최 규 재

국세청 법무과 행정사무관

1. 문제의 제기 건축물을 공동 신축할 목적으로 부동산을 현물 출자하여 결성된 조합에는 도시재개발법에 의한 재개발조합과 2인 이상이 현물 출자하여 만든 공동사업형태의 조합, 주택건설촉진법에 의한 재건축조합 등이 있다. 그 중 주택건설촉진법상의 재건축조합에 대하여 보면, 재건축조합이 기존주택 등의 출자대가로 각 출자조합원에게 환원하는 건축물을 초과하여 신축한 경우 그 초과분을 비출자자에게 일반 분양하는 경우가 있고, 이에 대하여는 과세대상소득으로 보아 세법에 따라 과세하고 있는 데, 이와 관련하여 현행 조세법상 법인세를 부과할 것인가, 아니면 소득세를 부과할 것인가, 더 나아가 소득세를 부과한다면 조합이라는 단체에 대하여 과세할 것인가, 각 조합원에게 소득을 나누어 과세할 것인가에 대한 문제가 있으며, 이는 재건축조합의 인격과 연관이 있다. 재건축조합의 인격에 대한 해석사례로서 심판원의 경우 소득세법을 적용하여 과세하되 조합을 1거주자로 보아 그 전체소득에 대한 소득세를 조합에 과세하여야 한다는 결정을 여러 차례 내린 바 있고(법원이 조세소송에서 재개발조합의 인격에 관하여 직접 판결한 사례는 없으나 일반 민사소송에서 재개발조합을 비법인 사단이라고 한 판결이 다수 있음), 국세청은 소득세법을 적용하여 과세하되, 공동사업으로 보아 각 조합원에게 그 소득을 귀속시켜 과세하여야 한다고 해석하고 있다. 그러나, 현행 국세기본법 제13조 제1항 제1호의 규정에 의할 때 재건축조합을 법인으로 보아 법인세법을 적용하는 것이 옳다는 주장도 있다. 이와 같은 재건축조합의 인격에 대한 인식차이로 인하여 현재 재건축조합에 대한 일선의 행정집행이 법인으로 과세하는 경우와 거주자로 보아 과세하는 경우가 있고, 거주자로 과세할 때에도 1거주자로 과세하는 경우와 공동사업으로 보아 과세하는 등 통일되어 있지 아니한 바, 그 일관성을 위해 재건축조합의 인격에 대한 명확한 기준을 세울 필요가 있다. 다만, 여기에서는 그 명확한 기준을 제공하기보다는 법원 등의 해석사례를 통하여 문제점을 파악할 수 있도록 사례를 제공하고, 제한된 범위 내에서 부분적인 검토를 하고자 한다. 2. 재건축조합 설립 근거법령 가. 주택건설촉진법 (1) 법 제44조【주택조합의 설립 등】 ① 조합을 구성하여 그 구성원의 주택을 건설하고자 할 때에는 관할시장 등의 인가를 받아야 한다. 인가 받은 내용을 변경하거나 주택조합을 해산하고자 할 때에도 또한 같다. ② 주택조합의 설립방법, 설립절차 및 주택조합원의 자격기준과 주택조합의 운영 및 관리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 주택건설촉진법시행령 제42조【주택조합의 설립 등】 ① 법 제44조제1항의 규정에 의하여 주택조합설립인가·변경인가 또는 해산인가를 받고자 하는 자는 인가신청서에 다음 각호의 서류를 첨부하여 …(중략)… 제출하여야 한다. 1. 창립총회의 회의록 및 조합장선출동의서 2. 조합원 전원이 연명한 조합규약(설립인가의 경우에 한한다) 3. 사업계획서(설립인가의 경우에 한한다) (이하 생략) ⑩ 주택조합은 설립인가를 받은 날로부터 2년 이내에 법 제33조의 규정에 의한 주택건설사업계획의 승인을 신청하여야 한다. 이 경우 당해 기간이내에 승인을 신청하지 아니한 주택조합에 대하여는 시장 등은 설립인가를 취소할 수 있다. 3. 조세법상 사단 등 단체의 인격에 관한 근거법령 가. 국세기본법 법 제13조【법인격 없는 사단·재단 기타단체】 ① 법인격이 없는 사단·재단 기타 단체(이하 "법인격이 없는 단체"라 함) 중 다음 각 호의 1에 해당하는 것에 대하여는 이를 법인으로 보아 이 법을 적용한다. 1. 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립되거나 법령에 의하여 주무관청에 등록한 사단·재단 기타 단체로서 등기되지 아니한 것 2. 공익을 목적으로 출연된 기본재산이 있는 재단으로서 등기되지 아니한 것 ② 제1항의 규정에 의하여 법인으로 보는 사단·재단 기타 단체 외의 법인격이 없는 단체 중 다음 각 호의 요건을 갖춘 것으로서 대표자 또는 관리인이 관할세무서장에게 신청하여 승인을 얻은 것에 대하여도 이를 법인으로 보아 이 법과 세법을 적용한다. 