丘 在 二/세무사, 납세자권리연구소장▶ 목 차 Ⅰ. 서 론 1. 취지(연구의 목적) 2. 세무조사의 성격과 조세제도에서의 위치 Ⅱ. 현행 세무조사제도에 대한 고찰 1. 현행 법령상 세무조사규정 2. 세무조사의 행정운용규정 3. 세무행정상의 세무조사 운용현황과 문제점 (5) 세무조사와 범칙조사의 혼재 Ⅲ. 세무조사의 법제화 1. 세무조사의 법제화 방법 2. 세무조사의 법적 한계 검토 3. 세무조사의 법제화 내용 Ⅳ. 결 론 (5) 세무조사와 범칙조사의 혼재
현행 세무행정상 각 세법규정에 의한 세무조사권은 일반조사와 특별조사로 구분하여 운용되고 있으며, 조세범처벌법에 의한 조세범칙조사는 세무조사에 비하여 [표 2]에서 나타나고 있는 바와 같이 극히 미미한 실정이다. 이는 세무조사 중 특별조사가 조세범칙조사의 형식을 빌어 운용되고 있기 때문으로 보이는데, 세무조사권의 테두리에서 일반적인 세무조사의 기능이나 조사방식에 비춰 볼 때 「특별조사」는 세무조사권을 지나치게 확장한 것으로 바람직스럽지 않다. 세무조사를 조세범칙조사의 형식을 빌어 한다면 행정조사를 사법절차에 의하는 결과가 되어 납세자는 당연히 권익이 크게 침해될 것이다. 특별조사가 형사소추를 위한 것이라면 납세자에게 형사소추 목적 여부와 진술거부권이 있다는 사실을 미리 알려야 하는 것이며 또 특별조사라 하지만 질문조사권에 근거한 것이라면 형사소추에 있어서도 유효한 증거자료가 되지 못할 것이다. 그러므로, 앞으로도 호화·사치생활자, 외화도피혐의자 등에 대하여 대대적인 세무조사를 강화한다고 밝히고 있는 조세당국은 조사실효를 위하여 계속「특별조사」방식을 이용할 것이므로 이의 남용을 방지하려면 법적근거가 모호한 특별조사는 세무조사권의 범주 내에서 개편하고 세무조사 진행중 조세범칙조사가 필요한 경우에는 즉시 조사유형을 전환하는 정당한 절차를 밟음으로써 세무조사와 조세범칙조사의 혼합적 운용으로 인한 납세자의 권리와 이익이 침해되지 않도록 하여야 할 것이다. [표 1] 연도별 조세범칙조사 현황 (단위：백만원)
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│ │ 조 세 범 칙 조 사 실 적 │ 처분 유형 │
│ 연도별 ├───┬─────┬───┼─────┬───┬───┤
│ │ 건수 │ 추징세액 │벌과금│ 통고처분 │고 발 │무혐의│
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│ 1995 │ 15 │ 34,970 │ 54 │ 1 │ 14 │ － │
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│ 1997 │ 29 │ 36,789 │ － │ － │ 28 │ 1 │
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│ 1999 │ 121 │ 208,985 │ 1,739│ 18 │ 98 │ 5 │
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| (출처：국세청, 국세통계연보, 2000) Ⅲ. 세무조사의 법제화 1. 세무조사의 법제화 방법 (1) 조세절차법의 제정 세무조사의 법제화 방법으로는 먼저「조세행정절차법」이라는 별도의 행정절차법에 그 내용을 담는 방법이 있다. 조세법률주의가 국민의 기본권을 보호하려는 헌법적인 法理想이며 납세자의 권익은 세법뿐만 아니라 이를 집행하기 위한 절차법에 의해 보장되는 것이 매우 중요시되므로, 조세행정절차법의 제정은 조세학자들로부터 법의 적정절차의 원리를 실현하기 위한 구체적인 대안으로 지속적으로 권고되어 왔으나 국세·지방세·관세 등의 통일적 기준의 제정의 어려움과 조세당국의 행정절차 법제화의 기피 등의 이유로 미루어져 왔다. (2) 국세기본법에 규정 세무조사의 법적근거라 할 수 있는 각 세법의「질문·조사」 또는「질문·검사」규정은 단순히 조세당국이 세무조사권이 있음만을 정하고 있을 뿐 세무조사의 절차적 내용이나 한계를 규정하고 있지 못하다. 더구나 개별세법마다 세무조사의 적정한 절차를 규정하는 것도 적절하지 못하다고 할 수 있다. 국세에 관한 기본적이고 공통적 사항을 정하고 있는 국세기본법에「세무조사」에 관한 장을 두어 세무조사의 원칙·세무조사의 구분과 조사기간·세무조사의 실시의 원칙과 절차·세무조사의 한계와 위법성 규정을 두어 운용하는 것이 현행 조세법체계에 비춰 현실성이 있다고 보여진다. 현실적으로도 조세당국에서 세무조사를 납세자별 세목통합조사를 지향하고 있으나 각 세법의 내용만으로는 통합조사를 실시할 세무조사권의 존재마저 의심받을 수 있으므로*1) 통일적 규정의 법제화 필요성은 더욱 요구된다. *1) 예컨대 한 법인에 대한 법인세·원천세·부가가치세·인지세·상속세 및 증여세 등을 통합조사한다면 현행 조사원증에서 보듯 단일세목에 대한 질문조사권만 갖게되는 결과를 초래하게 된다. 2. 