소득세 및 법인세의 경우 조세조약에서 이중과세방지에 대한 규정을 두고 있으며, 소득세법과 법인세법에서도 외국납부세액공제 등으로 이중과세를 조정하는 규정을 두고 있다. 상속세와 증여세의 경우 상속세및증여세법에서 무제한 납세의무자에 대하여 외국납부세액공제를 적용한다. 소득세, 법인세, 상속세·증여세 관련 국제적 이중과세 조정문제를 확인하기로 한다..........................필자 I. 국외원천소득에 대한 이중과세와 조정방법의 개요 1. 소득세 및 법인세 관련 이중과세의 발생원인 국제간의 경제활동에 대하여 과세를 하는 방법으로 거주지국과세주의와 원천지국과세주의가 있다. 원천지국과세주의는 소득의 발생원천이 속하는 국가에서 과세권을 갖는 것이고, 거주지국과세주의는 소득의 발생원천에 관계없이 거주지국에서 자국의 거주자나 내국법인의 모든 소득에 대하여 과세권을 갖는 것이다. 세계 각국이 이러한 두 가지 과세원칙을 모두 적용하는 경우에 국제적 경제활동에서 발생하는 소득은 원천지국에서 과세를 당하고 거주지국에서 또다시 과세를 하게 되므로 이중과세문제가 발생한다.
2. 국외원천소득에 대한 이중과세조정방법의 개요 (1) 조세조약에 의한 이중과세방지 우리나라와 각국 간에 체결된 조세협약에서도 이중과세를 방지하는 규정을 두거나, 조세부담을 제한하는 규정 및 이중과세를 조정하는 규정을 두고 있다.
(2) 내국세법에 의한 이중과세방지 및 조정 내국인의 국외원천소득에 대하여 내국세법에서 규정하고 있는 이중과세조정방법은 외국납부세액공제 또는 외국납부세액의 필요경비산입(손금산입)의 방법이다. 내국법인이 외국으로부터 국외원천소득에 대한 외국법인세액을 외국세법에 의하여 적법하게 납부한 경우에는 조세조약의 체결여부와 관계없이 외국납부세액공제를 적용할 수 있다[법인46012-204, 2001.1.26.]. 1) 외국납부세액 공제 외국납부세액 세액공제방법은 거주지국이 국외원천소득을 자국의 과세소득에 포함시켜 과세하면서 외국납부세액 및 그와 유사한 금액을 세액공제하는 방법이다. 이론상으로는 다음과 같이 두 가지 방법으로 구분된다. ①외국납부세액을 전액 세액공제하는 방법 전액세액공제방법은 거주지국의
소득세·법인세과세에서 원천지국의 세액을 제한 없이 공제하는 방법이다. 이 방법을 적용하는 경우에, 원천지국의 세율이 거주지국의 세율 보다 높은 경우에는 세액공제액이 과다하게 되어 거주지국의 국내원천소득에 대한 과세에도 영향을 주게되는 문제가 있으므로 현재 채택하지 않고 있다. ② 자국의 실효세율 범위내에서 세액공제하는 방법 이것은 거주지국의
소득세·법인세과세에서 원천지국의 세액을 세액공제하되, 국외원천소득에 자국의 실효세율을 곱하여 산정되는 금액을 한도로 세액을 공제하는 방법이다. 우리나라의
소득세법 및
법인세법은 이 방법을 채택하여 외국납부세액공제를 적용하고 있으며, 조세조약도 같은 입장[한미조세협약5, 한일조세협약23]이다. 2) 외국납부세액의 필요경비(손금)산입 외국납부세액을 필요경비(손금)산입 또는 취득가액 가산의 방법으로 이중과세를 조정하는 규정은
소득세법의 종합소득·양도소득에 대한 이중과세조정과
법인세법의 각 사업연도소득에 대한 법인세와 특별부가세에서 규정하고 있지만, 세액을 손금으로 처리하는 것이므로 불완전한 조정이 된다.
II. 국외원천소득에 대한 소득세법의 이중과세조정 1. 종합소득에 대한 외국납부세액의 이중과세조정 거주자의 종합소득금액에 국외원천소득이 합산되는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 납부하였거나 납부하여야할 외국소득세액이 있는 경우에 이중과세조정을 적용하는데 조정대상세액과 조정방법을 확인하면 다음과 같다.
