부가가치세 과세사업과 면세사업을 겸영하는 기업은 공통매입세액 안분계산 작업이 필요하고, 면세농산물 등을 과세사업에 투입하는 경우에 의제매입세액공제가 적용된다. 예정신고 누락분을 확정신고에 포함하는 경우에 여러 종류의 가산세를 검토 해야 한다. 총괄납부를 하는 경우에는 자금부담이 유리할 수 있으며, 세금계산서발행업무가 편리하다. 대리납부의무는 당해 용역이 과세대상용역이어야 하고 용역을 제공받는 사업은 부가가치세 과세사업이 아니어야 적용된다. 지난 2회의 주간세무경영에서 2001년 제1기 부가가치세 확정신고와 관련하여 [무역거래] 및 [대손세액공제·변제대손세액] 등에 대하여 검토하였다. 이번에는 제조업의 법인에서 부가가치세 과세표준신고서 작성시에 주로 관계되는 기본적인 내용을 경리실무자의 입장에서 간략하게 서술하였다..............................필자 註

Ⅰ. 공통매입세액 안분계산

1.일반적인 공통매입세액 안분계산과 회계처리 공통매입세액의 안분계산은 부가가치세 과세사업과 면세사업을 겸영하는 사업장에서 부가가치세 과세표준 신고서를 작성하는 경우에 적용되는 내용이다. 과세기간 중 불공제로 확인되는 매입세액은 거래 발생시에 회계처리를 하면서 매입세액불공제로 처리하였으므로 신고시에 조정할 필요가 없겠지만, 공통매입세액은 공제가능 매입세액에 포함하는 회계처리를 하여 부가가치세 대급금에 포함되어 있으므로 공통매입세액 중 불공제분을 안분계산방식으로 구분하는 작업이 필요한 것이다. (1) 공통매입세액의 안분계산 방법 공통매입세액 중 면세관련 매입세액은 다음 산식에 의하여 계산하며, 예정신고하는 때에는 예정신고기간의 공급가액으로 안분계산하고 확정신고하는 때에 정산한다.

면세 공급가액 면세관련 매입세액 = 공통 매입세액 × ──────── 총 공급가액

총괄납부승인을 받은 사업자의 겸영사업장인 경우에는 판매목적 타사업장 반출의 공급가액도 산식의 공급가액의 범위에 포함하여 계산한다.[부가46015-519, 1996.3.18.] [자료1] 제조업을 영위하는 甲회사의 자료 ① 2001년 1기 예정 부가가치세 신고자료 ㉠ 과세 공급가액 : 300 억원, ㉡ 면세 공급가액 : 300억원 ② 2001년 4월∼6월 부가가치세 신고예정 자료 ㉠ 과세 공급가액 : 400 억원, ㉡ 면세 공급가액 : 600억원 ③ 과세사업·면세사업에 공통으로 사용되는 매입의 공급가액 ㉠ 1기 예정신고시에 10억원, ㉡ 4월∼6월중에 12억원인 경우 1) 1기 예정신고시에 공통매입세액 중 불공제로 처리해야할 금액 사례에 해당하는 사업자[甲]는 1기 예정신고시에 다음과 같이 공통매입세액을 안분계산을 하게 된다. 공통매입의 공급가액이 10억원이므로 매입세액은 1억원인 경우에 다음과 같이 계산된다.

                                   300        
  면세관련 매입세액 = 1억원 × ─────── = 50,000,000원
                                 300 + 300  
  

2) 1기 확정신고시에 공통매입세액 중 불공제로 처리해야할 금액 1기 확정 신고시에는 전체를 기준으로 다음과 같이 공통매입세액을 안분계산하고, 예정신고시에 적용한 금액을 차감하는 정산방식을 적용한다.

