梁 仁 煜 /세무사Ⅰ. 서 론 Ⅱ. 제2차납세의무제도 Ⅲ. 출자자의 제2차납세의무제도 Ⅳ. 결 론2. 제2차납세의무의 성립요건 (1) 비상장법인*1)*1) 최명근, 전게서, p.225. *2)2) 김진우, 전게서, p.178(2) 무한책임사원과 과점출자자 중 법이 정하는 자 1) 무한책임사원*3)*3) 상법 제212조, 제269조2) 과점출자자 중 법이 정하는 자*4)*4)국세기본법 제39조 제2항 color="#FF0000">*5)*5) 국세기본법시행령 제20조 color="#FF0000">*6)*6)최명근, 전게서, p.227. *7)*7) 국세기본법 제39조 제1항 제2호(3) 법인에게 부과되거나 법인이 납부할 국세 color="#FF0000">*8)*8)국세기본법기본통칙 4－2－3…38 (4) 징수부족액의 발생 color="#FF0000">*9)*9) 대법원87누415, 1989. 7.11.*10)*10) 강인애, 전게서, p.113. 3. 제2차납세의무의 범위 (1) 제2차납세의무를 지는 자 *11)*11) 최명근, 전게서, p.228.  (2) 부담의 범위액과 그 한도액 color="#FF0000">*12)*12) 국세기본법 제39조 제1항 단서 (3) 출자자 상호간의 책임범위 1) 무한책임사원 상호간의 관계 color="#FF0000">*13)*13) 강인애, 전게서, p.144.2) 과점주주 상호간의 관계*14)*14) 국세기본법기본통칙 4－2－17…39 「국세기본법 제39조민법 제408조*15)*15) 대법원87누1070, 1988. 5.10. color="#FF0000">*16)*16) 이철송, "과점주주의 제2차납세의무",「월간조세」(서울：조세통람사, 1989. 5.), pp.24∼25. (4) 제2차납세의무이행 후의 세무문제 *17)*17) 이철송, 전게논문, p.26.；강인애, 전게서, p.157. color="#FF0000">*18)*18)이철송, 전게논문, p.26.；강인애, 전게서, p.157.(5) 제2차납세의무자의 권리 *19)*19)김두천, "제2차납세의무자에 대한 고찰",「세무사」(서울：한국세무사회, 1985. 9.), p.12. Ⅳ. 결 론 *20)*20)김두천, "제2차납세의무자에 대한 고찰",「세무사」(서울：한국세무사회, 1985. 9.), p.12. *21)*21) 일본국세징수법 제32조 제4항국세기본법 제25조의2국세기본법 제25조의2국세기본법 제39조민법 제829조*22)*22) 김재영, 전게논문, p.69. ▣ 참고문헌 <목 차>    다음의 요건을 모두 충족하는 경우에 한하여 출자자가 제2차납세의무를 진다.       본래의 납세자인 법인이 비상장법인이어야 한다. 이의 반대개념인 상장법인이란 그의 주식을 한국증권거래소에 상장하고 있는 법인을 말하며, 이러한 상장법인의 주주에 대하여는 이 규정이 적용되지 아니한다. 상장법인이 제외되는 이유는 출자자의 제2차납세의무규정을 둔 취지에서 찿아볼 수 있다. 즉 과점주주 등 중 법정한 자들은 당해 법인을 자기의 의사대로 자유롭게 지배·운영함으로써 법인제도를 남용하여 재산의 은닉·분산·유출·이동 등으로 인한 탈세행위를 방지하기 위한 것인데, 상장법인에는 이러한 폐단이 적다는 데 있을 것이다.    그러나 상장법인을 제외한다고 명문으로 규정함으로서 군소업체의 출자자 등에게는 제2차납세의무를 부담시키는 반면, 국가재정수입의 대종적인 원천이라 할 수 있는 상장법인을 운영하는 대자본가에게는 법률상의 특혜를 주게 되는 결과가 되어 대자본가라는 이유만으로 우월적 대우를 법률이 허용한다는 반대주장이 있다. .       무한책임사원은 상법상의 무한책임 개념이 여기에도 그대로 타당하다. 즉, 회사의 재산으로 회사의 채무를 완전히 변제할 수 없는 때에 각 사원(무한책임사원)이 연대하여 변제할 책임이 있는 것이다.    회사의 채무에는 조세채무가 당연히 포함된다. 이렇게 볼 때, 국세기본법에 출자자 등의 제2차납세의무에 관한 규정이 없다고 하더라도 당연히 무한책임사원은 조세채무를 이행해야 하는 것이다.    ① 과점주주 또는 과점출자자란 주주 또는 유한책임사원 1인과 친족 기타 특수관계 있는 자들로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인(비상장법인)의 발행주식총수 또는 출자총액의 51% 이상인 자를 뜻한다.    ② 친족 기타 특수관계 있는 자의 범위는 다음 중 하나에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 ㉶∼㉺를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.    ㉮ 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 이내의 부계혈족의 처    ㉯ 3촌 이내의 부계혈족의 남편 및 자녀    ㉰ 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀    ㉱ 처의 2촌 이내의 부계혈족 및 그 배우자    ㉲ 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)    ㉳ 입양자의 생가의 직계존속    ㉴ 출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속    ㉵ 혼인 외의 출생자의 생모    ㉶ 사용인 기타 고용관계에 있는 자    ㉷ 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께하는 자    ㉸ 주주 또는 유한책임사원이 개인인 경우에는 그 주주 또는 유한책임사원과 ㉮ 내지 ㉷의 관계에 있는 자들의 소유주식수 또는 출자액(이하 "소유주식수 등"이라 한다)의 합계액이 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수 등"이라 한다)의 50% 이상인 법인    ㉹ 주주 또는 유한책임사원이 법인인 경우에는 그 법인의 소유주식수 등이 발행주식총수 등의 50% 이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다)과 소유주식수 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 50% 이상인 법인(정부가 주주인 경우에는 정부를 제외한다) 또는 개인    ㉺ 주주 또는 유한책임사원 및 그와 ㉮ 내지 ㉵의 관계에 있는 자가 이사의 과반수 이상이거나 그 1인이 설립자인 비영리법인. 다만, 당해 법인의 발행주식총수 등의 20% 이상 소유한 경우에 한한다.    ③ 무한책임사원 또는 과점주주에 해당하는가의 여부는 「본래의 납세의무성립일」현재를 기준으로 하여 판정한다. 납세의무자의 과세표준신고나 과세관청의 부과처분에 의한 납세의무확정일 또는 납부기한이 도래하는 날을 판정의 기준시점으로 하는 것이 아니다. 그러므로 일반적으로는 조세실체법에 규정하고 있는 과세기간(사업연도)의 종료일에 무한책임사원이거나 또는 과점주주만이 제2차납세의무를 지게 된다. ④ 과점주주집단에 포함되는 자는 다음 중 하나에 해당하는 자만 제2차납세의무를 진다.    ㉮ 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 51% 이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자(실질적 과점주주 등)    ㉯ 명예회장·회장·사장·부사장·전무·상무·이사 기타 그 명칭에 불구하고 법인의 경영을 사실상 지배하는 자(경영의 사실상 지배자)    ㉰ 상기 ㉮ 및 ㉯에 해당하는 자의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속. 여기에서 생계를 함께하는 자라고 함은 일상생활을 공동으로 영위하는 자를 의미한다고 해석되는 것이다.       본래의 납세자인 비상장법인에게 부과하거나 그 법인이 납부할 국세 등이 있어야 한다. 이때「부과되거나」는 추상적으로 성립한 국세 등 채무를 의미하고, 「납부할」은 구체적으로 확정된 국세 등 채무를 의미한다고 해석되고 있다. 즉,「부과되거나」「납부할」국세는 당해 법인이 결과적으로 납부하여야 할 국세를 말한다.       