(1) 이중과세 조정대상 세액 등기소의설치와관할구역에관한규칙1) 외국납부세액의 범위 조정대상 외국납부세액은 외국정부에 의하여 과세된 다음의 세액이 해당된다[所令117]. ① 개인의 소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세액과 그 부가세액 ② ①과 유사한 세목에 해당하는 것으로서 소득 외의 수입금액 또는 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액 외국납부세액공제액계산상 국외원천소득에는 국내에서 지급 받는 국외근로소득을 포함한다[법인46013-2064, 1999.6.2.]. 2) 외국납부세액의 의제 :[외국에서 감면받은 세액] 국외원천소득이 있는 거주자가 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 소득세를 감면받은 세액의 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위안에서 세액공제 또는 필요경비산입의 대상이 되는 외국소득세액으로 본다[所法57③]. 외국에서 감면받은 세액도 이중과세조정대상에 포함하여야 그 감면의 효과가 유지되는 것이다.
(2) 외국납부세액의 안분계산과 원화환산 1) 외국납부세액의 안분계산 국외원천소득이 종합소득·퇴직소득·산림소득 또는 양도소득으로 구분하여 과세되지 아니한 외국납부세액에 대한 세액공제액은 종합소득금액·퇴직소득금액·산림소득금액 또는 양도소득금액에 의하여 안분계산한다[所則60①]. 2) 외국납부세액의 원화환산 외국납부세액의 원화환산은 외국세액을 납부한 때의
외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의한다[所則②].
(3) 외국납부세액의 세액공제방법 종합소득세 산출세액에서 외국납부세액을 공제하는 방법을 적용한다. 1) 이중과세조정의 한도금액 외국납부세액을 공제함에 있어서 적용되는 한도금액은 다음과 같다.
국외원천소득 - 감면대상 국외원천소득 X 감면비율
공제한도액 = 양도소득 산출세액 X -------------------------------------------------------
당해 과세기간의 종합소득금액 |
2) 공제한도의 국별적용·일괄적용 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산하는 방법 또는 국가별로 구분하지 아니하고 일괄하여 계산하는 방법 중 하나를 선택하여 이를 적용할 수 있다[所令117⑦]. 3) 세액공제의 이월공제 외국정부에 납부하였거나 납부하여야할 외국소득세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 당해 과세기간의 다음 과세기간부터 5년 이내에 종료하는 과세기간에 이월하여 그 이월된 과세기간의 공제한도 범위안에서 공제받을 수 있다[所法57②]. 국외근로소득에 대한 외국납부세액 공제한도 초과로 공제받지 못한 세액은 5년간 이월공제할 수 있으나, 이월된 과세기간에 국외근로소득이 없는 경우에는 외국납부세액공제를 허용하지 아니한다[제도46017-10523, 2001.4.11.]. 4)
조세특례제한법 등의 감면대상이 되는 국외원천소득 산식에서 나타난 바와 같이 당해 국외원천소득을 국내에서 과세함에 있어서
조세특례제한법 기타 법률에 의하여 면제 또는 세액감면을 적용 받는 경우에는 [감면대상국외원천소득]에 [감면비율]을 곱한 금액을 조정대상 국외원천소득에서 차감한다. 내국세법에서 조세감면을 적용하면서 이중과세조정을 하는 것은 타당하지 않기 때문이다.
(4) 외국납부세액의 필요경비 산입방법 현행
소득세법은 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국소득세액을 당해연도의 소득금액 계산상 필요경비에 산입하는 방법을 인정하고 있다[所法57①]. 원칙적으로 필요경비에 산입하는 방법이 세액공제를 적용하는 방법 보다 불리하지만, 당해 사업자가 5년이상 장기결손이 예상되는 경우에는 이월결손금으로 처리하였다가 장래의 사업관련 자산수증이익·채무면제이익으로 보전하면, 총수입금액 불산입이 가능하므로 외국납부세액의 필요경비 산입이 유리할 수도 있다.
