조세법률주의와 과세대상을 확대한 시행령의 효력

- 대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 판결을 중심으로 -

홍 준 형

서울대 행정대학원교수,국세청 조세법률 고문

I. 쟁점의 소재 구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제105조 제6항 본문은 "법인의 주식을 주주로부터 취득함으로써 제22조 제2호의 규정에 의한 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다."라고 규정함으로써 간주취득이 인정되는 경우를 주주로부터의 주식취득에 의하여 과점주주가 된 때로 한정하고 있었다. 그런데 1993. 12. 31. 대통령령 제14061호로 신설되고 1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정되기 전의 지방세법시행령 제78조 제1항은 "법인의 설립 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주로부터 법인의 주식을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식을 모두 취득한 것으로 보아 법 제111조 제4항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다"고 규정하였다. 부산광역시 부산진구청장은 이 시행령 규정을 근거로 원고에게 취득세등 부과처분을 하였고 이에 원고는 피고의 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 소송을 부산고등법원에 제기하였으나 패소판결을 받았다. 이에 원고는 상고를 제기하였고, 상고심에서 문제의 시행령이 법인의 설립 등으로 인한 과점주주로서 그가 이미 소유하고 있던 주식분에 대하여도 사후에 소급하여 취득세를 부과하도록 함으로써 상위법인 지방세법 규정보다 취득세 과세대상의 범위를 확장한 것은 위법이라고 주장하였다. 대법원은 문제의 지방세법 시행령이 상위법인 구 지방세법 규정보다 취득세 과세대상의 범위를 확장한 것은 구 지방세법 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그 확장의 위임규정도 같은 법에서 찾아볼 수 없으므로 위 지방세법시행령 제78조 제1항은 무효라고 판시하여 위 시행령 규정에 의거하여 한 피고의 이 사건 과세처분이 위법하지 아니하다고 판단했던 원심판결을 법리오해를 이유로 파기환송하였다. 대법원의 이 사건 판결은, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 두는 것이 조세법률주의에 위배된다는 대법원의 종래 판례¹⁾의 연장선상에 있어 새로운 판례라고는 볼 수 없지만, 대법원이 모처럼 전원합의체에서 명령규칙심사권을 행사하여 조세법률주의가 지배하는 세법분야에서 헌법상 위임입법의 한계를 재확인한 사례로서 주목을 끈다.

1) 대법원 1982. 11. 23. 선고 82누221판결(행정처분취소：[집30(4)특065,공1983 223]); 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결(부가가치세부과처분취소：공1987,1653); 1987. 10. 26. 선고 86누426 판결(부가가치세부과처분취소：공1987, 1804).

Ⅱ. 판결의 요지 [1] 헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다고 규정하고, 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정함으로써 조세법률주의를 채택하고 있는바, 이러한 조세법률주의 원칙은 과세요건 등은 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하므로, 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다. [2] 구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것) 제105조 제6항 본문은 "법인의 주식을 주주로부터 취득함으로써 제22조 제2호의 규정에 의한 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다"라고 규정함으로써 간주취득이 인정되는 경우를 주주로부터의 주식취득에 의하여 과점주주가 된 때로 한정하고 있음에 반하여, 1993. 12. 31. 대통령령 제14061호로 신설되고 1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정되기 전의 지방세법시행령 제78조 제1항은 법인의 설립 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주로부터 법인의 주식을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식을 모두 취득한 것으로 보아 같은 법 제111조 제4항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 규정함으로써 법인의 설립 등으로 인한 과점주주로서 그가 이미 소유하고 있던 주식분에 대하여도 사후에 소급하여 취득세를 부과하는 셈이 되어 지방세법 규정보다 취득세 과세대상의 범위를 확장하고 있으나, 이와 같이 같은법시행령에서 과세대상을 확장하는 것은 구 지방세법 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그 확장의 위임규정도 같은 법에서 찾아볼 수 없고, 다만 같은 법 제66조에서 이 법 시행에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으나, 이는 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있음을 규정한 것에 지나지 아니하여, 위와 같이 과세대상 물건의 취득으로 간주되는 주식의 취득과 같은 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 규정이라고는 볼 수 없으므로 위 지방세법시행령 제78조 제1항은 무효라 할 것이다. Ⅲ. 연 구 1. 조세법률주의와 위임입법의 한계 1) 조세법률주의의 의의 조세법률주의라 함은 법률의 근거 없이 조세를 부과 또는 징수할 수 없고 국민은 납세를 강요당하지 않는다는 헌법원리를 말한다. 현행 헌법은 제59조 및 제38조에서 조세법률주의를 선언하고 있다. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는데 있는 것으로 이해되고 있다.²⁾

2) 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고, 89헌마38 결정; 1989. 7. 21. 선고 89헌마38결정(헌집 제1권 131면); 1995. 11. 30. 선고 94헌바14결정(판례월보 305호, 114).

조세법률주의란 조세행정에 있어서의 법치주의를 의미한다. 이것은 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 목적을 지향하는, 과세요건법정주의와 과세요건명확주의를 핵심요소로 하는 헌법원칙으로 이해되어 왔다. 따라서 헌법 제59조는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하고 있으나, 그러한 조세법률주의의 취지에 비추어, 조세의 납세의무자, 납세요건사실, 과세표준, 세율, 과세표준의 신고, 세액의 납부, 결정, 경정처분, 행정구제, 벌칙 등을 모두 조세법률로써 정해야 하는 것으로 해석하는 것이 일반적이다. 한편 조세법률주의는 오늘날 이러한 과세요건의 법정 및 명확성을 요구하는데 그치지 아니하고 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 지향하며 그 내용을 조세법 분야에서 구체화한 것이라고 이해되고 있다. 따라서 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로는 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되어야 한다는 것이다. 이 점은 일련의 헌법재판소 결정례를 통해 재확인되고 있다.3)

3) 헌법재판소 1992. 2. 25. 선고 90헌가69등 결정(상속세법 제29조의4 제2항에 대한 위헌심판·헌법소원：헌집, 4); 1994. 8. 31. 선고 91헌가1결정(지방세법 제31조에 대한 위헌심판：헌공, 07); 1994. 6. 30. 선고 93헌바9결정(판례집 6-1. 631); 1997. 6. 26. 선고 93헌바49결정; 1997. 7. 16. 선고 96헌바36결정 등, 공보 23. 536; 1997. 10. 30. 선고 96헌바14결정; 1997. 11. 27. 선고 95헌바38결정; 1997. 12. 24. 선고 96헌가19 등 결정(공보 25. 123).