세무조사의 법적 한계 (1) 세무조사의 목적상 한계 세무조사의 본질을 따져볼 때 이는 성실납세의무 이행을 담보하기 위한 수단으로만 사용하여야 하며 다른 목적으로 오·남용되는 것을 엄격히 금지하여야 한다. 특히, 조사대상 선정에 있어 다른 목적이나 수단으로 악용되거나 조사진행 및 결과에 대하여 영향을 미치는 청탁 등을 방지하기 위하여 이에 대한 금지와 처벌 규정을 명문화하여야 할 필요가 있다고 본다. 또 조사공무원이 세무조사를 수행함에 있어 세무조사의 성과평가 등을 이유로 일정수준 이상의 조사실적을 요구함으로써 세무조사가 영향을 받도록 하여서는 안되며, 조사공무원은 조사과정에서 납세자의 고의성 여부·성실납세의지 등을 고려하여 납세자간 비례의 원칙이 지켜지도록 하여야 한다. (2) 세무조사 요건상의 한계 현행법상 세무조사권은 세무공무원이 그 직무수행상 필요한 때에 납세의무자 등에 대하여 질문하고 관계장부 또는 물건을 조사하며 그것의 제출을 명하는 방법으로 행사된다. 원칙적으로 세무조사권의 행사는 행사자의 자의와 무제한의 재량을 허용하지 않고 있으나 현행의 법령으로는 세무조사권의 남용을 방지하거나 세무조사에 있어 납세자의 권익을 보장하는 데 미흡하기 그지 없다. 현행법상 세무조사권을 중심으로 요건사항을 검토하고 문제점을 들어본다. 1) 행사의 주체와 관할 세무조사권의 행사주체는 세무공무원이다. 현재와 같은 각 세목별 규정으로 납세자별 통합조사를 하는 경우 각 세법에서 각각의 세법에 의하여 근거되고 있어 그 행사주체가 모호해질 우려가 있다. 또, 현행 세무조사권을 행사할 수 있는 관할에 관한 명문규정은 조세범칙조사를 제외하고는 없다. 2) 세무조사의 사유 현행법상 세무조사는 세무공무원이「직무수행상 필요한 때에 한하여」 행사할 수 있다고 규정되어있다. 이러한 규정은 세무공무원이 자의적인 판단에 의하여 세무조사권을 행사할 수 있는 것은 아니며 신고납부제도나 정부부과제도하의 세목을 가리지 않고 납세의무자에게 신고의무가 있어 과세표준 및 세액신고를 하는 등 과세자료를 제출하였다면 그 과세자료를 먼저 면밀히 검토하고 그래도 과세요건사실의 확인이 불가능한 경우에만 직무수행상 질문조사권을 행사할 필요가 있는 경우라고 해석해야 할 것이다. 따라서 필요성의 한계를 벗어난 세무조사권의 행사는 그 남용에 해당한다 할 것이다.*2) *2) 최명근, 한국조세의 제문제, 조세통람사, 1988 3) 세무조사의 인적범위 현행법상 세무조사권의 행사는 납세의무자뿐만 아니라 원천징수의무자, 지급조서·계산서의 제출의무자, 계약서부본 제출의무자, 거래상대방, 납세의무자 동업조합 등이 포함되며 납세의무가 있다고 인정되는 자에 대하여도 질문조사를 행사할 수 있다고 규정되어 있다. 이때「납세의무가 있다고 인정되는 자」의 범위는 그 한계가 분명하지 아니하여 조사상대방의 선정시 세무조사권이 남용될 수 있는 소지가 있으므로 상당한 정도의 객관적인 개연성이 인지되는 자에 한정되어야 할 것이다. 또한「거래상대방」에 대한 질문조사권의 행사도 납세의무자의 경제거래상의 신용을 하락시키고 부과처분과는 별도로 경제적 이익이 침해될 수 있으므로 극히 제한적으로 이루어지도록 하여야 할 것이다. 4) 세무조사의 물적 범위 세무조사에 있어서 질문의 대상은 과세요건사실에 관계되는 일체의 사항이며 검사의 대상이 되는 물적 범위는 과세물건사실의 확인에 필요한 범위 내의 「장부·서류 기타 물건」이다. 그러므로 사생활에 관한 것 등 과세물건사실과 관계없는 장부·문서·물건에 대하여는 조사 또는 제출요구를 할 수 없다. 또한 현행 법률에 의하여 장부, 조사대상, 과세기간의 것에 국한되어야 하며 다른 과세기간과 관련된 거래장부·물건 등은 조사대상기간의 과세요건사실과 불가분의 밀접한 관계가 있는 경우에 한하여 엄격하게 제한되어야 한다. 또, 포괄적으로 장부·서류 일체의 제시를 요구하거나 거래상대방 전부의 주소·성명을 요구하는 등 세무조사의 필요성의 범주를 벗어난 물적범위는 허용되지 않는다. (3) 세무조사의 절차상 한계 1) 세무조사 사전통지 세무조사시의 사전통지에 관한 규정은 1996년 납세자의 권리에 관한 규정이 신설되어 사전통지하도록 하였으나 실제세무행정에 있어서는 첫째 세무조사의 사유를 구체적이고, 명백하게 밝히지 않고 「법인세실지조사」「주식변동상황조사」등 포괄적으로 세무조사의 형태만 통지하고 있다.*3) 이는 절차적 적정성의 원칙을 무색케 하는 것이므로 이때 세무조사의 사유는 조사대상 선정기준이나 사유를 납세자가 알 수 있도록 구체적이고 명백하게 적시하여야 할 것이며 조사개시 7일 전에 통지하도록 하는 규정도 납세자의 경제적 안정성과 조사준비 등에 필요한 시간적 보장을 충분히 보장하지 못하는 것으로 다른 외국과 같이 최소한 14일 이상이 되어야 할 것이다. *3) 국세기본법 제81조의6, 동법시행령 제63조의5 규정에 의하여 세무조사 사전통지시는 조사사유를 기재하도록 되어 있으나「세무조사사전통지서」의 조사사유란은 조사의 종류를 기재하고 있다. 