납세자에게 체납처분이 집행되는 경우에 원칙적으로 조세채권이 일반채권에 우선하여 징수된다. 조세채권이 무조건 우선하는 경우에는 일반 사적경제활동을 지나치게 침해되므로, 국세기본법과 지방세법에서는 조세의 우선권에 대하여 일정한 제한을 두고 있다. 국세·지방세 및 관세와 일반채권간의 우선권 문제를 검토하기로 한다......................................필자 I. 국세와 일반채권과의 우선권 관계 조세의 우선권을 설명하기 위해서는 국세·지방세 및 관세의 우선권에 대하여 설명해야 하겠지만, 조세채권 상호간에는 평등주의가 적용되므로, 먼저 국세 우선권을 설명하고, 그 후에 지방세 및 관세에 대하여 확인하기로 한다. 1. 국세 우선권의 의미 국세 우선권이란 납세자의 재산을 강제로 매각, 추심, 환가하는 경우에 다른 공과금과 기타 채권보다 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 우선하여 징수하는 것을 말한다. 2. 국세 우선권이 적용되는 상황 국세의 일반채권에 대한 우선권이 적용되기 위해서는 ① 납세자에게 국세 등의 체납액이 존재해야 하고, ② 납세자의 총재산으로 부채를 변제하기에는 재산이 부족해야 하며, ③ 납세자의 재산에 대하여 강제집행절차에 있는 경우에 적용된다. 원칙적으로 강제집행 전에 이미 상환한 채무에 대하여는 국세 우선권이 적용되지 않는 것이다. II. 국세우선권에 대한 제한 국세의 우선권을 무한정으로 인정하는 경우에, 그것이 일반국민의 법적 안정성 및 사적경제활동에 대한 중대한 위협이 될 수 있으므로 국세기본법에서는 국세우선권에 대하여 다음과 같이 일정한 제한규정을 두고 있다. 1. 직접 경비의 우선에 의한 국세 우선권의 제한 직접 경비의 우선이란 납세자의 재산을 현금으로 환가하여 배분하는 과정에서 발생하는 직접 비용을 먼저 지급한다는 것을 의미한다. 환가한 대금을 누구에게 배분하더라도 직접 경비는 기본적으로 발생하는 비용이기 때문이다. (1) 선집행 지방세 등의 가산금과 체납처분비의 우선 지방세 또는 공과금의 체납처분에 있어서 그 체납처분액 중에서 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우에, 그 지방세 또는 공과금의 [가산금 또는 체납처분비]는 국세 등에 우선 징수된다[國基法35①]. 즉, 지방세·공과금의 체납처분 과정에서 발생하는 체납처분비에 우선권을 주고 있고, 가산금도 이자의 성격으로 보아 우선권을 부여하고 있다. 지방자치단체가 진행하는 지방세의 체납처분에 있어서 그 체납처분금액 중에서 국세·가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우 그 지방세의 가산금 또는 체납처분비에는 우선하여 징수할 수 없는 것이고, 국세와 지방세 그리고 저당권 등에 의하여 담보되는 채권간에는 법정기일과 압류선후에 따라 우선여부를 가리는 것이다[징세46101-178, 2001.2.22.]. (2) 집행비용의 우선 납세자의 재산에 대하여 체납처분 이외의 강제집행ㆍ경매 또는 파산절차 등의 강제환가절차가 행하여진 경우에 그 매각대금 중에서 국세ㆍ가산금 또는 체납처분비를 징수하는 경우에는 그 [강제집행ㆍ경매 등에 소요된 비용]은 국세 등에 우선한다[[國基法35①]. 체납처분 이외의 방법으로 납세자의 재산을 현금화하는 경우에도, 그 과정에서 소요된 비용은 우선하여 지급되는 것을 인정하고 있는 것이다. 2. 피담보채권과 국세채권과의 우선관계 (1) 전세권ㆍ질권ㆍ저당권에 의해 담보된 채권 전세권·질권·저당권은 담보물권으로서 특정 재산으로 지급이 담보되어 있는 권리이다. 이 경우 국세기본법에서는 법정기일제도를 도입하고 있다. 