외국법인에게 국내사업장과 관련된 국내원천소득이 있거나, 부동산소득·산림소득이 있는 경우에는 외국법인이 스스로 과세기간별로 법인세를 신고납부하는 종합과세를 적용하며, 그 이외의 국내원천소득이 있는 경우에는 분리과세를 적용한다. 비거주자의 경우 퇴직소득·산림소득·양도소득은 거주자의 과세방법을 준용하고 기타의 국내원천소득에 대해서는 종합과세 또는 분리과세를 적용한다. 이번 호에는 외국법인·비거주자의 국내원천소득에 대한 과세방법을 확인하고, 다음 호에는 사용료소득·인적용역소득 등 국내원천소득에 대한 원천징수특례의 적용에 대하여 검토하기로 한다.............................필자 I. 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 1. 국내원천소득의 내용 (1) 국내원천소득에 대한 세법의 규정 국내원천소득이란 소득의 발생원인이 국내에 존재하는 소득을 의미한다. 국내원천소득에 대하여 현행 소득세법[제119조] 및 법인세법[제93조]은 열거주의로 규정하고 있으므로, 실무상으로는 당해 법령의 내용과 거래사실을 검토하여 국내원천소득 해당여부를 판정한다. 현행 소득세법 제119조의 [비거주자의 국내원천소득]과 법인세법 제93조의 [외국법인의 국내원천소득]의 범위를 동등하게 규정하고 있다. 다만, 소득세법[제119조]에서는 비거주자에 대한 근로소득과 퇴직소득을 국내원천소득의 범위에 포함하여 규정하고 있다. (2) 국내원천소득의 내용 국내원천소득에 대한 내용은 [이자소득, 배당소득, 부동산(관련)소득, 선박·항공기 등의 임대소득, 사업소득, 인적용역소득, 근로소득(비거주자에 한함), 퇴직소득(비거주자에 한함), 양도소득, 산림소득, 사용료소득, 유가증권 양도소득, 기타의 소득(보험금·보상금·손해배상금, 상금 등 기타소득 등)]으로 구성되어 있지만, 구체적으로 적용할 때에는 당해 법령을 검토하여야 한다[所法119, 法法93]. 2. 국내세법과 조세조약과의 관계 헌법에 의하여 체결·공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지므로[헌법 제6조], 조세조약은 국내세법과 동일한 효력을 가진다. 그러나 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법의 위치에 있으므로 조세조약이 체결된 국가의 개인 및 법인에 대해서는 조세조약이 국내세법에 우선 적용된다. 국제조세조정에관한법률 제28조에서는 [비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 있어서는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조의 규정에 불구하고 조세조약의 규정이 우선하여 적용]되도록 규정하고 있다. 조세조약은 일반적으로 소득의 종류별로 소득원천지국과 거주지국간에 과세권을 배분하여 이중과세를 방지하는 것을 주된 내용으로 규정하고, 구체적인 과세방법 및 과세절차 등에 대하여는 대부분의 조세조약에서 규정을 두고 있지 않다. 따라서 과세대상소득 해당여부의 결정, 제한세율의 적용 등에 있어서는 조세조약이 우선 적용되는 것이나, 과세방법·과세절차 등에 대해서는 일반적으로 국내세법을 적용한다. II. 국내원천소득에 대한 과세방법의 구분 외국법인과 비거주자에 대한 과세방법으로 종합과세와 분리과세로 구분할 수 있다. 1. 외국법인의 국내원천소득에 대한 과세방법 (1) 일반적인 각 사업연도의 소득에 대한 과세방법 [토지 등 양도차익]을 제외한 외국법인의 국내원천소득에 대한 과세방식은 종합과세방식과 분리과세방식을 구분하여 검토할 수 있는데, 구분적용하는 기준은 다음과 같다[法法91, 法法98]. 