최 명 근/경희대 법학부 객원교수, 조세법학 근간 늪에 빠진 건설경기를 부양하기 위해 주택 관련 자본이득세제에 대한 여러 가지 정책대안이 나오고 있다. 2001년 말까지 구입한 국민주택 규모 이하의 신축주택을 구입한 경우 1세대 1주택 보유여부에 관계없이 한시적으로 5년간 양도소득세를 전액 면제해야 한다든가, 신규취득의 경우에 한하여 지역ㆍ보유 주택 수ㆍ주택규모에 관계없이(고급주택은 제외) 5년간 한시적으로 양도소득세를 전액 면제해야 한다는 것이 그것이다. 한시적 조치로 접근하는 점에서는 양자가 같으나, 전자가 미분양 아파트의 적체를 해소하는데 그치는 정책대안이라면 후자는 주택거래를 보다 활성화하여 주택 건설경기에 활력을 넣자는 정책이라고 평가된다. 어떻든 위의 두 가지 정책대안은 주택세제정책을 장기적으로 바라보면서 현행 주택세제가 가지고 있는 불공평을 시정하려는 것이 아니고 한시적으로 눈앞의 문제만을 해결하려는 短見이라는 점에서 큰 차이가 없다. 세제는 국가의 大計이다. 그러므로 너무 현실문제에만 초점을 맞춘 당리당략적 접근을 해서는 아니 된다.지금 주택 관련 자본이득세제를 손보려고 한다면 장기적으로 세제가 안정될 수 있는 대안을 모색해야 한다. 그 방안은 중산층 이하의 국민들이 편하게 이사를 갈 수 있고, 주택의 보유 수와 크기ㆍ자본이득의 크기 등이 적정하게 과세에 반영되는 방향을 추구해야 한다고 본다. 현행 우리의 주택 관련 자본이득세제에 내재하는 부동산 투기억제적 요소도 함께 제거하는 작업이 필요한 것이다. 첫째, 현행 1세대 1주택 비과세도에 내포된 문제점은 다음과 같다. ① 주택의 자본이득 비과세가 야기하고 있는 稅金負擔의 不衡平問題이다. 예를 들어 지방 小都市에서 국민주택 규모 이하의 2주택을 소유한 자가 그 중 1주택을 양도하면 그 양도차익은 크지 아니함(불과 몇 천만원)에도 불구하고 1세대 2주택에 해당하여 과세된다. 반면 대도시에 고급주택에 準하는 큰 주택을 양도하는 경우 그 양도차익은 국민주택 규모 1동의 價額을 초과하는 정도(1~2억원)인데도 1세대 1주택에 해당되어 비과세 되는 것이다. 사실은 전자의 국민주택 규모 이하의 주택 3동 정도의 가액과 후자의 준고급주택 1동의 가액은 거의 같을 수 있는 것이다. 그런데 전자는 2개동의 주택 양도차익에 대하여 과세되고 후자는 자본이득이 큰 금액인데도 양도소득세 부담이 전혀 없게 되는 것이다. ② 양도소득세의 합리적 개선에 걸림돌이 되고 있다. 1세대 1주택 비과세는 양도소득세제를 조세 본질에 알맞게 實地價額 과세로 전환ㆍ운영하는데 가장 큰 장애사유로 작용하고 있는 것이다. 실지가액 과세로 전환하려면 취득자의 취득가액(양도자에게는 양도가액에 해당)을 노출시켜서 이를 부동산등기부 또는 국세청의 tis에 의해 과학적으로 관리하여야 한다. 그런데 1세대 1주택 비과세는 실지거래가액 노출에 근본적인 장애사유가 되고 있다. 양도자와 취득자가 서로 상반되는 이익을 둘러싸고 거래가액 은폐시도에 대하여 상호 견제하는 기능이 작동하지 않기 때문이다. 양도자가 1세대 1주택 비과세를 받게 되는 경우 그 실지양도가액을 크게 하거나 적게 하거나 양도소득세 부담이 없다. 