본래의 납세자에 대하여 체납처분을 집행하여도 그 징수할 금액에 부족이 있어야 한다. 즉 본래의 납세의무에 징수부족액이 생길 것으로 인정되어야 한다.    그런데 징수부족액의 인정은 반드시 본래의 납세자에 대하여 현실로 체납처분을 집행한 결과에 의하여 하는 것은 아니다. 다시 말하면 제2차납세의무가 성립하기 위해서는 본래의 납세의무에 징수부족액이 있음을 요건으로 하지만 그 징수부족액의 발생은 반드시 본래의 납세자에 대하여 현실로 체납처분을 집행한 결과 구체적으로 생기는 것은 요하지는 않고 다만, 체납처분을 집행하면 징수부족액이 생길 것으로 인정되면 족하다 할 것이다.    위에서「징수할 금액에 부족한 경우」라 함은 본래의 납세자에게 귀속되는 모든 재산 중 체납처분을 집행할 수 있는 것의 처분예정가액이 그 본래의 납세자가 부담하고 있는 모든 조세의 총액을 만족시키지 못하는 것으로 인정되는 경우를 말하고, 그런 징수부족액이 생길 것으로 인정되는 경우에 비로소 제2차납세의무가 발생하게 된다.       국세의 납세의무성립일 현재 무한책임사원 또는 과점주주 중 법정된 자만이 제2차납세의무를 진다. 즉, ① 실질적 과점주주 등, ② 경영의 사실상 지배자, ③ 위의 실질적 과점주주 등 및 경영의 사실상 지배자에 해당하는 사람들의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다) 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속 등이 제2차납세의무를 지는 것이다. 다시 말하면 과점주주집단에 포함된 자라고 하더라도 법에 정한 자에 해당하지 아니하는 자는 제2차납세의무를 지지 아니한다.      ① 제2차납세의무가 있는 자는 비상장법인(본래의 납세자)의 재산으로 충당하여도 부족한 금액에 대하여 제2차납세의무를 진다.    ② 위의 징수부족액에 대하여 제2차납세의무자에 해당되는 각자가 보충적으로 납부할 부담의 한도액은 다음과 같다.    첫째, 무한책임사원은 징수부족액 전액에 대하여 한도액 없이 제2차납세의무를 진다. 무한책임사원의 법적 지위에서 보아 이는 당연하다.    둘째, 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 51% 이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자의 부담한도액은 다음과 같다.    부담한도액＝징수부족액을 그 법인의 발행주식총수(의결권이 없는 주식을 제외한다. 이하에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식수(의결권이 없는 주식수를 제외한다. 이하에서 같다) 또는 과점출자자의 출자액을 곱하여 산출한 금액    셋째, 실질적 과점주주 등 경영의 사실상 지배자에 해당하는 사람들의 배우자 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속 등의 부담한도액은 다음과 같다.    부담한도액＝징수부족액을 그 법인의 발행주식총수 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주가 실질적 권리행사를 한 주식수 또는 과점주주가 실질적 권리행사를 한 출자액을 곱하여 산출한 금액       제2차납세의무를 지는 무한책임사원이 2인 이상인 경우에 그들의 조세채무를 가분채무로 볼 것인지 그렇지 아니하면 불가분채무 또는 연대채무로 볼 것인지가 문제로 되는바, 이에 대해 현행 조세법에는 아무런 규정이 없다.    그러나 상법상 무한책임사원은 연대채무를 부담하고 있는 점과 조세채무의 특수성에 비추어 볼 때 제2차납세의무를 지는 무한책임사원 상호간에는 연대채무관계에 있는 것으로 해석함이 타당하다. 따라서 제2차납세의무를 지는 무한책임사원 상호간에는 조세법상의 이른바 상호보증적 연대납부책임의 관계에 있는 것으로 볼 것이다.    과점주주가 1인이라면 혼자 제2차납세의무를 질 것이므로 별다른 문제가 없을 것이나 특수관계인의 소유주식까지 합해서 과점주주가 된 경우에는 누가 제2차납세의무를 지는가 라는 것이 문제가 된다. 