그러므로, 이를 명확히 하고 사전통지의 실질적 기능을 확보하기 위해서는「조사의 구분(종류)」과 「조사대상선정사유」를 구분하여 통지하도록 해야 한다. 또 사전통지시에는 형사사건의 미란다원칙에 의하여 변호인의 조력을 받을 권리가 있음을 고지하여 주어야 하듯이 연기신청을 할 수 있다는 조항과 함께 세무사 등 세무전문가의 조력을 받을 권리가 있음을 고지하여야 할 것이다. 2) 세무조사의 착수시 조사원증의 제시 현행 각 세법에서는 질문조사권의 절차적 요건으로서 공무원이 조사를 위하여 장부·서류 기타의 물건을 조사할 때에는 조사원증 또는 검사원증의 제시하여야 한다고 규정하고 있다.*4) 이것은 현행 각 세법상 세무조사의 절차적 요건을 규정한 유일한 규정이다. *4) 검사원증을 관계인에게 제시하도록 하는 것은 세무조사의 권한있는 세무공무원임을 사칭하는 자를 배제함과 아울러, 상대방에게 순수한 임의조사가 아니라 질문검사권의 행사임을 알리고 조사의 신중을 기하려는 것이다. 따라서 이는 훈시규정이 아니라 강행규정이며 이 검사원증의 제시가 없는 조사는 위법임을 면할 수 없다. 이태로(1991), 최명근(1992), 김두천(1990) 조사공무원은 조사원증을 휴대하고 관계인의 요구가 있든지 없든지 간에 반드시 제시하여야 하도록 하고 있으나 이에 그치지 아니하고 세무조사의 착수시에는 조사원증을 피조사자인 납세자에게 교부하는 동시에 조사공무원의 신분을 확인할 수 있는 신분증을 제시하고 조사원증과 대조하도록 하여 조사에 대한 납세자의 인식을 분명히 하고 조사공무원의 적법한 권한유무와 조사자의 신원을 대조확인할 수 있도록 함은 물론 조사절차상 위법부당한 경우 즉시 항변할 수 있도록 하여야 할 것이다. 3) 세무조사의 조세범칙조사 전환 현행 질문조사권에 의한 세무조사는 각 세법규정에 의한 행정절차상의 조사인 데 반하여 범칙사건의 조사는 형사소송법인 조세범칙절차법에 의한 형사절차상의 조사이다. 그러므로 현행 세무조사권에 근거하여 착수된 세무조사가 범칙사실의 확인에 이용되거나 세무조사를 이유로 범칙사실을 규명하는 것은 질문조사권의 한계를 일탈하는 것이다.*5) 따라서 세무조사에서 수집한 과세자료를 제한없이 범칙에 대한 유죄의 증거로 사용되어서는 안될 것이다. *5) 범칙조사에서는 엄격한 영장주의가 적용되고 헌법상 진술거부권이 인정되는 데 반하여 세무조사에 있어서는 이와 같은 절차적 보장이 없기 때문이다(北野弘久 논문). 4) 중복조사 등의 제한 세무조사권의 행사는 피조사자의 안정적 생활이나 영업활동, 재산권보장 등 기본적 인권이 침해될 우려가 다분하므로 그 행사는 최소한에 그쳐야 한다. 중복조사 등의 제한에 대한 현행 규정은 ①「거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우」등 조세탈루혐의가 없어도 조사상 필요에 의하기만 하면 거래처에 대한 조사를 제한없이 실시할 수 있으며 ② 과세자료처리·업종별 경제질서 교란을 통한 탈세혐의에 대한 일제조사 등 법률 이외의 과세관청이 탈세혐의를 둔다면 얼마든지 중복조사를 할 수 있도록 예외규정을 인정하고 있으며 ③ 중복조사에 대한 제한 규정만 있을 뿐 세무행정에서 제한없이 실시되는 조사기간의 연장 등을 통한 장기간 조사를 규제하지 못하고 있다는 문제점이 있다. 그러므로, 명백한 탈루혐의가 구체적으로 확인된 경우로 중복조사금지 예외규정을 제한하고 조사기간의 연장은 당초 조사기간 내 1회를 초과하지 못하도록 한정하는 규정을 두어야 중복조사 금지규정의 실효성이 확보될 것으로 여겨진다. 3. 세무조사의 법제화 내용 현행법상 세무조사는 징세권자가「직무수행상 필요한 때」또는「업무를 위해 필요한 때」 납세의무자 등에게 할 수 있다고 규정되어 있어 징세권자가 필요한 경우*6)라면 언제라도 징세권자가 임의로 세무조사를 실시할 수 있도록 규정되어 있다.*7) *6) 현행법상「필요한때」라는 규정은 해석에 의해 그 의미를 명확히 할 수 있기 때문에 과세요건명확주의에 반하지 않는다는 설도 있다(최명근, 1992). *7) 이러한「필요한 때」란 조사의 목적이나 내용, 신고 및 장부기장 내용 등 제반의 구체적 사정을 감안하여 객관적인 필요성이 있는 경우를 의미하며 그 필요성의 인정이 세무공무원의 자유재량에 전적으로 일임되어 있다고 보아선 안되며, 객관적인 필요성이 인정되지 아니하는 세무조사는 위법이므로 이는 受忍義務를 지지 않는다. 이러한 정도의 법령에 의지하여서는 법의 적정한 절차보장의 원리를 실현하는 데 매우 미흡한 것으로 그 내용을 확충하여 세무조사의 기본원칙을 선언하고 선정기준과 절차·한계와 위법한 세무조사에 대한 효력 등을 규정하여 징세권자의 세무조사에 대한 오·남용 소지를 없애 행정절차의 적정성을 기하고 세무조사과정에서 열세한 지위에 있는 납세자의 기본권을 보호하고 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하는 것이 필요하다. (1) 세무조사의 기본원칙 선언 세무조사라는 직접적이고 강행적인 행정절차 집행과정에서 침해되기 쉬운 납세자의 기본권을 보호하고 재산권의 부당한 침해를 방지하기 위해서는 법령에 징세권자가 가져야 할 기본원칙을 선언하고 이를 강제할 수 있도록 규정되어야 한다. 