취득자 역시 장래 1세대 1주택 비과세에 해당되리라고 예측하는 경우에는 실지취득가액이 낮든 높든 양도소득세 부담상의 이해관계가 크지않다. 반면 취득자는 무거운 등록세와 취득세의 현실적 부담 때문에 역시 실지취득가액의 露出을 기피하면서 가급적 취득가액을 낮추는 僞裝行爲를 원한다. 반면에 거래상대방인 양도자는 혹시나 1세대 1주택 비과세를 받지 못할 사유가 있을 수도 있다는 우려 때문에 실지양도가액을 계약서 상으로 가급적 낮추어 두려고 한다. 이러한 사정 하에서는 양도자도 취득자도 상호 이해관계가 일치하기 때문에 거래가액을 낮추어 위장하는 행위의 共謀가 쉽게 이루어지게 된다. ③ 비과세에서는 양도자에게 양도소득세 신고의무가 없다. 그러므로 취득가액을 전산조직 등에 의해 관리하는 장치를 도입한다고 하더라도 세무관서가 그 거래가액을 蒐集할 수 없게 된다. 실지가액에 의한 양도소득세 과세를 정착시키기 위해서는 양도자의 양도가액(취득자의 취득가액)을 납세자의 신고에 의해 과세관서가 이를 수집ㆍ관리해야 그 실현이 가능한 것이다. ④ 비과세요건의 불비로 서민계층의 세부담이 가중되는 경우가 많다. 보유기간이 3년의 미달, 신주택으로 이사한 후의 구주택의 매매지연으로 유예기간 2년의 도과, 취학 등으로 주거를 옮겨야 하는 경우의 居住期間 1년의 부족 등의 사유로 양도소득세를 과세 받게 되는 경우가 많다. 이러한 사유로 양도소득세를 과세하는 경우의 대부분은 호화주택의 소유자가 아니고 서민계층이며, 따라서 조세마찰을 수반한다. 둘째, 주택세제의 구체적 개혁방안은 어떤 基本視角에서 접근할 것인가? ① 1세대 1주택의 현행 비과세제도는 이 제도가 자본이득세제의 전반적 개선에 장애가 되고 있는 여러 가지 문제점을 해소시켜 소득세체계와 조화될 수 있고, 應能負擔의 실현에 접근할 수 있으면서도 세제를 單純化하되, 주택복지의 침해가 최소화될 수 있는 방안이 모색해야 한다. 즉, 고급주택 소유자의 세부담은 너무 가볍고, 특히 소형주택 2동 이상을 소유했다가 그 중 1주택을 양도한 자에게는 너무 무거운 부담을 주는 모순을 개선하면서도 내용이 명료하여 국민의 세법순응이 쉽도록 구상해야 한다. ② 비과세제도는 양도소득세 도입 후 현재까지 장기간 시행해 왔다. 1세대 1주택의 양도에는 양도소득세 부담이 없다는 租稅常識이 국민의 의식 속에 깊게 뿌리를 내리고 있는 것이다. 그러나 대부분의 선진세제에서는 주택의 자본이득에 대하여 비과세 하는 경우는 매우 희소하고, 영국이 면제제도를 두고 있지만 그 면제에는 최소한 주택의 자본이득에 대해 과세관서에 신고의무는 있다는 점에서 우리나라의 비과세제도와는 현격한 차이를 보이고 있다. 미국이나 일본도 近年間에 주택의 자본이득에 대해 주택공제제도로 전환했다. 그러한 제도에서는 납세자의 신고의무가 當然히 수반되어 있는 것이다. 그러므로 그 개선방안에는 필수적으로 납세의무자에게 신고의무를 수반시킬 수밖에 없다. ③ 국민 특히 중산계층의 住宅福祉를 저해하지 아니하면서 주택의 거래가 활성화되는 방향으로 모색되어야 한다. 1세대 1주택의 비과세를 위에서 본 기본시각에 맞도록 개선하는 근본적인 방안은 현행 비과세제도를 주택양도소득공제로 전환하는 것이다. 