                                         900        
  면세관련 매입세액 = 2억2천만원 × ─────── = 123,750,000원
                                       700 + 900 

확정신고시에 불공제로 처리할 금액은 예정신고시에 불공제로 처리한 금액을 차감하여 73,750,000원을 불공제 매입세액으로 처리한다. (2) 공통매입세액 안분계산 후 회계처리 실무에서 부가가치세 신고를 할 때 부가가치세 과세표준신고서의 매출세액과 공제가능 매입세액은 각각 계정원장의 부가가치세 예수금 잔액과 대급금 잔액에 일치하도록 관리를 하여야 한다. 따라서 공통매입세액 중 불공제되는 매입세액이 산출되는 경우에 일정한 회계처리가 필요하다. 사례의 경우에 과세기간 중에 공통매입세액을 부가가치세 대급금으로 회계처리 하여 왔다면, 제1기 부가가치세 확정신고시에 6월30일을 기준으로 다음과 같은 회계처리를 하게된다. 이 경우 [차변]의 계정은 원칙적으로는 공통매입이 발생한 당해 계정과목으로 회계처리를 하는 것이 적합하다. 그러나 실무적으로 당해 항목이 너무 많은 경우에는 중요성 기준에 의하여 적정한 계정과목으로 회계처리를 할 수 있을 것이다.

 
      [차변] 원재료·경비 등 73,750,000            [대변] 부가세 대급금 73,750,000
 

2.공통매입세액 안분계산에 대한 예외적인 처리 과세사업과 면세사업에 공통으로 투입되는 매입세액은 앞에서 설명한 안분계산을 적용하는 것이 원칙이지만, 다음과 같이 예외적인 방법을 적용할 때가 있다. (1) 공급받은 과세기간에 공급하는 재화의 경우 과세 및 면세사업에 공통사용된 재화를 공급받은 과세기간 중에 당해 재화를 공급하여 과세표준을 직전 과세기간의 공급가액으로 안분계산한 경우에는 공통매입세액도 직전과세기간의 공급실적에 따라 안분계산한다. 과세·면세 공통사용 재화의 공급시 과세표준 안분계산은 과세기간 중에 발생하는 것이므로 직전 과세기간 공급가액을 기준으로 안분계산하지만, 공통매입세액의 안분계산은 예정신고기간·과세기간 종료후 신고기한내에 적용되는 것이므로 당해 과세기간의 공급가액을 적용하여 공통매입세액을 안분 계산한다. 그러나 공급받은 과세기간 중에 당해 재화를 공급하는 경우에는 과세표준을 먼저 직전과세기간의 공급가액을 기준으로 안분계산하여 적용하였으므로, 공통매입세액도 직전과세기간 공급가액을 적용하는 것이다. 이것은 안분계산기준을 합리적으 로 일치시키기 위한 것이다. (2) 당해 과세기간의 과세 및 면세 공급가액이 없는 경우 당해 과세기간 중 과세 및 면세사업의 공급가액이 없거나 어느 한 사업의 공급가액이 없는 경우에는 [㉠ 총매입가액, ㉡ 총예정공급가액, ㉢ 총예정사용면적 등]을 순차적으로 적용하여 공통매입세액을 안분계산하고, 당해 과세기간의 공급가액·사용면적 등이 확정되는 시기에 정산을 하는데 구체적인 내용은 부가가치세법 시행령 제61조 및 제61조의2에 규정되어 있다. (3) 안분계산을 생략하는 경우 신규로 사업을 개시했거나, 면세비율이 지나치게 낮은 경우 등, 다음의 경우에는 안분계산을 생략하고 당해 재화의 매입세액 전액을 공제대상 매입세액으로 한다(附令61③). ① 당해 과세기간의 면세 공급가액 비율이 5%미만인 경우의 공통매입세액 ② 당해 과세기간의 공통매입세액이 2만원 미만인 경우의 매입세액 ③ 신규 사업을 개시한 사업자로서 직전 과세기간이 없는 경우, 당해 과세기간의 공통매입세액