가. 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이며, 그 핵심적 내용은 과세요건 법정주의와 과세요건명확주의이다. 나. 오늘날의 법치주의는 국민의 권리·의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권 보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 적법절차를 요구하는 법치주의를 의미하며, 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 적법절차가 지배하는 법치주의를 뜻하므로, 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것은 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상 요구되는 제 원칙에 합치되어야 한다. 다. 구 상속세법 제7조의2 제1항(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 간주규정으로 해석하면, 대통령령이 정하는 경우 상속인이 상속을 받지 아니하였다고 하는 반증이 있는 데도 이를 허용하지 아니함으로써 억울한 조세부과에 대하여 쟁송의 길마저 막아버리는 것이 될 뿐만 아니라 실지조사와 쟁송의 번거로움을 피하고 편리한 세금징수의 방법만을 강구한 나머지 행정편의주의 및 획일주의의 정도가 지나치다고 아니할 수 없어, 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반될 뿐만 아니라 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반된다. 그러나 구 상속세법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 해석하면, 상속인이 상속세 부과처분에 대하여 불복하여 다툴 수 있고, 비록 용도가 명백하지 아니하더라도 구체적인 소송과정에서 법원의 판단으로 상속인이 상속하지 아니하였다고 인정되는 경우에는 그 적용을 배제할 수 있으므로, 상속인이 억울하게 상속세를 납부하여야 하는 경우를 제도적으로 방지할 수 있어서 헌법 제11조 제1항, 제23조 제1항, 제27조 제1항에 위반되지 않을 뿐만 아니라, 그로 인하여 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조에도 위반되지 않는다. 그러므로 구 상속세법 제7조의2 제1항 중 "용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령으로 정하는 경우"를 추정규정으로 보지 아니하고 간주규정으로 해석하는 것은 헌법에 위반된다.⁴⁾ 4) 1994. 6. 30. 선고, 93헌바9 결정(헌공, 06). 조세법률주의의 핵심요소를 이루는 과세요건법정주의에 있어 법률이란 형식적 의미의 법률을 의미한다고 해석하는 것이 이제까지 지배적인 학설과 판례의 태도였다. 그러나 이와 관련하여 여기서 말하는 법률은 형식적 의미의 법률뿐만 아니라 하위법령까지를 포함한 법규명령이라고 보아야 한다는 반론5)이 제기되고 있다⁵⁾. 5) 曺正燦, "행정입법에서의 죄형법정주의와 조세법률주의의 구현", 『법제연구』통권 제10호(한국법제연구원, 1996), 147-168), 165. "그렇다면 헌법상「법률」로 정하도록 한 규정은 하위법령까지를 포함한 법규명령으로 규정하라는 취지라고 해석하여야 할 것이며 헌법 제75조와 제95조에서 대통령령·총리령 및 부령의 존재를 명시한 것도 그러한 취지에서 비롯된 것으로 보아야 한다. 다만 법률의 위임근거가 있어야 하고 특히 제75조에 명시된 것처럼 구체적으로 범위를 정하여 위임하도록 한 요청을 충족시켜야 할 것이다. 이러한 요건을 충족시키는 한 법치행정, 즉 법률에 의한 행정의 개념이나 의회주의의 개념에도 어긋나지 않는 것으로 보아야 한다.⁶⁾ 6) 曺正燦, 같은 곳. 이러한 시도는 실은 조세법분야에서 위임입법의 한계와 관련하여 조세법률주의 및 헌법 제75조의 요건을 관철시키는 과정에서 나타나는 숱한 현실적 난점을 타개하려는 취지에 따른 것으로 이해된다. 그러나 헌법해석상 그러한 견해를 수용할 수 있을지는 의문이다. 헌법은 의문의 여지없이 법률로 정할 것을 요구하고 있고, 그것도 국민의 기본권제한을 정당화하기 위해 국회라는 입법기관에 의해 제정된 법률에 의거해야 한다는 민주적 정당성의 계기에 주목하고 있는 것이다.7) 헌법이 명시적 규정을 무시하고 법률로 정하도록 한 것을 법률 또는 그와 아울러 행정입법으로 정하면 족하다고 해석하는 것은 타당하지 않을 뿐만 아니라 헌법이 고양한 조세법률주의의 원칙을 형해화하는 결과를 초래할 우려마저 있다.8) 가령 헌법 제59조는 「조세의 종목과 세율」만을 법률로 정하도록 하고 있으나 해석상 납세의무자·과세물건·과세시기·과세방법 등도 법률로 정하도록 한 것으로 이해되고 있는데, 이들 사항에 관하여는 반드시 법률로 정해야만 헌법 제59조에 합치되는 것이다. 물론 그 밖의 사항에 관하여 법규명령에 위임하는 것은 무방하며, 또한 모법에서 그 법률로 규율해야 할 사항을 규율한 후, 다시 말해 규율밀도를 충족시킨 후, 그 밖의 세부적 사항을 위임하는 것은 허용된다고 볼 수 있다. 그러나 가령 조세의 종목·세율에 관하여는 그 규율밀도에 대한 요구가 특별히 높다고 볼 수 있다. 그리하여 조세의 종목·세율에 관하여는 어디까지나 법률로 정해야지 이를 일정한 범위내에서 행정입법에 위임할 수 없다는 결론이 나온다. 이는 바로 헌법이 금하는 바이기 때문이다. 7) 참고로 헌법 제31조 제2항에 관한 것으로 직접 이 조항에 관한 것은 아니었지만, 헌법재판소가 헌법 제31조 제2항 소정의 "법률"은 형식적 의미의 법률 뿐만 아니라 그러한 법률의 위임에 근거하여 제정된 대통령령도 포함하는 실질적 의미의 법률로 해석하여야 한다고 판시한 바 있어 주목을 끈다. 그러나 헌법 제31조 제2항의 경우와 조세법률주의를 규정한 헌법조항은 그 배후에 있는 입법취지에 비추어 볼 때 동가치적으로 이해될 수 없다고 생각한다. 전자는 어디까지나 기본권형성적 법률유보의 표현으로서 오히려 헌법정책적 관점에서 입법권자의 결정권을 인정한 데 불과한 것이므로 조세법률주의가 최소한 일정한 범위의 사항을 일정한 정도로 구체적으로 규율할 것을 요구한 권리보장적 취지에 입각한 것과는 구별되어야 하기 때문이다. 8) 바로 그런 이유에서 그 견해는 다음과 같이 보완을 시도하고 있으나, 이론적 출발점 자체에 결함이 사라지는 것은 아니다："문제는 법정주의의 개념을 이와 같이 해석할 경우 죄형법정주의나 조세법률주의의 이념이 무의미하게 될 수 있다는 것인데, 앞에서 살펴본대로 죄형법정주의에서도 구성요건은 하위법령에의 위임이 불가피하며, 헌법상 조세법률주의 조항에서 특히 명시한 세율까지도 탄력세율의 도입 등 하위법령의 도움이 요구되고 있기 때문에 이미 근대 시민국가 초기에 형성되었던 원래의 이념은 변질되었다고 볼 수 밖에 없다. 그러나 죄형법정주의·조세법률주의의 이념을 일반적인 기본권 제한 법정주의 내지 행정조직법정주의 등과 똑같이 취급한다는 것도 그들 이념의 형성 연혁이나 그동안 국민의 신체·재산보호에 대한 공적에 비추어 볼 때 타당하지 못함은 분명하다. 또한 우리 헌법이 이들 개념을 개별조문에서 따로 명시하고 있는 것도 같은 맥락에서 파악되어야 할 것이다. 