그 원칙은 현행 국세기본법에 규정된 국세부과의 원칙에 그치지 않고 세무조사의 객관성과 중립성을 직접적으로 보장될 정도에 이르는 것이 필요할 것이다. 세무조사의 기본원칙을 선언함으로써 세무조사절차에 있어서 개별적인 내용이 없는 경우 기본원칙에 의하여 판단할 수 있도록 하게 하고 세무조사가 오·남용되지 않도록 하는 기본원칙으로 작용하여야 하는 것이다. 1) 조사권 남용금지의 원칙 세무조사는 세무조사의 본래의 기능인 납세자의 성실납세 여부의 검증에 그쳐야 하며 이를 벗어나 본래부터 세수증대를 목적으로 하거나 정부의 다른 정책목표를 달성하기 위한 수단 등 다른 목적으로 조사대상을 선정하거나 조사업무를 수행하는 등 세무조사를 남용할 수 없다. 또 조사공무원이 세무조사업무를 수행함에 있어서 업무관리자·임면권자를 비롯한 누구라도 조사의 중립성을 해쳐서는 안되며, 조사공무원도 그 재량권의 행사시에는 과세의 형평과 세법의 목적에 따라 엄격한 한계를 지켜야 한다.*8) *8) 조사권남용에 대한 현행 규정은 조사공무원과 조사관리자에 대하여 조사구분별 조사방법을 그르친 경우 등 조사실무자만을 관련상벌규정에 의하여 처벌하고 재발방지조치를 하도록 규정하고 있다(조사사무처리규정 42). 특히, 세무조사의 입법화에 있어 중요한 것은 정치적인 목적 등 어떠한 이유로도 세무조사권을 이용할 수 없도록 선언하고 이에 어긋나는 경우에는 책임을 묻고 처벌하도록 하는 것이다. 이는 세무조사를 조세행정상 본래의 목적으로만 운용하게 함으로써 세무조사를 적정하게 하여 국민의 납세도의를 건전하게 만드는 중요한 진전을 가져올 것이다. 2) 납세자권익보호의 원칙 징세권자는 세무조사를 수행함에 있어서 납세자의 기본권과 편익을 우선하여 보호하여야 하고 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하여야 하며 납세자를 정중하고 공정한 대우를 받도록 하여야 한다. 일반적으로 징세권자는 징세편의적인 법해석과 행정집행을 하면서 징세목적을 달성하는 범위 내에서 납세자의 권리와 편익을「최대한」 보호하도록 하는 데 그치고 있다. 납세자의 기본권은 세무조사를 비롯한 징세행정 절차에서 조사목적 달성을 위하여 희생하여야 하는 것이 아니며「최대한」 보호하여야 하는 것이 아닌 오히려 징세권보다「우선하여」 보호되어야 한다.*9) 이는 납세자의 기본권은 징세권을 행사한 후 선택적으로 하는 시혜적인 것이 아닌 납세자의 기본권이 침해되는 조건이라면 징세권을 희생하여야 함을 의미한다. 즉 납세자의 기본권이 침해된 징세절차는 적정한 행정절차가 아니며 위법하다는 것은 명백히 선언되어야 한다. *9) 헌법 제37조 제2항에도「국민의 모든 자유와 권리는…공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다」고 규정하고 있다. 또 납세자의 재산권은 조세의 성질과 조세제도의 특성상 이를 침해하는 것이 불가피하다고 할 수 있어 이를 근본적으로 금지할 수 없으나 위법·부당히 침해되는 일이 없도록 그 한계를 엄격히 하여야 할 것이다. 3) 조사비례의 원칙 징세권자는 세무조사를 실시함에 있어 세무조사 목적달성에 필요한 최소한의 범위 안에서 실시하여야 한다. 객관적이고 합리적인 조사대상 선정기준을 적용하였다면 이에 맞도록 그 조사대상기간·조사기간·조사범위를 최소한으로 제한하여 하여야 한다. 그러므로 세무조사의 본연의 목적에서 어긋난 조사대상의 선정이나 과도한 조사범위*10)는 제한되어야 한다. *10) 예를 들면 일반조사를 하면서 금융추적조사, 거래상대방에 대한 출장조사를 하는 것은 조사비례의 원칙에서 어긋난다 할 것이다. 4) 납세자 성실성추정의 원칙 징세권자는 모든 납세자는 성실하다는 기본인식 아래 납세자가 신고서나 비치·보관하고 있는 장부·서류 기타 증빙서류가 진실한 것으로 추정하여야 한다. 이에 따라 뚜렷한 근거없이 불성실하다는 이유를 붙여 세무조사권을 남용하는 것은 허용되지 아니하는 것이나 다만, 납세자가 제출한 신고서 등의 내용에 관한 서면조사와 표본추출방식에 의한 실지조사 등은 가능할 것이다. 또한 적정한 절차를 거친 세무조사 결과 조세탈루 혐의가 있는 납세자의 과세요건사실이 확인되거나 조세액을 납부하였다 하더라도 조세법과 행정소송관련법이 정하는 권리구제절차를 종료하여 확정될 때까지는 그 납세자의 성실성을 부인하거나 세무조사결과를 공표하여서는 안될 것이다. 5) 조사대리인 선임권(세무전문가 조력을 받을 권리) 납세자는 범칙사건의 조사를 포함한 세무조사시 납세자의 불이익한 처분을 받거나 불리한 진술을 강요당하지 않도록 하기 위하여 변호사·세무사 등의 세무전문가를 대리인으로 세무조사를 대신하여 받을 수 있도록 하여야 한다. 