, p.218.*23) color="#800000"> *23) 이종남,「조세법연구」(서울：법조문화사, 1975), pp.188∼189.2) 실질과세원칙으로 보는 견해*24) *24) 이태로,「조세법개론」(서울：조세통람사, 1992), p.83. color="#800000">*25) color="#800000">*26) *25) 국세기본법 제14조 제1항, 제2항 *26) 최명근, 전게서, pp.217∼218.
<목 차> 조세란 국가 또는 지방자치단체가 그들의 정무를 수행하는데 소요되는 경비를 조달할 목적으로 재정권에 의하여 특정한 개별적 보상없이 일반국민으로부터 그 담세력에 따라 균등하게 부과·징수하는 권력적 과징금을 의미하는 것이다. 현대와 같은 복지국가시대에는 국가의 기능이 방대하여짐에 따라 그에 소요되는 재정수요도 많이 필요하게 되며, 이 재정자금의 대종을 이루고 있는 조세의 부담도 커지게 된다. 헌법은 그 기본원리인 국민주권주의와 국민의 기본권보장의 차원에서 조세의 부과·징수는 반드시 법률에 근거를 두어야 한다는 조세법률주의와 조세법률관계의 제정 및 그 해석과 집행에 있어서는 반드시 조세평등주의에 입각하여 조세의 부담이 공평하게 배분되도록 하고 있다. 그런데, 제2차납세의무제도는 본래의 납세자가 자력을 상실하여 그의 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 그에게 부과된 국세·가산금·체납처분비를 징수할 수 없는 경우에 그와 일정한 관계가 있는 자가 본래의 납세자가 이행치 못한 납세의무에 대하여 보충적으로 부담하는 납세의무제도이다. 이는 사법질서의 교란을 최소화하면서 제3자에게까지 그 부족액에 대한 보충적 납부책임을 확장시키는 조세징수절차상의 예외적인 제도로써, 제2차납세의무자에게는 재산권의 중대한 제약이 된다 출자자의 제2차납세의무는 국세 및 지방세에 각각에 적용되고 있는데 여기서는 국세에 한정하여 설명하고, 위의 연구목적을 달성하기 위해서 제2차납세의무의 의의, 법적성격 및 납세의무의 성립과 확정, 제2차납세의무자로부터의 징수절차 등을 알아본다. 그리고, 출자자의 제2차납세의무에 관한 내용분석으로 이론적 근거, 성립요건, 범위 및 불복 등에 대해 검토하도록 한다. 그리고 연구방법은 문헌과 판례 등을 중심으로 한 문헌적 연구를 통하여 그 목적을 달성하고자 한다. 제2차납세의무자란 납세자가 납세의무를 이행할 수 없는 경우에 납세자에 갈음하여 납세의무를 지는 경우를 말한세의무를 부담시킴으로써 징세절차의 합리화도 도모하기 위한 제도로서, 본래의 납세자의 재산에 대하여 체납처분을 하여도 징수할 국세에 부족한 것으로 인정되는 경우에 한하여 그 납세자와 일정한 관계가 있는 자에 대하여 제2차적으로 그 납세의무를 부담시키는 제도이다. 이 제2차납세의무제도로는 청산인 등의 제2차납세의무, 출자자의 제2차납세의무, 법인의 제2차납세의무, 사업양수인의 제2차납세의무 등 4가지 종류가 있다. 제2차납세의무는 본래의 납세의무가 이행되지 아니한 경우에 본래의 납세자와 일정한 관계에 있는 자로 하여금 그 조세채무를 이행하도록 하는 것이므로, 본래의 납세의무를 전제로 하여 성립하고, 본래의 납세의무가 어떤 사유에 의하여 소멸하면 제2차납세의무도 소멸하게 되는 것이다. 이를 제2차납세의무의 부종성이라 한다. 그러므로, 제2차납세의무를 지우려면 먼저 본래의 납세의무에 대하여 과세처분을 하여야 한다. 