외국법인 또는 비거주자에게 이자소득·배당소득·사용료소득을 지급할 것으로 예상되는 경우에는 조세특례제한법상의 감면규정을 검토할 필요가 있으며, 당해 소득이 분리과세되는 경우에는 제한세율이 적용될 수 있다. 인적용역소득은 독립적 인적용역과 종속적 인적용역 등으로 구분되며, 조세조약에서 단기체재자 등에 대하여 면세를 적용하는 규정을 두고 있다. 지난 호에 외국법인과 비거주자의 국내원천소득에 대한 일반적인 과세방법을 설명하였고, 이번 호에는 소득별 과세방법 및 원천징수특례를 중심으로 검토하기로 한다.............................필자 I. 외국법인과 비거주자의 이자소득에 대한 원천징수 1. 국내원천소득 중 이자소득의 범위 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 중 이자소득의 범위는 법인세법 제93조와 소득세법 제119조에 열거하여 규정하고 있으므로, 당해 세법의 내용과 조세조약을 고려하여 국내원천소득의 범위를 확인한다. 다만, 다음의 소득은 국내원천소득의 범위에서 제외한다. ① 국외에서 받는 예금의 이자와 신탁의 이익[法法93, 所法119, 所法16] ② 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자 2. 이자소득에 대한 조세감면규정의 확인 외국법인과 비거주자에게 지급되는 이자소득으로서 조세감면이 적용되는 내용은 조세특례제한법 제20조와 제21조에 다음의 항목으로 규정되어 있으므로 관련여부를 검토하여야 한다. ① 공공차관도입에 따른 과세특례[租特法20] ② 국제금융거래에 따른 이자소득 등에 대한 법인세 등의 면제[租特法21] 3. 원천징수의 적용 방법 (1) 종합과세시의 원천징수 이자의 지급원인이 되는 채권이 외국법인 또는 비거주자의 국내사업장과 실질적으로 관련되어 있어서 종합과세되는 경우에, 당해 이자소득은 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도 소득을 구성하거나, 비거주자의 국내사업장의 종합과세 소득을 구성한다. 이 경우에는 내국법인·거주자에 대한 일반적인 원천징수규정을 적용[所法127, 法法97]하여 과세하므로 제한세율을 적용하지 아니한다. (2) 분리과세시의 원천징수 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 중 이자소득에 대하여 분리과세를 적용하는 경우에는 법인세법 제98조와 소득세법 제156조의 원천징수 특례의 세율과 조세조약상의 제한세율을 비교하여 낮은 세율을 원천징수를 적용한다. II. 외국법인과 비거주자의 배당소득에 대한 과세 1. 국내원천소득 중 배당소득의 범위 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 중 배당소득의 범위는 [내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 받는 배당소득]으로서 소득세법 제17조의 배당소득의 범위와 동일하지만, [외국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금과 당해 외국의 법률에 의한 건설이자의 배당 및 이와 유사한 성질의 배당]은 제외한다. 2. 배당소득에 대한 조세 감면규정의 확인 (1) 외국인투자 등에 대한 조세특례 외국법인과 비거주자의 배당소득은 조세특례제한법의 [외국인투자 등에 대한 조세특례]를 적용 받을 가능성이 있다. 