김영조(金榮祚)/(동해대학교 지방자치행정학과 전임강사) 1. 세무조사의 의의 2. 세무조사의 실체적 한계 (1) 세무조사의 목적상 한계 (2) 세무조사의 상대방 (3) 세무조사의 범위상 한계 (4) 세무조사의 비례원칙상 한계 3. 세무조사의 절차상 한계 4. 세무조사제도의 개선방안    세무조사를 넓게 이해하는 경우에는 징수절차상 체납처분을 하기 위하여 체납자의 재산파악을 위한 조사, 조세범칙사건에 대한 조사, 심판청구의 심리를 위한 조사 등 조세구제절차상의 조사 등이 포함되지만, 보통 세무조사(협의의 세무조사)라고 하면 실체법상의 조사, 즉 결정 또는 경정 등 과세처분을 하기 위한 조사를 말한다.    세무조사는 조세행정에 필요불가결한 수단이지만, 상대방의 영업상의 자유, 사생활의 비밀 및 평온, 재산권, 평등권에 중대한 영향을 미치며, 피조사자에 따라서는 언론의 자유, 종교의 자유 등을 침해할 수 있다는 점을 부인할 수 없다. 이런 점에서 아래에서는 세무조사를 행함에 있어서 준수하여야 할 법적 한계를 간단하게 살펴보고, 현행 법령상 개선되어야 할 사항을 검토하기로 한다.       세무조사권은 조세채무확정절차의 일부분으로서 조세채무의 내용을 구체적으로 확인하기 위한 것이다. 즉 조세부담의 공평·확실을 실현하기 위하여 정확한 과세표준과 세액을 파악하는데 그 목적이 있다. 따라서 이러한 목적을 위해서만 행사될 수 있으며, 이 이외의 목적을 위하여 세무조사권한을 행사하는 것은 위법하다고 하지 않을 수 없다.    특정 정당이나 단체에 대한 탄압·보복이나 차별을 하기 위한 정치적 목적으로 사용하는 경우, 단순히 납세의무자를 곤란하게 만들기 위해서 사용하는 경우, 다른 분쟁의 해결수단으로 납세자에게 압력을 행사하기 위해 사용하는 경우 등은 세무조사권의 목적을 넘는 것으로서 허용되지 않는다고 할 것이다. 또한 협의의 세무조사를 세무조사를 범칙사실의 발견에 이용하거나, 세무조사를 빌미로 범죄사실을 규명하는 것은 목적상의 한계를 넘는 것이다. 협의의 세무조사를 실시함에 있어서 범칙사실이 발견되는 경우에는 정식으로 범칙사건조사로 전환하여 조사를 행하는 것이 원칙이라고 본다.    다만 세무조사가 본래의 목적에 적합한지의 여부를 판단하는 것은 쉬운 일이 아니나, 당해 조사가 실시된 구체적 상황, 당해 피조사자에 대한 이전의 세무조사의 실시여부 및 경과기간, 피조사자와 동종 또는 유사업종을 하는 자와의 차별적 조치의 여부 등을 종합적으로 검토하여 판단하여야 할 것이다.       세무조사의 상대방을 선정함에 있어서는 일정한 한계가 있다. 조사의 상대방의 범위는 엄격하게 해석하지 않으면 안된다. 소득세법 등 각 세법은 피조사자의 범위를 규정하고 있는 특히 문제가 많이 되는 경우는 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자와 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자와 거래관계가 있다고 인정되는 자이다.    여기서 납세의무자란 확정신고서를 제출하여 납세의무가 있는 것을 신고한 자, 즉 납세의무가 일단 확정된 자를 말한다. 그리고 납세의무가 있다고 인정되는 자란 확정신고서를 제출하지는 않고 있으나 객관적·실질적으로 납세의무가 성립하고 있다고 합리적으로 추정되는 자를 말한다고 보아야 한다.    납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자와 거래관계가 있다고 인정되는 자란 거래처를 말하는 것으로 이른바 반면조사의 대상자이다. 