제2차납세의무의 부종성과 관련하여 본래의 납세의무에 대한 소멸시효의 중단 또는 완성의 효과가 보충적인 제2차납세의무자에도 미치는가에 대하여는 견해가 나누어져 있다. 이를 긍정하는 견해는 보충적 납세의무는 본래의 납세의무와 운명을 같이하는 것으로서 보충적 납세의무에 대한 시효는 본래의 납세의무에 대한 시효와 별개로 독립하여 진행할 수 없고 따라서 본래의 납세의무에 대한 시효의 중단 또는 완성은 그 효과가 보충적 납세의무에 미친다는 것이며, 이와 반대의 견해는 보충적 납세의무의 부종성은 인정하면서도 제도의 취지, 집행상의 난점 등을 이유로 본래의 납세의무에 대한 소멸시효의 중단 또는 완성의 효과는 보충적 납세의무에 미치지 않는다는 것이다. 첫째 견해는 논리성에 있어서 명쾌하나 국세징수권의 소멸시효의 중단사유로 조세채권확인소송을 민사소송절차에 의해 제기해야 한다는 점에서 문제가 있고, 둘째 견해는 제도의 취지에 충실한 해석이나 그 논거가 명백하지 못한 단점이 있다. 따라서 법의 발달사가 논리의 역사일 수 없고 그 제도의 존재이유에 충실한 해석이 바람직하다고 보는 점과 우리의 실정법이 분명히 보충적 납세의무자에 대한「납부최고」를 국세징수권소멸시효의 중단사유로 열거하고 있다는 점에서 둘째 견해가 타당하다고 본다. 그러나 대법원판례는 첫째 견해를 취하고 있다. 즉 국세에 관한 제2차납세의무는 그 발생, 소멸에 있어 주된 납세의무에 대해 부종하는 것이므로 주된 납세의무에 대한 소멸시효의 중단은 제2차납세의무자에 대하여도 그 효력이 있다고 판시하고 있다. 그리고 행정해석에서도 제2차납세의무자의 시효중단의 효력은 본래의 납세자의 납세의무에는 미치지 아니하나 본래의 납세자의 납세의무에 대한 시효중단의 효력은 제2차납세의무자에게 미친다고 보고 있다. 본래의 납세의무가 이행되지 않고 또 본래의 납세자의 재산으로써는 그 불이행된 납세의무를 충당하기에 부족한 경우에 비로소 제2차납세의무자가 제2차적 보충적으로 그 이행책임을 지는 것을 제2차납세의무의 보충성이라 한다. 여기서 부족한 경우라 함은 납세의무자에 귀속하는 체납처분할 수 있는 재산의 가액이 징수하려고 하는 조세에 미달하는 것이 명백하게 인정되면 족하고 그 판정은 체납세액을 현실적으로 집행한 결과에 의할 필요는 없는 것이다. 제2차납세의무자에게 본래의 납세자에게 먼저 청구하라고 하는 최고의 항변권과 본래의 납세자의 재산을 먼저 집행하라고 하는 검색의 항변권이 있는가에 대해 제2차납세의무를 법정보증채무로 보는 입장에서는 이를 긍정하게 될 것이다. 그러나, 국세기본법은 제2차납세의무의 성립요건으로서 본래의 납세자의 재산으로 조세채무액을 충당하고도 부족한 경우 그 부족액에 대해서만 이를 지울 수 있도록 하고 있다. 즉, 징수부족액의 존재가 제2차납세의무의 성립요건인 것이다. 그 징수부족액이 확정되려면 본래의 납세자에 대한 고지절차는 선행될 수밖에 없고, 본래의 납세자의 재산이 징수할 조세액보다 많은데 제2차납세의무를 지웠다면 그 제2차납세의무의 지정은 이미 성립요건을 충족하지 못한 것으로 무효라고 해야 할 것이다. 그러므로 제2차납세의무자에게 최고의 항변권이나 검색의 항변권은 발생 여지가 없다고 본다. 징수부족액을 충당하기에 족한 본래의 납세자의 재산소재를 알고 있는 자가 제2차납세의무자로 지정된 경우에는 이를 주장하여 그 지정처분이 무효임을 다투면 될 것이다. 