셋째, 국민은 이사하기 편하고, 세부담은 공평하며, 실지거래가액의 노출가능성을 높이는 구체적 방안은 어떻게 모색할 것인가? ① 주택양도소득공제는 3년의 보유요건을 충족한 주택에 한하여 허용하는 것으로한다. 이는 단기양도차익을 얻으려는 주택투기를 막기 위해서 필요하다. 양도소득의 기본적 계산구조는 양도가액에서 취득가액을 공제하여 양도차익을 산정하고 그 양도차익에서 장기보유특별공제액 및 양도소득공제액을 공제하여 양도소득금액을 산정 하도록 되어 있는 바, 위의 양도소득공제 대신에 주택양도소득공제를 하도록 하는 것이다. ② 控除金額의 水準은 어느 정도로 할 것인가? 최소한 국민주택 규모의 주택을 양도하여 실현된 자본이득에 세부담이 없도록 하는 수준의 금액이어야 하는 것은 당연하다. 그러나 도입 초기에는 이 보다 규모가 조금 더 큰 주택(현행법상의 고급주택에 準하는 정도의 주택)의 양도로 실현된 자본이득도 세부담이 없는 정도의 금액수준이 모색되어야 한다고 할 것이다. 그러한 수준의 공제금액을 설정함으로써 중산층 이하의 계층에게는 1세대 1주택 讓渡에 따른 세부담이 없도록 하여 국민의 다대수가 이러한 제도로의 전환에 저항할 필요가 없도록 하는 지혜를 짜내야 한다. 그런데 문제는 양도차익이 실현되는 정도가 그 보유기간 중 부동산가격 상승의 정도와 보유기간의 長短에 따라 천차만별하게 나타난다. 보유기간에 부동산 가격이 급상승했고 그 보유기간이 길면 양도차익이 많이 발생하고, 그 반대의 경우에는 양도차익이 적게 발생하기 때문이다. 뿐만 아니라 대부분의 경우 도시에 소재 하는 주택의 양도에서는 양도차익이 많이 발생하고 농어촌이나 소도시에 소재 하는 주택의 양도에서는 양도차익이 적게 발생한다. 그렇다면 어떤 것을 기준으로 그 공제액의 수준을 모색할 것인가? 취득시기의 擬制日을 1990년 1월 1일(개별공시지가가 실시된 해임)로 다시 개정한다고 가정하면서 최장기 보유자라도 중산층의 경우 주거용 주택의 양도로 인해 실현되는 양도차익에 세부담이 없도록 하는 금액수준을 모색해야 한다고 본다. 미국의 경우를 보면 2년간에 적용받을 수 있는 공제한도액은 기본금액이 250,000불(원화환산금액 약 275,000,000원 상당)이고 부부가 소득세를 합산하여 합동신고(file a joint return)를 하는 경우 그 주택공제한도액은 500,000불(550,000,000원 상당)이다. 일본의 경우에는 2년간에 적용받을 수 있는 주거용 재산의 주택특별공제액이 3,000만엔(원화환산금액 약 300,000,000원 상당)이다. 미국이나 일본의 1인당 국민소득ㆍ주택가격의 수준ㆍ주택가격의 상승률 등의 정도와 우리 나라의 그것이 같은 것은 아니기 때문에 외국의 제도를 單純比較하는 것이 옳지 못하다고 하더라도 이를 참고할 때 우리 나라가 주택양도소득공제를 도입한다면 공제허용기간을 3년으로 하면서 그 금액수준은 최소한 2억원 이상이 되어야 한다고 할 것이다. ③ 住宅控除의 許容期間과 보유주택 수는 어떻게 할 것인가? 주택양도소득공제액은 3년간(공제허용기간)에 공제 받을 수 있는 금액으로 한다. 즉, 그 공제기간 3년(이는 미국이나 일본의 2년보다 장기임)에 공제받는 금액으로 한다. 