▣  ① 현물출자·합병등의 특별부가세 또는 양도소득세의 이월과세 ▣  ② 대체취득등의 특별부가세 또는 양도소득세의 과세이연, ▣  ③ 구조조정을 위한 조세특례로서 각 사업연도소득금액계산시에 적용하는 과세이연, ▣  ④ 합병평가차익등에 대한 일시상각충당금·압축기장충당금의 손금산입특례가 있다.

1.의의

조세특례제한법과 법인세법의 규정에는 일반적인 귀속시기에 대한 규정에 대한 특례를 적용하여 과세의 시기를 이월시키는 제도를 두고 있다. 조세특례제한법등의 규정으로는, ①현물출자·합병등의 특별부가세 또는 양도소득세의 이월과세, ②대체취득등의 특별부가세 또는 양도소득세의 과세이연, ③구조조정을 위한 조세특례로서 각 사업연도소득금액계산시에 적용하는 과세이연, ④합병평가차익등에 대한 일시상각충당금·압축기장충당금의 손금산입특례가 있다.

2.특별부가세등의 이월과세(양수인이 다시 양도하는 시기로 과세시기를 이월)

(1)규정(조특법2조 1항 6호) 이월과세라 함은 현물출자등을 통하여 개인 또는 법인이 당해 사업에 사용되는 사업용고정자산등("종전사업용고정자산등")을 다른 법인에게 양도하는 경우 이를 양도하는 개인 또는 법인에게 양도소득세 또는 특별부가세를 과세하지 아니하고 그 대신 이를 양수한 법인이 당해 사업용고정자산 등("신사업용고정자산등")을 양도하는 경우 종전 사업용고정자산등의 취득가액을 신사업용고정자산등의 취득가액으로 보아 신사업용고정자산등의 양도가액에서 차감한 금액에 대하여 특별부가세를 과세하는 것을 말한다. 이 경우 종전사업용고정자산의 취득시기를 신사업용고정자산등의 취득시기로 본다. (2)효과 일반적으로 거래를 인식하는 경우와 이월과세를 하는 경우의 차이를 예시하여 비교하면 다음과 같다.

일반거래
거래단계	종전자산현물출자	현물출자자산의 양도
취득가액양도가액양도차액	100300200(과세1)	300700400(과세2)
이월과세
거래단계	종전자산현물출자	현물출자자산의 양도
취득가액양도가액양도차액	100100-	100700600(과세3)

예에서 보는 것처럼 현물출자한 자산을 양도하는 경우에는 일반적으로는 현물출자시점과 그 자산을 출자받은 법인이 양도하는 시점등 2회의 시점에 걸쳐서 과세하는 것이나,이월과세를 하는 경우에는 현물출자받은 법인이 양도하는 시점인 1회에 뭉쳐서 과세하는 것이고 이는 결과적으로 과세의 시기를 이월시키는 효과가 있다.즉 간접적인 감면의 한 방법인 것이다. (3)이월과세의 대상조세 1)조세특례제한법상의 이월과세 조세특례제한법에서 정하는 이월과세는 자산의 양도에 대한 양도소득세 또는 특별부가세에 대하여만 적용하는 것이고 법인의 경우 각 사업연도소득금액에 해당하는 고정자산처분익과세에 대하여는 적용하지 아니한다. 즉 각 사업연도소득법인세에 대하여는 위 예에서보는 바와 같이 과세1과 과세2의 2거래과세를 그대로 적용한다. 그밖에 당해 자산의 양도 및 취득에 따른 취득세와 등록세등은 이월과세등의 대상이 되지 아니하는 것이므로 당연히 각 거래단계에 대하여 취득·등록세의 납세의무가 발생하는 것이다. 다만, 별도의 규정에 의하여 중소기업의 통합·법인전환에 의하여 설립·존속하는 법인의 당해 자산에 대한 등록세와 취득세는 면제하도록 하고 있다. 이 면제분 지방세에 대한 농특세는 그대로 부과대상이 된다. 2)합병시의 이월과세 법인세법에 의하여 이월과세가 인정되는 경우가 있는 바, 합병시에 특별부가세의 과세는 이월과세된다. 즉 합병에 의하여 유상의 양도를 하는 경우 특별부가세를 과세하지 아니하며 그 합병취득자산을 다시 양도하는 경우 종전 합병전의 취득가액액으로 양도차익을 계산하여 특별부가세를 과세한다. 3)이월과세와 농어촌특별세 이월과세는 직접감면의 방법이 아니며 따라서 이월과세액에 대하여는 농특세의 과세대상으로 하지 아니한다.농특세는 비과세·세액면제·세액감면·세액공제 및 소득공제에 대하여 적용한다. 4)종합한도 이월과세에 대하여는 양도소득세의 종합한도나 특별부가세의 종합한도의 규정이 적용되지 아니한다. (4)이월과세의 처리방법 이월과세는 특별부가세의 처리에 관한 특례일 뿐이므로 기업회계처리상으로는 별도의 인식을 할 것이 아니고 각각의 취득과 양도를 일반적인 경우의 거래와 같이 회계처리한다. 즉 위의 예시에서처럼 과세1과 과세2의 각각 거래를 인식하여 회계처리하여야한다. 다만,양도소득세 또는 특별부가세의 이월과세를 적용받고자 하는 자는 과세표준신고시 이월과세적용신청서를 제출하여야 한다. 또한 이월과세에 의하여 자산을 취득한 법인은 그 자산의 양도시에 양도차액계산시 이월과세대상자산의 종전취득가액에 관한 자료를 구비하여 특별부가세를 계산하여야 한다. 그 자료는 회계장부상에 나타나는 자료가 아니기때문이다.