Ⅱ. 의제매입세액공제

1.의제매입세액공제제도의 의의 부가가치세 면세를 유통의 최종단계에 적용하지 못하고 중간거래단계에 면세를 적용한 후 그 후속 단계에서 과세를 하는 경우, 면세단계에서 과세를 포기한 부가가치세가 국고에 환수되는 환수효과가 발생하고, 또한 면세이전 단계의 부가가치세를 중복하여 납부하고, 면세이전단계의 부가가치세액에 대한 세액까지 납부하여 소비자에게 세부담이 누적되는 면세 누적효과가 발생한다. 이러한 효과를 완화하기 위하여 도입된 것이 의제매입세액공제제도이다. 한편, `99년 말에는 음식업을 영위하는 간이과세사업자에게도 의제매입세액공제를 적용하는 규정을 신설하였는데, 이는 면세사업자의 과세표준양성화를 목적으로 하고 있지만, 근본적으로는 당해 농산물 등을 제공받은 간이과세자가 공급하는 과세물품에도 누적효과가 존재하기 때문에 의제매입세액공제제도를 적용할 수 있는 것이라고 해석된다. 2.의제매입세액공제의 요건 (1) 과세 사업자일 것 의제매입세액 공제대상자는 부가가치세법상 과세사업자이어야 한다. 과세사업자가 아닌 경우에는 누적효과가 발생하지 아니하기 때문이다. 일반과세자의 경우에는 과세사업자인 경우에 적용되는 반면, 간이과세자의 경우에는 음식업을 영위하는 사업자로 하여 업종을 제한하고 있다. (2)면세로 공급받은 농산물 등을 원재료로 하여 제조·가공 원재료는 면세로 공급(수입포함)받은 농산물, 축산물, 수산물, 임산물을 말하며 원 생산물의 본래의 성질이 변하지 아니하는 정도의 1차 가공을 거친 것도 포함된다. (3) 제조·가공된 재화 또는 창출한 용역의 공급이 과세대상일 것 면세로 공급받는 농산물 등으로 제조·가공한 재화 또는 창출한 용역의 공급이 부가가치세의 과세대상 재화 또는 용역이어야 한다. 면세로 공급받는 농산물 등을 원재료로 하여 제조·가공한 재화 또는 창출한 용역이 부가가치세의 면세대상재화 또는 용역이라면 환수효과 내지 누적효과가 발생하지 아니하기 때문에 의제매입세액공제를 적용할 필요가 없는 것이다. (4) 공제신고서 등 증빙서류의 제출 의제매입세액공제의 적용은 예정신고·확정신고·수정신고·경정청구 등에서 적용될 수 있다. 이 경우 의제매입세액공제를 적용받고자 하는 사업자는 의제매입세액 공제신고서에 매입처별 계산서합계표·신용카드매출전표 등을 첨부하여 관할세무서장에 게 제출하여야 한다. 관련 서식은 부가가치세법 시행령 제62조③와 동법 시행령 제74조의5④에서 그 내용을 열거하여 규정하고 있다. 3.의제매입세액공제에 대한 회계처리 (1) 의제매입세액의 계산 의제매입세액은 면세로 공급받은 농·축·수·임산물이 과세사업에 사용되는 경우에 매입가액의 103분의 3 [음식점업의 경우 : 5/105]을 계산하여 매입세액으로 공제한다. 이 경우 의제매입세액으로 적용될 농산물 등이 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속이 불분명한 경우에는 안분계산의 방법을 적용한다. (2) 의제매입세액공제금액에 대한 회계처리 법인세법 시행령 제22조에는 의제매입세액공제금액과 재활용폐자원 관련 매입세액공제금액은 당해 재화의 매입가액에서 차감하도록 규정하고 있다. 앞에서 설명한 [자료1]에서 다음의 자료를 추가한다면, 제1기 확정신고시의 의제매입세액계산과 그에 대한 회계처리는 아래와 같이 이루어진다.    ㉠ 2001년 매입한 농산물 : 1/4분기 200 억원, 2/4분기 200 억원    ㉡ 면세농산물은 과세사업에 50% 사용 1) 사례 관련 확정신고시의 의제매입세액공제금액계산

                                      3       
  의제매입세액 = 200억원 × 50% × ─── = 291,262,135 원
                                     103 

2) 의제매입세액공제금액에 대한 회계처리 의제매입세액공제 금액은 당해 원재료의 매입가액에서 공제하여야 할 것이므로, 다음과 같이 회계처리 한다.