이 경우 당해 사단·재단 기타 단체의 계속성 및 동질성이 유지되는 것으로 본다. 1. 사단·재단 기타 단체의 조직과 운영에 관한 규정을 가지고 대표자 또는 관리인을 선임하고 있을 것 2. 사단·재단 기타 단체 자신의 계산과 명의로 수익과 재산을 독립적으로 소유·관리할 것 3. 사단·재단 기타 단체의 수익을 구성원에게 분배하지 아니할 것 ④ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 법인격이 없는 단체 (이하 "법인으로 보는 단체"라 함)의 국세에 관한 의무는 그 대표자 또는 관리인이 이행하여야 한다. 나. 소득세법 (1) 소득세법 제1조【납세의무】 ① 다음 각 호의 1에 해당하는 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다. 1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인(이하 "거주자"라 함) ③ 법인격이 없는 사단·재단 기타 단체 중 국세기본법 제13조 제4항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 (이하 "법인으로 보는 단체"라 함) 외의 사단·재단 기타 단체는 이를 거주자로 보아 이 법을 적용한다. (2) 소득세법시행규칙 제2조【법인격 없는 단체의 구분】 국세기본법 제13조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 법인으로 보는 단체 외의 단체 중 대표자 또는 관리인이 선임되어 있으나 이익의 분배방법이나 분배비율이 정하여져 있지 아니한 것은 그 단체를 1거주자로 보아 법을 적용한다. 4. 조합의 인격에 관한 판례·예규 등 가. 대법원 판례 (1) 민법상의 조합과 비법인사단의 구별기준 (대법원 92다2431, 1992. 7. 10.) 민법상의 조합과 법인격은 같으나 사단성이 인정되는 비법인사단을 구별함에 있어서는 일반적으로 그 단체성의 강약을 기준으로 판단하여야 하는 바, 조합은 2인 이상이 상호간에 금전 기타 재산 또는 노무를 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하는 계약관계에 의하여 성립하므로(민법 제703조) 어느 정도 단체성에서 오는 계약을 받게 되는 것이지만 구성원이 강하게 드러나는 인적 결합체인데 비하여 비법인사단은 구성원의 개인성과는 별개로 권리의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 단체적 조직을 가지는 특성이 있다 하겠는데, 민법상 조합의 명칭을 가지고 있는 단체라 하더라도 고유의 목적을 가지고 사단적 성격을 가지는 규약을 만들어 이에 근거하여 의사결정기관 및 집행기관인 대표자를 두는 등의 조직을 갖추고 있고, 기관의 의결이나 업무집행방법이 다수결의 원칙에 의하여 행해지며, 구성원의 가입, 탈퇴 등으로 인한 변경에 관계없이 단체 그 자체가 존속되고, 그 조직에 의하여 대표의 방법, 총회나 이사회 등의 운영, 자본의 구성, 재산의 관리 기타 단체로서의 주요사항이 확정되어 있는 경우에는 비법인사단으로서의 실체를 가진다. (2) 주택건설촉진법에 의해 설립된 조합의 법적 성격 (가) 주택건설촉진법에 의하여 설립된 재건축조합은 민법상의 비법인사단에 해당한다(대법원 95다56866, 1996. 10. 25. 임시총회결의 부존재확인). (나) 주택건설촉진법에 의하여 설립된 주택조합이 비록 조합이라는 명칭을 사용하지만 고유의 목적을 가지고 사단적 성격을 가지는 규약을 만들어 이에 근거하여 의사결정기관인 총회와 운영위원회 및 집행기관인 대표자를 두는 등의 조직을 갖추고 있고, 의결이나 업무집행방법이 다수결의 원칙에 따라 행해지며, 조합원의 가입탈퇴에 따른 변경에 관계없이 조합 자체가 존속하는 등 단체로서의 중요사항이 확정되어 있는 점에 비추어 그 명칭에 불구하고 비법인사단에 해당한다(대법원 96다39721, 96다39738, 1997. 1. 24. 