1)종합과세대상 국내원천소득 ① 국내사업장이 있고 국내사업장과 실질적으로 관련되어 국내사업장에 귀속되는 소득에 대하여 종합과세방식으로 과세한다. ② [부동산소득] 또는 [산림소득]이 있는 경우에도 종합과세방식으로 과세한다. 여기서의 부동산소득은 소득세법상의 부동산임대소득만을 의미하는 것이 아니라,『국내에 있는 부동산 또는 부동산상의 권리와 국내에서 취득한 광업권, 조광권, 토사석채취에 관한 권리 또는 지하수의 개발·이용권의 양도·임대 기타운영으로 인하여 발생하는 소득 등』으로서 부동산관련 소득을 의미한다. 내국법인이 사업자등록을 한 외국법인에게 국내사업장에 귀속되는 소득을 지급하는 때에는 법인세법 제98조 제1항 규정에 의하여 원천징수를 하지 않는 것이며, 외국법인의 국내사업장에 근무하는 고용인이 외국법인 본점으로부터 지급받는 급여는 당해 외국법인의 국내사업장의 국내원천소득금액을 계산함에 있어서 손금으로 계상되는 경우 갑종근로소득에 해당되는 것이다[국총46017-112, 1999.2.19.]. 국내사업장이 있는 외국법인이 내국법인에게 경영컨설팅용역을 제공하는 경우 외국법인의 국내사업장에 귀속되는 국내원천소득으로 내국법인은 원천징수의무 부담하지 아니한다[국일46017-251, 1996.5.2.]. 2) 분리과세대상 국내원천소득 외국법인의 국내원천소득 중 [토지 등 양도차익]을 제외하고, 앞에서 설명한 종합과세대상이 아닌 경우에는 분리과세방식을 적용한다. 여기에서 [토지 등 양도차익]의 범위는 소득세법 제94조에 규정하는 양도소득의 범위를 의미하지만, [기타자산에 해당하지 않는 주식·출자지분의 양도소득]은 제외한다[法法93 제7호]. (2) 토지 등 양도차익이 존재하는 경우 외국법인의 [토지 등의 양도차익]에 해당하는 국내원천소득에 대하여는 각 사업연도 소득에 대한 법인세와 특별부가세를 계산하여 신고·납부하는 방법을 적용한다[法法 97]. 이 경우 [각 사업연도소득]에 대하여 과세하는 방법은 다음과 같다[法法91]. 1) 종합과세대상 외국법인인 경우 당해 외국법인이 국내사업장 존재하거나, 부동산소득 또는 산림소득이 존재하여 각 사업연도 소득을 종합과세하는 경우에 [각 사업연도소득에 포함되는 국내원천소득의 범위]는 국내원천소득 총합계액(분리과세 규정에 의하여 원천징수되는 국내원천소득을 제외)을 기준으로 내국법인의 각 사업연소득금액 계산 규정을 적용하여 소득금액을 계산하고, 공제항목[이월결손금·비과세소득·면제소득]을 적용하여 과세표준을 계산한다[法法 91①, 法法 92①]. 2) 종합과세대상 외국법인이 아닌 경우 국내사업장이 없고, 부동산소득·산림소득이 없는 외국법인에게 특별부가세 과세대상 토지 등 양도차익이 존재하는 경우에 당해 양도소득에 대한 [각 사업연도의 국내원천소득금액]은 특별부가세 과세표준규정을 적용하여 계산한 금액으로 한다[法法 91②, 法法 92②(1)]. 2. 비거주자의 국내원천소득에 대한 과세방법 (1) 종합소득 분야의 과세방법 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 종합과세를 하고 그 이외에는 분리과세 한다[所法121]. ① 국내사업장이 있고 국내사업장과 실질적으로 관련되어 국내사업장에 귀속되는 소득이 있는 경우 ② 부동산소득이 있는 경우 외국법인의 경우에는 산림소득이 있는 경우에 종합과세를 하는 것으로 규정하고 있다. 