따라서 죄형법정주의에서 지금까지 고수되어 온 형량의 위임금지라든지, 조세법률주의에서 「세율」의 제한적 위임허용의 원칙은 계속 지켜져야 하며(조세법률주의의 경우에는 세율외에 다른 과세요건에까지 이 원칙이 최대한 지켜져야 하는 것으로 확장해석하여야 한다). 실정 형벌법규나 세법에서는 위임이 불가피하다고 하더라도 헌법 제75조의 「구체적으로 범위를 정하여」 위임하여야 한다는 요청을 최대한 충족시키도록 하여야 할 것이다."(曺正燦, 같은 곳). 한편 조세법률주의의 핵심요소중 하나인 과세요건명확주의란 과세요건에 관한 법률규정의 내용이 지나치게 추상적이거나 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 것을 말하는 것으로 이해되고 있다.9) 9) 헌법재판소 1994. 8. 31. 선고 91헌가1결정. 조세법률주의는 조세는 국민의 재산권을 침해하는 것이 되므로 납세의무를 성립시키는 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 과세기간, 세율 등의 모든 과세요건과 조세의 부과·징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 한다는 것(과세요건법정주의)과 또 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 과세관청의 자의적(자의적)인 해석과 집행을 초래할 염려가 있으므로 그 규정내용이 명확하고 일의적(일의적)이어야 한다는 것(과세요건명확주의)을 그 핵심적 내용으로 하고 있다. 그렇다면 위 헌법규정들에 근거한 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 명확하게 규정함으로써 국민의 재산권을 보장함과 동시에 국민의 경제생활에 법적 안정성과 예측가능성을 부여하겠다는 것이라고 이해된다.10) 10) 헌법재판소 1992. 12. 24. 선고 90헌바21결정. 그러나 이러한 과세요건명확주의를 준수했는지 여부는 규정의 문헌형식에 구애되지 않고 체계적·합리적인 해석에 의하여 의미가 분명해질 수 있는지 여부에 따라 판단할 문제이므로, 그 한도내에서 어느 정도 완화될 여지가 있다. 즉, 과세요건규정이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석을 가능하게 한다거나 또는 납세의무자의 법적 안정성, 예측가능성을 침해할 위험이 있는 경우가 아니라면 과세요건명확주의에 위배되지 않는다고 볼 수 있기 때문이다. 헌법재판소 역시 다음에 보는 헌법재판소의 결정례를 통해 이 점을 명백히 시인하고 있다. "과세요건명확주의는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것이므로, 과세요건을 정한 조세법률규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석이 가능하고 그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건명확주의에 어긋나는 것이어서 헌법상 조세법률주의 원칙에 위배된다고 할 것이다(헌법재판소 1992. 12. 24. 선고, 90헌바21 결정; 1994. 8. 31. 선고, 91헌가1 결정 등 참조), 그러나 법률은 일반성·추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 이러한 경우에도 명확성을 결여하였다고 하여 그 규정을 무효라고 할 수는 없다. 그러므로 이 사건 규정에 있어서도 문제가 되는 토초세의 과세대상이 되는 토지 여부를 판정하는 기준시기가 합리적이고 체계적인 해석에 의하여 명확해진다면 위 규정이 과세요건명확주의에 위배된다고 할 수 없을 것이다. 구 조세감면규제법 제66조의3은 그 입법취지, 다른 법률규정과의 체계 등을 종합하여 합리적으로 해석하면, 국민주택건설용지로 양도된 토지가 양도당시를 기준으로 토초세법 소정의 유휴토지 등에 해당될 경우 양도소득세의 감면을 배제한다는 의미임이 명확하다. 그리고 양도시에 확정되어야 할 양도소득세의 감면 여부를 양도 후 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 정할 수는 없는 것이므로, 이 사건 규정에 의한 양도소득세 감면배제대상이 되는 유휴토지 등 해당 여부를 토초세의 과세기간종료일을 기준으로 판정하여야 한다는 청구인들 주장과 같은 일부의 견해가 있다고 하여 이 사건 규정이 다의적인 해석을 가능하게 하는 규정이라고 볼 수도 없다. 뿐만 아니라 이 사건 규정에 관하여는 유휴토지 등 해당 여부를 당해토지의 양도 당시를 기준으로 판정한다면 자의가 개입될 여지없이 양도소득세의 감면 여부가 결정될 수 있으므로, 과세관청의 자의적인 법집행을 가능하게 한다거나 또는 납세의무자의 법적 안정성 또는 예측가능성을 침해할 위험도 없다. 따라서 이 사건 규정은 위와 같이 체계적·합리적인 해석에 의하여 의미가 분명해지며, 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청의 자의적 해석을 가능하게 한다거나 또는 납세의무자의 법적 안정성, 예측가능성을 침해할 위험이 있는 규정이라고 볼 수 없으므로, 과세요건명확주의에 위배된다고 할 수 없다."11) 11) 헌법재판소 1995. 2. 23. 선고 93헌바24등결정(헌공, 09). 2) 조세법률주의와 위임입법의 한계 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하여 납세의무법률주의를 천명하고 있다. 이것은 누구라도 법률에 의하지 아니하고는 납세의무를 지지 않는다는 의미에서 앞에서 본 헌법 제59조에 의한 조세법률주의와 내적 통합을 이루는 원리라고 이해된다. 이로부터 국민은 법률에 의해서만 납세의무를 부담하고 대통령령 등 위임입법에 의해서는 납세의무를 부담하지 않는다는 법적 보장에 대한 요구가 나온다. 이처럼 헌법 제38조와 제59조를 통합적으로 해석할 때 조세법률주의는 앞에서 본 바와 같이 조세에 관한 기본적 사항은 모두 법률에 의해서만 정해져야 하고, 또 국민은 그러한 법률에 의해서만 납세의무를 진다는 의미의 헌법원칙으로 나타난다. 만일 이와 같이 법률로써 정해야 할 사항을 행정입법 즉 명령이나 규칙 같은 하위법령으로 정하는 것은 위헌이다. 그러나 반드시 법률로 규정해야 할 사항 이외의 사항에 관하여 하위법령을 정해 규율하는 것이 허용되는지, 그리고 법률로써 정해야 할 사항이라도 조세법률주의가 요구하는 규율밀도를 충족시킨 법률이 나머지 부분을 헌법 제75조에 따라 하위법령에 위임하는 것이 허용되는지 여부가 문제된다. 전자의 경우에는 위임입법이 허용된다고 보는 것이 지배적이지만, 후자에 관해서는 논란의 여지가 있다. 이와 관련하여 조세법률주의라고 해서 그 모두를 법률 자체에서 정하여야 하는 것은 아니고 대상을 한정하고 기준을 명백히 하여 일정한 범위에서 행정입법에 위임할 수 있다는 견해가 주장되고 있다.12) 여기서 문제는 그 모두가 과연 무엇을 의미하는가 하는 것이다. 만일 헌법상 조세법률주의의 해석을 통하여 세법이 충족시켜야 할 규율밀도가 도출될 수 있다면 그 규율밀도가 충족되는 수준까지의 규율은 이를 위임할 수 없다고 보아야 할 것이다. 죄형법정주의와 유사하게 조세법률주의는 법률의 유보 원리 및 기본권제한의 한계원리의 구체화로서 상대적으로 강화된 규율밀도를 요구하는 것으로 이해되며 또 이것이 학설과 판례의 지배적 경향이다. 그렇다면 적어도 그 규율밀도에 해당하는 정도의 규율에 관한 한, 위임입법은 허용되지 않는다고 보아야 할 것이다. 