2. 양도소득에 대한 외국납부세액의 이중과세조정 국내에 계속하여 5년 이상 주소 또는 거소를 둔 거주자가
소득세법 제118조의2에 규정하고 있는 국외자산의 양도로 양도소득이 있는 경우에 내국세법에 의하여 양도소득세 납부의무를 부담하므로 국제적 이중과세문제가 발생한다. 따라서
소득세법 제118조의6에서 이중과세조정방법을 규정하고 있다.
(1) 이중과세 조정대상 세액 국외자산양도소득에 대하여 외국정부에 납부하였거나 납부하여야할 세액을 이중과세조정대상 세액으로 하는데 구체적으로 다음과 같다[所令178의6①]. ① 개인의 양도소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세액 ② 개인의 양도소득금액을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액 국외자산의 양도와 관련된 외국납부세액에는 외국정부의 감면과 관련된 의제외국납부세액에 대하여 규정을 두고 있지 않다.
(2) 외국납부세액의 세액공제방법 1) 이중과세조정의 한도금액 국외자산양도소득 관련 외국납부세액공제는 양도소득세 산출세액에서 외국납부세액을 공제하는 방법을 적용하는데 한도금액은 다음과 같다.
국외자산 양도금액
공제한도액 = 양도소득 산출세액 X -----------------------------
당해 과세기간의 양도소득금액 |
2) 종합소득의 외국납부세액공제와의 비교 국외자산의 양도소득관련 외국납부세액공제도 종합소득관련 외국납부세액공제와 근본적으로는 동일한 방법을 적용한다. 그러나 다음의 항목은 국외자산 양도소득관련 외국납부세액공제에는 규정되어 있지 아니하다. ① 외국납부세액의 이월공제 ②
조세특례제한법 등의 감면대상이 되는 경우의 공제한도 조정 국외자산의 양도소득관련 외국납부세액공제를 적용함에 있어서도 ①,②의 내용을 규정함이 타당할 것으로 본다.
(3) 외국납부세액을 필요경비에 산입하는 방법 국외자산 양도소득관련 이중과세조정에서도 당해 외국납부세액을 당해 연도의 양도소득금액 계산상 필요경비에 산입하는 방법을 인정하고 있다[所法118의6①].
III. 국외원천소득에 대한 법인세법의 이중과세조정 1. 각 사업연도소득에 대한 외국납부세액의 이중과세조정 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 외국에서 납부하였거나 납부하여야할 외국법인세액이 있는 경우에 이중과세조정을 적용한다.
(1) 이중과세 조정대상 세액 각 사업연도 소득관련 조정대상 외국법인세액은 다음과 같이 구분하여 확인할 수 있다. 1) 직접납부 외국법인세액 내국법인의 국외소득에 대하여 외국정부에 의해 과세된 다음의 세액으로 한다[法令94①]. ① 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액 ② 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액 ③ 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액 해외현지법인에 대한 D/A[인수인도]조건 수출대금이 기간내 미결제되어 D/A연장기간의 이자를 수출자가 부담한 후, 이를 현지법인으로부터 지급받는 경우에 동 연장이자가 조세조약 및 해당국가 세법에 의해 원천징수된 경우에는 외국납부세액 공제가 가능하다[법인46012-3778, 1998.12.5.]. 2) 간접납부 외국법인세액 내국법인이 해외에 진출함에 있어서 지점형태로 진출하는 것과 자회사 형태로 진출하는 것간에 과세형평을 이루기 위하여 간접납부 외국법인세액도 조정대상 외국법인세액의 범위에 포함시켰다. 즉, 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 수입배당금액이 포함되어 있는 경우 당해 수입배당금액에 대응하는 외국법인세액을 [조세조약이 정하는 범위 안]에서 이중과세 조정대상 외국법인세액으로 본다[法法57④]. 이 경우 외국자회사의 범위는 내국법인이 직접 발행주식총수의 20%이상을 당해 외국자회사의 배당확정일 현재 6월이상 계속하여 보유하고 있는 법인을 말하며, 수입배당금액에 대응하는 외국법인세액의 계산은
법인세법 시행령 제94조 제8항에 규정된 산식에 의한다. 간접납부 외국법인세액을 세액공제방법으로 이중과세 조정하는 경우에 당해 세액을 익금에 산입하여야 한다[法法15②]. 외국자회사로부터 받은 수입배당금에 대한 외국법인세액 상당액을 세액공제 받으면서 당해 외국법인세액 상당액을 익금에 산입하지 않은 경우, 과소신고가산세 부과된다[재경부 법인46012-216, 2000.12.27.]. 3) 외국납부세액의 의제 :[외국에서 감면받은 세액] 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 당해 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액의 상당액은 당해 조세조약이 정하는 범위안에서 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다[所法57③]. 중국법인으로부터 받은 배당수입금액에 대해 중국에서 법인세 감면받은 경우, [한·중조세조약의 범위내]에서 외국납부세액공제나 손금산입되는 외국법인세액으로 본다[법인46012-1712, 2000.8.8.].
