| 후발적 사유에 의한 경정청구의 조항신설전 인정여부 - 헌법재판소 2000. 2. 24. 97헌마13·245(병합) 결정에 대한 평석 - |
Ⅰ. 문제의 소재 이 사건은 1994. 12. 22.
국세기본법 제45조의2에서 경정청구권 규정이 신설되기 이전의 과세처분에 있어 후발적인 사유에 의한 흠이 생긴 경우에 명문규정이 없음에도 불구하고 납세자에게 경정청구권을 인정할 것인지가 문제된 사안이다. 이는 당해 법률조항의 위헌심판의 문제가 아닌
헌법재판소법 제68조 제1항에 따른 전형적인 헌법소원, 즉 당해 처분의 위헌여부가 쟁점이 되었다. 두 사건이 병합심리되었는데 한 사건(제1 사건)은 상속재산에 포함된 토지가 부과처분 이후 포락된 토지로 판명되어 상속인들이 그 토지양수인에게 손해배상을 하게 된 사안이고, 다른 한 사건(제2 사건)은 상속세부과처분 이후 인지청구의 소가 확정되어 상속인이 종래 2인에서 3인으로 확정된 사안이다. 제1 사건의 청구인은 과세관청에 의하여 경정청구가 거부되자 바로 헌법소원을 제기하였고, 제2 사건의 청구인은 과세관청의 경정거부처분에 대하여 행정소송을 제기하여 각하되자 상고심에서 헌법소원을 제기하였다. 이 사건의 심리의 전제는 이러한 후발적 사유가 생긴 경우에 경정청구권을 조리상 인정할 수 있느냐의 여부에 있다. 경정청구권이 인정되지 않는다면 과세관청의 경정거부조치가 공권력의 행사에 해당하지 않기 때문이다. 다음 이 사건과 같은 공권력의 행사 또는 불행사에 대한 헌법소원에 있어
헌법재판소법 제68조 제1항 단서는 "다른 법률에 구제절차가 있는 경우에는 그 절차를 모두 거친 후가 아니면 청구할 수 없다."고 규정하여 이른바 헌법소원심판청구의 보충성 요건을 규정하고 있는 것과 관련하여 이 사건 청구가 보충성의 요건을 갖춘 적법한 것인지가 문제가 되었다. 5인의 다수의견은 조리상 경정청구권이 인정되어야 하고, 다만 보충성의 요건에 있어서는 경정청구는 후발적 사유가 발생한 날로부터 상당기간 내에 하여야 한다는 견해를 취하고 있다. 이에 반하여 소수의견 4인은 조리상 경정청구권을 인정할 수 없다는 입장을 취하고 있다. 결국 이 사건에서 문제가 된 쟁점은 헌법소원 제기의 적법요건으로서 납세자의 후발적 사유에 기한 경정청구에 대한 과세관청의 거부조치가 공권력의 행사에 해당하는지와 공권력의 행사에 해당한다면, 그 구제에 관하여 다른 법적 수단이 없다고 보아 그 보충성 요건을 충족한 것으로 볼 것인지의 두 가지 점이다. 이 사건 결정으로 조리상 경정청구권은 인정되지 아니하는 것으로 결론이 났으나, 이 사건 이전에는 이 쟁점은 입법론에 그쳤을 뿐 해석상 인정된다는 견해는 없었음을 주목할 필요가 있다. 국세행정의 실무에 있어서도 이제 조세법규나 처분의 위헌성의 문제에 관하여서도 관심을 기울일 때가 되었다. 헌법재판소의 조세법률에 대한 활발한 위헌심사에 따른 위헌결정으로 수많은 부과처분이 위법하게 되고 마는 경우를 지속적으로 경험하고 있는 바이다. 다만, 여기에서는 헌법소원 제기의 요건을 깊게 고찰하는 것은 적당하지 아니하므로 납세자의 경정청구권이 조리상 인정되는지 여부와 인정되지 아니한다면 그 구제수단이 무엇인지 및 개정 법의 경과규정을 둘러 싼 실무상의 문제점에 중점을 두어 살피고자 한다.