그러나 비거주자의 경우에는 산림소득이 종합소득 과세대상과는 별도로 구분되고, 비거주자가 산림소득이 있는 경우에는 거주자와 동일한 방법으로 과세를 하므로 종합과세·분리과세의 구분기준에 산림소득이 적용되지 않는 것이다. (2) 퇴직소득·산림소득·양도소득에 대한 과세방법 비거주자에게 국내원천소득 중 거주자의 양도소득[주식·출자지분의 경우에는 기타자산에 한한다]·퇴직소득·산림소득에 상당하는 소득이 있는 경우에는 거주자와 동일한 방법으로 과세한다[所法 121②]. 비거주자에게 [기타자산에 해당하지 아니하는 주식·출자지분]의 양도소득이 있는 경우에, 국내사업장 있는 비거주자와 부동산소득이 있는 비거주자의 경우에는 종합과세방식을 적용하고 그렇지 않은 경우에는 분리과세하는 방법을 적용하여 당해 양도소득에 대하여 과세한다. 이것은 일반적인 종합과세·분리과세의 구분기준을 적용한 것이다. 국내사업장 있는 비거주자의 비상장주식 양도소득은 국내원천소득과 합산해 종합과세하되, 그 양도차손은 토지 등의 양도소득과 구분계산하며 사업소득금액 등과는 통산할 수 없는 것으로 해석하고 있다[감사원 심사청구 98-107, 1998.4.28.]. 3. 종합과세와 분리과세의 적용방법 (1) 외국법인에 대한 종합과세방법과 분리과세방법 종합과세방식 또는 분리과세방식의 구분적용은 외국법인의 경우에 법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세분야에 적용되는 것이고, 법인의 특별부가세 과세대상에 적용되는 것은 아니다. 즉, 내국법인의 각 사업연도 소득에 해당하는 외국법인의 국내원천소득에 대한 과세방법이 종합과세방식과 분리과세방식으로 구분되는 것이다. 종합과세방식은 외국법인의 각 과세기간의 소득 중 종합과세대상 소득을 총합계액으로 하여 소득금액을 계산하고, 공제항목[이월결손금·비과세소득·외국항행 면제소득]을 공제[法法91]한 후 과세표준과 세액을 산출하여 신고·납부하는 방법으로 과세하는 방식[法法97]을 의미하고, 분리과세방식은 외국법인에게 소득을 지급하면서 지급하는 자가 완납적 원천징수방법으로 징수하여 납부함으로써 납세의무를 종결시키는 방식을 말한다[法法98]. (2) 비거주자에 대한 종합과세방법 비거주자의 국내원천소득에 대하여 종합과세를 적용하는 경우에 소득금액과 과세표준의 계산은 원칙적으로 거주자와 같은 방법을 적용하여 소득금액과 과세표준을 계산한다. 그러나 종합소득공제에서 인적공제(기본공제·추가공제·소수공제자 추가공제)는 비거주자 본인에 해당하는 내용만 적용하고, 특별공제는 비거주자에게 적용하지 아니한다[所法122]. 비거주자가 거주자로 된 때에는 당해 과세기간 개시일부터 종료일까지의 비거주자인 기간의 종합과세하는 국내원천소득과 거주자인 기간의 소득을 합산 과세한다[소득46011-442, 1999.12.4.]. III. 외국법인·비거주자에 대한 원천징수특례의 적용 외국법인과 비거주자의 국내원천소득에 대하여 분리과세를 적용하는 경우에 원천징수에 대한 특례규정으로 법인세법 제98조와 소득세법 제156조를 적용하며, 소득별 원천징수세율은 법인세법과 소득세법에서 동일하게 규정하고 있다. 1. 외국법인의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례 (1) 원천징수특례의 개요 외국법인의 국내원천소득(부동산소득·양도소득·산림소득 제외)으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액을 지급하는 경우에는 원천징수 분리과세가 적용된다. 다만, 사업소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로서 과세할 수 있는 소득을 제외한다. 원천징수 특례에 적용되는 과세표준 및 세율은 다음과 같다.

