합병시에 합병법인은 피합병법인의 납세의무를 승계하는 반면, 사업의 포괄양수시에 사업양수인은 제2차 납세의무를 부담한다. 합병시 납세의무의 승계는 성립·확정된 조세채무에 대하여 한도 없이 납세의무를 부담하는 반면, 사업양수인의 제2차 납세의무는 당해 사업에 관한 확정된 조세채무에 대하여 양수한 재산가액을 한도로 책임을 진다. 실무에서 기업구조조정을 위하여 합병 또는 사업의 양도·양수를 실시하는 경우가 있다. 합병과 사업의 포괄양수에서 발생하는 조세법률관계를 비교 확인하기로 한다.............................................................필자 I. 법인의 합병과 사업양수도에 대한 조세법률관계의 차이 1. 합병과 사업양수도에 적용되는 조세법률관계 현행 법인세법 및 조세특례제한법에서는 합병과정에서 발생하는 조세채무에 대하여 일정한 특례규정을 두고 있다. 그러나 특례규정을 검토하기 전에 합병과 사업양수도는 근본적으로 다른 조세법률관계를 적용 받는다는 것을 확인할 필요가 있다. 법인합병이란 법인과 법인간의 결합에 의하여 이루어지는 법인단위의 법률관계이지만, 사업의 포괄양수도는 사업장별로 이루어지는 것을 전제로 하므로 사업장별 법률관계이다. 국세기본법 및 지방세법에서는 법인의 합병에 대해서는 납세의무의 승계로 규정하고 있고, 사업의 포괄양수도에 대해서는 제2차납세의무로 규정하고 있다. 2. 납세의무의 승계와 제2차 납세의무의 비교 합병에 의하여 승계되는 조세채무는 독립적인 조세채무이며, 사업의 포괄양수도에 의하여 양수인이 부담하는 조세채무는 제2차 납세의무로서 보충적인 납세의무에 해당한다. (1) 납세의무승계 납세의무의 승계란 이미 성립되어 있는 납세의무가 본래의 납세자로부터 다른 자에게로 포괄적으로 이전되는 것을 의미한다. 납세의무의 승계는 본래의 납세의무자의 권리의무가 포괄적으로 이전되는 것이므로 승계되는 납세의무는 독립적인 채무에 해당한다. (2) 제2차 납세의무 제2차 납세의무자란 주된 납세자가 납부하여야 할 조세, 가산금, 체납처분비를 주된 납세자의 재산으로 체납처분을 하여도 징수할 금액에 부족한 경우 그 부족액에 대해 보충적으로 납부의무를 지는 자를 말한다. 제2차 납세의무는 주된 납세자에 대한 징수부족분에 대하여 보충적으로 납세의무를 진다는 점에서 독립적으로 납세의무를 부담하는 납세의무승계 및 연대납세의무와는 구별된다. II. 합병으로 인한 납세의무의 승계 1. 납세의무승계의 내용 납세의무의 승계는 상법 또는 민법의 권리의무 승계규정과 동일한 내용을 조세채권의 확보를 위하여 조세법에서 이를 명시적으로 규정하고 있는 것으로 해석할 수 있다. 현행 상법에서는「합병 후 존속한 회사 또는 합병으로 설립된 회사는 합병으로 인하여 소멸된 회사의 권리의무를 승계한다[상법235(합병의 효과)]」라고 하여 합병에 대하여 권리의무 승계규정을 두고 있다. 납세의무승계는 단순한 체납액의 승계에 그치지 않고 피승계자[피합병법인]의 각종 권리와 의무를 포괄적으로 승계하는 것이다. 2. 법인의 합병으로 인한 국세의 납세의무 승계 (1) 납세의무 승계의 개요 법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다[國基法23]. (2) 승계요건 및 승계시기 합병으로 인한 납세의무승계의 요건은 합병이며, 구체적으로 납세의무승계의 효력발생시기는 존속법인·신설법인 등의 본점 또는 주사무소의 소재지에서 합병등기를 한 때로 해석된다[國基通3-2-1…23]. (3) 승계되는 조세채무의 범위 승계되는 조세채무에서 「부과되거나 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비」에는 합병등기일 현재 피합병법인에게 납세의무가 성립되었으나 확정되지 아니한 것과 납세의무가 성립ㆍ확정되어 납부할 의무가 있는 것을 포함한다[國基通3-2-2…23]. (4) 승계되는 권리의무 및 절차 납세의무의 승계에는 본래의 납세의무 외에 제2차 납세의무, 물적납세의무, 원천징수의무 등도 승계되며, 그에 부수되는 신고의무, 지급조서 등의 제출의무 등 각종의무도 승계된다. 