현행 국세기본법상「납세자권리」규정에도「세무조사에 있어 조력을 받을 권리」를 명문화하여 입회하거나 진술을 할 수 있도록 하고 있으나 사법심사에서 변호사를 선임하는 경우와 같이 세무조사에 있어 조세전문가를 대리인으로 선임하여 조사를 받는 예는 찾기 힘들다. 이는 조사공무원이 조세전문가인 대리인을 기피하고 납세자와의 직접 조사를 선호하기 때문으로 보인다. 아울러 세무조사의 사전통지시 미란다원칙에서 변호인선임권을 고지하는 것과 같이 세무사 등 세무전문가의 조력을 받을 권리가 있음을 미리 고지하여야 할 것이다. 6) 국세부과와 세법적용의 원칙의 존중 세무조사와 세무조사에 의한 부과징수시 국세기본법이 정하고 있는 조세원칙인 신의성실의 원칙·실질과세의 원칙·근거과세의 원칙·소급과세금지의 원칙은 더욱 명확히 지켜져야 한다. 이는 세무조사가 납세자와의 직접적인 관계에서 이뤄지는 것이기 때문이다. (2) 세무조사의 구분과 조사기간 1) 세무조사의 구분 현행 법령상 세무조사의 구분(종류)에 대하여는 명시적인 규정이 전혀 없으나 세무조사의 합리적이고 공정한 운용을 위하여 세무조사의 구분은 매우 중요하다고 할 수 있다. 현행 세무조사의 구분은 선정기준 및 범위에 따라 일반조사·특별조사로 나뉘어지는데, 특히 특별조사는「사업의 규모·업종의 성격·세금의 탈루수법 등으로 보아 통상적인 조사방법으로는 조사의 실효를 거두기 어려운 경우」에 조사방법·범위를 대폭 확대하여 실시하도록 하고 있다. 그러나 특별조사도 현행 세법이 정하는 질문조사권에 근거한 세무조사의 한 종류에 불과할 뿐 조세범처벌법에 의한 조세범칙사건의 조사가 아니므로 이를 달리 구분해야 할 근거를 찾을 수 없음에도 이를 특별조사로서 구분하여 조사형태·기간·방법을 달리하는 것은 잘못이다. 만약 세무조사시 납세자의 조세탈루 혐의가 명백하고 악의적이라면 인지즉시 조세범칙사건의 조사로 전환하여야 할 것이다. 조사방식은「범칙조사」에 의하고 조사결과처리는「세무조사」에 의하는 특별조사를 세무조사의 범주에서 계속 유지하는 것은 세법이 정하는 세무조사권을 남용한다는 비판을 면하기 어려울 것이다. 그러므로 세무조사는 서면조사(office audit, review)와 실지조사(field audit, examine)로만 구분하고 각각은 정상적인 전산분석방법과 탈세제보 등의 이유로 한 수시 선정방법으로 선정하고 운용하여야 하는 것이 바람직하다. 2) 조사기간 현재 조사구분별 조사기간은 다음과 같이 정하여 실시하고 있다. [표 3] 조사구분별 조사기간과 선정기준 |
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│ 조사유형 │ 관할 │조사기간│ 조사대상 선정기준 │
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│일│소득세조│지방청│ 10일 │신고성실도분석자료·인별세원관리자료에 │
│반│사 ├───┼────┤의한 전산선정(조사필요한 자료 포함) │
│조│ │세무서│ 5일 │ │
│사├────┼───┼────┼────────────────────┤
│ │법인세조│지방청│ 30일 │신고성실도전산평가·평소세원관리내용 반 │
│ │사 ├───┼────┤영 세목별 조사지침(무작위추출방식 포함) │
│ │ │세무서│ 10일 │ │
│ ├────┼───┼────┼────────────────────┤
│ │부가가치│지방청│ 10일 │과세자료전산분석결과 불성실신고혐의자· │
│ │세조사 ├───┼────┤국세청장이 조사지시한 종목·사업자 │
│ │ │세무서│ 5일 │ │
├─┴────┼───┼────┼────────────────────┤
│ │지방청│ 30일 │경제질서 교란품목 중 위장가공거래혐의· │
│ 추적조사 ├───┼────┤자료상혐의·신용카드 불량거래혐의자 등 │
│ │세무서│ 20일 │ │
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│ │국세청│ 60일 │탈세정보자료·간접조사에 의하여 세금탈루│
│ ├───┼────┤가 포착된 자 │
│ 특별조사 │지방청│ 40일 │ │
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│ │세무서│ 20일 │ │