Ⅱ. 사건의 개요 1. 이 사건은 두 건이 병합되어 심리, 결정되었는데 각 그 사건의 개요는 다음과 같다. 가. 제1사안 1987. 4. 15. 갑 사망, 을 등 상속 1987. 4. 10. 갑은 부산 북구 ○○동 2033의 1 내지 5 토지를 병에게 금 199,000,000원에 양도 1987. 6. 11. 정이 이 사건 토지를 병으로부터 양수 1988. 5. 2. 관할 세무서장은 1988. 5. 2. 위 양도대금의 용도가 객관적으로 명백하지 아니하다는 이유로 이를 상속세 과세가액에 포함시켜 을등 공등상속인들에게 상속세 및 방위세 합계 226,358,288원을 부과처분 1995. 10. 5. 정이 이 사건 토지 위에 건물을 소유하고 있던 무 등 5인을 상대로 한 건물철거 등을 구하는 소송의 항소심에서 이 사건 토지가 1958년경 포락(포락)되어 피상속인 갑의 소유권이 상실되었다는 이유로 패소판결(1996. 1. 30. 대법원의 상고기각) 1996. 6. 26. 청구인 등(을의 공동상속인)은 정에게 이에 대한 손해배상금 지급 1996. 8. 13. 청구인은 관할 세무서장에게 이 사건 토지의 매매대금 상당액을 상속세의 과세표준액에서 공제하여 상속세를 경정할 것을 청구 1996. 11. 16. 관할 세무서장은 1994. 12. 31. 이전에 개시된 과세기간분에 대하여는 신설된
국세기본법 제45조의2를 적용할 수 없다는 이유로 경정청구서를 반려 1997. 1. 13. 청구인은 주위적으로 위 거부처분이 자신의 재산권 등을 침해하였다며 그 취소를 구하고, 예비적으로 구
국세기본법(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 개정되기 전의 것)에 후발적 사유에 의한 조세경정청구권을 규정하지 아니한 입법부작위가 헌법에 위반된다는 확인을 구하는 헌법소원을 청구 2000. 2. 24. 주위적 청구 기각, 예비적 청구 각하 나. 제2사안 1990. 2. 7. A 사망, 그 처인 청구인 B와 그 아들인 청구인 C가 공동상속 1992. 6. 15. 청구인들 상속세 1,717,619,470원, 방위세 300,071,660원의 부과처분을 받음 1993. 7. 16. 청구인들이 위 처분의 일부에 대하여 불복한 소송의 상고심에서 패소확정. 그 무렵 상속세 등 납부 1993. 8. 13. D가 망 A를 상대로 한 인지청구가 대법원에서 승소확정 1994. 5. 9. 청구인들은 상속세등부과처분 후 인지판결이 확정되었으므로 당초상속인을 2명으로 하여 부과한 상속세를 3명을 상속인으로 하여 경정부과하여 달라는 내용의 상속세경정요구서를 제출 1994. 5. 9. 관할 세무서장은 이를 거부 1997. 5. 29. 청구인들이 제기한 거부처분취소청구가 고법에서 각하되고, 이에 상고(대법원 1997. 9. 30. 상고기각) 1997. 8. 5. 청구인들은 위 거부처분으로 인하여 자신의 재산권 등을 침해당하였다고 주장하면서 헌법소원을 청구 2000. 2. 24. 심판청구 각하 2. 결정 요지 가. (1) 다수의견(재판관 5인) (가) 후발적 사유에 의한 경정청구제도를 인정하는 현행
국세기본법 제45조의2가 시행되기 이전에 과세표준신고서를 제출한 자 등은 후발적 사유가 발생한 경우 현행
국세기본법 제45조의2에 근거하여 경정청구를 할 수 없다 할 것이나, 실질적 조세법률주의의 정신에 비추어 보거나 납세자주권의 관점에서 볼 때 조세채무가 확정되어 납세자가 세액을 납부하였다 하더라도 후발적 사유의 발생으로 과세의 기초가 해소되거나 감축되었다면 결과적으로 조세채무의 전부 또는 일부가 실체적으로 존재하지 않는 것으로 되고 이미 납부된 세액은 아무런 근거 없는 것이 되므로 국가는 그 납부세액을 납세자에게 반환할 의무가 있고 납세자는 그 납부세액의 반환을 청구할 권리가 있으며, 이러한 후발적 사유에 의한 경정청구권은 법률상 명문의 규정이 있는지의 