대법원이 조세법률주의를 선언하고 있는 현행헌법 아래서는 새로운 과세를 행정입법에 위임하는 것은 그것이 포괄적이든 특정적이든 불문하고 헌법위반이라고 본 것13)은 바로 그러한 관점에서 설득력을 가질 수 있다. 12) 朴鈗炘, 行政法講義(上), 博英社, 1999, 221. 13) 大判 1982. 11. 23, 82누221(전합). 2. 조세위임입법의 한계에 관한 판례의 경향 조세분야 위임입법의 한계에 관한 판례의 태도는 크게 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 또한 과세요건을 명확히 규정하도록 하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장한다는 조세법률주의의 이념에 비추어 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다는 엄격위임의 원칙을 확인하는 경향과 이를 개별구체적인 규범상황에 따라 완화시키는 경향 등 두 가지 선상에서 검토해 볼 수 있다.14) 14) 蘇淳茂, 租稅訴訟, ㈜조세통람사, 2000, 583에서는 이를 조세위임입법의 허용성과 관련하여 각각 "엄격성이론"(헌법재판소 1998. 4. 30. 선고 95헌바55결정)과 "완화이론"(헌법재판소 1997. 10. 30. 선고 96헌바92결정)으로 지칭하면서 이 양자의 조화는 매우 어려운 문제라고 지적하고 있다. 이에 관한 판례의 내용은 蘇淳茂, 같은 책, 580-591을 참조. 1) 원칙：엄격위임론 헌법재판소는 다음 토지초과이득세법에 대한 위헌소원 결정에서 보는 바와 같이 조세법률주의의 이념에 비추어 국민의 재산권을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다는 엄격위임론을 원칙으로 천명하였다. 「헌법 제75조가 위임입법에 관하여 "대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"라고 규정하고 있는 것은, 법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항을 구체적으로 규정하여 둠으로써 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 하여, 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하려는 데 그 의의가 있다(헌재 1991. 7. 8. 선고, 91헌가4 결정 참조). 그리고 이와 같은 위임입법의 구체성·명확성의 요구정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 특히 처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 일반적인 급부행정법규에서와는 달리, 그 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다(헌재 1991. 2. 11. 선고, 90헌가27 결정 참조). 토초세법은 과세기간 동안의 지가상승액에서 정상지가상승분 및 개량비 등을 공제한 토지초과이득을 그 과세대상 및 과세표준으로 할 것만을 직접 규정하면서(제11조 제1항, 제3조 제1항), 과세표준인 토지초과이득을 산출하는 데 근거로 삼을 기준시가에 관하여는 이를 전적으로 대통령령에 맡겨 두는 형식으로 되어 있다(제11조 제2항). 그러나 이와 같은 기준시가는 토초세의 과세대상 및 과세표준이 되는 토지초과이득의 존부와 범위를 결정하는 지표가 된다는 점에서, 국민의 납세의무의 성부 및 범위와 직접적인 관계를 가지고 있는 중요한 사항이므로, 기준시가의 산정기준이나 방법 등을 하위법규에 백지위임하지 아니하고 그 대강이라도 토초세법 자체에서 직접 규정해 두는 것이, 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 도모한다는 측면에서 보아 보다 더 합리적이고도 신중한 입법태도일 것이다. 뿐만 아니라 앞서 본 조세법률주의, 위임입법의 한계 등을 규정하고 있는 헌법에도 합치하는 것이라 할 것이다. 실제 초과택지소유부담금(택지소유상한에관한법률 제23조), 개발부담금(개발이익환수에관한법률 제10조), 농지전용부담금(농어촌발전특별조치법 제45조의2), 임야전용부담금(산림법 제20조의3) 등 토지의 가액에 따라 그 부담금의 크기가 결정되는 각종 부담금에 관하여는, 토초세법의 위 규정방식과는 달리, 각 관계법률에서 토지의 가액을 지가공시 및 토지등의평가에관한법률(1989. 4. 1. 법률 제4120호, 이하 "토지평가법"이라 한다)에 의한 공시지가를 기준으로 산정하도록 직접 규정하는 방식을 취하고 있다. 그럼에도 불구하고 토초세법 제11조 제2항이 지가를 산정하는 기준과 방법을 직접 규정하지 아니하고 이를 전적으로 대통령령에 위임하고 있는 것은, 헌법 제38조 및 제59조가 천명하고 있는 조세법률주의 혹은 위임입법의 범위를 구체적으로 정할 것을 지시하고 있는 헌법 제75조에 반하는 것이다.」(강조 인용자)15) 15) 헌법재판소 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52(병합) 결정(헌판집 제6권 2집 64 이하). 이 결정에서 헌법재판소는 헌법 제75조가 위임입법에 관하여 "구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항"이라고 규정한 것은 "법률에 미리 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있도록 하여 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 의회입법의 원칙과 법치주의를 달성하려는 데 그 의의가 있다"고 전제함으로써 위임입법의 한계기준에 대한 예측가능성의 공식을 제시하는 한편, 이러한 "위임입법의 구체성·명확성의 요구정도는 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 것이지만, 특히 처벌법규나 조세법규 등 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 일반적인 급부행정 법규에서와는 달리, 그 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다"고 판시하고 있다. 대법원 또한 일찍이 조세법률주의에 따른 위임입법의 한계를 비교적 엄격하게 설정해 오고 있었다. 그러한 대표적인 예로 다음과 같은 일련의 판례들을 들 수 있다. 「구 헌법이나 현행헌법은 모두 조세법률주의를 채택하여 모든 국민은 법률이 정하는 바에 따라 납세의무를 지며(구 헌법 제33조, 헌법 제36조), 조세의 종목과 세율은 법률로서 정한다(구 헌법 제94조, 헌법 제95조)고 규정하고 있는바, 이러한 조세법률주의의 원칙은 조세요건과 부과징수절차는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로서 이를 규정하여야 하고 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석·적용하여야 하며 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하는 것이다. 그러므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 조세요건과 부과징수절차에 관한 사항을 규정하거나 또는 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반되는 것임은 더 말할 것도 없다. 