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| (출처：국세청, 조사사무처리규정, 2000.11.) 세무조사기간은 조사구분별로 또 조사관할별로 구분하여 지방국세청관할분과 특별조사는 세무서관할이나 일반조사보다 더 장기간 실시하도록 하고 있다. 그러나 모든 세무조사의 조사기간은 우리나라 실정에 맞게 비교적 단기간인 2주 내로 제한하는 것이 좋으며 조사진행중 명백한 조세탈루사실이 다른 과세기간으로 확대된 경우 등 객관적인 사유가 발생한 경우에는 연장시에도 1회에 한하여 동일기간 내에서 연장할 수 있도록 하고 조사기간 종료 전에 이 사실을 납세자에게 서면으로 통지하도록 하는 것이 바람직하다. 이는 현행 국세기본법상「중복조사의 금지」규정을 제한없이 실시되는 조사기간의 연장에까지 적용하기 위한 것이다. (3) 세무조사대상의 선정기준 조세당국은 객관적인 세무조사대상 선정기준을 마련하기 위하여 전산분석에 의하여 성실도 자료를 만드는 등 나름대로 노력하고 있으나 최근 실시한 여론조사에서 조사받은 납세자의 55%가 조사대상선정에 납득하지 못하였다고 밝히고 있다.*11) *11) 한국세정신문, 2000.11. 2. 설문조사 현행 세무조사의 선정기준은 일반조사와 특별조사에 따라 구분되고 일반조사의 경우 신고상황과 과세자료를 전산입력하여 분석한 자료를 선정기준으로 하고 있으나 아직도 객관성이 미흡하며 더욱이 특별조사가 일반조사보다 많이 이용되어 임의로 조사대상자를 선정한다는 인식을 주어왔다. 또 조사주기를 5년으로 특정하는 장기 미조사 기준보다는 납세자의 성실도를 합리적인 전산분석시스템으로 분석하여 이를 근거로 선정하게 함으로써 조사주기에 구애됨이 없이 실시하는 것이 바람직할 것이다. 이에 관해서는 미국의 조사대상자 선정방식인 DIF(조사대상자선별제도)와 TCMP(성실도표본조사)를 참고하는 것도 좋겠다. 객관적인 세무조사의 선정기준을 위하여 필요한 기본적 내용을 검토해보면 다음과 같다. ① 조사대상 선정은 신고상황 및 자료 등 성실도분석 전산자료에 의하여 선정하는 것을 원칙으로 하며 실지조사(정밀조사)와 서면조사로 구분한다.*12) *12) 영국의 ERA(Examine, Review, Accept)시스템에 의한 기업관련 자료전산화와 조사대상자 선정방식을 참고 ② 조사대상자 선정기준을 정함에 있어서는 납세자가 납득할 수 있는 명백하고 객관적인 기준을 규정하고 이를 원칙적으로 공개함으로써 세무조사의 공정성과 타당성을 유지하여야 한다. ③ 동일한 세목이나 과세기간뿐만 아니라 1회 조사를 실시한 후 일정한 기간 내에는 어떠한 조사도 반복하여 실시할 수 없도록 하여야 한다. ④ 납세자의 자율신고를 존중하여 제출한 신고서류를 진실한 것으로 인정하고 명백한 탈루혐의가 없는 한 이를 부인하여서는 안된다. 결국 세무조사의 공정성은 세무조사의 본래적 목적에 충실하게 객관적으로 선정되어야 확보되는 것이며, 정치적 이유나 다른 정책목표를 고려함이 없이 합리적이고 객관성이 유지되는 세무조사 선정방법을 개발, 구축하여야 할 것이다. (4) 세무조사절차의 일반원칙 1) 세무조사에 있어 납세자권리 고지 현행 법령에는 부과처분을 위한 실지조사를 하는 경우 국세청장이 정한 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 교부하여야 한다고 정하고 있다. 이는 형사절차법에 의한 미란다원칙을 세무행정적으로 실현한 것으로 우월한 지위에 있는 조사공무원이 피조사자인 납세자의 권익이 보호되도록 하고 재산권을 부당히 침해되지 않도록 하기 위한 것이다. 2) 세무조사의 사전통지와 연기신청 법의 적정절차 보장의 원리를 구현하는 데는 사전통지(notice)를 받을 권리와 공정한 청문(hearing)의 기회를 보장받는 것을 핵심내용으로 하는 것이므로 우리나라 세법이 최근 이를 입법화하여 외형면에서 이를 모두 갖춘 것은 진일보한 것으로 평가될 수 있다. 그러나, 세무조사가 조세범칙사건을 수사하는 절차가 아니고 납세의무자 등의 협력을 얻어 질문조사권을 행사하여 과세요건사실의 실체적 진실을 확인하는 절차이므로 조사이유를 명확히 적시하여 조사의 필요성을 납득시키고 조사사항에 대하여 사전에 충분한 답변을 준비할 수 있도록 하는 것이 형평의 원리에 적합하고 합리성이 있음에도 사전통지를 하지 않는 대상을 지나치게 폭넓게 유지하고 있으며 통지하는 경우에도 지나치게 형식적인 절차를 거치고 있다. 또, 사전통지시 세무조사의 사유를 구체적이고 명백하게 밝히지 않고「법인세실지조사」「주식변동상황조사」 등 포괄적으로 세무조사의 형태만 통지하고 있어 절차적 적정성 원칙을 무색케 하는 것이므로 이때 세무조사의 사유는 조사대상 선정기준이나 사유를 납세자가 알 수 있도록 구체적이고 명백하게 적시하여야 할 것이다.*13) 또 조사개시 7일 전에 통지하도록 하는 규정도 납세자의 경제적 안정성과 조사준비 등에 필요한 시간적 보장을 충분히 보장하지 못하는 것으로 다른 외국과 같이 최소한 14일 이상이 되어야 할 것이다. *13) 조사사유에는 예컨데「신고내용 및 과세자료 성실도 전산분석결과 불성실지표 업종별 전국표준비율대비 50% 이상 초과」또는「구체적인 탈세사실제보 접수 및 분석결과 증빙·서류 등의 실지확인」등으로 고지하는 것이 조사의 객관성 유지를 위해 바람직하다. 3) 세무조사시 입증책임 세무조사시의 입증책임에 관한 규정은 찾아볼 수 없다. 납세자의 일반적인 거래관행, 거래 및 소요와 관련한 증빙·서류에 비춰 실지거래를 하지 아니하였다고 인정할 만한 반증을 제시할 수 없는 경우에는 이를 부인할 수 없으며*14) 객관적이라는 이유로 금융거래 증빙 등만을 요구할 수 없도록 납세자가 비치·보관한 거래증빙·서류가 부실하다는 입증책임을 조사공무원이 지도록 하여야 할 것이다. 