조세특례제한법의 [외국인투자 등에 대한 조세특례]는 다음 중 어느 하나에 해당하는 사업을 영위하기 위한 외국인투자(외국인투자촉진법의 규정에 의한 외국인투자를 말한다)로서 일정한 기준에 해당하는 외국인투자에 대하여는 법인세·소득세·취득세·등록세·재산세 및 종합토지세를 각각 감면하도록 규정하고 있다[租特法121의2①]. ① 산업지원서비스업 및 고도의 기술을 수반하는 사업 ② 외국인투자지역에 입주하는 외국인투자기업 ③ 기타 외국인투자유치가 필요한 사업 외국투자가 또는 외국인투자기업이 감면을 받고자 할 때에는 당해 외국인투자기업의 사업개시일이 속하는 과세연도의 종료일(증자의 경우에는 외국인투자의 신고가 있은 날부터 2년이 되는 날)까지 재정경제부장관에게 감면신청을 하여야 한다[租特法121의2⑥]. (2) 배당소득에 대한 조세특례의 내용 배당금에 대한 법인세 또는 소득세는 당해 외국인투자기업의 각 과세연도의 소득에 대하여 그 기업이 외국인투자기업 감면규정에 의하여 법인세 또는 소득세 감면대상이 되는 사업을 영위함으로써 발생한 소득의 비율에 따라 감면하되, 법인세 또는 소득세의 감면대상세액의 전액이 감면되는 동안[최초로 소득이 발생한 과세연도부터 7년이내에 종료하는 과세연도]에 있어서는 세액의 전액을, 법인세 또는 소득세 감면대상세액의 50%에 상당하는 세액이 감면되는 동안[그 다음 3년 이내에 종료하는 과세연도]에 있어서는 50%에 상당하는 세액을 감면한다[租特法121의2③]. 여기에서 주의할 사항은 감면기간 내에 발생한 소득을 감면하는 것이므로 감면기간 종료후에 지급하는 경우에도 발생시의 감면율을 적용하는 발생주의에 따르며, 감면대상 배당소득 계산방법은 선이익·선배당 원칙을 적용한다는 점이다. 3. 배당소득에 대한 과세방법 (1) 종합과세시의 과세방법 비거주자의 국내사업장이 존재하고 당해 배당소득에 대하여 종합과세를 하는 경우에는 일반적인 원천징수규정[所法127]을 적용하여 원천징수를 하지만, 이것은 예납적 원천징수의 성격을 갖는다. 당해 배당소득이 외국법인의 국내사업장과 관련되어 있는 경우에는 당해 국내사업장의 각 사업연도 소득을 구성하며 원천징수의 대상이 아니다[法法97, 法法73]. (2) 분리과세시의 원천징수 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 중 배당소득에 대하여 분리과세를 적용하는 경우에는 법인세법 제98조와 소득세법 제156조의 원천징수 특례의 세율과 조세조약상의 제한세율을 비교하여 낮은 세율을 원천징수를 적용한다. 법인세 또는 소득세를 원천징수하는 경우에 주민세도 함께 특별징수를 한다[地法179의3]. III. 외국법인과 비거주자의 사업소득에 대한 과세 1. 국내원천소득 중 사업소득의 범위 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 중 사업소득에 대한 범위는 법인세법 시행령 제132조와 소득세법 시행령 제179조에 열거하여 규정하고 있으며, 조세조약에는 대부분 사업소득·사업이윤 등으로 규정하고 있다. 2. 사업소득에 대한 과세방법 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 중 사업소득에 대한 과세방법은 우리나라와 상대국간에 조세조약이 체결되어 있는가의 여부에 따라 다음과 같이 과세방법이 구분된다. (1) 조세조약이 체결되어 있는 경우 조세조약이 체결되어 있는 상대국의 외국법인 및 비거주자의 경우에는 국내에 고정사업장에 귀속되는 사업소득에 대하여 종합과세를 적용한다. 그러나 국내사업장이 없는 경우의 사업소득은 대부분 과세대상에서 제외한다. 왜냐하면, 대부분의 조세협약에서 사업소득과 관련하여 고정된 사업장이 없는 경우에는 과세를 하지 않는다는 규정을 두고 있기 때문이다. 