이렇게 볼 때, 양도소득세의 과세요건인 양도차익에 관한 위 구 소득세법시행령 제170조 제1항 단서의 규정은 모법인 구 소득세법의 규정과 부합하지 않을 뿐 아니라 위 구 소득세법상 위임의 근거도 없이 모법에 규정된 과세요건 내용을 확장한 규정이므로 이는 결국 무효라고 볼 수밖에 없다.」16) 16) 대법원 1982. 11. 23. 선고 82누221 판결(행정처분취소：[집30(4)특065,공1983 223]). 이에 대한 평석으로는 이강국, 조세법률주의, 법과 정의(경사 이회창선생화갑기념논문집, 이회창 대법관판결의 연구, 경사 이회창선생 화갑기념논문집간행위원회편), 박영사, 1995 (95. 11), 85를 참조. 「구 소득세법시행령(1981. 7. 23 대통령령 제10412호로 개정되기 전의 시행령) 제170조 제1항 단서가 "실지의 양도 또는 취득의 대가가 아닌 재무부령이 정하는 방법에 의하여 환산한 가액을 실지거래가액으로 간주한다"고 규정하는 것은 그 모법인 구 소득세법(1981. 12. 31 법률 제3472호로 개정되기 전 법률) 제23조 제4항 및 제45조 제1항 제1호의 규정취지에도 부합하지 아니할 뿐더러 위 구 소득세법에 실지거래가액을 위 단서 규정과 같이 정할 수 있도록 시행령에 위임한 근거도 찾아 볼 수 없으니 결국 모법의 근거도 없이 모법에 규정된 과세요건의 내용을 확장하는 규정을 한 위 단서 규정은 조세법률주의에 위반된다.」17) 17) 대법원 1984. 2. 14. 선고 83누637 판결(양도소득세부과처분취소：[공1984, 536]). 同旨 대법원 1986. 9. 23. 선고 85누468 판결(양도소득세부과처분취소：[공1986, 2955]). 「구 영업세법(1971. 11. 28 법률 제2318호로 개정된 것, 1977. 7. 1. 폐지됨) 23조에 규정된 수익의 실현시기는 영업세의 납부의무발생시기를 구체적으로 확정하는 과세요건에 해당하므로 이는 조세법률주의의 요청에 따라 원칙적으로 법률로서 정하여야 하고 법률에 위임근거가 없는 한 대통령령 등 행정입법으로서는 이를 규율할 수 없다 할 것인바, 부가가치세법상 수익의 현실시기에 관한 사항을 동법시행령에 위임하였다고 볼 근거규정을 찾아 볼 수 없으므로 부가가치세법시행령부칙(1976. 12. 31 대통령령 제8409호) 6조 3항이 모법의 위임근거도 없이 법시행전에 공급시기가 도래하였으나 종전의 영업세법 23조의 규정에 의한 수익의 실현시기가 도래하지 아니한 경우에는 법시행일 전일에 영업세법상의 수익 실현시기가 도래한 것으로 본다고 규정하여 부가가치세법 시행 이후 순차로 수익 실현시기가 도래할 연불금에 대하여 그 수익실현시기를 위 법시행일 전일로 의제하도록 규정하고 있는 것은 대통령령으로서는 규정할 수 없는 사항을 규정한 것으로서 무효이다.」18) 18) 대법원 1987. 8. 18. 선고 84누774 판결(영업세부과처분취소：[공1987, 1468]). 이에 관한 평석으로는 한상호, 부가가치세법시행령 부칙 제6조 제3항과 조세법률주의, 법조 37권1호, 146; 대법원판례해설 8, 409을 참조. 「가. 헌법 제36조와 제95조에 의하여 채택하고 있는 조세법률주의의 원칙은 조세요건과 부과징수절차는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석, 적용하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용하지 않음을 의미하는 것이므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙등의 행정입법으로 조세요건과 부과징수절차에 관한 사항을 규정하거나 또는 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반된다. 나. 1977. 6. 29 대통령령 제8607호로 신설된 부가가치세법시행령 제18조 제3항은 모법인 부가가치세법 제7조 제3항에서 규정한 타인의 범위를 제한하고 특수관계자에 대한 용역의 무상공급을 과세대상으로 하여 그만큼 비과세대상의 범위를 축소하고 과세대상의 범위를 확대하고 있으나 이와 같이 부가가치세법시행령에서 과세대상을 확대하는 것은 같은 법 제7조 제3항의 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 모법인 부가가치세법에는 그 시행령에서 위 제7조 제3항 소정의 타인의 범위를 제한하는 규정을 두어 다시 과세대상을 확장하여 규정할 수 있도록 위임한 근거규정도 찾아 볼 수 없으므로 부가가치세법시행령 제18조 제3항은 무효이다.」19) 19) 대법원 1987. 9. 22. 선고 86누694 전원합의체 판결(공1987,1653). 이에 관한 평석으로는 박효열, 부가가치세법시행령 제18조 제3항의 무효여부, 대법원판례해설 8, 399; 이정구, 자금난으로 신책중이던 건물을 미완성인 채로 양도한 행위가 부가가치세법상의 재화의 공급에 해당되는지 여부, 법조 38권11호(398호); 김백영, 특수관계자간의 용역의 무상공급과 부가가치세 과세, 법조 38권11호(398호) 등을 참조. 「1. 우리 헌법 제36조, 제39조에서 규정하고 있는 조세법률주의의 원칙은 조세요건과 부과징수절차는 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 이를 규정하여야 하고, 그 법률의 집행에 있어서도 이를 엄격하게 해석적용 하여야 하며, 행정편의적인 확장해석이나 유추적용은 허용되지 않음을 의미하는 것이므로 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 조세요건과 부과징수절차에 관한 사항을 규정하거나 또는 법률에 규정된 내용을 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것은 조세법률주의의 원칙에 위반된다. 2. 부가가치세법 제36조에서 이 법시행에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으나 이것은 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있음을 규정한 것에 지나지 아니하며 위 법 제7조 제3항에서 규정한 타인의 범위의 제한과 같은 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 규정이라고는 볼 수 없다.」20) 20) 대법원 1987. 10. 26. 선고 86누426 판결(공1987, 1804). 2) 보칙：규범상황론 반면 위에서 살펴 본 바와 같은 비교적 엄격한 입장과는 달리, 조세법률주의에 따른 위임입법의 한계에 관하여 훨씬 유연한 태도를 취한 판례도 적지 않게 발견되고 있다. 다음과 같은 대법원의 일련의 판례들이 그 점을 여실히 보여준다. 「조세법률주의의 원칙상 조세의 종목과 세율, 과세물건·과세표준 등 모든 과세요건은 법률로써 상세하고 엄격하게 규정하여야 하고, 이를 명령에 위임할 때에도 구체적·개별적 위임만이 허용되며 일반적·포괄적 위임은 허용되지 아니하는바, 위 지방세법 규정의 후단인 "내무부령으로 정하는 중기" 부분은 그 규정 자체만을 외형상으로 볼 때 논지가 주장하는 바와 같이 과세대상에 관한 위임의 범위를 직접적이고 명시적으로 규정하고 있지는 아니하다. 