법정기일 전에 전세권ㆍ질권ㆍ저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 입증되는 담보물의 매각대금 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에 그 전세권ㆍ질권ㆍ저당권에 의해 담보된 채권은 국세ㆍ가산금에 우선하여 변제된다. 이것은 담보권을 설정하는 시기에 채무자에게 조세채무의 존재를 확인할 수 있다면, 채권자가 담보권을 임의로 설정하지 않을 것이라는 논리에 따른 것이다. 법정기일에 대한 규정은 국세기본법 제35조 제1항과 지방세법 제31조 제2항에서, 조세채권의 존재를 확인할 수 있는 시기에 근거하여 그 내용을 규정하고 있다. 다만, 담보물인 그 재산에 부과된 국세는 저당권 등의 설정시기에 불문하고 피담보채권 보다 우선하여 징수된다. 담보물에 부과된 국세는 그 재산 스스로 부담하는 세금이므로 저당권 등의 설정시기에 관계없이 당해 세금에 우선권을 인정하고 있는 것이다. 국세의 법정기일 전에 설정된 저당권 등에 의해 담보된 채권보다 우선하는‘ 그 재산에 대해 부과된 국세’에 대해 ‘당해 재산의 소유자체를 과세대상으로 부과된 국세’로 적용함은 위헌이 아닌 것으로 해석하고 있다[헌재 99헌바44, 2001.2.22.]. 상속세 등 그 재산에 부과되는 국세와 가산금은 ‘피상속인（증여인）’이 체납이 없는 상태에서 설정한 피담보채권 보다는 우선하지 않고, ‘상속인（수증인）’이 설정한 피담보채권 보다는 법정기일에 관계없이 국세가 우선한다[제도46019-10413, 2001.4.3.]. (2) 가등기 권리와 국세 우선권과의 관계 [가등기담보에관한법률]에 의한 가등기담보도 일반 민법상의 담보물권과 목적이 동일하므로 법정기일을 기준으로 우선순위를 판정하도록 규정하고 있다. 담보의 목적으로 가등기가 되어 있는 재산을 압류한 경우에 당해 가등기에 기한 본등기가 압류 후에 행해진 경우에는 그 가등기권리자는 그 재산에 대한 체납처분에 대하여 가등기에 대한 권리를 주장할 수 없다. 그러나 국세ㆍ가산금의 법정기일 전에 가등기된 재산에 대하여는 그러하지 아니하다[國基法35②]. 여기에서도 당해 재산에 부과된 국세 등은 가등기담보의 시기에 불구하고 당해 국세가 우선한다. 3. 양도담보권자의 물적 납세의무 (1) 양도담보권과 국세 우선과의 관계 양도담보도 가등기담보와 마찬가지로, 민법상의 담보와 목적이 동일하므로, 피담보채권과 국세채권의 우선 순위 판단기준에 적용되는 법정기일을 기준으로 국세우선권과의 관계를 구분한다. 즉, 당해 국세의 법정기일 보다 양도담보권이 먼저 설정된 경우에는 원칙적으로 양도담보권자의 권리가 우선하고, 법정기일이후에 양도담보권이 설정된 경우에는 양도담보권자는 물적 납세의무를 부담하는 것이다. (2) 양도담보권자의 물적납세의무의 의의 1) 개 념 납세자가 국세·가산금 또는 체납처분비를 체납한 경우에 그 납세자에게 양도담보재산이 있는 때에는 그 납세자의 다른 재산에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 부족한 경우에 한하여 그 양도담보재산으로써 납세자의 국세·가산금과 체납처분비를 징수할 수 있다. 다만, 그 국세의 법정기일 전에 담보의 목적이 된 양도담보재산에 대하여는 그러하지 아니하다[國基法42]. 이를 양도담보권자의 물적 납세의무라 한다. 2) 보충적 납세의무 양도담보권자의 물적 납세의무는 담보물권으로서 일반적인 피담보채권의 국세우선권에 관한 제도와 유사하나, 납세자의 다른 재산으로 징수하고 부족한 경우에 한하여 양도담보재산으로 징수한다는 측면에서 보면 보충적 납세의무에 해당한다. (3) 양도담보권자의 물적납세의무 관련 법정기일의 적용 양도담보권자에게 물적 납세의무를 지우기 위해서는 납세자의 체납국세의 법정기일후에 담보의 목적이 된 것이어야 한다. 