3.대체취득등의 특별부가세 또는 양도소득세의 과세이연(조특법2조1항7호)

(1)과세이연의 규정 과세이연은 종전사업용고정자산을 양도하고 그 양고가액으로 다른 사업용고정자산을 대체취득하는 경우에 그 대체취득가액에 대하여 양도차익을 인식하지 아니하는 제도이다. 즉 대체취득의 과세이연은 공장의 이전등을 위하여 개인이나 법인이 당해 사업에 사용되는 사업용고정자산 등("종전사업용고정자산 등")을 양도하고 그 양도가액으로 다른 사업용고정자산 등("신사업용고정자산등")을 대체취득한 경우에 종전사업용고정자산등의 양도차익중 다음 산식에 의하여 계산한 양도차익에 대하여 양도소득세 또는 특별부가세를 과세하지 아니하는 제도를 말한다. 이 경우 신사업용고정자산등의 양도에 대하여는 신사업용고정자산등의 취득가액에서 과세이연금액을 차감한 금액을 취득가액으로 보아 양도소득세 또는 특별부가세를 과세한다.

                                                    신사업용고정자산취득가액 
 과세이연금액 = 종전사업용고정자산양도차익 x  ---------------------------- 
                                             종전사업용고정자산 양도가액

(2)과세이연의 효과 일반적으로 거래를 인식하는 경우와 과세이연을 하는 경우의 차이를 예시하여 비교하면 다음과 같다.

일반거래
거래단계	종전자산양도	신사업용고정자산양도
취득가액양도가액양도차액	400600200(과세1)	500(대체취득)800300(과세2)
과세이연
거래단계	종전자산양도	신사업용고정자산양도
취득가액양도가액양도차액과세이연과세표준	4006002001662)34(과세3)	3341)800466466(과세4)