그러나, 법률규정 자체에 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 아니하여 외형상으로는 일반적·포괄적으로 위임한 것처럼 보이더라도, 그 법률의 전반적인 체계와 취지·목적, 당해 조항의 규정형식과 내용 및 관련 법규를 살펴 이에 대한 해석을 통하여 그 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정될 수 있는 것이라면 이를 일반적·포괄적인 위임에 해당하는 것으로 볼 수는 없다 할 것이다.」21) 21) 대법원 1996. 3. 21. 선고 95누3640판결(취득세부과처분취소：공96.4.15.(8),1166). 이 사건 원심판결은 구 지방세법의 규정을 종합할 때, 중기의 범위를 내무부령으로 위임한 것이 포괄적 위임입법이라고 볼 수 없고, 중기의 종류 및 범위가 구체적으로 특정되어 있어 중기의 개념이 구체적이지 못하다거나 중기의 범위를 부당히 확대하였다고 볼 수 없으며, 조세법 엄격해석의 원칙에서 볼 때 구 지방세법에서 말하는 중기가 건설용 중기나 독립된 이동식 중기에 한정된다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 원고가 위 콤프레셔를 본체와 일부부품이 분해된 상태로 수입해 원고 공장의 생산라인에 조립, 연결하여 사용하고 있으므로 이 사건 공기압축기는 구 지방세법의 중기에 해당한다고 보아야 할 것이니 원고의 주장은 이유없다고 판시하여 청구를 기각하였다(광주고법 1995. 1. 20. 선고 94구1738 판결). 「구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것. 이하 법이라 한다) 제27조는 양도소득세 과세표준 계산의 기초가 되는 자산의 취득시기 및 양도시기에 관하여 대통령령으로 정한다고 규정하고 있어 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였으나, 법 제4조 제3항에서 양도의 개념을 매도·교환·법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것이라는 취지로 정의하고 있고, 따라서 그에 대응하는 취득의 개념도 위 조항에서 바로 도출될 수 있다고 할 것인바, 이와 같이 취득시기와 양도시기를 정하는 데 기본이 되는 양도와 취득의 개념을 법률에서 정의하고, 다만 그 구체적인 시기에 대하여는 다양한 각개의 취득과 양도의 유형에 따라 달리 정할 필요가 있으므로 이를 국회가 정하는 형식적인 법률보다는 더 탄력성을 가지고 있는 하위법규인 대통령령에 위임한다고 하더라도, 관련 규정이나 법에서 정한 취득과 양도의 개념정의에 비추어 그 내재적인 위임의 범위나 한계는 충분히 인정될 수 있는 것이므로, 법 제27조의 규정이 헌법상 실질적 조세법률주의 원칙 및 위임입법의 한계에 어긋나는 포괄위임이라고 할 수 없다.」22)v 22) 대법원 1997. 2. 28. 선고 96누16377판결(양도소득세부과처분취소：공97. 4. 1. [31], 1001). 이들 판례들을 통해, 대법원은 수권법률이 그 규정 자체에 위임의 구체적 범위를 명확히 규정하고 있지 않아 외형상으로는 일반적·포괄적으로 위임한 것처럼 보이더라도, 그 법률의 전반적인 체계와 취지·목적, 당해 조항의 규정형식과 내용 및 관련 법규를 살펴 이에 대한 해석을 통하여 그 내재적인 위임의 범위나 한계를 객관적으로 분명히 확정될 수 있는 것이라면 일반적·포괄적인 위임에 해당하지 아니하며, 또 수권법률이 하위법령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 않았다 하더라도 그 규정취지나 내용에 비추어 그 내재적인 위임의 범위와 한계를 충분히 인정할 수 있다면 헌법상 조세법률주의 및 위임입법의 한계에 어긋나는 포괄위임에 해당하지 아니한다는 판례이론이 형성되어 오고 있음을 관측할 수 있다. 이를 법률의 전반적인 체계와 취지·목적, 당해 조항의 규정형식과 내용 및 관련 법규 등을 포함한 구체적인 규범상황을 고려하여 포괄위임해당여부를 판단해야 한다는 의미에서 규범상황론이라 부를 수 있을 것이다. 이와 같은 규범상황론을 통해 대법원은 조세법률주의와 조세위임입법의 한계에 관하여 비교적 유연한 태도를 견지하였고, 이후에도 골프장 중과세사건 판결 등 최근의 판례를 통해 그 같은 태도를 계속 관철시켜 오고 있다. 「지방세법에서 취득세 중과 대상이 되는 골프장에 대하여 대통령령에 위임하는 사항의 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였다 하더라도, 골프장을 사치성 재산으로 보아 취득세를 중과하는 규정 취지나 내용에 비추어 보면, 그 내재적인 위임의 범위와 한계는 충분히 인정될 수 있고, 또한 골프장의 범위를 미리 법률로 상세하게 정하기는 입법기술상 어려운 점이 없지 아니하므로, 이들 규정이 위임입법의 한계를 벗어나는 포괄위임을 한 것이라고 할 수 없고, 이에 근거한 지방세법시행령 규정이 골프장의 범위를 직접 규정하지 아니하고, 체육시설의설치·이용에관한법률시행령의 규정을 원용하는 형식을 취하였다 하여 조세법률주의에 반한다거나 모법의 위임범위를 일탈한 것이라고 할 수도 없다.」23) 23) 대법원 1998. 6. 26. 선고 96누12634판결(취득세등부과처분취소：[공1998하, 2024]). 「구 지방세법(1995. 12. 6. 법률 제4995호로 삭제되기 전의 것) 제111조 제6항의 규정의 취지는 사실상의 취득가격을 증빙하는 증서의 범위를 공정증서·계약서 및 이에 준하는 정도의 신빙성을 갖춘 기타 증서로 한정하여 대통령령에 구체적인 증서의 종류를 정할 것을 위임하였다고 할 것이므로 이를 포괄위임을 금지하는 헌법 제75조 등의 규정에 반하는 규정이라고 할 수 없으며, 법 제111조 제1항이 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액으로 한다고 규정하고 있음에 비추어 보면, 법 제111조 제6항의 규정 및 구 지방세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14878호로 삭제되기 전의 것) 제82조의2 제2항 제3호의 규정이 소정의 증서에 의하여 취득가액이 입증되는 경우에는 법 제111조 제2항 단서 및 제3항의 규정에 불구하고 과세시가표준액이 아닌 취득가액을 과세표준으로 한다는 규정이므로 이 규정들이 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 해치는 조항으로서 실질적 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조 및 제59조 등에 반한다고도 할 수 없다.」24) 24) 대법원 1998. 6. 26. 선고 97누18097판결(취득세등부과처분취소：공98. 8. 1. [63], 2031). 조세위임입법의 한계에 관한 규범상황론은 물론 대법원만의 전유물은 아니었다. 헌법재판소 역시 다음에 보는 일련의 판례를 통해 그러한 흐름에 합류해왔기 때문이다. 「가. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 과세요건법률주의와 과세요건명확주의를 그 핵심내용으로 하고 있고, 과세요건명확주의는 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것이나, 법률은 일반성, 추상성을 가지는 것으로서 법률규정에는 항상 법관의 법보충작용으로서의 해석의 여지가 있으므로, 조세법규가 당해 조세법의 일반이론이나 그 체계 및 입법취지 등에 비추어 그 의미가 분명해질 수 있다면 명확성을 결여하였다고 하여 위헌이라고 할 수는 없다. 나. 