       [차변] 부가가치세 대급금 291,262,135         [대변] 원재료 등  291,262,135

Ⅲ. 예정신고 누락분에 대한 신고납부

실무상 부가가치세 신고를 하면서 항상 정확하게만 처리되는 것은 아니므로, 예정신고 이전에 매출세금계산서·매입세금계산서의 관련 업무처리를 누락하여 예정신고시 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출이 누락되는 경우가 있다. 확정신고시에 이를 반영하는 방법을 검토한다. 1.매출세금계산서를 누락한 경우 예정신고시에 매출처별 세금계산서 합계표를 미제출하고 신고서에도 누락한 매출거래의 경우에 확정신고시에는 과세표준신고서의 [⑤예정신고누락분]에 그 금액을 기재하여 신고한다. 여기에는 [영세율 세금계산서]와 [매출환입의 세금계산서]도 예정신 고에 누락한 경우에 [예정신고누락분]에 포함하여 기재한다. 2.매입세금계산서를 누락한 경우 예정신고시 매입세금계산서 합계표를 제출하지 아니한 매입거래의 경우에는 확정신고시 매입세금계산서 합계표를 제출하고 부가가치세 과세표준 신고서에도 기재하여 매입세액공제를 받을 수 있다. 이 경우 부가가치세 과세표준신고서에 매입세액의 예정 신고 누락분을 별도로 기재하는 항목은 없으므로 매입세금계산서 수취분의 ⑧·⑨란에 일반적인 매입세액과 합한 금액으로 기재한다. 3.가산세의 적용 (1) 매출처별 세금계산서 합계표 미제출[지연제출] 가산세 예정신고시 매출처별 세금계산서 합계표 제출을 누락하고 확정신고시에 제출하는 경우에 지연제출가산세를 적용받는다. 주의할 것은 예정신고 누락분을 확정신고시에 제출하는 경우에 지연제출가산세를 적용받는 것이며, 확정신고 누락분을 그 후에 제출 하는 경우에는 미제출가산세를 적용받는 것이다. [자료2] 乙법인의 예정신고시 누락자료

 ① 매출세금계산서 자료 누락
   · 일반적인 매출세금계산서  (공급가액 : 220,420,000원,  세액 : 22,042,000원)
   · 매출 환입 세금계산서     (공급가액 :△20,000,000원,  세액 :△2,000,000원)
   · 영세율 매출세금계산서    (공급가액 : 120,000,000원,  세액 :          0원)
 ② 매입세금계산서 자료 누락  (공급가액 : 120,420,000원,  세액 : 12,042,000원)

이 자료에서 매출처별 세금계산서 합계표 지연제출가산세는 다음과 같다. (220,420,000+120,000,000+20,000,000)×1% = 3,604,200원 매출환입 세금계산서나 영세율세금계산서에 대하여도 합계표제출을 누락하는 경우에 매출처별 세금계산서합계표 미제출 가산세를 적용하며, 이 경우 음수인 경우에는 정수로 전환하여 합계금액을 적용한다[부가46015-1637, 1998.7.28, 부가46015-37, 2000.1.6.]. (2) 신고불성실가산세 및 납부불성실 가산세 1) 신고불성실 가산세 [자료2]를 이용하여 신고불성실 가산세를 계산하면 다음과 같다. 법정신고기한 경과 후 6월내의 수정신고에 해당하므로 확정신고 후 당해 세액을 납부하는 경우에 과소신고가산세의 50%를 감면 받는다[國基法49]. (22,042,000-2,000,000-12,042,000)×10%×(1-50%) = 400,000원 신고불성실가산세와 납부불성실가산세에서 과소 신고·납부세액은 누락된 매출세액에서 누락된 매입세액을 차감하여 계산한다. 2) 납부불성실 가산세 예정신고미납분을 확정신고시에 납부하는 경우에, 납부불성실 가산세는 [납부기한의 다음날(4월26일)부터 자진납부일의 전일(7월24일)까지]의 기간에 1일 1만분의 5를 적용하므로 다음과 같이 계산된다. (22,042,000-2,000,000-12,042,000)×90일×5/10,000 = 360,000원 (3) 영세율 과세표준 신고불성실 가산세 사례의 乙법인이 내국신용장 등에 의한 수출인 영세율 세금계산서를 예정신고시에 누락하고, 영세율 과세표준신고를 누락한 경우에 다음과 같이 영세율 과세표준신고 불성실 가산세를 적용받는다. 6개월내의 수정신고에 해당하는 경우에 국세기본법[제49 조]에 의하여 가산세 감면을 적용한다.          120,000,000×1% ×(1-50%) = 600,000원 이러한 가산세는 부가가치세 신고서의 [가산세 명세서]에 그 내용을 기재하여 신고납부 한다.