이는 저당권·질권·전세권이 국세의 법정기일 전에 설정된 경우에는 피담보채권을 국세 보다 우선시키는 것과 같은 취지이다. 여기에서의 법정기일은 양도담보권자에게 납부통지서를 발송하는 날이 아니라, 양도담보권 설정자인 체납자에게 적용되는 일반적인 법정기일을 적용하여야 할 것이다. 양도담보권자에 대한 납부통지는 양도담보권자가 존재한다는 것을 전제로 하고 있고, 양도담보권자가 존재하므로 당연히 양도담보권이 설정되어 있는 것이다. 양도담보권자에 대한 통지서 발송일이 법정기일이라고 하면 양도담보권 설정일이 항상 법정기일 보다 빠르므로 물적 납세의무가 발생할 여지가 없게된다. 따라서 물적 납세의무 관련 법정기일은 양도담보권 설정자를 기준으로 체납국세의 일반적인 법정기일을 적용함이 타당하다. (4) 담보권 설정자의 채무이행여부와 물적납세의무와의 관계 세무서장이 양도담보권자로부터 양도담보권 설정자의 체납액을 징수하고자 할 경우에는 납부통지서에 의해 고지하여야 한다. 이 경우 납부통지서에 의한 고지 후 채무불이행 등의 사유로 양도담보권자가 소유권을 취득하는 경우에도 양도담보재산이 존속하는 것으로 보아 물적 납세의무를 지운다. 그러나 납세통지가 있은 후 채무의 이행 등으로 양도담보재산이 양도담보설정자의 재산으로 귀속된 경우에는 물적 납세의무는 소멸되고, 주된 납세의무자에게 체납처분을 집행한다. 4. 주택임차보증금과 국세채권의 우선관계 (1) 주택임대차 보호법 제8조의 소액임차보증금 주택임대차보호법 제8조가 적용되는 임대차관계에 있는 주택을 매각함에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우, 임대차에 관한 보증금 중 일정액으로서 동조의 규정에 의하여 임차인이 우선하여 변제 받을 수 있는 금액은 국세 또는 가산금에 우선한다[國基法35①]. 1) 소액임차보증금 우선권에 대한 의의 소액임차보증금에 대한 우선권은 서민의 주거안정을 보호하기 주택임대차보호법에 규정된 내용을 국세기본법에서 명시적으로 도입하여 그 우선권을 인정하고 있는 제도이다. 2) 소액임차보증금 우선권의 요건 주택임대차 보호법 제8조의 규정을 적용 받기 위해서는 임차인이 주택의 인도[입주] 및 주민등록 전입신고 등의 기본적인 대항력을 갖추어야 하고[주택임대차보호법3①], 지역별로 임차보증금이 일정금액 이하이어야 한다. 3) 소액임차보증금과 보호되는 금액 우선 변제되는 임차보증금의 계약금액과 보호되는 일정금액은 다음과 같다[주택임대차보호법 시행령3, 4]. 다만, 임차인의 보증금 중 일정금액이 주택의 가액의 2분의 1을 초과하는 경우에는 주택가액의 2분1에 해당하는 금액에 한하여 우선 변제권이 있다. ① 특별시·광역시의 경우 : 3천만원 이하의 임차보증금 중 1,200만원 ② 기타 지역의 경우 : 2천만원 이하의 임차보증금 중 800만원 주택의 압류이후에 임대차계약이 체결되었어도 주택임대차보호법 제8조에 의한 임차보증금중 일정액은 그 공매대금에서 국세와 근저당채권에 우선하여 변제된다[국심98서2010, 1999.10.14.]. (2) 확정일자부 주택임차보증금의 우선변제권 1) 확정일자부 주택임차보증금 우선권의 의의 주택임대차보호법에 의해 보호되는 권리로서 「확정일자를 갖춘 주택임차인 임차보증금 우선 변제권」이 있다. 이는 주택임차인의 권리를 보호하기 위하여 주택임대차보호법에서 특별히 규정하고 있는 권리로서, 현행 국세기본법에서 명문적으로 규정하고 있지는 않지만 「주택임대차보호법」에 의하여 국세우선권을 제한하는 것으로 해석된다[주택임대차보호법 3의2②]. 2) 확정일자부 주택임차보증금 우선권의 내용 주택임차인이 주택의 인도[입주]와 주민등록[전입신고]을 마치고 임대차계약증서상의 「확정일자」를 갖춘 경우에는 국세징수법상의 공매시의 환가대금에서 후순위 권리자 및 기타 채권자 보다 우선하여 보증금을 변제 받을 권리를 갖는 것으로 주택임대차보호법에서 규정하고 있으므로, 확정일자가 국세의 법정기일 보다 빠른 경우에는 임차인의 보증금권리가 국세에 우선한다[주택임대차보호법 3의2②]. 