이는 현행법상의 보유기간 3년을 1세대 1주택 비과세요건으로 하는 것과 같은 기간이다. 따라서 주택양도소득금액의 이월 또는 通算控除를 위한 課稅管理의 편의상 3년이 적정할 것으로 판단된다. 보유주택의 棟數에 상관없이 3년의 보유요건을 충족한 주택의 양도로 실현된 자본이득에 대하여는 주택양도소득공제를 허용하는 것으로 하고 공제부족액이 발생하면, 공제허용기간 3년의 범위 안에서 3년의 보유요건을 충족한 다른 주택의 양도에 한하여 이를 이월 또는 통산공제를 할 수 있도록 한다. 예컨대 부부가 각각 1주택을 소유(두 주택 모두 3년의 보유기간요건을 충족함)했고 그 중 1주택을 주거용 주택으로 사용하다가 제1년에 그 중 1동을 양도하여 양도차익이 1억5천만원이 발생했고 제3년에 다른 주택 마저 양도하여 1억원의 양도차익이 발생(장기보유특별공제는 고려하지 아니함)했다고 할 때, 주택양도소득공제액이 2억원이라고 하면, 제1년에 양도한 주택의 양도차익에 대해서는 실현 자본이득이 주택양도소득공제액 2억원에 미달하므로 과세할 금액이 없는 것으로 하면서 공제부족액 5천만원은 이를 관리했다가 제3년에 양도한 주택의 양도차익 1억원에서 이월공제 하도록 한다. 이렇게 하면 제3년 양도분 자본이득에서 공제부족액 5천만원을 공제하고 잔액에 대하서만 세금을 부담하게 된다. 이렇게 해야 이유는 다음과 같다. 중산층 안에서 상위계층에 속하는 甲이 준고급주택을 양도하여 양도차익만 3억원이 실현되었다고 가정할 경우 주택양도소득공제 2억원을 공제받고 1억원에 대해서만 양도소득세를 부담하게 될 것이다. 반대로 만약에 그 공제를 주거용 1주택에 한정해서만 공제할 수 있도록 할 경우, 국민주택 규모 이하의 작은 2주택을 소유한 乙이 그 중 주거용 1주택을 양도하고 8천만원의 양도차익이 발생했다면 그 8천만은 그 주택양도소득공제금액 보다 적기 때문에 양도소득세 부담이 없게 되지만, 나머지 1개 주택을 양도하면서 다시 7천만원의 양도차익이 발생한 경우 허용기간 내인 3년 내에 양도했더라도이에서는주택양도소득공제를 받을 수 없기 때문에 그 7천만원에 대하여는 양도소득세를 부담해야 할 것이다. 甲은 비싼 큰집 1주택을 소유했다는 이유로 양도차익 2억원에 대해 양도소득세 부담을 면하고, 乙은 작은 값싼 2주택을 所有했다는 이유로 2개 주택의 양도착익 합계가 1억5천만원(주택양도소득공제액에 5천만원이 미달)에 불과함에도 8천만원 밖에 공제받지 못하면서 7천만원에 대하여는 양도소득세를 부담해야 한다. 이것이 불공평하다는 것은 시중의 凡夫도 알 수 있는 일이다. ④ 보유기간 3년의 요건이 되지 아니한 주택을 양도함으로써 실현된 자본이득에 대해서는 어떻게 할 것인가? 이에 대해 전적으로 주택양도소득공제를 배제하거나 그 전액을 공제하는 것은 합리성이 없다. 예컨대 보유기간 3년에 단 몇 일간이 부족해도 실현된 자본이득 전부에 대해 과세한다는 것은 형평에 맞지 아니할 뿐만 아니라, 양도소득세를 부담하느냐 않느냐에 대해 all or nothing이 되어 납세자가 양도시점 등 選擇意思決定을 조세가 왜곡하게 되는 것이다. 