여부에 따라 좌우되는 것이 아니라 조세법률주의 및 재산권을 보장하고 있는 헌법의 정신에 비추어 볼 때 조리상 당연히 인정되는 것이다. (나) 세법상의 명문 규정이 있는 외에는 조리상의 경정청구권을 인정할 수 없으며 개별세법에 근거하지 아니한 납세의무자의 경정청구를 거절하였다 하여 이를 두고 항고소송의 대상이 되는 거부처분이라 할 수 없다는 것이 법원의 일관된 판례인 이상, 후발적 사유에 의한 조리상 경정청구권이 인정되는 경우라도 그 거부처분에 대하여는 행정쟁송을 통한 구제의 길이 없고 달리 다른 법률에 구제절차가 있는 것도 아니며, 한편
헌법재판소법 제68조 제1항 단서의 다른 법률에 의한 구제절차란 헌법소원의 목적물인 공권력의 행사 또는 불행사를 직접 대상으로 하여 그 효력을 다툴 수 있는 절차를 의미하는 것이지 최종목적을 달성하기 위하여 취할 수 있는 모든 우회적인 구제절차를 의미하는 것이 아니므로 설사 위의 경우 국가를 상대로 부당이득반환청구소송을 제기할 수 있다 하더라도 그에 대하여 바로 헌법소원을 청구하였다고 하여 보충성의 요건에 반한다고 할 수 없다. (2) 소수의견(재판관 4인)
* 2인 소수의견 (가) 조리상의 경정청구권을 인정하지 않더라도 기존의
민법상 부당이득제도에 의하여 권리구제가 가능하므로, 굳이 조리상의 경정청구권을 인정할 만한 아무런 필요성이나 이유가 없을 뿐만 아니라, 더욱이 후발적 사유에 의한 조리상 경정청구권을 인정하는 경우에는 실무상 여러 가지 난점이 있을 뿐만 아니라 납세의무자의 법적 지위가 불안정하여지고 부당이득제도에 의하여 구제하는 것보다 오히려 납세의무자가 불리한 지위에 서게 된다. (나) 청구인에게 후발적 사유가 발생한 것은
국세기본법 제45조의2 제2항 규정이 시행된 1995. 1. 1. 이후인 1996. 6. 26.의 일이고, 위 규정의 시행시기 및 적용시기에 관하여 규정하고 있는
국세기본법 부칙 제1조, 제5조 및
같은법시행령 부칙 제1항, 제2항의 해석 여하에 따라서는 과세요건이나 과세처분이 위 규정 시행일인 1995. 1. 1. 이전에 이루어졌다고 하더라도 후발적 사유가 그 이후에 발생한 경우에는 납세의무자가
국세기본법 제45조의2 제2항 소정의 경정청구권을 행사할 수 있다고 볼 여지가 있어 행정쟁송절차를 통한 구제가능성이 없다고 단정할 수 없다. 청구인은 행정쟁송절차를 거쳐야 함에도 그러한 구제절차를 거치지 아니하고 곧바로 헌법소원을 청구하였으므로 보충성 요건이 충족되었다고 볼 수 없어 각하되어야 한다.
* 다른 2인 소수의견 헌법소원의 본질은 헌법이 보장하는 기본권 침해에 대한 예비적·보충적인 최후의 구제수단이므로, 공권력 작용으로 말미암아 기본권의 침해가 있는 경우에는 먼저 다른 법률이 정한 절차에 따라 침해된 기본권의 구제를 받기 위한 모든 수단을 다하였음에도 불구하고 구제를 받지 못한 경우에 비로소 심판청구를 할 수 있다. 다수의견과 같이 청구인들의 이 사건 심판청구에 대하여 개정전의 구
국세기본법이 적용된다고 하더라도 위 법 시행 당시의 대법원은 판례를 통하여 과세청은 납세자가 국세, 가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 오납액, 초과납부액 또는 환급세액이 있는 때에는 즉시 이를 국세환급금으로 결정하여야 하고 이러한 오납액과 초과납부액 및 환급세액은 모두 조세채무가 처음부터 존재하지 않거나 그 후 소멸되었음에도 불구하고 국가가 법률상 원인 없이 수령하거나 보유하는 부당이득에 해당된다고 해석하고 있었고, 이러한 견해는 조세확정처분은 제3자에게 미치는 영향이나 신뢰보호의 필요성이 적고 조세실체법상의 이유 없는 이득을 국가가 보유하는 것은 정의·공평의 이념에도 부합하지 아니하므로 납세자로서는 국가를 상대로 부당이득반환청구소송에 의한 권리구제를 받도록 한 것으로서 청구인들의 심판청구는 보충성의 요건을 갖추지 못하여 부적법하다.