전세권을 설정하지 않은 주택임대차의 경우에도 국세의 법정기일에 앞서 당해 주택에 전입해 주민등록을 마치고 임대차 계약서상 확정일자를 갖춘 경우 국세보다 우선한다[ 징세46101-193, 2001.2.27.]. 5. 임금채권과 국세채권의 우선관계 (1) 임금채권 우선권의 의의 현행 근로기준법에는 근로자의 기본적인 생활을 보장하기 위하여「임금채권의 우선 변제」에 대한 규정을 두고 있는데, 국세기본법에서 동 규정을 내용을 명시적으로 규정하여 국세 등에 대하여 일정한 임금채권이 우선 변제되도록 규정하고 있다. (2) 임금채권 우선권의 내용 사용자의 재산을 매각하거나 추심함에 있어서 그 매각대금 또는 추심대금 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우에 근로기준법 제37조의 규정에 의한 임금·퇴직금·재해보상금 기타 근로관계로 인한 채권은 국세 등에 우선한다[國基法35①]. 이 경우 임금채권이 우선 변제되는 내용은 다음과 같다[근로기준법37]. ① 최종 3월분의 임금·최종 3년간의 퇴직금·재해보상금 : 질권·저당권에 담보된 채권, 조세·공과금 및 다른 채권에 대하여 우선한다. ② 기타 근로관련채권 : 질권·저당권에 담보된 채권을 제외하고 조세·공과금 및 다른 채권에 우선한다. 다만, 질권·저당권에 우선하는 조세·공과금에 대하여는 그러하지 아니하다. III. 사해행위에 대한 국세우선권 1. 통정허위 담보권 설정계약의 취소권 (1) 통정허위표시 담보권설정계약 취소권의 의의 국세 우선권도 법정기일 전에 설정된 담보채권에는 우선하지 못하도록 되어 있으므로, 법정기일 전에 담보권이 설정된 경우에는 국세를 우선 징수하지 못한다. 그런데 체납자가 담합[통정]에 의하여 국세의 법정기일전에 허위로 담보권 등을 설정한 경우에는 조세채권을 보호하기 위하여 그 통정한 허위의 담보권설정계약에 대한 취소를 법원에 청구할 수 있도록 하는 제도이다[國基法35④]. (2) 통정허위표시 담보권설정계약 취소권의 요건 1) 법정기일 전 담보물권의 설정 납세자가 제3자와 통정하여 허위로 그 재산에 전세권·질권·저당권의 설정계약, 가등기설정계약 또는 양도담보설정계약을 하고 그 등기 또는 등록을 하여야 한다. 여기서 제3자의 범위에 대해서는 제한이 없으며, 담보권의 설정이 국세의 법정기일 전에 설정된 경우에 적용된다. 2) 통정허위표시에 의한 계약 통정허위표시에 의한 계약이어야 한다. 국세기본법상 통정허위표시에 의한 담보권 설정계약의 주관적 요건인 통정허위표시는 담보설정자와 담보권자가 통모하는 것이므로 계약당사자가 모두 악의(고의)가 수반되어야 하는 것이다. 3) 통정허위표시 입증책임과 추정 통정허위표시의 계약에 대한 입증책임은 조세채권자인 원고가 지는 것이 원칙이다. 다만, 납세자가 국세의 법정기일전 1년 내에 친족 기타 특수관계인과 전세권·질권 또는 저당권의 설정계약, 가등기설정계약 또는 양도담보설정계약을 한 경우에는 통정한 허위계약으로 추정한다. 따라서 이 경우에는 납세자가 그 담보설정계약이 통정허위표시에 의한 것이 아니라는 사실을 입증해야 담보설정계약의 취소를 면할 수 있다[國基法35④]. 2. 국세징수법의 사해행위 취소권 통정허위표시 담보권 설정계약의 취소권과 동일한 취지로 국세징수법 제30조에서 [사해행위의 취소]에 대하여 규정을 두고 있다. 통정허위표시 담보권설정계약과 비교하여 확인하면 다음과 같다. (1) 취소권의 적용 대상 국세징수법의 사해행위취소권은 체납자가 압류를 면하고자 고의로 그 재산을 양도하고 양수인이 그 정을 알고 양수한 때에 과세권자가 당해 행위에 대하여 취소를 청구하는 것이다[징수법30]. 