   주1)취득가액 334=500-166    주2)과세이연금액166=200 X 500/600 예에서 보는 것처럼 일반적으로는 2회에 걸쳐서 과세함에 있어서 과세1 과세2와 같이 각각 200원과 300원을 과세표준으로 하나, 과세이연의 경우 2회에 걸쳐서 과세하나 그 과세표준은 과세3,과세4와 같이 각각 34원,466원을 과세표준으로 하여 결과적으로 일반적인 거래의 경우와 비교하여 166원인 과세이연상당금액에 대하여 과세시기를 이연하여 부과하게된다. (3)과세이연의 대상조세 1)특별부가세·양도소득세 조세특례제한법에서 정하는 과세이연은 이월과세와 마찬가지로 자산의 양도에 대한 양도소득세 또는 특별부가세에 대하여 적용하는 것( 이 경우에는 각 사업연도소득금액에 해당하는 고정자산처분익과세에 대하여는 적용하지 아니한다.)을 의미한다. 즉 각 사업연도소득법인세에 대하여는 위 예에서보는 바와 같이 과세1과 과세2의 2거래과세를 그대로 적용한다. 그밖에 당해 자산의 양도 및 취득에 따른 취득세와 등록세등은 과세이연의 대상이 되지 아니하는 것이므로 당연히 각 거래단계에 대하여 취득·등록세의 납세의무가 발생하는 것이다. 다만, 별도의 규정에 의하여 자산교환에 따라 취득하는 자산의 취득세와 등록세를 면제하도록 하고있다. 이 면제분 지방세에 대한 농특세는 그대로 부과대상이 된다. 2)과세이연과 농특세 과세이연은 직접감면의 방법이 아니며 따라서 과세이연액에 대하여는 농특세의 과세대상으로 하지 아니한다. 3)종합한도 과세이연에 대하여도 양도소득세의 종합한도나 특별부가세의 종합한도의 규정이 적용되지 아니한다. (4)과세이연의 처리방법 과세이연도 특별부가세 또는 양도소득세의 처리에 관한 특례일 뿐이므로 기업회계처리상으로는 별도의 인식을 할 것이 아니고 각각의 취득과 양도를 일반적인 경우의 거래와 같이 회계처리한다. 즉 위의 예시에서처럼 과세1과 과세2의 각각 거래를 인식하여 회계처리하여야한다. 다만,양도소득세 또는 특별부가세의 과세이연을 적용받고자 하는 자는 사업용고정자산양도일이 속하는 사업연도의 과세표준신고시 과세이연신청서를 제출하여야 한다. 또한 과세이연에 의하여 자산을 대체취득한 자는 그 자산의 양도시에 양도차액계산시 과세이연액에 관한 자료를 구비하여 특별부가세 또는 양도소득세를 계산하여야 한다. 그 자료는 회계장부상에 나타나는 자료가 아니기때문이다.

4.구조조정특례에 의한 각사업연도소득금액에 대한 과세이연

(1)각 사업연도소득에 대한 법인세 조특법 제38조의 경우, 사업에 직접 사용하던 자산 및 주식을 현물출자하여 새로운 법인 즉 신설법인을 설립하는 경우에는 그 출자로 인하여 취득한 신설법인의 주식가액중 현물출자로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 특별부가세계산시 과세이연받는 외에 당해 사업연도소득금액 계산에 있어서도 손금에 산입하여 과세를 이연받을 수있도록 하고 있다. 이는 조특법 제2조의 규정에 의한 과세이연은 아니나, 결과적으로 각 사업연도소득에 대하여도 과세이연을 인정하는 제도이다. "…손금에 산입하여…" 과세를 이연받을 수있다고 하였으므로,당해 손금산입액은 법인의 각 사업연도소득금액계산상,세무조정에 의하여 압축기장충당금 손금산입(유보)의 소득금액 조정을 하는 것이고 이를 당해 대체취득자산의 취득원가로 보는 것은 아니다. 가.현물출자시회계처리

차)

투자유가증권

1,000

대)

고정자산투자자산처분이익

600400

나.현물출자시세무조정 손금산입)투자유가증권압축기장충당금 손금산입 400 (유보) 다.주식처분시회계처리

차)

현금

1,500

대)

투자유가증권투자자산처분이익

1,000  500

라.주식처분시세무조정 익금산입)투자유가증권압축기장충당금의 환입 400 (유보)

5.합병평가차익등에 대한 일시상각충당금·압축기장충당금의 손금산입에 의한 과세이연

법인세법상의 규정에 의하여 합병평가차익·분할평가차익·재평가적립금(재평가세액1%인 토지분)·국고보조금·공사부담금등의 익금에 대하여 그 익금발생시기에 각 사업연도소득에 대한 법인세를 과세하지 아니하고 당해 익금에 의하여 발생한 자산의 비용화 즉 감가상각비의 계상이나 처분의 시점에 일시상각충당금등을 환입하는 방법으로 익금산입함으로서 결과적으로 과세를 이연하는 제도를 두고 있다. 이 경우에도 일시상각충당금은 기업회계상 결산사항이 아니므로 신고조정에 의하여 세무조정을 하여야 한다.