Ⅲ. 해 설 1. 경정청구제도의 연혁
국세기본법 제45조의2(1994. 12. 22. 법률 제4810호로 신설)는 제1항에서 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자가 그 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과하거나 신고서에 기재된 결손금액 또는 환급금액이 세법에 의하여 신고하여야 할 세액에 미달하는 때에 법정신고기한경과 후 1년 이내에 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 청구할 수 있다고 규정하고, 제2항은 과세표준신고서를 법정신고기한 내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자가 그 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 판결에 의하여 다른 것으로 확정된 때 등의 후발적 사유가 있는 경우에 그 사유가 발생한 날로부터 2월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다고 규정하고 있다. 과세관청은 납세자의 신고내용에 오류·탈루가 있는 경우 부과기간의 제척기간 내에서는 이를 언제든지 경정할 수 있는 경정결정권
(법인세법 제32조 제2항,
소득세법 제80조 제2항)을 갖고 있다. 이에 대응하여 납세자에게도 신고세액이 과다하거나 환급세액이 과소한 경우 또는 법정신고기간이 경과한 후 후발적인 사유의 발생으로 인하여 최초로 신고한 과세표준과 세액이 부당하게 되는 결과를 초래한 경우에 과세관청에 대하여 자신에게 유리하게 조세채무의 변경을 청구할 수 있는 법적 권한을 부여한 것이 경정청구제도라고 할 것이다. 이 제도는 일본의 국세통칙법 제23조,
같은법시행령 제6조의 규정을 그대로 받아들인 것으로서, 종래 우리 나라에서도 특히 신고납세방식의 조세에 있어서의 납세의무자에 대한 구제수단이 미흡하였던 점과 관련하여 그 제도 마련이 줄곧 주장되어 왔던 것이다. 우리 법제는 종래 개정 전의
국세기본법 제45조의 과세표준 수정신고의 규정에 따라 과세표준신고서의 기재사항에 누락 오류가 있는 때에 수정신고를 할 수 있다고 규정하여 증액신고는 물론 감액신고도 가능하고, 이러한 감액신고시 과세관청이 감액처분을 거부하는 경우에는 이를 항고소송의 대상으로 삼아 불복할 수 있다고 해석하여 왔다. 그런데 위 경정청구제도의 신설과 함께 개정된
국세기본법 제45조가 수정신고를 증액사유가 있는 경우에 한정함으로써 수정신고와 경정청구 양자는 별개로 운용되게 되었다. 2. 후발적 경정사유가 있는 경우의 종래의 사법적 구제수단 1. 환급거부조치의 법적 성질 가.
국세기본법 제51조 제1항 내지 제3항은 세무서장으로 하여금 과오납금이나 환급세액이 있는 때에는 이를 국세환급금으로 결정하고, 이를 국세 가산금 또는 체납처분비에 충당하고 잔여액은 납세자에게 지급하도록 규정하고 있다. 위 규정에 근거하여 납세자가 세무서장에게 국세환급금 지급청구를 한 경우 이를 거부하거나 혹은 아무런 조치를 취하지 아니한 경우 그 거부 내지 부작위조치의 법적 성질에 대하여 논란이 있어왔다. 위 조치가 행정처분에 해당하는 것이라면 납세자는 이에 대한 항고소송을 제기하여 거부조치가 위법이라는 판결을 얻게 되면 당해 세액이 환급금이라는 점이 확인되고, 그 판결의 기속력에 따라 조세환급의 목적을 달성할 수 있다. 반면, 이를 행정처분이 아니라고 본다면, 위 규정은 행정기관의 내부지침적 효력을 가질 뿐 항고소송에 의한 구제방법은 기대할 수 없다. 다만 과세주체를 상대로 그 반환을 구하는 민사소송이나 당사자소송만을 제기할 수 있는 방법이 남아 있을 따름이다. 나. 판 례 대법원은