국세기본법의 취소대상은 전세권·저당권 등 담보권설정행위를 그 대상으로 하였지만, 국세징수법상 사해행위의 취소대상은 재산의 양도행위에 대하여 적용하는 것이다. (2) 통정허위표시 유무 국세징수법상 사해행위취소대상도 체납자의 고의와 양수자의 악의[고의]를 요건으로 하고 있지만, 양도자와 양수자가 통정할 것을 요건으로 하지 아니한다. 반면에 국세기본법상의 통정허위표시 담보권 설정취소대상은 담보권 설정자와 담보권자가 통정하여 허위표시에 의한 계약을 하는 것을 그 요건으로 하고 있다. IV. 조세채권 사이의 우선관계 국세 등과 공과금 기타의 채권 사이의 관계와는 달리 조세채권 상호간에는 원칙적으로 평등주의가 지배한다. 그러나 다음과 같은 예외가 있다. 1. 압류우선주의 이것은 선압류를 집행하는 조세가 교부청구를 신청하는 조세에 우선한다는 원칙으로 다음과 같이 구분하여 규정하고 있다. (1) 국세의 체납처분 절차에 의하여 압류가 되어 있는 경우 납세자의 재산이 국세의 체납을 이유로 그 체납처분절차에 의하여 압류하였을 경우 지방세에 관하여 교부청구가 있을 때에는 압류에 관계되는 국세, 가산금과 체납처분비를 지방세에 우선하여 징수한다[國基法36①]. (2) 지방세의 체납처분 절차에 의하여 압류가 되어 있는 경우 납세자의 재산이 지방세의 체납을 이유로 그 체납처분절차에 의하여 압류하였을 경우, 국세·가산금과 체납처분비에 관하여 교부청구를 한 때에는 교부청구에 관계되는 국세, 가산금과 체납처분비를 압류에 관계되는 지방세 다음에 징수한다[國基法36②]. 2. 담보우선주의 담보물을 매각한 때에는 위의 압류우선주의에 불구하고 그 조세·가산금·체납처분비는 매각대금 중에서 다른 조세·가산금·체납처분비에 우선하여 징수한다. 즉, 담보된 조세가 압류 관련 조세에 우선하는 것이다. 이러한 담보우선주의 규정은 조세담보의 실효를 거두기 위하여 당해 재산을 한도로 하여 다른 모든 조세에 우선시키도록 한 취지이다. 이 규정은 물적 담보를 가진 경우에 적용되는 것으로 해석된다. V. 지방세의 우선권과 제한에 대한 규정 지방세법의 경우 제31조부터 제36조 사이에 지방자치단체 징수금의 우선권과 그 제한에 대하여 규정을 두고 있고, 지방세법 제61조에 사해행위의 취소에 대하여 규정을 두고 있다. 그 내용은 국세기본법의 국세 우선권과 그 제한에 대한 규정과 동일한 수준으로 되어 있다. 따라서 지방자치단체의 징수금[지방세와 가산금 및 체납처분비]과 공과금 및 기타 채권과의 관계는 당해 지방세법에 의하여 우선순위를 검토하는 것이 적합하며, 국세와 지방세와 관계에서는 조세채권 상호간의 평등주의를 적용하되, 물적담보 또는 압류된 조세채권이 우선되도록 하여야 할 것이다. 건물에 대해 부과된 재산세와 전세권 등이 병존하는 경우 재산세는 당해 세로서 우선하며, 종합토지세는 법정기일과 그 설정일을 비교해 우선순위가 결정된다[세정13407-227, 2000.2.28.]. VI. 관세의 우선 징수권에 대한 내용 1. 조세채권의 동순위 적용 국세징수의 예에 의하여 관세를 징수하는 경우 체납처분의 대상이 당해 관세를 납부하여야 하는 물품이 아닌 재산인 때에는 관세의 우선순위는 국세기본법에 의한 국세와 동일한 순위로 한다[관세법3②]. 즉, 관세도 국세와 동일한 순위에 따르도록 하고 있으므로 조세채권 상호간의 평등주의가 적용된다. 2. 관세를 납부할 물품에 대하여 관세를 징수하는 경우 관세를 납부하여야 하는 물품에 대하여는 다른 조세 기타 공과금과 채권에 우선하여 그 관세를 징수한다[관세법3①]. 당해 재산에서 관세가 부과되어 납부할 의무가 있는 경우에는 당해 관세를 우선하여 징수함을 의미한다. 이것은 국세 및 지방세에서도 동일한 형식으로 우선권을 인정하고 있다.