분담금). (3) 법인격 없는 단체의 납세의무 (가) 소득세법 제1조제1항, 제2항, 제3항, 국세기본법 제13조제1항, 제2항, 동법 시행령 제8조의 규정을 종합해 보면, 소득세납세의무자는 개인인 거주자와 비거주자이며, 법인격 없는 단체는 위 국세기본법 제13조 제1항, 동법 시행령 제8조 소정의 요건에 해당하는 것은 법인으로 보되, 그 이외의 법인격 없는 단체는 거주자로서 소득세납세의무가 있다(대법원 85누728, 1989. 1. 31. 소득세 부과처분 취소) (나) 원고 연합회는 소득세법상 법인으로 간주되지 아니하는 법인격 없는 단체이나 그 조직과 활동의 근본 규칙인 정관이 작성되어 있고, 의사결정기관인 회원총회와 업무집행의 권한을 가진 상설기관으로서의 이사회가 구성되어 있으며, 대외적으로 원고 연합회를 대표하고 그 업무를 통할하는 회장이 선임되어 있고, 한편 그 정관에는 회원 탈퇴시의 지분환급과 해산시의 잔여재산분배에 관한 규정이 있을 뿐, 이익분배에 관하여는 아무런 규정이 없다면, 원고 연합회는 소득세법시행규칙 제2조 제1항의 규정에 의하여 소득세법 제1조제1항 소정의 소득세를 납부하여야 할 거주자에 해당한다(대법원 85누963, 1986. 12. 23. 종합소득세 부과처분 취소). 나. 국세심판례 (국심 99서1643, 1999. 12. 23.) 청구인들이 만든 재건축조합은 대표자가 선임되어 있으나 이익의 분배방법 및 비율이 구체적으로 정하여져 있지 아니할 뿐 아니라, 관할구청장으로부터 조합의 설립인가를 받아 조합명의로 사업자등록을 하였고, 조합원이 출자하여 아파트 1세대씩으로 반환 받았을 뿐이므로 조합원들이 재건축사업을 공동으로 영위한 것으로 볼 수 없고 조합이 재건축사업을 추진한 것으로 보아야 하므로 일반 분양분에 대하여 조합을 1거주자로 보아 과세하는 것은 별론으로 각 조합원의 공동사업으로 보아 종합소득세 과세한 처분은 잘못이다(국심 98중221, 1998. 11. 30. 등 다수 동지). 다. 예 규 (1) 주택건설촉진법에 의하여 설립된 재건축조합(법인으로 등기한 경우 제외)은 국세기본법 제13조제1항의 규정에 의한 법인으로 보는 단체에 해당하지 아니한다(재정경제부 소득 46073-22, 1999. 2. 1.). (2) 주택건설촉진법 제44조에 의하여 주무관청의 인가를 받은 주택조합은 국세기본법 제13조에서 법인으로 보는 단체에 해당하지 아니한다(국세청 징세 46101-3317, 1996. 9. 20.). (3) 주택건설촉진법 제44조의 규정에 의하여 주무관청으로부터 인가 받은 주택조합은 법인설립요건으로서의 인가를 받은 단체로 볼 수 없으므로 국세기본법 제13조의 규정에 의한 의제법인에 해당하지 아니한다(국세청 징세 46101-3455, 1996. 10. 1.). 5. 세법상 재건축조합의 인격에 관한 논의 주택건설촉진법에 의한 재건축조합의 인격과 관련하여 현행 재경부 및 국세청의 예규는 재건축조합을 법인으로 보아 과세할 수 없고 거주자로 보아 소득세법에 의하여 과세하여야 한다고 일관되게 해석하고 있을 뿐 아니라, 법원 및 심판원도 재건축조합을 법인으로 보아야 한다고 해석한 사례는 아직까지 없고, 다만 수회에 걸쳐 비법인사단 또는 1거주자에 해당한다고 해석하고 있다. 이에 대하여 주택건설촉진법에 의한 재건축조합의 경우 법인으로 등기하지 아니하는 한 법인격이 있는 단체(민법상의 법인)로 볼 수는 없으나 조세법상으로는 법인으로 보아 법인세법을 적용 받아야 한다는 주장도 있다. 이는 법인격이 없는 사단·재단 기타 단체의 경제활동에 대하여 법인으로 보아 법인세법에 의하여 과세할 것인가, 아니면 거주자로 보아 소득세법에 의하여 과세할 것인가를 판정하기 위해 둔 국세기본법 제13조제1항 규정의 해석에 근거를 두고 있다. 먼저 국세기본법 제13조 제1항 제1호에는 주무관청의 허가 또는 인가를 받아 설립한 것으로서 등기되지 아니한 사단·재단 기타 단체는 법인으로 본다고 규정하고 있고, 재건축조합의 설립에 관하여 규정한 주택건설촉진법 제44조 및 동법 시행령 제42조에는 관할시장 등으로부터 조합의 설립인가를 받도록 규정되어 있어 그 설립이 인가를 요건으로 하고 있음이 명백하다는 주장이다. 