Ⅳ. 영세율의 첨부서류

1.영세율 적용대상과 첨부서류 관련규정 현행 부가가치세법에서 영세율 적용대상은 부가가치세법 제11조 및 동법 시행령 제24조내지 제26조에 열거하여 규정하고 있고, 영세율 첨부서류에 대해서는 부가가치세법 시행령 제64조③과 국세청고시로 규정하고 있다. 2.영세율 첨부서류의 확인 일반적인 수출인 경우에는 [수출실적명세서]를 제출하는 것으로 영세율이 인정되지만, 기타 외화획득에 의한 영세율 등의 경우에는 각각의 경우에 따라 영세율첨부서류를 구분하여 확인·첨부하여야 한다. 여기에서는 지면관계상 영세율 첨부서류를 열거 하지 아니하지만, 부가가치세법 시행령 제24조∼제26조의 내용과 시행령 제64조③의 내용을 연결하여 확인하면 영세율 첨부서류를 확인할 수 있을 것으로 생각된다.

Ⅴ. 대리납부세액의 신고납부

1.대리납부의 의의 대리납부제도란 「국내에 사업장이 없는 비거주자·외국법인」으로부터 용역을 공급받거나 「국내사업장이 있는 경우에도 비거주자·외국법인의 분리과세대상 국내원천소득에 해당하거나 국내사업장과 실질적으로 관련이 없는 용역인 경우」에는 당해 용역을 공급받는 자로 하여금 그 대가를 지급하는 때에 부가가치세를 징수하여 납부하도록 하는 제도를 말한다. 대리납부제도를 둔 취지는 소비지국 과세원칙에 입각하여 비거주자·외국법인의 용역공급과 국내사업자의 용역공급 사이에 과세의 중립성을 유지시킬 필요성이 있기 때문이다. 2.대리납부의 요건 (1) 대리납부 대상용역 대리납부 대상용역은 국내에 사업장이 없는 비거주자·외국법인으로부터 용역을 공급받거나 국내사업장이 있는 경우에도 분리과세대상 국내원천소득에 해당하거나 국내사업장과 실질적으로 관련이 없는 용역인 경우에 적용되지만, 당연히 부가가치세법상 과세대상용역이어야 한다. 부가가치세법상 면세대상 용역인 경우에는 대리납부를 검토할 대상이 아닌 것이다[附通34-85-1]. (2) 대리납부의무자 대리납부 대상용역은 부가가치세법상 과세대상용역이지만, 당해 용역이 사용되는 사업은 부가가치세 과세사업이 아니어야 한다. 당해 용역을 과세사업에 사용하는 경우에 대리납부세액을 납부하도록 하는 것은 과세의 실익이 없기 때문에 여러 해 전에 동 규정을 개정하였다. 즉, 매출세액으로 대리납부세액을 징수하고 대리납부신고서에 의하여 매입세액을 공제하는 경우에 과세의 실익이 없게 되는 것이다. 그리하여 대리납부의무자는 부가가치세 과세사업자가 아닌 비사업자 또는 면세사업자가 대리납부 의무를 부담하도록 하고 있다. 3.대리납부방법과 불이행시의 제재 대리납부는 부가가치세 예정신고·확정신고 절차에 의하여 사업장 또는 주소지 관할세무서장에게 납부하여야 한다. 납부의무를 불이행한 경우에 10%의 가산세를 부담하며, 대리납부불이행은 과세표준 수정신고의 대상이 되지 아니한다 4.대리납부의 회계처리 비거주자·외국법인이 국내에 제공하는 대리납부대상 용역은 대체로 국내원천소득 중 사용료 소득 등에 해당하여 원천징수의무도 함께 발생한다. 외화로 대가를 지급하는 경우, 보유중인 외화로 지급하는 경우에는 지급일 현재의 기준환율·재정환율을 적용하고 외화를 매입하여 지급하는 경우에는 대고객 외국환매도율을 적용한다[附令85③]. 회사에서 대리납부대상 용역의 대가를 지급하는 경우에 다음과 같이 회계처리를 한다.