국세기본법은 제2차납세의무의 성립과 확정에 관하여 아무런 규정을 하고 있지 않다. 따라서 학설이나 판례를 중심으로 그 견해를 살펴보면 다음과 같다. 제2차납세의무자에 대한 납부고지처분은 조세채무가 존재하지 않음에도 불구하고 국가에서 조세채무를 부여하는 형성처분이라고 이해하면서 제2차납세의무자는 납부통지에 의한 고지에 의하여 비로소 성립함과 동시에 확정된다는 견해가 있고, 다른 하나는 제2차납세의무는 본래의 납세자의 징수부족액 등의 요건을 충족하는 사실의 발생에 의하여 추상적 납세의무로서 성립하고, 납부고지에 의하여 구체적으로 확정되는 것으로 이해하고 있다. 따라서 제2차납세의무의 확정절차인 고지처분은 경정·결정과 마찬가지로 확인처분이라고 해석한다. 이 후자가 통설이다. 대법원 판례를 보면, 에 의한 제2차납세의무는 본래의 납세자의 체납 등 그 요건에 해당하는 사실의 발생에 의하여 추상적으로 성립하고 납부통지서에 의하여 고지됨으로써 구체적으로 확정된다고 판시함으로써 제2차납세의무의 성립과 확정에 대해 통설의 입장을 취하고 있다. 세무서장이 본래의 납세자의 국세·가산금 또는 체납처분비를 제2차납세의무자로부터 징수하고자 할 때에는 제2차납세의무자에게 납부통지서에 의하여 고지하여야 한다. 납부통지서에는 징수하고자 하는 국세·가산금 또는 체납처분비의 과세연도, 세목, 세액 및 산출근거, 납부기한, 납부장소와 제2차납세의무자로부터 징수할 금액 및 산출근거 기타 필요한 사항을 기재하여야 한다. 제2차납세의무자에게 납부고지를 하는 경우에는 본래의 납세자와 제2차납세의무자의 주소·거소를 관할하는 세무서장에게 그 뜻을 통지하여야 한다. 제2차납세의무자가 지정한 납부기한까지 그 의무를 이행하지 않은 경우에는 위 지정납기경과 후 15일 내에 납부최고서를 발부하여야 한다. 이 납부최고서상의 납부기한은 발부일로부터 10일 내로 한다. 납부최고는 요식행위이며 납부최고서에는 본래의 납세자의 주소·거소·성명과 제2차납세의무자의 주소·거소·성명 및 제2차납세의무자로부터 징수하고자 하는 국세의 과세연도, 세목, 세액, 납부기한, 납부장소를 기재하여야 한다. 그리고 납부최고서상의 납부기한까지 납부최고된 제2차납세의무의 조세를 납부하지 아니하면 제2차납세의무자에 대하여 체납처분을 할 수 있는 요건이 충족된다. 또한 국세기본법에서는 이 납부최고에 징수권소멸시효의 중단효력을 인정하고 있다.그런데 그 중단이 본래의 납세의무의 소멸시효 진행에 대한 중단인지, 제2차납세의무의 소멸시효진행에 대한 중단인지 분명하게 해석하기 어려운데 전술한 제2차납세의무의 부종성과 국세징수권의 소멸시효와의 관계설정을 조화있게 해석하여야 할 것이다. 이것이 제2차납세의무의 독자적 소멸시효를 인정하는 근거라고 해석된다. 제2차납세의무자가 납부최고서에 지정한 납부기한까지 납부책임을 이행하지 아니하면 제2차납세의무자에 대하여 압류·공매·충당 등 체납처분을 할 수 있다. 체납처분의 대상이 되는 제2차납세의무자에 대한 재산에는 아무런 제한이 없다고 해석된다. 그리고, 제2차납세의무자의 재산을 압류한 경우에 체납처분의 한 절차인 환가(공매처분 등)는 제한없이 할 수 있는가? 국세징수법에는 아무런 제한규정도 두고 있지 않다. 제2차납세의무자가 그 납부책임을 이행한 경우에 본래의 납세자에 대하여 보충납부액을 청구하는 관계를 제2차납세의무의 구상관계라고 한다. 연대납세의무의 경우에는 에서 구상관계를 규정하고 있다. 