또한 납기연장신청, 국세의 환급청구 및 불복청구 등 절차상의 각종 권리도 승계되는 것으로 해석된다[國基通3-2-3…23]. 납세의무의 승계과정에서 합병 후 존속하는 법인 또는 합병 후 신설되는 법인에게 별도의 절차는 요구되지 아니하며 피합병법인에게 행한 처분ㆍ절차가 그대로 합병법인에게 승계된다. (5) 승계되는 조세채무의 한도 국세기본법에 별도의 한도액 규정이 없으므로 법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계는 피합병법인의 잔여재산 존재여부와 관계없이 전액 승계 하게 된다. 승계되는 조세채무가 피합병법인의 잔여재산가액을 초과하더라도 합병법인은 승계되는 납세의무 전체에 대하여 책임을 지는 것이다. 3. 법인의 합병으로 인한 지방세의 납세의무 승계 지방세법에서도 법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계에 대하여 규정을 두어 법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인과 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금을 납부 또는 납입할 의무를 지도록 하고 있다[地法15]. 납세의무의 승계의 내용은 국세와 동일하게 규정하고 있다. 법률의 규정에 의해 해산되는 법인의 권리·의무를 포괄 승계한 법인에게 주민세의 납세의무도 승계한 것으로 본다[지방세심사2001-49, 2001.1.30.]. III. 사업의 포괄양수에 의한 제2차 납세의무 1. 제2차 납세의무의 내용 제2차 납세의무의 법적 성질로는 주된 납세의무의 존재를 전제로 하여 성립하는 부종성과 주된 납세의무의 징수부족분에 한하여 보충적으로 납세의무를 지는 보충성이 존재한다. (1) 부종성 부종성이란 주된 납세의무에 생긴 사유가 보충적 납세의무에도 그 효력을 미치는 것을 말한다. 주된 납세의무에 대한 과세처분이 위법한 경우에는 그 위법한 과세처분이 보충적인 납세의무에도 영향을 주므로, 보충적인 납세의무도 인정할 수 없게 된다. (2) 보충성 보충성이란 주된 납세의무가 이행되지 아니한 경우에 그 부족분에 한하여 납부책임을 지게 되는 것을 말한다. 즉, 주된 납세자의 재산에 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 부족한 경우에 한하여 비로소 그 부족액에 대하여 납부책임을 지운다는 것이다. 2. 사업의 양수에 의한 국세의 제2차 납세의무 (1) 사업양수인의 제2차 납세의무의 개요 사업양수인의 제2차 납세의무란 사업의 양도ㆍ양수가 있는 경우에 양도일 이전에 양도인의 납세의무로 확정된 당해 사업에 관한 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 양도인의 재산으로 충당하여도 부족액이 있는 때에는 사업의 양수인은 그 부족액에 대하여 양수한 재산가액을 한도로 보충적 납세의무를 지는 것을 말한다[國基法41①]. (2) 사업의 포괄적인 양도·양수 요건 사업의 양도ㆍ양수라 함은 사업장별로 그 사업에 관한 모든 권리와 모든 의무를 포괄적으로 승계하는 것을 말한다. 그 사업에 관하여 양도인과 동일시될 정도의 법률상의 지위를 그대로 승계하는 것을 사업양수도로 하며[제도46019-12380, 2001.7.25], 미수금에 관한 권리와 미지급금에 관한 의무는 제외하더라도 사업의 포괄양수도는 인정된다[國基令22]. 이를 구분하여 검토하면 다음과 같다. ① 사업의 포괄승계여부는 사업장별로 판단한다. 사업은 사업장별로 파악되고, 사업의 주체별로 파악되지 않는다. 따라서 양도인에게 2이상의 사업장이 있는 경우에도 양수인은 양수한 사업장에 관계된 국세 등에 한하여 보충적인 납세의무를 진다. 