반면조사는 거래의 진실성이나 기록의 정확성을 확인하기 위한 유효한 방법이지만, 그 대상자는 직접 당해 납세의 의무를 부담하는 자가 아니기 때문에, 이에 대한 세무조사에는 다른 자에 대한 조사의 경우보다도 더욱 엄격하게 해석하지 않으면 안된다. 따라서 반면조사는 납세의무자의 조사과정에서 그 조사만으로는 도저히 과세표준 및 세액 등의 내용을 파악할 수 없다는 것이 명백해진 경우에 한하여, 또한 그 범위 내에서만 가능하다고 하여야 한다.    미국의 경우에는 제3기록보유자에 대한 조사시에 납세자 본인에 대한 통지, 집행소송에의 참가권보장 등 납세자 본인의 권리를 보호하기 위한 제도적 장치를 마련하고 있으나 우리의 경우에는 이와 같은 제도를 두고 있지 않다.       질문의 대상은 과세요건사실에 관한 일체의 사항이며, 검사의 대상은 사업에 관한 장부·서류 기타 물건이다. 장부·서류 기타 물건은 당해 사업과 관련된 것이 아니면 안되며, 따라서 사업에 관계가 없는 장부·서류 및 사업자 이외의 가족의 물건은 검사의 대상이 되지 않는다고 보아야 한다.    그리고 사업에 관한 장부·서류 등도 필요한 범위 내에서만 가능하며, 가능한 한 조사의 각 단계에 응하여 특정적으로 제출을 요구하여 검사하여야 한다. 따라서 포괄적으로 장부·서류 일체의 제시를 요구한다든가 포괄적으로 거래처·납품처 전부의 주소·성명을 밝힐 것을 요구하는 것은 허용될 수 없다.       세무조사에도 헌법의 원칙중 하나인 비례의 원칙상 조사의 정도, 시기, 장소, 방법 등에 일정한 한계가 있다. 납세자의 기본적 인권의 침해의 정도에 있어서 세무조사는 조세범처벌절차법상의 강제조사의 침해정도를 넘어서는 것이어서는 안될 것이다. 납세의무자는 세무공무원의 세무조사에 대하여 이에 응할 의무가 있기 때문에, 어느 정도의 영업활동과 사생활의 평온을 사실상 방해할 수 있다는 점은 인정하지 않을 수 없다. 그러나 세무조사가 납세자의 영업활동을 현저하게 곤란하게 하거나 거래처 및 은행 등의 신용을 크게 실추시키고 그밖에 사생활의 평온을 심히 해하는 정도로 행하여졌다면, 이것은 비례의 원칙에 반하는 것이 된다.    세무조사를 행함에 있어서는 일정한 절차를 준수하여야 한다. 세무조사의 절차에 대하여는 국세기본법 제7장의 2 납세자의 권리라는 장에 규정되어 있다. 세무조사의 사전통지제도, 조사의 연기신청 인정, 납세자권리헌장의 교부, 중복조사의 원칙적 금지, 변호사 등의 조력을 받을 권리, 조사결과의 통지 등이 그 주요내용이다.    첫째, 세무공무원이 국세에 관한 조사를 위하여 장부·서류 기타 물건을 등을 조사하는 경우에는 당해 납세자에게 조사개시 7일 전에 조사대상 세목 및 조사사유 기타 대통령령이 정하는 사항을 통지하여야 한다.    둘째, 세무조사의 통지를 받은 자는 천재·지변 등의 사유로 인하여 조사를 받기 곤란한 경우에는 조사를 연기하여 줄 것을 문서로 관할 세무관서의 장에게 신청할 수 있다.    셋째, 세무공무원은 법인세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등 부과처분을 위한 실지조사를 하는 경우에는 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 교부하여야 한다.    넷째, 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우 등을 제외하고 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재경정·재조사를 할 수 없다.    다섯째, 납세자는 범칙사건의 조사, 소득세·법인세·부가가치세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등을 받는 경우에 변호사·공인회계사·세무사 등으로 하여금 조사에 입회하게 하거나 의견을 진술하게 할 수 있다.    