결국 세무조사에 있어서 신고내용에 탈루가 있다는 사실에 대한 입증책임은 조세당국이 지도록 하여야 할 것이다. *14) 자료상거래자료가 발생하여 조사하는 경우 금융거래증빙을 갖추지 아니하였다는 이유로 이를 부인하면 매출에 대한 원가가 50% 미만에 이르는 데도 원가를 인정하지 아니한 채 가공매입으로 과세하는 예가 많다(국심89서317, 1989. 5.26., 대법89누7986, 1990. 3.27.). 4) 세무조사의 결과통지와 권리구제 현행 국세기본법에는 조사공무원이 세무조사를 마친 때에는 그 조사결과를 서면으로 납세자에게 통지하여야 한다고 규정하고 있으나, 그 내용이 명문으로 결정의 이유부기를 하도록 규정되지 않고 단지 납세고지서에만 산출근거를 명시하도록 하고 있어 조사결과의 통지만으로 납세자가 항변권을 이행하는 데 어려움이 있다. 그러므로 이유의 부기라는 중요한 행정절차에 의하여 세무조사결과통지시 결정이유와 세액산출근거를 반드시 첨부하도록 의무화하여야 하여 이를 누락한 경우 절차적 하자가 있는 것으로 판단하여야 할 것이다. 또한, 세무조사가 종결되면 종료일로부터 1주 내에 결과통지를 하도록 하고 추가적인 과세요건사실의 발견이 없는 경우에도 반드시 통지하도록 하여 납세자의 법적 안정성을 확보할 수 있도록 한다. (5) 위법한 세무조사의 법적 효력 1) 요건위반의 세무조사 거부권 세무조사권은 조세당국이 가지는 부과처분을 위한 고유한 권한으로서 과세요건사실의 충족 여부를 확인하는 절차이다. 그러므로 세무조사권의 행사가 요건을 위반하여 한계를 벗어난 경우 피조사자인 납세자는 조사를 거부할 수 있고 그러한 조사거부는 조세범칙처벌법상의 질서범을 구성하지 아니하도록 하여야 한다.*15) *15) 이태로, "질문조사권" 서울대학교 법학연구소, 법학, 1972 2) 위법한 세무조사에 기한 과세처분의 효력 과세요건사실의 충족 여부를 확인하기 위한 세무조사권의 행사가 그 법적 한계를 벗어나 위법한 경우에 그 위법성에 의한 부과처분의 효력에 대하여 대법원 판례는 실체적 진실에 부합하는 한 이를 긍정하고 있으나 절차적 공정성이 헌법의 기본이념으로 강조되고 있으므로 위헌으로 새겨야 한다는 견해가 대두되고 있다. 즉, 세무조사는 부과처분절차의 일환이며 행정절차의 적법성 보장은 헌법적 요구이므로 조사절차상의 위법은 그 조사사실에 기초를 두고 행하여진 부과처분은 취소사유를 가지는 것이다. 이는 세무조사의 법적 한계를 명확히 하기 위하여 세무조사의 원칙·절차·한계를 규정하고자 하는 본고의 핵심적인 제도적 장치가 되는 것이므로 이를 반드시 명문화하여야 납세자권익보장과 조사의 공정성 확보를 위한 실효성을 갖추게 될 것이다. 3) 조사공무원의 불법행위 책임 질문조사권의 위법한 행사로 인한 부과처분의 취소와 공무원의 불법행위에 대한 손해배상책임의 문제는 별개이나 현실적으로 부과처분의 취소청구와 결정은 많으나 공무원의 불법행위로 인한 손해배상책임을 묻는 경우는 거의 찾아보기 힘들다. 세무공무원이 세법해석에 있어 주의의무를 다하지 못하여 과세된 경우에도 손해배상책임을 인정하고 있으므로*16) 위법한 질문조사권의 행사는 손해배상의 대상이며 불법행위에 대하여 조사공무원이 손해배상을 하였다 하더라도 위법한 질문조사권의 행사에 기초한 부과처분의 위법성이 치유되는 것이 아니다. *16) 대법원 79다262, 1974. 4. 10선고 Ⅲ. 결 론 현대의 조세법률주의는 단순히「조세의 종목과 세율은 법률로 정한다」는 고전적인 의미보다 조세를 징수하는 국가기관과 이를 수용하여야 하는 납세자의 관계를 고려할 때 민주적인 절차성이 강조되며, 특히 납세자가 공평성에 의구심을 품고 있고 불확실성을 가지는 내용은 민의기관인 국회에서 정한 법률에 의하여 명확히 하여야 함을 의미한다고 할 수 있을 것이다. 이 같은 조세법률주의의 확대로 조세제도 중 많은 부분이 법률로서 명확하게 규정되어 납세자의 예측가능성이 보장되어 가는 가운데 가장 중요한 조세징수수단인 세무조사는 아직도 납세자에게 불확실성을 증대시키는 요인으로 남아 있다. 현행 세법 등 세무조사에 관한 법령에 비추어 세무조사의 법제화시 보완하여야 할 내용을 요약하면 다음과 같다. ① 세무조사는 법의 적정절차의 원리에 의한 것으로 납세자권익보호와 행정의 적정성을 위하여 「조세행정절차법」을 제정하여 운용하는 것이 바람직하나 현행법의 틀에서라면 각 세법의 기본적이고 통일적인 규정을 담고 있는 국세기본법에「세무조사」라는 독립된 장을 두어 법제화하는 것이 바람직하다. ② 세무조사의 근거인 현행「질문·조사」 또는「질문·검사」는 사실상 일의적인 것이므로 이를 통일하여「세무조사」라는 용어로 통일하여 명확히 하고 적정절차의 원리를 실현하기 위한 세무조사의 기본원칙을 선언한다. ③ 세무조사의 대상은 원칙적으로 납세의무자에 한하며「납세의무자로 인정되는 자」에 대한 조사는「납세의무자 등의 진술 및 거래증빙에 의하여 납세의무가 있다고 인정되는 자」로 제한하고, 거래상대방에 대한 조사도 영업상의 피해를 최소화하기 위하여 사전에 당초 조사대상인 납세의무자와 조사대상자에게 그 사실을 통지하여야 한다. ④ 현행 세무조사와 관련된「납세자권리」 조항 중 법의 적정절차를 위한 핵심조항인 세무조사의 사전통지(notice)와 결과통지(hearing)는 납세자의 권익과 경제적 안정성이 최대한 보장되도록 상세하게 규정되어야 한다. 