즉, 특수관계인 전원이 제2차납세의무를 지는가 아니면 지배주주가 제2차납세의무를 지는가이다. 이에 대해 행정해석은 과점주주의 판정은 주주 또는 유한책임사원과 그 친족 기타 특수관계에 있는 자의 주식총액 또는 출자총액을 합계하여 그 점유비율이 51% 이상인지를 계산하는 것이며 이 요건에 해당하면 당사자 개개인을 전부 과점주주로 본다고 규정하여 특수관계인 전원이 각자 제2차납세의무를 지는 것으로 해석하고 있다. 아울러 대법원 판례도 다음과 같이 특수관계인들이 연대책임을 지는 것으로 판시하고 있다.    이 판례의 내용을 보면, 제2호에 해당하는 자가 수인인 경우 그들은 각자가 과점주주인 지위에서 법인의 체납세액에 대하여 다른 과점주주와 독립하여 제2차납세의무를 부담하는 것이고, 1개의 제2차납세의무에 관하여 그 납세의무자가 수인인 경우가 되는 것으로는 해석할 수 없으므로 그 규정에 의한 제2차납세의무자는 각자가 법인의 체납세액 전액에 대하여 납세의무가 있는 것으로 봄이 타당하고 1개의 급부에 관하여 채무자가 수인인 경우의 원칙적인 규정인 를 적용하여 제2차납세의무자 상호간에 분별의 이익을 인정할 여지가 없다고 할 것이다」라고 판시하고 있다.    이와 같이 해석한다면 불과 몇 %의 주식을 가진 주주도 특수관계에 있다는 이유로 제2차납세의무를 지며, 그리고, 다른 주주가 자력이 없다면 극소량의 주식을 가진 주주가 제2차납세의무 전액에 대한 책임을 지는 불공평한 결과가 생길 수 있다.       과점주주(법인인 경우)가 제2차납세의무자로서의 지위에서 납부한 조세는 당해 법인 또는 과점주주에 해당되는 다른 특수관계인에게 구상권을 행사할 수 있으므로 원칙적으로 손금불산입되어야 할 것이다. 다만, 피구상권자가 사망·파산 등으로 무재산임이 객관적으로 확인되어 구상권을 행사할 수 없을 경우는 손금에 산입해야 할 것이다.    행정해석에서도 손금불산입하는 것으로 규정하고 예외적으로 다른 제2차납세의무자 등에게 구상권을 행사할 수 없는 부분에 한하여 손금에 산입할 수 있다고 함으로써 구상권 유무에 따라 손금산입 여부를 판단하여야 한다는 입장을 취하고 있다.      제2차납세의무자는 본래의 납세자의 납세의무 유무나 과세처분의 위법 여부로 인하여 그 부종성이나 보충성에 따라 직접 그 권리의무에 중대한 영향을 미친다. 따라서 본래의 납세자에 대한 과세처분의 위법을 주장하여 취소변경을 주장할 수 있으며, 과세처분 전에 최고의 항변권이나 검색의 항변권을 주장하지 못한 점에 비추어 과세처분 후에 불복청구할 수 있다 할 것이다.    그러나 이는 제2차납세의무자의 성립요건을 충족한 후 제2차납세의무자로서 납부고지처분이 있는 후에만 권리이익의 침해를 받은 자로서 불복청구할 수 있다 할 것이며, 불복청구의 기산일은 제2차납세의무고지일이라 할 것이다.    또한, 제2차납세의무자는 체납세액을 납부한 경우에는 본래의 납세자에게 구상권을 행사할 수 있다.        현대민주주의국가에서의 조세행정은 재정수요의 충족과 동시에 국민 개개인의 권익보호라는 두 가지 목표를 달성하여야 하는 과제를 안고 있다. 조세는 그 성질상 국민의 재산권을 침해할 수밖에 없으므로 조세의 부과·징수는 반드시 법률에 근거하여야 하고, 그 부담은 공평하여야 한다.    조세법률주의는 법에 규정되어 있지 않는 한 국민에게 조세를 부과·징수할 수 없다는 것으로 단순한 성문법전만의 존재를 요구하는 형식적 법치주의가 아니라 조세법의 정신이나 목적이 사회적으로 정당한 것이어야 하는 실질적 법치주의에 입각하여야 한다.    출자자의 제2차납세의무제도 중 과점주주 등은 주주유한책임원칙의 중대한 예외로서 법인이 부담하여야 할 조세 중 징수부족액에 대하여 과점주주 등이 보충적으로 납세의무를 지는 제도이다. 이 제도는 조세채권의 확보에 크게 기여하는 제도이지만 직접적인 당사자가 아닌 제3자에게까지 납세의무를 확장시키는 제도이므로 제3자인 과점주주 등에게는 재산권의 중대한 침해가 된다. 그러므로 과점주주 등 법이 정한 자에 대한 제2차납세의무는 정당성이 충분히 인정되는 범위 내에서 운영되어야 한다.    