다음은 한미조세협약[대한민국과미합중국간의소득에관한조세의이중과세회피와탈세방지및국제무역과투자의증진을위한협약]제8조 [사업소득]에 규정되어 있는 내용이다. 『일방체약국의 거주자의 사업상 또는 상업상의 이윤은, 그 거주자가 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국 내에서 산업상 또는 상업상의 활동에 종사하지 아니하는 한, 동 타방체약국에 의한 조세로부터 면제된다. 동 거주자가 상기활동에 종사하는 경우에는 동 거주자의 산업상 또는 상업상의 이윤에 대하여 동 타방체약국이 과세 할 수 있으나, 고정사업장에 귀속되는 동 이윤에 대해서만 과세된다[조세협약미국8]』. (2) 조세협약이 체결되어 있는 아니한 경우 조세협약이 없는 경우에 외국법인과 비거주자의 국내원천소득 중 사업소득에 대한 과세는 국내사업장에 관련되는 소득은 종합과세를 적용하며, 국내사업장이 없고 분리과세를 적용하는 경우에는 원천징수세율 2%를 적용한다. IV. 외국법인과 비거주자의 사용료소득에 대한 과세 1. 국내원천소득 중 사용료소득의 범위 (1) 법인세법·소득세법의 사용료소득의 범위 법인세법 제93조와 소득세법 제119조에서는 [사용료소득]의 범위를 다음 중 어느 하나에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 [사용]하거나 그 대가를 국내에서 [지급]하는 경우의 당해 대가 및 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득으로 규정하고, 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 [사용지]를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내에서의 지급여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 하고 있다[法法93, 所法119]. 이러한 세법규정의 의의는 사용료소득에 대한 과세에 있어서 국내세법의 [지급지주의]와 조세조약의 [사용지주의]가 상충되는 경우에는 [사용지주의]를 우선 적용하여 동일한 소득에 대한 이중과세를 방지하기 위한 것이다. ① 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권·특허권·상표권· 의장·모형·도면이나 비밀의 공식 또는 공정·라디오·텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리 ② 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 ③ 산업상·상업상 또는 과학상의 기계·설비·장치 기타 시행령이 정하는 용구 (2) 조세조약상의 사용료소득 조세조약상의 사용료소득의 범위는 조세조약 체약국에 따라 다소의 내용에 차이가 있으므로 사용료소득으로 과세를 적용할 때에는 당해 체약국과의 조세협약을 확인할 필요가 있다. (3) 사용료소득 범위 확인 및 소득금액 계산에서 유의할 사항 1) 일당·체재비·항공료 등의 포함여부 외국법인과의 기술도입계약상 기술정보 외에 기술협력을 제공받고 지급하는 파견기술자의급료, 복리후생비, 체재비 등의 대가도 사용료 소득에 해당한다[국일46017-633, 1996.11.18.]. 외국법인의 소프트웨어 설치 지원 자문료, 항공료, 체제비 및 유지관리비는 사용료 소득에 해당한다[ 국일46017-207, 1996.4.15.]. 