국세기본법 제51조 및
제52조의 규정은 이미 납세의무자의 환급청구권이 확정된 국세환급금 및 가산금에 대하여 내부적 사무처리절차로서 과세관청의 환급절차를 규정한 것에 지나지 아니하고 그 규정에 의한 국세환급금결정에 의하여 비로소 환급청구권이 확정되는 것은 아니므로, 국세환급금결정이나 이 결정을 구하는 신청에 대한 환급거절결정 등은 납세자가 갖는 환급청구권의 존부와 범위에 구체적인 영향을 미치는 처분이 아니어서 항고소송의 대상이 되는 처분이 아니라고 보고 있고, 이는 확립된 태도이다(대판 1989. 6. 15. 88누6436 전원합의체판결). 그리고 위 규정에 근거한 납세자의 환급신청권의 유무에 대하여 이는 과세관청에 대하여 과오납부금액이나 환급세액의 존부 및 범위 자체를 조사·결정할 의무를 규정한 것이 아니므로
국세기본법이나 세법상의 명문의 규정이 있는 경우 이외에는 신고납세방식의 납세자라 하더라도 과세관청에 대하여 이미 신고한 과세표준과 세액의 내용에 대한 감액경정을 신청할 조리상의 권리는 인정되지 않는다고 하였다(대판 1987. 9. 8. 85누565 ; 1988. 2. 23. 87누438). 이는 지방세에 있어도 동일하다(대판 1988. 12. 20. 88누3406). 한편 일본 국세통칙법 제56조 제1항은 우리와 동일한 취지로 세무서장 등은 환부금 또는 국세에 관련된 과오납금이 있는 때에는 지체없이 금전으로 환부하지 않으면 안 된다고 규정하고 있는데, 위 환부가 항고소송의 대상이 되는 처분인지에 관하여 학설과 하급심 판결이 엇갈리고 있다. 다. 학 설 위 판례의 태도에 대하여 이를 지지하는 견해와 반대하는 견해로 나뉜다. 반대설에 의하면, 신고납세방식의 조세와 관련하여 구
국세기본법 제45조 제2항에서 정한 수정신고의 배타성이론은 구
지방세법에서 수정신고가 인정되지 아니한 점에 비추어 지방세 과다신고납부자의 권리구제가 봉쇄되어 부당하다는 점과, 과세관청이 납세자의 신고에 대하여 경정결정할 수 있는 것과 대응하여 납세자에게도 과다신고납부분에 대하여 감액경정청구를 할 수 있다고 보는 것이 조세법에서의 실질과세원칙, 신의성실의 원칙,
국세기본법 제51조의 규정 등에 부합하므로 환급신청을 그에 내재하는 권리라고 보아야 한다는 점을 들어 이를 비판한다. 아울러 그 논리적 귀결로서 납세자에게 환급신청권을 인정하는 이상 환급신청을 거부하는 소위는 행정처분에 해당한다고 주장한다. 또한 행정행위가 항고소송의 대상인 처분에 해당하는지는 행정행위로 말미암아 피해를 입은 자에게 어떠한 방법으로 구제하여 주는 것이 가장 합리적이고 타당한 것인가가 기준이 되어야 하며, 국가가 국세환급거부결정을 행정소송의 대상으로 삼는다고 하여 국가에 어떤 추가적인 의무의 발생이나 불편함이 생기는 것이 아니므로 이를 막을 합리적인 이유가 없고, 국세환급거부결정이 형성적 효력을 갖는 것인가 하는 점과는 무관하게 공권력의 행사나 그 거부에 준하는 것을 항고대상으로 삼는 것이 행정소송의 목적, 처분개념을 확대한
행정소송법의 취지 및 사법정책적인 입장에 부합하다는 이유로 판례를 비판하고 있다. 2. 후발적 경정사유가 발생한 경우 가. 부당이득의 문제 종래의 통설과 판례는 조세확정행위 등에 취소사유에 불과한 하자가 있는 경우에는 공정력에 의하여 법률상 원인 없이라는 부당이득의 요건
(민법 제741조)을 결한다고 하여 먼저 처분이 취소될 것을 요건으로 하고 있어 납세자의 권리를 부당하게 제약하는 결과를 가져 왔다. 특히 세법체계가
법인세법을 포함한