그런데 제2차납세의무의 경우에는 구상관계에 관하여 명문으로 규정하는 바 없다. 이 구상관계는 조세법에 규정되어 있다고 하더라도 그 행사는 결국 민사관계에 의해야 하기 때문에 다만 주의적인 것에 불과하게 될 것이다. 따라서 조세법에 규정이 없다고 하여 구상권이 없어지는 것은 아니다. 법인(상장법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무성립일 현재 무한책임사원이나 과점주주 등 중 법정된 자는 그 부족액에 대하여 제2차납세의무를 진다. 이를 출자자의 제2차납세의무제도라고 한다. 상법상 합명회사 또는 합자회사의 무한책임사원은 회사의 재산으로 회사의 채무를 완제할 수 없을 때에는 연대하여 변제할 책임이 있는 것인바, 무한책임사원의 이런 보충적인 책임은 법인의 조세채무에 있어서도 적용됨이 상법의 원리에서 보아도 당연하다. 또한, 우리나라 회사의 실태를 보면, 상장법인을 제외하고는 대부분이 친족·친지들을 주주로 하여 구성된 소규모의 폐쇄적인 회사들이기 때문에 회사의 실질적인 운영자인 과점주주는 회사의 이익은 자연인에게 귀속시키고 그 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 형해화시킬 우려가 크다고 할 것이다. 그러나 물적회사(주식회사·유한회사)의 과점주주 또는 과점출자자 중 법정된 자가 법인의 조세채무에 대한 보충적 이행책임을 지는 것은 상법상의 유한책임원칙과 상충되는 것으로서 중대한 예외가 될 것이다. 그리하여 1998.12.28. 개정에서는 제2차납세의무를 지는 자의 범위를 과점주주집단에 속하는 자 중 실질적으로 주주권을 행사하는 자, 법인의 경영을 사실상 지배하는 자로 하고, 보충적 납세의무를 지는 금액의 한도를 객관적으로 제한하여 이 제도의 적용이 확산되지 않도록 엄격히 제한하고 있다. 법인의 출자자 중 유한책임을 지는 사원이나 주주가 법인의 조세채무를 이행할 책임을 부담하는 것은 상법이 규정하고 있는 유한책임의 원칙과 크게 상충하고 있다. 상법은 유한책임 출자자 등에 대하여 합자회사의 유한책임사원은 그 출자가액에서 이미 이행한 부분을 공제한 가액을 한도로 하여 회사채무를 변제할 책임이 있고, 주식회사의 주주의 책임은 그가 가진 주식의 인수가액을 한도로 한다. 그리고유한회사의 사원의 책임은 본법에 다른 규정이 없는 경우에는 그 출자금액을 한도로 규정하고 있다. 이것이 출자자 등의 상법상 유한책임의 원칙이다. 따라서 유한책임만이 있는 과점출자자 등 법정된 자가 법인의 조세채무에 대하여 그 변제의 무한책임을 지도록 한 국세기본법의 이 제도는 비록 조세채권을 확보하기 위한 편의적인 예외조치라고 하더라도 사법질서에 미치는 교란적 영향은 매우 크다. 이와 같이 유한책임의 원칙을 깨뜨리고 이같은 예외를 설정할 수 있는 이론적 근거를 살펴보면 다음과 같다. 법인격부인의 법리란 법인에게 법인격이 존재한다는 것을 원칙으로 인정하면서 특정한 경우의 법률관계에 있어서만 법인이라고 하는 베일(veil)을 제거하고 그 배후에 존재하는 실체를 기준으로 하여 그 특정법률관계를 처리하는 법원리라고 할 수 있다. 우리나라에서는「현행 조세법규를 악용하여 법인의 임의해산, 사무소의 폐쇄 등의 방법으로 법인재산을 주주 개인으로 귀속시킴으로써 법인의 조세채무를 면제하는 1인 지배법인에 대한 조세채권 확보책으로서 동 이론을 도입하여 주주 또는 법인에 대한 제2차납세의무규정을 둘 것」을 총무처 행정제도제안서에 의해 주창되었던 것이다.