2) 인터넷을 통한 소프트웨어의 도입대가를 사용료소득으로 해석한 사례 국내에 고정사업장이 없는 미국법인으로부터 이미 개발되어 있는 고가의 비공개 인터넷 검색엔진 소프트웨어를 내국법인이 공급받고 대가를 지급하는 경우, 그 대가가 동 소프트웨어 저작권(저작권법 제10조 및 컴퓨터프로그램보호법 제7조에 규정한 저작인격권 및 저작재산권을 모두 포함)으로부터 발생하는 대가이거나 동 소프트웨어의 사용허여계약(licenc agreement)에 따른 사용대가에 해당한다면, 동 소프트웨어를 전달하는 방식이 인터넷을 통하여 내려 받기를 하는 형태이든, CD ROM, 마그네틱 테이프, 레이저 디스크 등의 전달매체에 담아 제공하는 형태이든 관계없이 법인세법 제93조 제9호 및 한·미조세협약 제14조에서 규정하는 사용료 소득에 해당하는 것이다[국업46017-99, 2001.2.24.]. 3) 사용료소득과 인적용역소득의 구분적용 사용료소득에 대한 분리과세에는 제한세율이 적용되는 반면, 인적용역소득에 대한 과세에서는 제한세율이 적용되지 아니한다. 실무상으로 인적용역사용에 대한 대가와 정보의 사용에 대한 사용료부분이 결합되는 경우가 있으므로 내국세법과 당해 체약국간의 조세협약을 참조하여 이를 구분하여야 한다. 이를 구분한 사례를 확인하면 다음과 같다. 『내국법인이 제공하는 각본과 기본구성에 따라 일본국 법인이 전적으로 일본국내에서 TV시리즈용 애니메이션을 제작하여 내국법인에게 납품하는 완성물에 대한 제반권리를 내국법인이 원시취득하면서 지급하는 대가는 인적적용소득으로, 일본국 법인이 애니메이션 제작중에 동 법인이 저작권을 보유하고 있는 캐릭터를 사용하는 등 한·일조세조약 제12조 제3항에서 열거하는 각종 권리를 사용하거나 동 제작물을 통하여 애니메이션 제작에 관한 산업상·상업상의 비밀정보(Know-how)가 전수된다면 당해 대가는 사용료소득으로 구분한다[국업46017-558, 2000.11.24.]』. 4) 대가를 외화로 지급하는 경우 환율의 적용 내국법인이 외국법인에게 사용료소득을 지급함에 있어서, 대가를 원화가 아닌 외화로 지급하는 경우 외화금액을 조달하는데 실제 소요된 원화환율을 적용하는 것이 원칙이며, 실제 적용된 환율이 없는 경우(보유중인 외화로 지급하는 경우 등)에는 실제 송금 또는 대가가 지급된 날의 외국환거래법상의 재정환율 또는 기준환율을 적용하여야 함[국업46017-64, 2001.2.6.]. 2. 사용료소득에 대한 조세 감면규정의 확인 (1) 기술도입대가에 대한 조세감면 국내산업의 국제경쟁력강화에 긴요한 고도의 기술을 도입하는 계약으로서 [재정경제부장관이 외국인투자촉진법의 규정에 의한 외국인투자위원회의 심의를 거쳐 정하는 기술로서 일정한 기준에 해당하는 외국인투자촉진법에 의한 기술도입계약] 을 체결한 경우 당해 계약의 내용에 따라 기술을 제공하는 자가 받는 기술도입대가에 대한 법인세 또는 소득세는 당해 계약에서 최초로 그 대가를 지급하기로 한 날부터 5년동안 이를 면제한다[租特法121의6]. 이것은 [외국인 투자 등에 대한 조세특례]의 적용기준에 적합한 기술도입계약에 대하여 조세감면을 적용하는 것이다. (2) 공공차관도입과 관련된 기술용역의 대가에 대한 조세감면 공공차관의 도입과 관련하여 외국인에게 지급되는 기술 또는 용역의 대가에 대하여는 당해 공공차관협약이 정하는 바에 따라 소득세 또는 법인세를 감면한다[租特法20②]. 3. 사용료소득에 대한 과세방법 외국법인·비거주자의 국내사업장이 있고 국내사업장을 통하여 용역을 제공받는 경우에는 당해 국내사업장의 사업소득을 구성하므로 종합과세를 적용하고 국내사업장이 없거나 국내사업장이 있더라도 국내사업장과 관련이 없는 경우에는 완납적 원천징수로서 분리과세를 적용한다. 분리과세 적용시에 조세조약이 체결되어 있는 경우에는 제한세율을 적용하여 원천징수를 적용하며, 당해 기술용역이 부가가치세 과세사업이외의 사업에 사용되는 경우에는 대가를 지급하는 자가 부가가치세법상 대리납부의무를 부담한다[附價法34]. V. 