▣   ①자산수증익·채무면제액의 범위:저가양수차액은 해당없음 ▣  ②국고보조금·공사부담금의 수증익처리의 경우 ▣  ③소멸시효완성분채무의 수증익 판단 ▣  ④구조조정시의 채무면제익의 과세이연과 결손보전 ▣  ⑤이월결손금보전의 방법

1.의의

자산수증익과 채무면제익은 법인의 이월결손금(특히 5년을 초과하여 이월한 결손금)의 보전에 충당할 수있게 함으로써 법인세법은 법인의 자산수증익에 대하여 과세를 하지 아니하는 경우가 있다. 형식상으로는 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액중 이월결손금 보전에 충당된 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액 계산상 이를 익금에 산입하지 아니하는 방식으로 한다. 그러나 본래 자산수증익 또는 채무면제익은 법인의 순자산의 증가이므로 당연히 익금에 해당하는 것이고, 이월결손금을 충당하는 자산수증익의 경우에 당해 자산수증익등을 익금에 산입하지 않는다는 것은 법인의 순자산 증가거래에 대하여 과세를 하지않는다는 의미가 아니다. 5년이내이월분인 이월결손금은 과세표준계산상 각 사업연도소득금액에서 공제하는 형식으로 이를 손비로 추인하는 방식을 적용하고 있으나, 5년을 초과하여 이월된 결손금등과 같이 자산수증이익등으로 이를 보전하는 경우에는 그 익금에서 이월결손금을 공제하는 형식의 결산조정을 하는 방법이 없으므로 이월결손금을 자본금과 적립금 조정명세서(갑표)에서 감액시키는 한편 소득금액 조정합계표에서 자산수증익등을 익금불산입하는 형식의 신고조정 방법을 적용하는 것을 의미할 뿐이다.

2.자산수증이익·채무면제이익

이월결손금의 보전에 충당하는 것이 인정되는 자산수등이익과 채무면제이익은 다음과 같다. (1)무상수증·채무면제 또는 소멸 이월결손금의 보전에 충당할 수 있는 자산수증이익 또는 채무면제이익은 무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액을 말한다. 무상으로 받은 자산의 가액이란 그 대가의 지급이 없이 취득하는 자산의 가액을 말하고 채무면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소란 대가의 지불이 없이 감소하는 채무의 가액을 말하는 바, 자본의 출자에 의한 자산의 취득은 무상취득에 해당하지 아니하한다. 실무상 기업회계기준의 처리에 의하여 영업외수익인 자산수증이익과 채무면제이익·국고보조금·공사부담금등이 이월결손금의 보전에 충당할 무상수증 또는 채무면제에 해당한다고 할 것이다. 보험차익은 보험료의 지급에 의한 대가관계에 의하여 지급받는 보험금에 해당하므로 이를 무상수증이익으로 불 수없다. 국고보조금이나 공사부담금 등으로 자산을 취득한 경우에 기업회계처리상 이를 취득자산에서 차감하는 형식으로 표시하고 당해 자산의 내용연수에 걸쳐 상각액과 상계하며 당해 자산을 처분하는 경우에는 그 잔액을 당해 자산의 처분손익에 차감 또는 부가하는 것으로 하고 있다. 이러한 처리방법에 불구하고 국고보조금등이 무상으로 받은 자산의 가액등에 해당하게 되는 경우에는 법인세법상 이를 익금에 산입하는 것이고 이 자산수증이익등은 이월결손금의 보전에 충당하는 대상이 된다. 보조금의예산및관리에관한법률 또는 지방재정법의 규정에 의하여 보조금을 수령하거나 전기사업법 등에 의하여 공사부담금을 교부받은 것은 당해 목적에 한하여 지출을 하도록 강제하고 있기는 하지만 이는 당해 지출의 용도등에 대하여 규제를 하는 것이고 법인의 각 사업연도 소득금액 계산시에 이월결손금에 충당하는 것을 규제하는 것은 아니다. 무상으로 받은 자산인 한 이월결손금에 충당하는 것이 인정되는 것이라고 본다. (2)저가양수의 경우 저가로 양수하는 경우의 당해 양수자산의 정상가격과 양수가액과의 차액은 무상으로 받은 자산에 해당하지 않는다. 당해 자산을 저가로 양도하는 법인에 대하여는 당해 정상가격과 양도가액의 차액을 접대비 또는 기부금으로 보거나 혹은 부당행위 계산부인에 의하여 익금에 가산하는 등의 규제를 하나 이를 양수하는 법인에 대하여 저가양수시의 차액을 별개의 거래값으로 인식하지 아니하고 그 양수가액을 취득가액으로 보아 법인의 손금계산을 하는 것이므로 동 차액을 무상수증익으로 보아 이월결손금에 충당하는 거래는 발생하지 않는다. (3)특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 저가로 취득한 경우 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우에는 일반적인 경우의 저가양수의 경우와는 달리 시가와 양수가의 차액을 법인세법은 익금으로 보도록 하고 있다(법법15조2항). 이 경우의 양수차액을 무상으로 받은 자산의 가액으로 볼 것인지가 불분명하다. 법의 규정은 이를 익금으로 본다고 하였으나 이는 법인의 소득금액계산을 위한 특례적인 익금사항을 규정한 것이고 무상으로 받은 자산의 가액으로 한다는 것은 아니므로 이 양수차액은 이월결손금의 보전에 충당할 자산수증이익으로는 볼 수 없다고 판단된다. (4)채무의 면제 기업의 실무상 발생하는 채무면제로는 소멸시효완성에 의한 채무소멸 또는 구조조정등에 의한 채무면제등과 일반적인 경우의 거래상의 채무의 면제등을 들 수있다. 이러한 채무면제이익등이 이월결손금의 보전에 충당하는 채무에 해당하는지를 살펴본다. 1)소멸시효완성에 의한 채무소멸 채무자의 채무는 상법상의 소멸시효에 관한 규정등에 의하여 그 시효가 완성하면 채무자인 관계가 소멸한다.이 경우에 발생하는 채무의 소멸은 형식에 불구하고 사실상 채무를 면제한 실질이 있으면 이를 채무면제이익으로 처리할 것이고 또한 이월결손금의 보전에 충당하는 대상이 될 것이다. 2)정리계획인가등에 의한 채무면제익 회사정리법에 의한 정리계획인가의 결정이나 화의법에 의한 화의인가의 결정 또는 파산법에 의한 강제화의인가의 결정을 받은 법인이 채무의 일부를 면제받은 것은 채무면제이익에 해당하는 것이므로 이에 대하여는 이월결손금의 보전에 충당하는 것이 인정되는 것이다. 조세특례제한법 제44조의 규정에서와 같이 그 채무면제익에 대하여 과세이연을 시키기위하여 채무면제익을 익금불산입하는 경우에도 이월결손금을 초과하는 금액에 한하여 과세이연을 인정하는 것이므로 이월결손금범위내의 채무면제익은 이월결손금에서 공제하거나 보전에 충당하는 대상이 된다.