이에 대하여는 조합의 설립에 인가를 요하는 것이 아니라 재건축사업에 대한 인가를 규정한 조항이라고 주장하는 사람도 있으나 이는 주택건설촉진법시행령 제42조 제10항에 주택조합이 그 설립인가를 받은 날로부터 2년이내에 주택건설사업계획의 승인을 신청하지 아니한 경우에는 시장 등이 그 설립허가를 취소할 수 있도록 규정하고 있는 점에 비추어 설득력이 약하다. 따라서, 주택건설촉진법에 의한 재건축조합의 경우 조세법상 법인으로 보는 단체의 요건에 부합된다고 한다. 위의 주장에 대해 법원이 현행 국세기본법 제13조제1항을 어떻게 해석할 것인지는 예측할 수 없으나, 법인으로 판단할 가능성이 상당히 높다고 보고 있는데, 이는 비록 재건축조합의 인격이 민법에 규율을 받지만 국세기본법 (제13조)에 민법의 특칙을 두어 법인으로 보도록 한 것으로 보아야 하고, 또한 국가와 납세자간의 채권·채무관계를 규율하는 조세법의 해석은 엄격하게 적용되어야 한다는 측면에서 국세기본법 제13조제1항의 문리해석상 재건축조합을 법인으로 의제하는 것이 타당하다는 주장이다. 그러나, 현행 국세기본법 제13조제1항의 규정에 대하여 재경부와 국세청, 심판원은 거주자로 보아 소득세법을 적용하여 소득세를 부과하여야 한다고 일치된 해석을 하고 있다. 다만, 심판원에서는 조합원간 이익의 분배방법과 분배비율이 정하여져 있다고 판단하여 공동사업으로 보아 각 조합원에게 소득세를 과세한 처분에 대하여, 이익의 분배방법 및 비율을 정한 근거가 없다고 판단하여 재건축조합을 1거주자로 보아 과세하여야 한다고 인용 결정한 사례가 다수 있는점에 비추어 볼 때, 국세청은 이익의 분배방법과 분배비율이 정하여져 있다고 전제하고는 있지만 공동사업으로 보는 측면이 강하고, 반면 심판원은 1거주자로 보는 측면이 더 강한 것으로 보인다. 재건축조합을 공동사업으로 보아야 한다는 주장의 논리를 보면, 재건축조합의 재산보유형태를 총유로 규정하는 한 그 조합의 결성시 이익의 분배방법과 분배비율을 정하기는 어려운 측면이 있으나, 재건축조합 결성의 목적이 달성되어 해산할 때에 잔여재산이 있는 경우 조합원에게 실제 분배하는 것이 현실이고, 재건축조합이 노후주택의 멸실 후 신축이라는 공동목적하에 한시적으로 결성된 조직인 점, 조합명의 재산의 실질적인 소유자가 각 조합원으로서 단지 조합에 명의신탁한 것에 불과한점 등으로 볼 때, 재건축조합을 그 결합정도가 강한 다른 단체와 똑같이 취급하는 것은 실질과세원칙에 비추어 그 타당성이 없다는 것이다. 6. 과세상 문제점 해결방안 검토 재건축조합의 일반분양 관련소득에 대하여 조합원의 공동사업에 따른 것으로 보아 조합원에게 한 과세처분이 지금과 같이 심판원에서 인용하는 결정을할 경우 처분청은 당초의 처분을 취소하고 조합을 1거주자로 보아 조합에 다시 과세하여야 하는데, 이 때 조합이 이미 잔여재산을 조합들에게 분배하고 남은 재산이 없다면 조합에 대하여 과세하더라도 사실상 그 세액을 징수할 수 있는 방법이 없어 문제가 될 수 있으므로 위 소득에 대한 과세에 있어서는 조합원들의 공동사업으로 보든, 1거주자로 보아 조합에 과세하든 그 요건에 부합하도록 조사 확인하여 관련자료를 확보하는 등 추후 제기될 불복에 대비할 필요가 있다. 그리고, 재건축조합의 인격과 관련한 과세상의 문제에 있어서 그에 대한 해석상의 차이로 겪는 실무상 혼란을 방지 또는 완화하기 위해서는 무엇보다도 그 적용의 명확한 기준을 마련하는 것이 필요한 것으로 보인다. 이와 관련하여서는 개발부담금에 관한 다음의 입법보완사례를 참고할 수 있을 것이다. 각 조합원에게 개발부담금을 부과한 처분에 대하여 대법원이 사업시행자인 조합에 납부의무가 있다 하여 취소 판결(대법원 93누13278, 1993. 11. 23. 개발부담금 부과처분취소)을 하였고, 처분청이 법원판결에 따라 조합에 개발부담금을 부과하려 하였지만 이 때는 이미 조합의 잔여재산을 조합원에게 분배하고 해산한 이후여서 결국 동 부담금을 받지 못하게 되었다. 이러한 사례에 대응하여 조합이 잔여재산을 조합원에게 분배하고 조합을 해산한 경우 조합에 부과할 개발부담금의 납부의무를 각 조합원에게 지울 수 있도록 법적인 근거(개발이익환수에 관한 법률 제6조제2항)를 마련하여 해결한 것이다. 자료원 : 국세청