① 이자소득·배당소득·사용료소득·기타의 소득 : 지급금액의 25% ② 선박·항공기·자동차·건설기계 등의 임대소득, 사업소득 : 지급금액의 2% ③ 인적용역소득 : 지급금액의 20% ④ 유가증권 양도소득 : 지급금액의 10%.다만, 당해 유가증권의 취득가액이 확인되는 경우에는 지급금액의 10%와 지급금액에서 취득가액 및 양도비용을 공제한 양도차익의 25% 중 적은 금액을 원천징수한다.

원천징수 특례[분리과세]에서 외국법인에게 적용되는 과세표준과 원천징수세율은 소득세법의 비거주자에게 적용되는 과세표준 및 세율과 동일하다.

(2) 이자·배당·사용료 소득 등에 대한 제한세율 적용 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자·배당 또는 지적재산권 등의 사용대가에 대하여는 조세조약상의 제한세율과 다음의 세율 중 낮은 세율을 적용한다[국조법 29].

① 조세조약의 대상조세에 주민세가 포함되지 아니한 경우에는 소득세법 및 법인세법의 원천징수특례 중 해당되는 세율[25%] ② 조세조약의 대상조세에 주민세가 포함되는 경우에는 소득세법 및 법인세법의 원천징수특례 중 해당되는 세율[25%]에 지방세법의 주민세 세율을 반영한 세율

이 내용은 [이자·배당·사용료 소득]에 대하여 원천징수 특례를 적용함에 있어서 당해 국가와 조세조약이 체결되어 조세조약상의 제한세율 규정이 있는 경우에, 당해 제한세율과 법인세법·소득세법상의 원천징수세율을 비교하여 낮은 세율을 적용함을 의미하며, 당해 조약상의 세율에 주민세가 포함되어 있는 경우에는 법인세법·소득세법상의 원천징수세율에도 주민세를 포함하는 세율로 조정하여 비교해야 함을 의미한다. 2. 비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례 (1) 비거주자의 국내원천소득에 대한 원천징수의 특례 비거주자의 국내원천소득에 대하여 원천징수특례[분리과세]에서 적용되는 원천징수세율은 법인세법의 외국법인에게 적용되는 원천징수세율과 동일하다[所法156, 法法98].

(2) 근로소득에 대한 기본세율 적용 종합과세대상 또는 분리과세대상 소득이 있는 비거주자의 근로소득에 대한 소득세의 과세표준과 세액의 계산에 관하여는 소득세법 중 거주자에 대한 규정을 준용한다. 따라서 당해 비거주자가 갑종 근로소득자인 경우에는 원천징수·연말정산 및 종합소득세 신고납부규정이 적용되고, 을종 근로소득자인 경우에는 납세조합징수 또는 종합소득세 신고납부 규정이 적용되는 것으로 해석된다[所法122]. 즉, 갑종근로소득이 있는 비거주자에 대하여는 원천징수특례규정을 적용하는 것이 아니라, 소득세법의 기본세율에 근거한 간이세액표를 적용하고 연말정산을 적용하는 것이다. 다만, 비거주자의 종합소득공제내용이 거주자와 차이가 있음은 앞에서 확인하였다.

갑종근로소득이 있는 비거주자에 대해서도 소득세법 제122조의 규정에 의하여 소득세법 제47조의 근로소득공제 및 동법 제59조의 근로소득세액공제가 적용되는 것이며, 소득세법 제121조 제2항 규정에 의하여 종합하여 과세되는 비거주자의 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우 소득세법 제77조의 규정에 의하여 분납이 가능하다[국업46017-318, 2000.7.6.]. 비거주자의 근로소득과세는 거주자의 규정이 준용되나, 본인의 인적공제만 되고 특별공제는 적용되지 아니하며, 비거주자가 통상의 급여 이외에 사규 또는 급여기준에 의하여 추가로 지급받는 해외근무수당은 실비변상적인 급여로 월정급여의 20%를 초과하지 않는 범위 내에서 소득세가 비과세 적용된다[국일46017-92, 1997.2.6.].