3.이월결손금

자산수증이익등에 의하여 충당하는 이월결손금은 각 사업연도의 결손금으로서 그 후의 사업연도의 과세표준 계산상 공제되지 아니한 금액을 말한다.다만 합병시 승계한 이월결손금은 자산수증이익등에 의한 보전의 대상이 되니 아니한다(법령18). (1)공제되지 아니한 이월결손금 각 사업연도의 개시일전 5년이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산시 공제되지 아니한 금액인 이월결손금은 과세표준 계산상 각 사업연도소득에서 공제하여 과세표준을 산출한다. 이러한 공제를 받지 아니한 결손금은 자산수증익등에 의하여 보전될 수있다. 공제기한5년을 초과하여 이월될 결손금이라도 소멸하는 것이 아니고 자산수증이익등에 충당하는 범위내에서 손금에 산입할 수있다. (2)세무상 이월결손금 자산수증이익등에 충당하는 범위내에서 손금에 인정되는 이월결손금이란 결산상의 이월결손금과는 무관하고 세무조정에 의하여 산출된 세무상의 이월결손금으로서 법인세법 시행규칙 별지 제50호서식(갑)에 의한 자본금과 적립금 조정명세서(갑)상에서 확인되는 결손금을 말한다. 세무상 이월결손금이 자산수증이익등에 충당된 경우라도 이는 그 충당하는 사업연도의 과세표준 계산에만 영향을 미치는 것이고 결산상의 이월결손금이 보전되는 것은 아니므로 그 충당에 의하여 결산상의 이월결손금이 감소하는 것은 아니다. (3)회계처리 및 세무조정 요령 자산수증이익등에 대하여 이월결손금의 보전에 충당하는 회계처리를 하는 방법은 다음과 같다.    [결산상]

차) 건물 1,000,000   대) 자산수증이익 1,000,000

[세무조정] 익금불산입)이월결손금에 충당한 자산수증이익을 익금불산입함. 1,000,000(기타) 별지50호서식조정)이월결손금 계산서 ⑩항"보전"란에 1,000,000을 기재하여 이월결손금 잔액을 감소시킴.

무상으로 받은 자산의 가액과 채무면제익을 세무계산상 이월결손금의 보전에 충당한 경우에 그 충당한 이월결손금은 소멸한 것으로 한다.이 경우 이월결손금의 보전에 충당한 경우라 함은 이월결손금과 직접 상계하거나, 당해 사업연도 결산주주총회의 결의에 의하여 이월결손금에 보전하고 이익잉여금처분계산서에 계상된 경우를 말한다(통칙2-1-6). 결산상의 이월결손금액과 세무상의 이월결손금액은 반드시 일치하지 아니하고 또 결산상의 이월결손금의 보전은 상법의 규정에 따라 잉여금의 결손보전순서에 의하여 하는 것이므로 이 형식적 절차를 밟아서 결손보전에 충당하는 것은 세법상의 결손보전과 일치하지 아니하거나 불가능하게된다. 따라서 일반적으로는 이월결손금과 직접 상계하는 방법을 적용하게 되는 바,위의 예처럼 자산수증익을 익금불산입하고 이월결손금을 보전에 충당하여 소멸시키는 경우가 이에 해당한다.