여섯째, 세무공무원은 범칙사건의 조사, 법인세의 결정 또는 경정을 위한 조사 등 대통령이 정하는 부과처분을 위한 실지조사를 마친 때에는 그 조사결과를 서면으로 납세자에게 통지하여야 한다.    적법절차보장의 핵심이라고 할 수 있는 청문의 권리는 인정되지 않았으나, 1999년에 개정된 국세기본법에서 신설된 과세전적부심사제도를 통하여 간접으로 청문의 권리가 보장되었다고 볼 수 있다.    납세자의 기본권보장은 세무행정의 모든 영역에서 중시되어야 하지만, 세무조사 영역에서 특히 중요하다고 할 수 있다. 우리의 경우에 국세기본법에 납세자의 권리라는 장에서 세무조사에 관한 절차적 규정을 마련하여 그동안의 문제점들이 상당부분 개선되었으나, 미흡한 점을 지적하면 다음과 같다.    첫째, 조사대상자선정의 투명성·객관성이 미흡한 것이 가장 큰 문제라고 할 수 있다. 아직도 표적조사의 시비가 끊이지 않는 것도 이 때문이다. 세무조사는 대량적·반복적으로 발생하는 사실을 한정된 인원을 갖고 능률적으로 처리하는 것이 요청되고 있기 때문에, 모든 세무자료를 전산화하여 과학적으로 조사대상자를 선정하는 방식을 채택함으로써 세무공무원의 자의적 판단을 배제하는 방향으로 나아가야 할 것이다.    또한 조사대상자 선정의 객관성을 보장하기 위하여 과반수 이상의 외부 민간인사가 참여한 위원회에서 조사대상자를 결정하는 방안이나, 피조사자가 조사의 사전통지를 받고 그에 대하여 이의를 제기하는 경우에 위원회에서 그 이의신청의 적부를 판단하도록 하는 방안도 강구할 수 있다고 본다.    둘째, 실무에서는 세무조사를 일반조사와 특별조사로 구분하여 실시하고 있으나, 특별조사는 범칙조사와 명확하게 구별되지 않고 오히려 유사한 점이 많다는 점에서 문제가 있다고 보이여 따라서 특별세무조사는 폐지하는 것이 바람직하다고 본다. 특별세무조사는 일반세무조사의 영역에 흡수시키고, 세무조사 도중에 탈세사실이 발견되면 범칙조사로 바꾸어 조사를 실시하여야 할 것이다.    셋째, 국세기본법은 세무조사의 실체적 한계에 관한 규정을 전혀 두고 있지 않다. 세무조사에 있어서 절차적 적정성의 보장이 중요한 것은 사실이나 납세자의 권리라는 장을 신설하면서 실체적 한계에 관한 규정을 전혀 두지 않은 것은 문제라고 하겠다. 과세처분을 하기 위한 조사는 형사소추의 목적·정치적 목적 등 부당한 목적으로 행사되어서는 안 된다는 목적상의 한계 이외에 조사의 객관적 범위, 시간적 한계에 관한 규정을 명문화하여야 할 것이다.    넷째, 반면조사(제3자에 대한 조사)의 경우에 납세자 본인을 보호하기 위한 규정을 전혀 두고 있지 않은 것도 문제이다. 반면조사는 본인에 대한 조사로 목적을 달성할 수 없는 경우에 보충적으로만 허용될 수 있다는 규정과 납세자 본인의 동의는 요하지 않는다고 하더라도 본인에 대한 통지 및 그에 대한 의견제출의 기회는 보장되어야 할 것이다.    다섯째, 국세기본법은 위에서 본 바와 같이 세무조사의 절차적 한계에 관한 규정을 두고 있으면서 그 절차위반에 대한 아무런 효과규정을 두고 있지 않다. 적어도 국세기본법에 규정된 절차규정을 위반하여 행하여진 조세부과처분은 위법하다고 보아야 할 것이다. 부과처분에 전혀 영향을 미치지 않는다고 해석하는 경우에는 동법상의 절차규정은 훈시규정에 불과하게 되어 납세자의 권리가 사실상 유명무실화될 우려가 있기 때문이다. 생각건대 사전통지 등 절차위반에 의하여 행해진 부과처분의 효력은 원칙적으로 취소사유가 됨을 동법에 명문으로 규정하는 것이 바람직할 것이다.