IV. 외국법인의 국내사업장에 대한 과세특례 1. 지점세 제도의 의의 외국법인이 국내에 자회사를 설립하여 진출한 경우에는 그 자회사의 법인소득에 대해 법인세를 과세하고 자회사가 외국의 모회사에게 배당소득을 지급하는 경우에 배당소득에 대하여도 과세하는 반면, 외국법인이 국내에 지점형태로 진출한 경우에는 국내사업장의 소득에 대하여 법인세를 과세[종합과세]하지만 지점이 본점에 송금하는 경우에는 배당소득이 아니므로 별도로 과세되지 아니한다. 이것은 결국 동일한 실질에 대하여 진출형태에 따라 불공평한 세부담이 발생하므로 외국법인 국내지점의 법인세 과세후의 일정한 소득을 배당으로 간주하여 추가 과세함으로써 세부담의 형평성을 달성하고자 하는 것이 지점세 과세제도이다. 2. 지점세의 과세구조 지점세의 계산구조는 다음과 같다.

(1) 지점세 과세대상 소득금액 지점세 과세대상 소득금액은 당해 국내사업장의 각 사업연도 소득금액에서 다음의 항목을 차감하여 산출한다. ① 외국법인의 법인세에 ㉠의 금액을 차감하고 ㉡의 금액을 가산한 금액 ㉠ 직접 외국납부세액공제·재해손실세액공제 및 농업소득세의 세액공제와 다른 법률에 의한 공제감면세액 ㉡ 법인세법의 가산세와 법인세법 또는 조세특례제한법에 의한 추가납부세액 ② 소득할 주민세 ③ 당해 국내사업장이 사업을 위하여 재투자할 것으로 인정되는 금액 이것의 의미는 해당 국내사업장의 세후 소득에서 [재투자할 것으로 인정되지 않는 금액]은 본점에 송금할 수 있는 금액이고, 이는 법인의 배당과 다를 바 없으므로 이를 지점세로 과세하려는 것이다. (2) 지점세 상당액 지점세 상당액은 위에서 계산한 지점세 과세대상 소득금액에서 지점세율을 곱하여 산출한다. 지점세율은 우리나라와 당해 외국법인의 거주지국과 체결한 조세조약이 따로 정하는 율이 있는 경우에는 그에 따르고 그렇지 않은 경우에는 25%의 세율을 적용하도록 규정하고 있다. (3) 재투자할 것으로 인정되는 금액 지점세 과세대상 소득금액을 계산함에 있어서 "국내사업장이 사업을 위하여 재투자할 것으로 인정되는 금액"이라 함은 당해 사업연도종료일 현재의 자본금상당액이 당해 사업연도 개시일 현재의 자본금상당액을 초과하는 금액을 말한다. 즉, 당해 과세기간 중 외국법인 국내지점의 자본금상당액이 증가한 금액을 재투자할 것으로 인정되는 금액으로 보고 있다. (4) 자본금상당액의 감소액이 있는 경우 자본금상당액감소액(개시일 현재의 자본금상당액이 종료일 현재 자본금상당액을 초과하는 금액)이 있는 경우, 그 금액을 당해 사업연도의 소득금액에 합산하며, 합산되는 금액은 직전 사업연도종료일 현재의 미과세누적유보소득을 초과하지 못한다. 이 때 지점의 자본금상당액이란 당해 사업연도말 현재 대차대조표상 자기자본을 말한다. 법인세법 제96조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장에 대한 과세특례는 당해 외국법인 국내사업장의 사업연도종료일을 기준으로 계산한다[국업46522-47, 2000.1.25]. 외국법인 국내사업장이 법인세법 시행령에 규정하는“자본금 상당액”을 계산하는 경우, 동 금액은 기업회계기준에 따라 작성된 당해 사업연도 종료일 현재의 자산의 합계액에서 부채(충당금을 포함하고 미지급 법인세는 제외한다)의 합계액을 공제한 금액을 말하는 것이다[국일46017-157, 1998.3.27.].