본 보고서는 이러한 배경에서 출자자의 제2차납세의무제도에 대하여 살펴보고, 몇 가지 개선방향을 제시하고자 한다.    첫째, 제2차납세의무의 재산을 압류한 경우에 체납처분의 한 절차인 환가(공매처분 등)는 제한없이 할 수 있는가에 대해 국세징수법에는 아무런 규정을 두고 있지 않다.    그런데 일본의 경우를 보면,「제2차납세의무자의 재산은 그 재산의 가액이 현저하게 감소할 우려가 있는 때를 제외하고는 본래의 납세자의 재산을 환가한 후가 아니면 환가할 수 없다」고 규정하고 있다. 이는 제2차납세의무가 보충적 납부책임이라는 전제에서 강구된 조치이다. 또한, 제2차납세의무의 성립요건 중 하나인 "징수부족액"의 판단에 있어서 체납처분을 실행할 것까지는 없고 재산견적으로 족하다고 해석하는 것과 관련하여 본래의 납세자의 재산환가를 먼저 하도록 하는 것은 매우 합리적이다. 이에 대해 조세법에 그 제한규정을 두는 것이 바람직할 것이다.    둘째, 제2차납세의무자가 그 납부책임을 이행한 경우에 본래의 납세자에 대하여 보충납부액을 청구하는 관계를 제2차납세의무의 구상관계라고 한다. 연대납세의무의 경우는 에 구상관계를 규정하고 있다. 그런데 제2차납세의무의 경우에는 이 구상관계에 대하여 명문으로 규정하는 바 없다.    이 구상관계는 조세법에 규정되어 있더라도 그 행사는 민사관계에 의해야 하기 때문에 다만 주의적인 것에 불과하다. 따라서 조세법에 규정이 없다고 하여 구상권이 없어지는 것도 아니므로 연대납세의무에 관한 민법규정의 준용규정을 제외시키든지, 아니면 조세법의 체계를 일치시키기 위하여 주의적으로 보충적 납세의무에도 구상권에 관한 규정을 두어야 한다.    셋째, 현행법상 과점주주 등에 해당하는 특수관계인이 수인인 경우에는 각자가 부담한도 내에서 징수부족액 전체에 대하여 제2차납세의무를 지는 것으로 해석되고 있다. 그러므로 특수관계인 중 주식 등을 가장 적게 소유한 자가 가장 많은 세액을 부담하게 될 수도 있어 특수관계인 각자가 소유한 주식 등의 수와 법인에 대한 영향력에 비추어 볼 때 불공평한 결과가 발생할 수가 있다. 따라서 과점주주 등을 구성하고 있는 각자의 주주 등이 실질적으로 주식 등을 소유하고 있다고 전제할 때, 지배주주만이 아닌 특수관계인 개개인이 모두 납세의무를 지면서, 누진에 의한 공평은 아니지만 비례적인 공평을 달성할 수 있기 때문에 과점주주 등의 제2차납세의무는 징수부족액 중 특수관계인 상호간의 지분에 비례한 금액을 한도로 하는 것이 바람직하다는 의견이 있다.    넷째, 과점주주의 제2차납세의무제도는 과점주주 등이 지닌 회사지배력에 기초하고 있으며, 전주주가 주주총회에서 권한행사를 한다고 가정할 때 발행주식총수의 과반수를 소유하고 있으면 지배주주라고 할 수 있다. 그러므로 제2호에서「과반수」라고 표현할 것을「100분의51이상」으로 잘못 표현한 것으로 사료되므로 동규정을「과반수」로 개정함이 타당할 것이다.    다섯째, ∼제839조의2에서는 부부간에도 각자의 재산권을 인정하고 있는데, 혼인으로 분가한 형제자매, 더욱이 인적 연관성에 비하여 경제적 연관성이 거의 없는 부계혈족의 6촌까지 특수관계의 범위를 정하고 있음은 인적 구성과 경제적 생활이 핵가족화되어 있는 오늘의 현실에 비추어 볼 때 너무 광범위하다고 생각된다.    그러므로 특수관계인의 범위는 경제적인 연관성과 실무적인 효과성을 고려하여 규정하여야 할 것이다. 예를 들면 실질적으로 생계를 같이하고 있는 3촌 이내의 혈족과 그 배우자로 그 범위를 좁히는 것이다. 강인애,「조세법Ⅲ」(서울：조세통람사, 1990) 김두천, 「세법학」(서울：박영사, 1982), "제2차납세의무에 대한 고찰", 「세무사」(서울：한국세무사회, 1985. 9.) 김재영, "과점주주의 제2차납세의무에 관한 연구", 석사학위청구논문, 건국대학교 행정대학원, 1991 김진우, 「조세법체계」(서울：육법사, 1984) 이태로, 「조세법개론」(서울：조세통람사, 1992) 이철송, "과점주주의 제2차납세의무"「월간조세」, 서울：조세통람사, 1989. 5. 장재식, 「조세법」(서울：서울대학교출판부, 1990) 최명근, 「세법학총론」(서울：세경사, 1998).