유동자산 및 부채를 제외하고 사업을 양도 양수하는 경우, 사업양수인은 제2차 납세의무가 없는 것으로 해석한다[세정13407-729, 2000.6.10.]. ② 포괄승계여부는 물적설비의 승계에 의하여 판정한다. 포괄승계의 여부는 물적설비의 승계로 판단하므로, 인적설비의 인수여부와는 무방한 것으로 해석되고 있다. 그리고 물적설비를 개별적ㆍ순차적으로 인수하여 결과적으로 사업전부에 관하여 양도한 것이 되면 포괄승계로 보나[國基通4-2-24…41], 사업의 면허만 양도ㆍ양수한 경우에는 포괄적 양수에 해당하지 아니한다. 운송사업 면허권과 종업원 퇴직금 등 일부 채무를 인수하고 새로이 구입한 택시 등으로 자동차운송사업을 개시한 경우, 사업의 포괄양도·양수로 볼 수 없어 사업양수인의 제2차 납세의무에 해당이 없는 것으로 해석하고 있다[국심2000부1392, 2001.3.15]. 사업용 부동산과 시설물은 경매절차로 경락취득 했고, 영업허가사항과 종업원 일부는 양도인으로부터 승계했으나, 채권·채무 등은 양수하지 않은 경우, 제2차 납세의무를 지는 사업의 양수인으로 볼 수 없다[지방세심사2000-484, 2000.5.30.]. ③ 상호의 양수는 필수적 요건이 아니다. 상법에서는 상호를 계속하여 사용하는 영업양수인에 대하여 영업양도인의 사업에 관한 채무의 변제책임을 지우지만[商法42(상호를 속용하는 양수인의 책임)], 국세기본법의 사업양수인의 제2차 납세의무에서는 사업양수인이 사업 양도자의 상호를 계속하여 사용하지 않더라도 사업양수인의 제2차 납세의무를 부담한다. ④ 사업양도인과 양수인간의 인적관계는 필요하지 않다. 사업 양도인 및 양수인은 개인 또는 법인을 불문한다[國基通4-2-24…41]. 그리고 사업을 양도한 자와 양수한 자 사이에는 특별한 인적관계를 필요로 하지 아니한다. 그러므로 특수관계가 전혀 없는 사람들 간에 사업의 양수도가 있었다 하더라도 그것이 포괄승계에 해당하면 양수인에게 보충적 납세의무를 지울 수 있다. 한편, 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 사업의 양도·양수로 보지 아니한다[國基通4-2-25…41] ㉠ 영업에 관한 일부의 권리와 의무만을 승계한 경우 ㉡ 강제집행절차에 의하여 경락된 재산을 양수한 경우 ㉢ 보험업법에 의한 자산 등의 강제이전의 경우 법원으로부터 강제집행절차(강제경매)에 의하여 경락된 재산을 양수한 경우에는 사업의 양도·양수로 보지 아니하나, 담보권실행을 위한 경매(임의경매)를 통하여 경락된 재산을 양수함으로써 전 공장주와 동일시되는 정도의 법률적 지위를 그대로 승계하였다면 경락자(양수인)는 사업양수인으로서의 제2차 납세의무를 진다[징세46101-1511, 2000.10.24]. (3) 사업양수인 제2차 납세의무의 범위 1) 당해 사업에 관한 국세 등 제2차 납세의무를 지는 국세 등은 양수한 사업에 관한 것이어야 한다. 따라서, 2이상의 사업장이 있는 경우 양수한 사업장의 국세 등에 한하여 제2차 납세의무를 진다. 그러므로 당해 사업장의 양도와 관련되는 양도소득세 등은 당해 사업에 국세에서 제외한다[國基通4-2-26…41]. 만일 2이상의 사업장에 공통되는 국세·가산금과 체납처분비가 있는 경우에는 양수한 사업장에 합리적으로 배분되는 금액에 대해서만 납부책임을 지는 것이다[國基令23]. 2) 양도일 이전에 확정된 국세 등 사업양수인이 보충적 납세의무를 져야하는 조세채무의 범위는 사업양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 당해 사업에 관한 국세ㆍ가산금 및 체납처분비에 한한다. 즉, 양도일 현재 확정되지 아니한 국세 등은 사업양수인이 계약체결 당시에 확인하기가 어려우므로, 양수인의 예측가능성을 보호하기 위하여 양도일 현재 확정되지 않은 국세 등을 제2차 납세의무에서 제외하고 있는 것이다. 