소득세법 분야에서 손익발생의 시기에 관하여 권리확정주의를 취하고 있는 까닭에 일회적, 일시적인 소득을 얻은 개인에 대하여 소득세가 부과되었으나 이에 대한 불복기간이 도과한 연후에 소득세 부과대상이 된 소득이 결국 실현되지 못한 경우가 문제가 되었다. 이 경우 사업소득자라면 이를 회수불능으로 확정된 연도의 손금으로 계상할 수 있는 기회를 갖게 되는 것과는 달리 개인 납세자는 결국은 소득도 없이 세금만 부담하게 되는 결과가 되었기 때문이다. 현행법상 경정청구제도가 도입되고 경정청구 사유에 후발적인 경우에 포함되어 구제수단이 새로 인정되게 됨에 따라 입론의 전제가 달라지게 되었으나 이러한 제도 도입 이전에는 그 때까지의 조세법이론으로는 해결하기 어려운 문제이었다. 이 점을 둘러싼 논쟁은 부당이득에 관한 조세법학과
민법학의 접점이라고 할 수 있다. 나. 판례와 학설의 입장 조세채무가 확정된 이후 후발적 경정사유가 발생한 경우, 예컨대 소득세가 부과되고 불복기간이 도과한 연후에 소득세 부과대상이 된 소득이 결국 실현되지 아니한 경우에 있어 납부된 조세를 환급하여 주기 위한 여러 방안이 제시되었다. 즉 위 사유발생시에 제소기간이 개시된다고 하여 당초처분에 대한 취소소송을 인정하거나, 납세자에게 감액경정청구권을 인정하여 경정거분처분에 대한 취소소송을 거치게 하거나, 혹은 의무화소송을 인정하여 과납금으로 확정시키는 방법 또는 당초처분이 후발적으로 일부무효로 되었다고 보아 오납금으로 확정시키는 방법 등이 논의되었으나 당시의 법제상 근거를 찾기 어려웠다. 그런데 일본 최고재판소가 1974. 3. 8. 판결에서 잡소득에 해당하는 이자채권이 조세채권의 확정 및 세금납부 후 추심불능이 된 사안에 대하여 일반 부당이득의 법리를 적용하여 원고의 청구를 받아들임으로서 이 점에 대한 논란은 실무적으로는 종결되게 되었다. 위 판례는 납세자의 권리구제의 방편으로 정의 공평의 이념을 내세워 대손의 발생이 객관적으로 명백한 경우에는 공정력이 미치지 아니하는 것, 즉 후발적 일부무효를 인정하여 부당이득의 성립을 인정한 것이다. 한편 우리 판례가
국세기본법 제51조 제1항의 해석과 관련하여 "위 규정은 정의, 공평의 견지에서 국가가 납세의무자의 납부세액 중에서 과오납부한 금액 및 환급세액으로 확정된 금액을 납세의무자에게 즉시 반환하여야 하다는 부당이득법리의 표현에 불과하다"고 판시한 점을 들어 이는
민법 제741조에 의한 부당이득반환청구 외에 조세법에 의한 부당이득반환청구도 인정할 수 있다는 여지를 남기고 있다는 견해도 있다. 3. 중대명백설의 유지 가. 후발적 사유와 부당이득의 요건 우리 판례는 아직 위 일본 최고재판소의 판례와 같은 부당이득의 이론을 명시적으로 전개한 바 없다. 후발적 사유가 발생한 경우에 있어 민사법적 구제수단은 부당이득이라고 하겠는데, 과세처분의 결과로 납세자가 납부한 세액이 부당이득이 되기 위하여서는 그 처분이 무효가 되지 않으면 안 된다. 판례는 당해 과세처분의 적법 여부는 처분 당시의 자료에 의한다는 처분시설을 취하고 있고, 처분의 무효는 그 처분에 있어 중대하고 명백한 하자가 있어야 한다는 견해를 현재까지 확고하게 유지하고 있다. 더구나 후발적 사유가 발생한 경우로 취급되는 것은 거의 처분 당시 중대·명백한 하자가 있는 경우로 보기 어렵기 때문에 이 경우의
민법상의 부당이득을 인정하기도 어렵다. 예컨대 이 사건 제1 사안에서 대상토지가 포락된 것, 제2 사안에서 또 다른 상속인이 존재한다는 것은 처분에 중대한 하자가 있다고 할 수 있을 것이나, 그것이 처분 당시 명백한 것이라고는 할 수 없어 그 처분에 중대·명백한 하자가 있다고 보기 어렵다. 결국 기존의 판례이론을 고수한다면 후발적 사유가 발생한 경우 그 민사적인 구제수단도 마땅치 않은 상태이었다.