[차변] 지급수수료 등 ××× [대변] 현금및현금등가물    ×××         예수금(소득세·법인세)    ×××         예수금(주민세)           부가가치세 예수금    ×××

Ⅵ. 부가가치세의 총괄납부

1.총괄납부의 의의 현행 부가가치세는 사업장별 과세방식을 적용하고 있으므로, 2이상의 사업장을 가진 사업자가 일부의 사업장에서 환급세액이 발생하고 다른 사업장에서 납부세액이 발생하는 경우에 사업자에게 자금부담을 줄 수 있으므로 이를 보완하는 제도가 총괄납부제도이다. 2.총괄납부승인 및 총괄납부시의 편리한 점 총괄납부하고자 하는 자는 과세기간개시 20일 전에 주사업장 관할세무서장에게 총괄납부승인신청서를 제출하여야 하며, 총괄납부승인을 얻어야 한다. 한편, 신규로 사업을 개시하는 자가 주된 사업장에서 총괄하여 납부하고자 하는 경우에는 주된 사업장의 사업자등록증을 받은 날부터 20일 이내에 주사업장 총괄납부승인신청서를 주된 사업장의 관할세무서장에게 제출하여야 한다(附令5③). 총괄납부승인을 받은 경우에는 판매목적 타사업장 반출을 재화의 공급으로 의제하지 아니하므로, 공장 등에서 지점으로 제품을 반출하면서 세금계산서를 발행할 필요가 없으며, 부가가치세를 납부하는 경우에도 납부세액과 환급세액을 상계하여 납부하게 되므로 유리하다. 3.총괄납부시의 회계처리 실무상 총괄납부를 하는 경우에 주로 본점에서 총괄납부를 하게 되는데, 총괄납부사업장에서 [사업장별 부가가치세 과세표준 및 납부세액(환급세액) 신고명세서](별지 제12호의2 서식)를 신고서에 첨부하여 제출한다. 본지점 회계를 하고 있는 경우에 총괄납부와 관련하여 다음과 같이 회계처리를 한다. (1) 주된 사업장 이외의 사업장에서의 회계처리 주된 사업장이외의 사업장에서는 주된 사업장으로 다음과 같이 세액을 이체한다.

[차변] 부가가치세 예수금    ××× [대변] 본점(주사업장)    ×××         부가가치세 대급금    ×××

(2) 주된 사업장에서의 회계처리 주된 사업장에서는 다음과 같이 타 사업장의 부가가치세를 이체받은 후에 전체 금액을 기준으로 부가가치세 예수금과 대급금을 상계하여 총괄납부세액을 납부하게 된다.

[차변] 부가가치세 대급금    ××× [대변] 부가가치세 예수금    ×××   ○○ 지 점    ×××

물론 다수의 지점이 존재하는 경우에 본점의 회계처리는 전체를 기준으로 한번에 회계처리를 할 수 있으며, 이 경우 [차변]에는 다수의 지점이 기재될 것이다.