즉, 사전통지는 ⅰ. 현행 조사개시 7일 전이 아닌 다른 선진국과 같이 14일(2주) 전에 하여야 하고 ⅱ. 형사상 미란다원칙과 같이 세무조사시 세무전문가 등 대리인선임권이 있다는 사실과 ⅲ. 조사대상선정사유(근거)를 구체적으로 명기하여 납세자권익을 실질적으로 보호하고 세무조사 대상선정의 객관성을 확보하여야 할 것이다. 또, 결과통지시는 ⅰ. 조사결과의 이유부기(산출내역)를 반드시 하도록 규정하여 청문권을 행사하는 데 편리하도록 하여야 하며 ⅱ. 조사결과 추가적인 과세요건사실의 발견이 없는 경우에도 반드시 통지하도록 하여 납세자의 법적 안정성을 확보하도록 한다. ⑤ 세무조사시 조사원증의 휴대·제시를 규정한 현행 세법의 규정은 미흡하므로 피조사자인 납세자에게 조사원의 신분증을 제시하고 조사원증 사본을 교부하여 납세자에게 적법한 권한유무와 조사자의 신원을 확인할 수 있는 자료를 확보하게 함과 아울러 조사절차상 위법·부당한 경우 즉시 항변할 수 있도록 한다. ⑥ 현행 세무조사는 각 개별세법에, 조세범칙조사는 조세범처벌절차법에 근거하는 것이나 세무조사중 이를 혼용하여「특별조사」라 하여 일반조사로는 조사목적을 달성할 수 없는 탈루혐의자를 대상으로 조사방식(압수·수색·영치, 금융거래 및 거래상대방 조사)은 조세범칙조사로, 조사결과처리는 세무조사(진술거부권 불인정, 부과징수)로 변칙운용되고 있다. 그러므로, ⅰ. 세무조사이긴 하나 조사방법을 달리하는「특별조사」를 일반조사범위 내에서 개편하고, 다만 ⅱ. 선정방법에 있어서만 성실도 전산분석방법에 의한 일반기준과 구분하여 별도의「특별기준」으로 선정할 수 있도록 하고 객관성이 유지되도록 최소화하여야 할 것이다. 아울러 ⅲ. 일반적인 세무조사에 대하여 범칙사실을 발견했을 때는 형사상 절차인 조세범칙조사로 전환하고 납세자에게 즉시「전환사실」과「진술거부권」이 있음을 고지하도록 하여야 한다. 세무조사의 법제화시 징세권자의 적정한 준수를 담보하기 위하여 반드시 담겨져야 할 내용을 요약하면 다음과 같다. ① 세무조사의 원칙을 선언하여 조사공무원이 세무조사를 실시함에 있어서 이를 준수하게 하고 이 원칙에 어긋나면 위법성을 다툴 수 있도록 하여 조사의 객관성과 공정성이 확보되도록 한다. ② 세무조사의 방법과 조사기간의 한계를 명확히 하여 중복조사나 임의적인 조사실시로 납세자의 권익이 침해되거나 효율적인 조사집행이 저해되지 않도록 한다. ③ 세무조사 진행상의 일반원칙을 밝히고 현행 세무조사와 관련된 납세자의 권리조항은 폭넓은 예외조항과 위임조항은 물론 세무행정상 지켜지지 않는 규정 등을 절차법 제정에 준하여 보완되어야 한다. ④ 세무조사의 성과를 이용하여 조사공무원의 인사 및 기관평가 등에 사용할 수 없도록 하여 세수확보 목적의 세무조사가 되지 않도록 한다. ⑤ 세무조사가 정치적인 목적이나 다른 정책목적으로 이용되지 않도록 이를 이유로 조사하는 것을 금지하고 청탁·부당한 지시로부터 조사의 독립성이 확보되도록 하여야 한다. ⑥ 절차상 적정성이 어긋난 세무조사는 위법한 것으로 손해배상청구의 대상이 되며 이에 기초한 과세처분은 위법성이 인정되어 취소 또는 무효의 대상이 됨을 명확히 하여야 한다. 세무조사는 기본적으로 국민납세의식이 개선되지 않고 있는 상황에서 전술한 바와 같은 세무조사의 법제화만을 한다면 세무조사의 실효성을 확보하지 못할 것이라는 우려도 있을 것이다. 그러나, 국민들의 불건전한 납세의식은 세무조사를 비롯한 조세제도를 공정하게 운용하지 못한 데 더 큰 원인이 있으며 건전한 납세의식은 세무조사를 공정하게 운용한다면 당연히 얻어지는 것이다. 또 다른 우려의 하나는 과세토대(taxbase)가 완전하지 않은 상태에서 세무조사의 적정성만 따진다면 오히려 공정성은 더 해칠 것이라는 것인데 이는 최근의 신용카드·기업구매카드 사용 등에 따른 증세효과에서 보듯 자연스럽게 과세자료가 노출되도록 하는 과세인프라 구축정책에 무게를 두어야 할 것이지 세무조사의 강화로 찾을 것은 아닌 것이다. 이와 같이 법의 적정절차 보장의 원리를 실현하기 위하여 세무조사에 관한 포괄적인 내용을 법제화함으로써 납세자권익을 보장하고 세무행정의 공정성을 확보하는 것은 최근 세무행정상 많은 변화와 개혁조치를 하여 국민적 호응을 얻고 징세업무의 효율을 높이고 있는 조세당국에게 세정개혁의 완성을 위하여 가장 어렵지만 반드시 치뤄야 하는 시험대가 될 것이다. |
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