이에 의하여 출자자의 제2차납세의무제도가 국세기본법 제정시에 창설되었다. 대법원의 판례는 제2차납세의무제도의 취지 전반을 설시하면서 전술한 바와 같이「일반적으로는 형식적으로 제3자에게 귀속되어 있는 경우라도 실질적으로 원래의 납세자에게 그 재산이 귀속되어 있는 것으로 보아도 공평을 잃지 않는 경우 등 형식적 권리의 귀속을 부인」하는 것이라고 표현하고 있다. 여기에서 표현된「실질적 」이라고 하는 문구에 이론적 기초를 두고 출자자의 제2차납세의무제도는 실질과세의 원칙을 구체화한 제도라고 보는 견해가 있다. 그러나 다음과 같은 이유에서 이 견해에는 찬성할 수 없다. 첫째, 제2차납세의무는 조세채권의 징수를 용이하게 하기 위한 징수절차상의 제도이며, 보충적 납세의무의 대상이 되는 본래의 납세의무만이 조세실체법상의 조세채권·채무이다. 따라서 보충적 납부책임은 징수편의적인 장치로서 조세채권의 이행을 확보하는 예외적 절차라고 할 수 있다. 조세징수절차는 재산법상으로 제3자의 권리에 미치는 영향이 크다. 그러므로 조세징수절차에서 법적형식을 도외시하고 실질과세의 원칙을 적용하면 제3자에게 불측에 손해를 가하는 등 사법질서에 중대한 영향을 미치게 된다. 둘째, 실질과세의 원칙에 관한 규정은 ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다(과세물건의 실질적 귀속주의). ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다(과세물건의 실질적 내용주의)고 규정하고 있다. 즉, 실질과세의 원칙은 "과세물건의 판정과 그 귀속의 판정"에 대해서만 적용된다고 규정하였고,「과세표준의 계산에 관한 규정은 ……(과세대상의)실질내용에 따라 적용한다」는 것이므로 과세표준의 계산에 관한 규정이 아닌 징수절차에 관한 규정에는 이를 적용할 수 없다고 해석해야 한다.
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│color="#FF0000">☞ 가교은행 │
│부실금융기관 정리위한 정부출자은행 │
│부실금융기관의 인수나 청산을 위해 정부 또는 정부기관이 출자해 설립하는 정리 │
│금융기관을 말한다. │
│가교은행(Bridge Bank)은 부실금융기관을 인수할 제3자가 정해질 때까지 일시적 │
│으로 자산·부채를 떠안고 예금·출금·송금 등의 업무를 제한적으로 계속한다. │
│부실금융기관을 처리하는 방법에는 회생에 필요한 자금을 지원하거나 다른 금융 │
│기관과의 합병을 통한 정상화 방법이 있다. 또 건실한 금융기관이 부실 금융기관의 │
│자산·부채를 승계하거나 가교은행을 설립해 정리하는 방법도 있다. │
│이중 가교은행을 통한 처리는 규모가 큰 부실금융기관을 정리할 때 주로 이용한다. │
│자산 실사나 처리에 기간이 많이 소요될 경우 제한적으로 부실금융기관의 기존 │
│업무를 유지하면서 정리절차를 진행하면 금융시장에 미치는 충격을 줄일 수 있다 │
│는 잇점이 있다. │
│정부는 부실은행 정리를 위한 가교은행을 7월 설립할 방침이다. 부실은행 정리는 │
│주로 다른 은행에 자산을 모두 이전하는 형태로 이뤄지고 가교은행을 통한 정리는 │
│최소화될 전망이다. │
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