Ⅳ. 평 석 1. 다수의견에 대하여 다수의견은 후발적 사유에 의한 경정청구권이 조리상 인정되는 것이라는 입장을 취하고 있는데, 이는 종래 입법론으로 주장되어 오던 것으로서 실정법의 해석론으로 주장된 바가 없다는 점에서 그 접근의 적극성이 돋보인다. 이미 살펴본 바와 같이 이와 같은 경우의 구제수단에 대하여 그 구제의 필요성을 공감하고 다만 입법론 혹은 행정쟁송이 아닌 민사법상의 부당이득의 법리에 의존하여 해결하려고 하였던 학설이나 판례의 태도와는 다른 것이다. 종래 제기된 입법론은 경정청구권 인정의 당부가 문제보다는 이를 해석론에 의하여 인정하는 경우 그 요건이나 절차를 해석론에 의하여 정하는 것이 되어 사실상의 입법기능을 행사하는 것이 될 뿐더러 구체적 사건에 대한 법해석과 그 집행을 본령으로 하는 사법의 기능과도 배치된다는 인식에서 해석론에 의하여 이를 인정한다는 것은 무리라고 본 데 연유한 것으로 생각한다. 다수의견이 지적한 바와 같은 조세법률주의와 재산권보장의 이념, 조세법률관계에 있어서의 과세권자와 납세자의 균형의 필요 모두 수긍할 수 있는 것으로 보이고, 이 점은 소수의견에서도 반대하지 아니하는 것으로 보인다. 경정청구권을 조리상 인정함에 있어서의 난점은 다수의견이 스스로 지적한 바와 같은 그 적용상의 난점, 즉 경정청구권자, 청구의 사유, 행사기간 등의 문제에 대하여 명문규정이 없다는 데 있다. 다수의견은 일응 신설된 규정이 하나의 중요한 준거가 될 수 있다고 보고 있다. 이는 현실적으로는 신설된 규정을 그 이전의 경우에도 소급적용하자는 것과 별반 차이가 없다. 왜냐하면, 예컨대 개정법은 후발적 사유에 의한 경정청구기간을 그 사유발생일로부터 2월로 정하고 있는데 이는 너무 짧다는 비판이 이미 제기되고 있는 실정이다. 이 경우 다수의견의 입장에서 조리상 경정청구권을 인정하면서 6월 정도 지난 후에도 그 청구를 적법한 것으로 본다면, 경정청구권 신설 이후가 그 이전보다 불리한 대우를 받게 될 것이다. 결국 다수의견에 의하는 경우에는 헌법재판소 혹은 이를 적용하는 법원이 개개의 사건에 있어 입법자의 역할을 수행하지 않으면 안 된다. 이 때 신설된 조항을 그대로 원용한다고 하는 경우에는 이미 지적한 바와 같이 헌법재판소가 위 경정청구권 규정의 소급적용을 명하는 것과 다름이 없게 된다. 이는 헌법재판소가 실질적으로는 조세입법을 행하는 것이 되어 입법부의 고유권한을 침해한 것이라는 비판을 면치 못할 것이다. 한편 헌법재판소가 조세법률의 해석상 경정청구권이 인정되지는 않지만, 입법의무가 있는 것으로 보아 조세법률에 경정청구권을 인정하지 아니한 것이 입법부작위로서 위헌이라고 판단하는 방법이 있으나, 이 역시 다수의견은 이 경우는 입법은 하였으나 그 입법의 내용·범위·절차 등이 불완전, 불충분하게 규율된 이른바 부진정입법부작위의 경우에 불과한 것이므로 그에 대한 위헌판단은 허용될 수 없다고 보고 있다. 이 점에 비추어 보면, 다수의견은 경정청구권을 조리상 인정하는 경우의 위와 같은 난점에도 불구하고 이를 해석상 인정되는 것이라고 판단한 것은, 이 사건과 같이 후발적 경정사유가 발생한 경우 행정쟁송에 의한 권리구제가 헌법적 요청이라고 보되, 그 권리의 실현에 구체적인 입법형성을 기다려야 하는 헌법불합치결정이나 입법부작위위헌결정이 이 사안의 경우에는 부적당하거나 선례에 비추어 허용되지 아니한 데 따른 불가피한 선택의 면이 있었지 않았나 생각된다. 2. 소수의견에 대하여 소수의견은 모두 종래의 후발적 사유가 발생한 경우의 처리방법, 즉 경정청구가 아닌
민법상의 부당이득반환청구소송에 의하여 해결되어 왔다는 점을 중시하여 경정청구권을 조리상 인정할 이유와 필요가 없다는 입장이다. 또한 조리상 인정하는 경우에 있어서의 그 적용기준이 불분명하여 그 적용상의 혼란도 고려된 것으로 보인다. 제1 소수의견과 제2 소수의견과의 차이는 경정청구권을 조리상 인정할 것인가와는 직접 관계 없는 헌법소원 제기 요건으로서의 보충성의 충족의 문제에 관한 것이다. 소수의견은 종전의 판례와 학설의 입장에서 경정청구권의 조리상 인정을 반대하여 기존 질서를 옹호하고, 다수의견을 취할 경우 예상되는 혼란을 방지한 점에서 보수적인 입장이라고 할 것이다. 다만 대법원의 후발적 사유가 있는 경우에서의 부당이득의 법리에 의하여 구제되는 범위가 아주 협소하여 그 권리구제의 실을 거두지 못하고 있는 현실에 비추어 소극적 태도라는 비판이 가하여질 수 있다. 그러나 이 점은 오히려 헌법재판소에서가 아닌 법원의 적극적인 권리구제기능의 확대에서 찾아질 수 있을 것 같다.