구 조세감면규제법 제66조의3은 그 입법취지, 다른 법률규정과의 체계 등을 종합하여 합리적으로 해석하면 양도 당시를 기준으로 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지 등에 대하여 양도소득세의 감면을 배제한다는 의미임이 명확하며, 다의적인 해석이 가능한 규정이라고 볼 수 없다. 다. 헌법재판소는 토초세법 전부에 대하여 헌법불합치결정을 선고한 바 있으나(1994. 7. 29. 92헌바49,52 결정), 위 결정에도 불구하고 토초세법은 그 형식적 존속이유지되며, 이 사건 규정은 토초세법상의 유휴토지 등의 개념과 범위만을 차용한 것에 불과하므로 토초세법에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정이 있었다는 점만으로 위 규정이 헌법에 위반된다고 할 수는 없다. 재판관 김진우, 재판관 황도연, 재판관 이재화, 재판관 조승형의 반대의견 가. 조세법률주의는 조세행정에 있어서의 법치주의를 말한다. 조세행정에 있어서의 법치주의의 적용은 법률의 근거 없는 조세징수로부터 국민의 재산권을 보호하고 법적 생활의 안전을 도모하려는 데 그 목적이 있는 것으로, 오늘날의 법치주의는 국민의 권리 의무에 관한 사항을 법률로써 정해야 한다는 형식적 법치주의에 그치는 것이 아니라 그 법률의 목적과 내용 또한 기본권보장의 헌법이념에 부합되어야 한다는 실질적 법치주의를 의미하며 헌법 제38조, 제59조가 선언하는 조세법률주의도 이러한 실질적 법치주의를 뜻하는 것이므로 비록 과세요건이 법률로 명확히 정해진 것일지라도 그것만으로 충분한 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제 원칙에 합치되지 아니하면 아니된다. 나. 이 사건 규정은 개인의 재산권보장이나 국가의 공익적 정책면에서 중대한 차이를 나타내는 서로 다른 해석가능성들을 내포한 다의적인 규정이고 세법이 본래 갖추어야 하는 명확성을 충족하지 못하는 규정이므로, 과세요건명확성의 원칙에 반하여 헌법에 위반된다고 하여야 한다.」25) 25) 헌법재판소 1995. 2. 23. 선고 93헌바48결정(구 조세감면규제법 제66조의3의 위헌 여부：헌공, 09). 「이 사건 법률조항의 규정에 의하여 위임을 받은 구 지방세법시행령 제84조의3 제1항 제1의2호는 골프장에 대한 취득세 중과세대상 부동산의 범위를 "체육시설의설치·이용에관한법률시행령 제4조 제2항의 규정에 의한 등록대상이 되는 모든 토지와 건축물"이라고 규정하고 있다. 그러나, 이는 취득세 중과세대상 골프장용 부동산의 범위를 골프장의 시설기준을 정하고 있는 관련법령의 등록기준에 따르겠다는 것으로서 입법기술상 동일 규율내용의 중복 규정을 피함으로써 입법의 명확화 및 간이화를 꾀하겠다는 취지이고, 오히려 위와 같은 관련법령간의 준용을 통해 조세법의 과세요건이 더욱 명확해져서 법적 안정성과 국민의 예측가능성을 높일 수 있다 할 것이다. 그러므로 결국 이 사건 법률조항이 중과세되는 골프장의 범위에 관하여 하위법령에 포괄적으로 백지위임하고 있어 조세법률주의에 위배된다고 할 수 없다. 그리고 관련법령에서 골프장업의 등록대상으로 규정함에 따라 중과세 대상으로 된 골프장 내의 오수처리시설, 조정지, 주차장 및 도로, 자연상태의 조경지 등은 모두 골프장업을 운영하기 위해서는 필수적으로 갖추어야 할 기본적인 시설이어서 이와 같은 시설이 골프장에 속한다는 것은 쉽게 수긍할 수 있고, 이러한 시설 등에 요구되는 방대한 투자 자체가 골프장이 억제대상인 사치성 시설로 분류되는 하나의 중요한 요소라 할 수 있으므로, 이에 대하여 취득세가 중과세된다는 점은 누구나 쉽게 예견가능한 것이다. 따라서 이와 같은 사항이 일일이 법률에 열거되지 아니하였다고 하여 조세법률주의에 위반된다고 할 수는 없다.」26) 26) 헌법재판소 1999. 2. 25. 96헌바64 전원재판부(구지방세법 제112조제2항 전문 위헌소원：[헌공, 33호]). 특히 다음에 보는 결정을 통해 헌법재판소는 조세법률주의를 지키면서도 경제현실에 따라 공정과세와 탈법적 조세회피행위 대처를 위하여 납세의무의 본질적인 내용에 관한 사항이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 대통령령 등 하위법규에 이를 위임할 필요가 있다는 점을 정면에서 시인하고 있어 주목을 끌었다. 「조세법률주의를 철저하게 관철하고자 하면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려워 담세력에 따른 공평과세의 목적을 달성할 수 없게 되는 경우가 생길 수 있으므로, 조세법률주의를 지키면서도 경제현실에 따라 공정한 과세를 하고 탈법적인 조세회피행위에 대처하기 위하여는 납세의무의 본질적인 내용에 관한 사항이라 하더라도 그중 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 대통령령 등 하위법규에 이를 위임할 필요가 있다. 우리 헌법도 조세행정분야뿐만 아니라 국정 전반에 걸쳐 위와 같은 위임입법의 필요성이 있음을 인정하여 그 제75조에서 "대통령은 법률에서 위임받은 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다"라고 규정함으로써 위임입법의 헌법상 근거를 마련하는 한편, 대통령령으로 입법할 수 있는 사항을 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항으로 한정함으로써 위임입법의 기준과 한계를 명시하고 있는바, 여기서 위임입법에 관한 헌법의 위 규정이 특히 위임입법의 기준과 한계를 명시하고 있는 취지는 단순히 소극적인 측면에서 대통령령 등의 하위법규로서는 법률이 위임하지 아니한 사항을 정할 수 없음을 밝히고 있는 것에 그치는 것이 아니고, 더 나아가 적극적인 측면에서 대통령령 등의 하위법규에 입법을 위임할 경우에는 법률로써 반드시 그 위임의 범위를 구체적으로 정하여야 하며 일반적이고 포괄적인 입법위임은 허용되지 않는다는 것까지 밝히고 있는 것이다. 따라서, 입법의 위임은 법률로써 구체적인 범위를 정하여 이루어져야 하는 것이지만, 그 위임범위의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 수밖에 없는 것으로서, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면에 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되는 것이다(헌법재판소 1991. 2. 11. 선고 90헌가27결정, 1994. 7. 29. 선고 92헌바49,52결정 등 참조). 그러나 위임의 명확성의 요건이 완화될 수 있는 경우에도 국민주권주의, 권력분립주의 및 법치주의를 기본원리로 채택하고 있는 우리 헌법하에서는 국민의 헌법상 기본권 및 기본의무와 관련된 중요한 사항 내지 본질적인 내용에 관한 사항에 대한 정책형성기능은 원칙적으로 주권자인 국민에 의하여 선출된 대표자들로 구성되는 입법부가 담당하여 법률의 형식으로써 이를 수행하여야 하고, 이와 같이 입법화된 정책을 집행하거나 적용함을 임무로 하는 행정부나 사법부에 그 기능이 넘겨져서는 안된다고 해석되므로, 국민의 기본의무인 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용에 관한 사항에 대하여는 조세법률주의의 원칙상 가능한 한 법률에 명확하게 규정되어야 하고 이와 같은 사항을 대통령령 등 하위법규에 위임하는 데에는 일정한 한계가 있는 것이다.」27) 27) 헌법재판소 1995. 