외국법인과 비거주자의 인적용역소득에 대한 과세 1. 국내원천소득 중 인적용역소득의 범위 (1) 법인세법·소득세법의 인적용역소득의 범위 법인세법과 소득세법에서는 외국법인과 비거주자의 인적용역소득에 대하여 국내에서 다음의 인적용역을 [제공]하거나 [이용]하게 함으로 인하여 발생하는 소득으로 규정하고 있다[法法93, 所法119]. 즉, 외국법인과 비거주자 등이 받는 인적용역소득이 국내원천소득이 되기 위해서는 당해 용역의 공급이 국내에서 이루어지거나, 동 용역이 국내에서 이용되어야 하는 것이다. ① 변호사·공인회계사·세무사·건축사·측량 사·변리사 기타 이와 유사한 전문직업인이 제공하는 용역 ② 과학기술·경영관리 기타 이와 유사한 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역 ③ 직업운동가가 제공하는 용역 ④ 배우·음악가 기타 연예인이 제공하는 용역 (2) 조세조약상의 인적용역소득 인적용역은 일반적으로 [독립적 인적용역]과 [종속적 인적용역]으로 구분할 수 있지만, 조세조약에서는 대체로 [㉠ 독립적 인적용역[자유직업자의 인적용역], ㉡ 종속적 인적용역[근로소득성격], ㉢ 임원의 보수, ㉣ 예능인 및 체육인, ㉤ 정부직원의 보수, ㉥ 교수의 보수, ㉦ 학생·훈련생의 보수 등으로 세분화하여 규정하고 있다. 1) 독립적 인적용역에 대한 과세 독립적 인적용역은 의사·변호사·엔지니어·건축사·치과의사와 회계사 등의 독립적인 활동뿐만 아니라, 독립적인 학술·문학·예술·교육 또는 교수활동을 포함하는 것으로 하고 있으며, 대체로 자유직업자의 인적용역에 해당한다. 독립적인 인적용역소득은 [고정시설·체재기간·금액기준] 중 어느 하나를 충족하여야 용역수행지국에서 과세할 수 있도록 하고 있다. 과세할 수 있는 요건은 조세협약간에 다소 차이가 있으므로 이를 확인하여야 하지만, [한미조세협약]의 경우에는 다음과 같이 규정하고 있다[조세협약미국18]. ① 동 개인이 과세연도 중 총 183일 이상의 기간동안 용역수행지국[국내 세법적용시 : 한국] 내에 체재하는 경우 ② 상기소득이 과세연도 중 미화 3,000불 또는 이에 상당하는 원화를 초과하는 경우 ③ 동 개인이 동 과세연도 중 총 183일 이상의 기간동안 용역수행지국 내에 고정시설을 유지하는 경우. 다만, 이 경우에는 동 고정시설에 귀속되는 소득액에 한한다. 한편, 현재의 한일조세협약[제14조]에는 ②의 소득금액 기준을 두고 있지 아니하다. 2) 종속적 인적용역에 대한 과세 종속적 인적용역은 비거주자가 고용과 관련하여 지급받는 급료·임금 및 기타 유사한 보수로 근로소득과 유사하다. 조세조약에서는 단기간 체재자에 대하여 이중과세를 방지하고 국제간 인적교류를 원활하게 하기 위하여 특정한 요건을 충족한 경우에 용역수행지국에서 비과세 하도록 하고 있다. 비과세요건은 조세조약에 따라 다소 상이하게 규정되어 있지만, [한일조세협약]에서는 다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 비과세하도록 규정하고 있다[조세협약일본15]. ① 수취인이 당해 역년 중 총 183일을 초과하지 아니하는 기간동안 용역수행지국[국내 세법적용시 : 한국]에 체류하고, ② 그 보수가 용역수행지국의 거주자가 아닌 고용주에 의하여 또는 그를 대신하여 지급되며, ③ 그 보수가 용역수행지국 안에 고용주가 가지고 있는 고정사업장 또는 고정시설에 의하여 부담[손금산입]되지 아니하는 경우 2. 