사업양도인이 사업양도일 이전에 법인세 과세표준 및 세액을 신고하였으나 동 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 관할세무서장이 사업양도일 이후에 과세표준 및 세액을 경정하여 사업양도인에게 법인세를 부과한 경우 동 부과세액에 대해서는 사업양수인에게 제2차 납세의무가 없는 것으로 해석한다[재조세46019-89, 1999.12.2.]. 사업 양도ㆍ양수 전에 양도인의 자진신고에 의해 확정된 국세는 양수인에게 제2차 납세의무가 있으나 그 미납부로 인한 가산세 및 가산금은 양수 후 확정된 것이므로 제2차 납세의무를 부담하지 아니한다[대법95누15704, 1998.3.24.]. (4) 징수부족액의 발생 사업양도인의 재산으로 부과되거나 납부할 국세 등에 충당하여도 부족한 경우이어야 한다. 사업의 양도·양수가 있는 경우에 양도인 재산으로 그 양도인에게 부과되거나 그 양도인이 납부할 당해 사업에 관한 국세, 가산금과 체납처분비(부가가치세, 소득세 등)에 충당하여도 부족이 있을 때에는 양수인은 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 지는 것이다[징세01254-4083, 1990.7.25]. (5) 사업양수인의 제2차 납세의무의 한도 사업양수인은 양도인의 국세·가산금 체납처분비 중, 징수부족액의 범위 내에서 양수한 재산가액을 한도로 하여 보충적 납세의무를 진다. 여기서 양수한 재산가액이라 함은 다음 중 어느 하나에 해당하는 가액을 말한다[國基令23②]. ① 사업양수인의 지급금액 기준 : 사업양수인이 양도인에게 지급하였거나 지급하여야 할 금액이 있는 경우에는 그 금액 ② 양수한 사업장의 순자산가액 : 위 ①의 금액이 없거나 불분명한 경우 또는 시가에 비하여 현저히 낮은 경우에는 양수한 자산 및 부채를 상속세및증여세법을 준용하여 평가한 후 그 자산총액에서 부채총액을 공제한 가액 법원의 임의경매로 인한 경락자(사업양수인)의 제2차 납세의무 한도액은 그 경락대금이 담보채권에 충당됐더라도 경매법원에 지불하는 경락대금이 된다[징세46101-1603, 2000.11.15]. 3. 사업의 양수에 의한 지방세의 제2차 납세의무 지방세법에서도 사업의 양도·양수가 있는 경우 양도일 이전에 양도인의 납세의무가 확정된 당해 사업에 관한 지방자치단체의 징수금을 양도인의 재산으로 충당하여도 부족한 때에는 양수인은 그 부족액에 대하여 양수한 재산의 가액을 한도로 제2차 납세의무를 지도록 하고 있다[地法24]. 제2차 납세의무의 내용은 국세와 동일한 것으로 본다. IV. 합병과 사업의 포괄양수에 적용되는 납세의무의 비교 합병과 사업의 포괄양수도에 적용되는 조세법률관계는 근본적으로 중요한 차이가 있다. 따라서 합병을 하거나 사업을 포괄양수도하는 의사결정을 함에 있어서 이를 비교 확인할 필요가 있을 것으로 생각된다. (1) 승계 또는 이전되는 납세의무의 본질 합병에 의하여 납세의무가 승계되는 것은 본래의 납세의무가 승계되는 반면, 사업의 포괄양수에 의하여 사업양수인이 부담하는 제2차 납세의무는 양도인의 이행 부족분에 대하여 보충적으로 납세의무를 지는 것을 말하므로 납세의무의 본질에서 차이가 있다. (2) 납세의무의 이전절차 사업양수인의 제2차 납세의무에는 별도의 납부통지·납부최고 등의 절차가 필요하지만, 납세의무의 승계는 법률요건의 충족에 의하여 당연히 승계되는 것이며 별도의 절차가 요구되지 않는다. (3) 승계 또는 이전되는 납세의무의 범위 사업양수시에 부담하는 사업양수인의 제2차 납세의무자는 『당해 사업』에 관한 『확정된』 납세의무에 대하여 보충적으로 납세의무를 지는 반면, 합병에 의한 납세의무의 승계는 “부과되거나 납부할 조세 등”이므로 『성립되었거나 확정된』 조세채무 전체에 대하여 납세의무를 승계한다. (4) 책임 한도 사업양수에서 제2차 납세의무자인 사업양수인은 양수한 재산가액을 한도로 책임을 지는 반면, 합병에 의한 납세의무승계자인 합병법인은 잔여재산의 존재여부에 관계없이 납세의무 전체에 대하여 책임을 진다.