이러한 폐단을 피하기 위해서는 3년간 보유하지 못한 법정의 정당한 사유가 있는 경우에 한하여 주택양도소득공제액을 36개월로 나눈 다음 보유기간 월수를 곱하는 방법으로 배분하여 그 배분된 금액을 공제하는 것이 합리적이라고 할 것이다. 예컨대 주택양도소득공제액이 2억원, 보유기간이 27개월이라면 "2억원×27/36≒150,000천원"과 같이 계산하여 공제하는 방법이 보다 공평하고 합리적이다. 그러한 정당한 사유가 없는 경우에는 3년의 보유요건을 충족하지 못한 주택의 자본이득에 대하여는 주택양도소득공제의 적용을 배제하도록 한다. ⑤ 控除의 人的 單位는 어떻게 할 것인가? 공제단위의 인적 범위를 너무 좁게 個人單位로 하면 주택양도소득공제액이 너무 과다하여 주택을 대상으로 하는 투기가 성행할 수 있고, 너무 넓게 世帶單位로 하면 과세목적상의 事後管理가 어렵게 된다. 뿐만 아니라 주택양도소득공제를 받고 3년 이내에 가족 구성원의 일부가 새로 分家하여 새로운 세대를 구성했을 때 그 새로운 세대가 주택양도소득공제를 받은 것으로 해야 할지 아니면 받지 아니한 것으로 할지를 판별하기가 매우 어려워진다. 이를 피하기 위해서는 그러한 공제를 配偶者單位로 인정하는것이 가장 바람직하다고 본다. 이렇게 하는 경우 배우자 중 한사람이 3년 내에 2억원을 공제ㆍ소진했으면 다른 배우자의 주택양도에서 실현된 양도차익에서는 공제 받을 수 없도록 구상하는 것이다. 주택양도소득공제를 받고 離婚을 했는데 아직 3년이 경과하기 전에 이혼배우자가 그의 주택을 양도하는 경우 주택양도소득공제를 어떻게 할 것인가? 배우자가 있을 때 주택양도소득공제를 전액 받았으면 離婚한 후에 비록 주택 양도로 양도차익이 발생했더라도 그 3년 내에는 공제 받을 수 없도록 하는 것을 원칙으로 한다. 배우자가 있을 때 주택양도소득공제를 다 받지 못한 공제부족액이 있는 경우에는 그 부족액의 1/2을 각자가 각각 공제할 수 있게 하는 것이 합리적이다. 국세청의 tis가 정비되었기 때문에 과세기관의 사후관리능력은 충분할 것이다. 이 외에 특히 양도소득세의 세율을 통합하고 그 수준을 적정하게 낮추는 종합적 개선방안의 모색이 필요하다. 그러나 지면관계로 이는 다음 기회로 미루고자 한다. 넷째, 주택 관련 자본이득세제를 위와 같이 개혁하는 경우 어떤 期待效果가 있을 것인가? ① 1세대 1주택의 비과세요건의 인정문제를 둘러싼 조세마찰이 감소할 것이다. 3년의 보유요건을 충족한 주택에 한해서만 주택양도소득공제를 허용하면 주택투기는 현행법 수준으로 억제될 것이다. ② 현행법에서 일반주택과 고급주택을 구분하고 그 과세방법을 달리 규정하고 있는 복잡ㆍ난해한 법조문을 없앨 수 있다. 그리고 주택양도소득공제액을 보유기간에 따라 안분계산하는 방법으로 공제하도록 하면, 부득이 한 사유 등으로 3년의 보유요건을 충족하지 못한 경우에도 예외적으로 비과세하기 위하여 설정한 법조문들이 상당수 정비될 수 있다. ③ 모든 부동산 양도ㆍ양수에 대하여 양수인의 취득가액을 과세관서가 과학적으로 관리할 수 있게 되면 장차 실지가액 과세로 전환하는데 큰 보탬이 될 것이다. ④ 소규모 주택을 2동 이상 소유하다가 양도한 자의 양도소득세 부담과 준고급주택을 양도한 자의 양도소득세 부담이 형평을 회복하게 될 것이다.