(2) 외국납부세액공제 적용시의 환율적용 1) 외국납부세액을 납부한 경우 외국납부세액의 원화환산은 외국세액을 납부한 때의
외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의한다[法則48①]. 2) 외국납부세액이 미납된 경우 당해 사업연도 중에 확정된 외국납부세액이 분납 또는 납기미도래로 인하여 미납된 경우 등 미납세액에 대한 원화환산은 그 사업연도종료일 현재의
외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의하며, 사업연도종료일 이후에 확정된 외국납부세액을 납부하는 경우 미납된 분납세액에 대하여는 확정일 이후 최초로 납부하는 날의 기준환율 또는 재정환율에 의하여 환산할 수 있다[法則48②].
(3) 외국납부세액의 세액공제방법 각 사업연도 법인세 산출세액에서 외국납부세액을 공제하는 방법을 적용한다. 1) 이중과세조정의 한도금액 외국납부세액을 공제함에 있어서 적용되는 한도금액은 다음과 같다. 여기에서 법인세 산출세액은
법인세법 제55조를 적용한 각 사업연도 소득에 대한 법인세 산출세액이다. 2) 종합소득세 관련 이중과세조정규정과의 비교 각 사업연도 소득에 대한 외국납부세액공제에서도
소득세법의 종합소득에 대한 외국납부세액공제와 같이 다음의 내용이 적용된다. ① 외국납부세액공제의 국가별 또는 일괄적용 중 선택 가능[法令94⑦] ② 외국납세액의 5년간 공제한도 범위내에서의 이월공제[法法57②] ③
조세특례제한법 등의 감면대상이 되는 경우의 공제한도 조정[法令94②]
(4) 외국납부세액의 손금산입 방법 법인세법에서도 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 손금에 산입하는 방법을 인정하고 있다[法法57①]. 당해 법인이 5년이상 장기결손이 예상되는 경우에는 이월결손금으로 처리하였다가 장래의 자산수증이익·채무면제이익으로 보전하면, 당해 자산수증이익·채무면제이익을 익금불산입할 수 있다[法法18].
2. 특별부가세에 관련 외국납부세액의 이중과세조정 내국법인이
법인세법 제105조에 규정하고 있는 국외토지 등의 양도로 양도차익이 있는 경우에도 이중과세문제가 발생하므로
법인세법 제107조에서 이중과세조정에 대하여 규정을 두고 있다[法法107].
(1) 이중과세 조정대상 세액 특별부가세 관련 이중과세조정 대상 외국납부세액은 다음과 같다. ① 법인의 국외토지 등의 양도차익을 과세표준으로 하여 과세된 특별부가세액 ② 법인의 국외토지 등의 양도차익을 과세표준으로 하여 과세된 특별부가세의 부가세액 특별부가세 관련 조정대상 외국납부세액에도 외국정부의 감면과 관련된 의제외국납부세액에 대하여 규정을 두고 있지 않다.
(2) 외국납부세액의 세액공제방법 1) 이중과세조정의 한도금액 특별부가세 관련 외국납부세액공제는 당해 사업연도의 특별부가세 산출세액에서 외국납부세액을 공제하는 방법을 적용하는데 한도금액은 다음과 같다.