비거주자 등의 인적용역 소득에 대한 과세방법 인적용역소득에 대한 과세여부는 조세조약에 보다 세부적인 규정을 두고 있으므로 앞에서 설명한 것 이외에도 조세조약상의 구체적인 내용을 면밀히 검토하여야 할 것으로 본다. (1) 독립적 인적용역소득에 대한 과세 국내사업장이 있고 고정시설을 통하여 용역이 공급되는 경우에는 국내사업장의 소득으로 종합과세한다. 국내에 고정시설이 없는 경우에는 조세조약이 체결되어 있는 경우에도 사업소득처럼 전부 비과세하는 것이 아니며, 원천징수 특례규정을 적용하여 20%의 세율로 분리과세를 적용한다[法法98, 所法156]. (2) 종속적 인적용역에 대한 과세 조세조약에서는 비거주자의 종속적 인적용역(근로소득)대하여 과세여부만을 규정하고 있으므로 과세방법은 소득세법을 적용하여 과세한다. 즉, 소득세법에 따라 갑종근로소득과 을종근로소득으로 구분하여 과세를 하고, 갑종근로소득의 경우 간이세액표 원천징수와 연말정산을 수행하며, 을종근로소득자의 경우 납세조합에 가입되어 있지 않은 경우에는 종합소득세 신고납부를 하도록 한다. 이 경우에 외국법인의 국내지점에 파견된 외국인이 본점으로부터 급여를 받는 경우에도 당해 급여가 국내사업장의 손금에 산입되는 경우에는 갑종근로소득으로 분류된다. VI. 외국법인과 비거주자의 유가증권 양도소득에 대한 과세 1. 국내원천소득 중 유가증권 양도소득의 범위 (1) 법인세법 및 소득세법상의 유가증권 양도소득 범위 법인세법 제93조의 제10호와 소득세법 제119조 제12호 및 동법 시행령에 국내원천소득 중 유가증권 양도소득에 대하여 규정하고 있다. (2) 유가증권 양도소득에 대한 비과세적용 비거주자 또는 국내사업장이 없는 외국법인이 유가증권시장 또는 협회중개시장[코스닥]을 통하여 주식 또는 출자지분을 양도함으로써 발생하는 소득으로서 당해 양도자 및 그와 특수관계 있는 자가 당해 주식 또는 출자지분의 양도일이 속하는 연도와 그 직전 5년의 기간 중 당해 주식 또는 출자지분을 발행한 법인의 발행주식총액(외국법인이 발행한 주식 또는 출자지분의 경우에는 유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 주식·출자지분의 총액)의 25%미만을 소유한 경우에는 과세를 하지 않는다[法令132⑦, 所令179⑩]. (3) 양도소득세의 기타자산 해당주식에 대한 과세 양도소득세의 기타자산 해당주식[所法94① 제4호]은 여기에서 언급하는 유가증권의 양도소득 범위에 포함되지 아니한다. 기타자산 해당주식은 비거주자의 양도소득 또는 외국법인의 토지 등 양도차익[특별부가세 과세대상자산]에 포함되므로 여기에서의 유가증권 양도소득에 포함되지 않는 것이다. 2. 유가증권 양도소득에 대한 과세방법 당해 양도소득이 외국법인 또는 비거주자의 국내사업장에 귀속되는 경우에는 종합과세를 적용한다. 국내사업장에 귀속되지 아니하여 분리과세를 적용하는 경우에는 그 지급금액 등(특수관계자간의 거래 등의 경우에는 국제조세조정법률의 "정상가격"을 적용)의 10%를 적용하지만, 당해 유가증권의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 ㉠그 지급금액 등의 10%에 상당하는 금액과 ㉡양도차익[수입금액에서 취득가액과 양도비용을 공제한 금액]의 25%에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 원천징수를 한다[法法98,所法156]. 이상과 같이 외국법인과 비거주자의 국내원천소득에 대하여 세법 및 조세조약에 대하여 기본적인 내용을 정리하였으나, 실무에 적용할 때에는 보다 구체적으로 세법·조세조약 및 유권해석 등을 검토하여야 할 것으로 생각된다.