11. 30. 선고 94헌바13·95헌바40 결정. 나아가 헌법재판소는 한 걸음 더 나아가 입법의 위임은 법률로써 구체적인 범위를 정하여 이루어져야 하지만, 그 위임범위의 구체성, 명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 종류와 성격에 따라 달라질 수밖에 없는 것이며, 특히 처벌법규나 조세법규와 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 구체성의 요구가 강화되어 그 위임의 요건과 범위가 일반적인 급부행정법규의 경우보다 더 엄격하게 제한적으로 규정되어야 하는 반면 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 위임의 명확성의 요건은 완화되는 것이라고 판시함으로써 위임입법의 한계원리를 일종의 유동성공식에 가까운 형태로 구체화하기에 이르렀다28). 28) 헌법재판소 1991. 2. 11. 선고 90헌가27결정, 1994. 7. 29. 선고 92헌바49, 52결정 등을 참조하고 있다. 위임입법의 한계에 관한 유동성공식에 관하여는 김철용·송석윤·홍준형, 위임입법의 한계에 관한 연구, 1996. 11. 헌법재판소, 41-74를 참조. 3. 이 사건 판결의 경우 대법원의 이 사건 판결은 이제까지 살펴 본 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 두 가지 큰 흐름 가운데 엄격위임론의 계열에 속하는 입장이라 할 수 있다. 이를 통해 대법원은 법률의 위임이 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추, 확장하는 내용의 해석규정을 두는 것은 조세법률주의에 위배된다는 종래의 확립된 판례가 여전히 유효함을 보여 준 것이다. 이 사건 판결은 비록 지방세법시행령 제78조 제1항에 관한 것이기는 하지만, 지방세법 분야뿐만 아니라 국세분야에서도 마찬가지로 적용될 수 있는 엄격위임의 법리를 정언적으로 전달해주고 있다. 과거 대법원은 지방세법시행령 제78조 제2항에 관하여는 지방세법 제 105조 제6항의 규정을 명백히 한 규정에 불과한 것이라든지 과점주주의 주식 증가분을 추가 취득으로 보아 취득세를 부과할 수 있도록 한 제도적 취지의 정당성을 이유로 조세법률주의에 위배되지 않는다고 판단했었다.29) 그러나 대법원의 이 사건 판결은 구 지방세법시행령 제78조 제1항을 위법무효로 선고한 것이다. 그 이유로 대법원은 첫째, 위 시행령 조항이 법인의 설립 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주로부터 법인의 주식을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식을 모두 취득한 것으로 보아 같은 법 제111조 제4항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 규정한 것은 법인의 설립 등으로 인한 과점주주로서 그가 이미 소유하고 있던 주식분에 대하여도 사후에 소급하여 취득세를 부과하는 결과가 되므로 결국 상위법인 지방세법 규정보다 취득세 과세대상의 범위를 확장한 것인데 이는 구 지방세법 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그 확장의 위임규정도 같은 법에서 찾아볼 수 없다는 점, 둘째, 같은 법 제66조에서 이 법 시행에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으나, 이는 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있음을 규정한 것에 불과하므로, 위와 같이 과세대상 물건의 취득으로 간주되는 주식의 취득과 같은 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 수권규정이라고는 볼 수 없다는 점을 들었다. 29) 대법원 1979. 2. 27. 선고 75누253 판결(행정처분취소：[공1979, 11907]："지방세법(법률 제2593호, 1973. 4. 1 시행) 제105조 제6항, 동법 제111조 제4항의 규정들은 과점주주의 주식취득에 대한 납세의무의 폭을 강화시켜 과점주주가 당해 법인의 주식을 최초로 취득한 경우나 추가 취득한 경우를 모두 포함하여 과세요건이 되는 것임을 규정한 취지로서 이 규정들이 과점주주의 주식 증가분을 추가 취득으로 보아 취득세를 부과할 수 있는 근거조문이 되는 것이며 지방세법 시행령 제78조 제2항은 위 지방세법 제 105조 제6항의 규정을 명백히 한 규정에 불과한 것으로 위 시행령 규정이 조세법률주의에 위배되는 것이라 할 수 없다." 同旨 대법원 1977. 5. 24. 선고 75누233 판결(취득세부과처분취소：[집25(2)행009, 공1977, 10175]). 생각건대, 이미 과점주주가 되어 있던 주주가 그 회사주식을 추가적으로 취득한 경우 이에 대해 추가적으로 취득세를 부과하는 경우와는 달리, 이 사건 판결에서 문제된 시행령 제78조 제1항의 규정은 최초의 과점주주에 대하여 그가 기존에 소유하던 주식분에 대해서도 사후에 소급적으로 취득세를 부과하도록 한 것이므로 그 자체만으로도 이미 소급과세를 허용하는 규정을 둔 셈이 되어 위법의 혐의로부터 자유롭지 못하고, 나아가 상위법인 지방세법의 명시적인 위임근거없이 지방세법보다 과세대상의 범위를 더 확장하는 내용으로 취득세 과세요건에 관한 규율을 감행하였다는 점에서 별도의 수권근거가 발견되지 않는 이상, 위법무효라고 보지 않을 수 없다. 이와 같은 이유에서 이 사건 판결은 그 실체적 타당성을 가진다고 평가된다. 조세법을 지배하는 헌법원칙인 조세법률주의는 조세위임입법의 한계를 설정해 주는 가장 중추적인 법적 기반이라 할 수 있다. 조세법률주의의 이념적 요청과 조세위임입법의 현실적 필요성, 조세위임입법을 의회주의 및 법치주의에 의해 통제하고자 하는 헌법의 요구와 끊임없는 환경변화에 적응하기 위한 탄력적 조세행정에 대한 요청을 조화시키는 문제는 현대 조세법이 직면하고 있는 가장 어려운 과제라 할 수 있다. 반면 조세행정이나 조세법의 실무상 그러한 조세법률주의의 원칙이 실제로 어떻게 구현되어야 하고 또 될 수 있는지, 그로부터 유출되는 조세위임입법의 한계를 구성해주는 요인과 기준들은 무엇인지, 조세위임입법의 통제와 탄력적 조세행정간의 최적균형점은 어디서 찾아야 하는지, 아직도 많은 문제들이 불확실성의 세계에 머물고 있다. 그럼에도 불구하고 대법원과 헌법재판소, 각급 법원들을 막론하고 조세위임입법의 헌법적 한계준수여부를 둘러싼 법형성이 점점 더 활발해지는 추세이다. 이제까지의 경험에 비추어 향후에도 대법원은 그 헌법상 고유권한으로 부여된 위헌·위법 명령규칙심사권을 더욱 적극적으로 행사할 것이고 헌법재판소 역시 수권법률의 위헌여부에 초점을 맞추기는 하겠지만, 경우에 따라 조세위임입법의 통제를 위해서도 계속 자기의 역할을 관철시키고자 노력할 가능성이 높다. 신설된 행정법원 역시 조세소송에 대한 판례형성에 적극적인 자세를 견지해 오고 있다. 대법원의 이 사건 판결이 유독 눈에 띠는 소이도 바로 거기에 있다. 조세행정의 입장에서는 도전은 점점 더 거세지는데 나침반과 방향타는 점점 더 미약해지는 난국이 진행되고 있는 상황이다. 이러한 상황을 타개할 수 있는 활로는 결국 조세법분야에서 활성화되고 있는 판례법의 실체를 적확히 파악·분석하고 이를 바탕으로 실천적 예측능력을 갖춰 나가는 길밖에 없다. 자료원 : 국세청