국외자산 양도금액
공제한도액 = 양도소득 산출세액 X -----------------------------
당해 과세기간의 양도소득금액 |
2) 각 사업연 소득 법인세에 대한 외국납부세액공제와의 비교 법인의 각 사업연도 소득에 대한 법인세의 외국납부세액공제와 비교할 때 특별부가세 관련 외국납부세액공제에는 다음의 내용이 규정되어 있지 아니하다. 법인의 특별부가세 관련 외국납부세액공제에서도 논리상 규정을 두는 것이 타당할 것이다. ① 외국납부세액의 이월공제 ②
조세특례제한법 등의 감면대상이 되는 경우의 공제한도 조정
(3) 특별부가세 과세표준 계산시 외국납부세액을 취득가액에 산입하는 방법 국외토지 등과 관련된 특별부가세액의 이중과세조정에서도 당해 특별부가세액[외국납부세액]을 당해 사업연도의 특별부가세 과세표준계산에 있어서 취득가액에 산입하는 방법을 인정하고 있다[法法107①].
IV. 상속세 및 증여세 관련된 국제적 이중과세조정 1. 무제한 납세의무자에 대한 이중과세조정 (1) 무제한 납세의무자 상속세 및 증여세에서 무제한 납세의무자란 국내외의 상속재산 또는 국내외의 증여재산에 대하여 상속세 또는 증여세 납세의무를 부담하는 자를 말한다. 한편 국내의 상속재산·증여재산에 대하여만 상속세·증여세 납세의무를 부담하는 경우에는 제한납세의무자라고 한다. 상속세의 경우 유산과세형이므로 피상속인이 거주자인 경우에 상속인 등이 무제한 납세의무를 부담하고, 증여세의 경우 취득과세형이므로 수증자가 거주자 또는 비영리내국법인인 경우에 수증자가 무제한 납세의무를 부담한다[相贈法1, 相贈法4].
(2) 이중과세조정 방법 상속세 및 증여세에서 무제한 납세의무자에게 적용되는 국제적 이중과세조정은 외국납부세액공제이다[相贈法29, 相贈法59].
상속세및증여세법의 외국납부세액공제는
소득세법·
법인세법과 마찬가지로 국내의 상속세 또는 증여세의 실효세율 한도범위 내에서 세액공제하는 규정을 두고 있으며, 상속행위와 증여행위가 매년 발생하지는 않는다는 점에서 한도초과금액에 대한 이월공제는 규정되어 있지 않다. 상속세 및 증여세는 소득에 대한 세금이 아니므로 손금산입이나 필요경비산입 등에 의한 조정규정은 두고 있지 않다.
2. 과세유형의 차이에 의한 이중과세 (1) 과세유형과 납세의무 증여세의 납세의무에 대하여 취득과세형으로 규정하고 있는 국가에서는 수증자에게 증여세 납세의무를 지우게 되고, 유산과세형으로 규정하고 있는 국가에서는 증여자에게 과세를 하게 된다.
(2) 국제적 이중과세의 가능성 우리나라는 증여세에 대하여 취득과세형을 취하고 있으므로, 예를 들어 유산과세형을 취하고 있는 상대국의 거주자가 한국내에 있는 부동산 등을 한국내의 비거주자에게 증여한다면, 증여자는 상대국에서 무제한 납세의무자이므로 상대국 증여세를 부담하고, 수증자는 국내에서 증여세를 부담하여, 하나의 증여행위에 대하여 국제적 이중과세가 발생하게 된다.
(3) 이중과세조정에 대한 규정 상속세및증여세법에서 증여세의 과세유형의 차이에 대하여 발생가능한 이중과세와 관련하여 조정하는 규정은 두고 있지 아니하다. 현재의 외국납부세액공제는 국외의 재산에 대하여 무제한 납세의무자가 부담하는 외국납부세액을 공제하는 제도이므로 과세유형의 차이에 근거하여 발생하는 이중과세에는 적용되지 아니한다. 유산과세형을 취하고 있는 미국과의 조세협약에서도 상속세 및 증여세 관련 이중과세조정 규정은 두고 있지 아니하다. 따라서 국제적 증여에서는 이중과세문제를 검토해야 한다.