Ⅴ. 향후 운용방향 1. 이 사건은 먼저 후발적 사유에 의한 경정청구가 명문상 인정되지 아니하던 종래에는 입법론으로만 주장되어 왔던 것이 이 사건에서 입법론이 아닌 헌법해석론으로 가능하다는 것이 다수의견이 된 점에서 특히 주목할만하다. 여기에서는 이른바 후발적 경정사유에 해당하는 경우에 있어서의 납세자의 구제방법과 관련한 기존의 쟁송제도와 밀접한 관련이 있다. 종래 이러한 경우 명문규정이 없다는 이유로 공법적인 쟁송수단이 배제되어 있었고, 오로지 민사적인 부당이득의 법리에 의한 구제방법만이 남아 있었다. 그러나 그 수단 역시 법원이 행정처분에 있어서의 공정력의 개념에 따라 당연무효인 경우에만 부당이득의 성립을 인정하였고, 당연무효의 요건으로는 당해 처분에 중대하고 명백한 하자가 있음을 요구하고 있으므로 후발적 사유가 발생한 경우 위 명백의 요건을 거의 충족시킬 수 없는 상태에 있다. 소수의견은 부당이득의 법리에 의한 구제수단을 들어 조리상의 경정청구권을 인정하는 것을 반대하였으나, 실무의 현실과는 거리가 있는 것이다. 이 사건과 같은 경우 재산권보장의 이념과 조세법률주의의 원칙에 비추어 법원으로서는 종래의 중대명백설의 입장을 완화하거나 새로운 법리의 개발에 의하여 납세자의 권리를 구제하여 주는 것이 과제로 남게 되었다. 이 사건은 후발적 사유에 의한 경정청구권의 인정이 입법론의 문제인지 아니면 해석론의 문제인지가 쟁점이 되었고, 이는 국가의 과세권과 관련하여 종래의 과세권자의 우월을 인정하는 국고주의 입장이 상당히 쇠퇴하고 있음을 보여 준 사건이라고 하겠다. 이 사건에서는 후발적 경정사유의 발생에 따른 납세자의 구제수단의 발전 내지 확대라는 점에서 상당한 세법적 의의를 가진다고 할 것이다. 비록 다수의견이 조리상 경정청구권을 인정하여야 한다는 것이었으나 위헌정족수의 미달로 신청인들은 위헌소원을 통한 권리구제를 받지 못하게 되었으나, 과세권자와 납세자의 조세법률관계에 있어 좀더 대등한 입장이 보장되어야 한다는 견해가 다수를 점함으로써 장차 이와 유사한 문제에 상당한 영향을 미칠 것으로 예상이 된다. 2. 현재 조세행정실무의 현안은 경정청구제도 시행 이전의 과세기간분에 대하여 법 시행 이후에 후발적 경정사유가 발생한 경우의 처리 문제이다. 2인의 소수의견 중 "하급심 판례는 이를 긍정하고 있으므로, 이 경우 행정쟁송절차를 통한 구제가능성이 없다고 단정할 수 없다"는 부분을 주목할 필요가 있다. 즉, 서울행정법원은 개정법 부칙 제5항과 시행령 제25조의2 및 그 시행령 부칙 제2조의 규정취지를 종합하면, 개정법 시행 이전에 이루어진 과세의 경우라도 후발적 사유가 그 이후에 발생한다면 이를 이유로 경정청구가 가능하다고 판단한 바 있고(서울행정법원 1999. 7. 21. 98구13590 판결), 위 판결은 항소심(서울고법 1999. 12. 9. 99누11129 판결)에서 확정되었다. 아직 이 점에 관한 대법원의 최종판단이 나오지 않았고 이러한 해석에 의문이 없는 것은 아니나 이 사건 결정의 취지나 납세자 권리보장의 흐름에 비추어 대법원에서도 긍정적으로 판단될 가능성이 크다고 하겠다. 오히려 행정해석에 의하여 이를 적극적으로 받아들이는 태도도 검토하여 볼 만하다. 또한 이 사건 결정의 다수의견의 견해에 비추어 볼 때 경정청구기간을 2월의 단기로 정한 것에 대하여는 장차 과잉금지원칙의 위배로서 위헌문제가 제기될 가능성이 있으므로 입법론적으로는 이의 연장을 고려할 필요가 있다. 자료원 : 국세청
