국세기본법은 공유물·공동사업 및 법인분할관련 연대납세의무규정을 두고 있고, 지방세법에서도 같은 내용을 규정하고 있다. 소득세법에서는 공유물·공동사업에 대해서는 지분별로 납세의무를 지우고 있고, 자산소득합산과세 및 공동사업합산과세에서는 연대납세의무를 규정하고 있으며, 상속세및증여세법에서도 상속인[상속세], 증여자[증여세]의 연대납세의무를 규정하고 있다. 일반 상거래의 연대채무는 대부분 당사자의 약정에 의해 성립하지만, 조세의 연대납세의무는 당사자의 의사표시에 의하여 부담하는 것이 아니라, 법률에 규정된 요건에 해당하면 책임을 지게된다..........................필자 Ⅰ.연대납세의무의 의의 1. 연대납세의무의 성격 국세기본법에서는 연대납세의무 그 자체에 대하여 개념을 규정하지 않고, 민법의 연대채무 규정을 일부 준용하도록 하고 있다[基法25의2]. 따라서 연대납세의무에 대한 내용을 확인하기 위해서는 국세기본법에 준용되는 민법의 연대채무규정을 확인하여야 한다. 민법 제413조에 규정되어 있는 연대채무에 대한 규정을 연대납세의무와 관련하여 해석하면 연대납세의무는 다음과 같은 특성을 갖는다. 1) 각 연대납세의무자는 전체의 조세채무를 납부하여야 할 의무를 진다. 연대납세의무란 조세채무 중 자기의 지분에 대해서만 납세의무를 지는 것이 아니라, 조세채무 전액에 대하여 납부할 의무를 부담하는 것이다. 2) 연대납세의무자는 다수의 독립적인 납세의무자이다. 연대납세의무자는 주된 납세자가 납부하지 못한 부족분에 대하여 납부할 의무를 지는 것이 아니라, 독립적으로 납세의무를 이행하여야 할 책임을 지는 것이다. 3) 연대납세의무자 1인이 납세의무를 이행하면 다른 납세자도 책임을 면한다. 연대납세의무자 1인이 납세의무를 이행하면 다른 연대납세의무자의 조세채무도 소멸하게 된다. 따라서 납세의무를 이행한 연대납세의무자는 다른 연대납세의무자에게 구상권을 행사할 수 있다. 2. 민법의 연대채무와 국세기본법의 연대납세의무 민법의 연대채무는 계약에 의하여 성립하는 약정연대채무가 대부분이지만, 일정한 경우에는 특별히 법률의 규정에 의하여 법정연대채무를 부담한다[民法616 등]. 한편, 세법의 연대납세의무는 공법상의 조세채무로서 국세기본법 및 세법의 규정에 의하여 성립되는 법정 연대채무이다. 따라서 연대납세의무는 당사자의 의사표시에 의하여 성립되는 것이 아니라, 국세기본법 및 개별세법에서 규정된 요건이 충족되면 당사자의 의사와 관계없이 발생하는 것이다. Ⅱ. 국세기본법의 연대납세의무 규정 1. 국세기본법의 연대납세의무와 개별세법의 관계 국세기본법은 원칙적으로 개별세법에 우선하여 적용되지만, 일정한 예외를 규정하고 있는데[基法3], 연대납세의무에 대한 규정은 예외에 속하므로 법인세법·소득세법·부가가치세법 등 개별세법에서 연대납세의무에 대하여 국세기본법의 내용과 다른 규정을 두고 있으면, 개별세법의 연대납세의무 규정이 국세기본법에 우선하여 적용된다. 2. 공유물·공동사업 등에 대한 연대납세의무 공유물ㆍ공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세ㆍ가산금과 체납처분비는 그 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다[基法25①]. (1) 공유물에 대한 공유자의 연대납세의무 공유물의 경우 공유자 전원이 당해 공유물에 관계되는 국세ㆍ가산금 및 체납처분비 전부에 대해 각자 납부할 의무가 있다. 『공유』란 민법의 공동소유의 한 형태로서 물건의 지분에 의하여 여러 사람에게 공동으로 소유되는 것으로[民法262], 공유물의 지분은 다른 공유자의 동의 없이 자유로이 양도할 수 있다[民法263]. 부동산을 공유하기 위해서는 공유지분의 내용을 등기하여야 한다[不登法44, 58]. 부동산의 공유자로서 당해 부동산을 공동으로 임대하는 공동사업자에 해당하는 경우, 당해 임대사업장의 부가가치세 전액에 대해 공유자는 각각 연대납세의무가 있다[국심2000구2085, 2001.1.26.]. (2) 공동사업 등에 대한 공동사업자의 연대납세의무 『공동사업』또는『공동사업에 속하는 재산』에 관계되는 국세ㆍ가산금 및 체납처분비 전부에 대해 공동사업자 전원이 납세의무의 주체가 된다.『공동사업』이라 함은 그 사업이 당사자 전원의 공동의 것으로서, 공동으로 경영되고 따라서 당사자 전원이 그 사업의 성공여부에 대하여 이해관계를 가지는 사업을 말한다[國基通3-3-2…25]. 공동사업이라 함은 민법상의 조합계약에 의하여 2인 이상이 그 지분·손익분배의 비율, 대표자 기타 필요한 사항 등을 정하여 공동으로 출자하여 공동으로 사업을 경영하는 것을 말하는 것이며, 거래당사자간의 단순한 채권·채무 등 그 이해관계를 담보하기 위하여 체결한 형식적인 동업계약은 당해 사업에 있어서 실질적인 출자 및 사실상의 공동사업을 수행하는 것이 아니므로 공동사업에 해당하지 아니하는 것이다[제도46019-10565, 2001.4.12.]. 부가가치세가 체납된 사업자와 공동사업을 하게 된 경우, 동업자로서 참여한 날 이후 공동사업에서 발생하는 부가가치세에 대해 연대납부의무 있다[징세46101-293, 2000.2.23]. 3. 법인의 분할·분할합병에 대한 연대납세의무 (1) 분할법인이 존속하는 경우 분할법인이 존속하는 경우, 분할되는 법인의 조세채무에 대하여 다음과 같이 연대납세의무를 진다[基法25②]. 1) 연대납세의무대상의 조세채무범위 법인이 분할 또는 분할합병되는 경우, 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일「 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한」 국세·가산금 및 체납처분비가 연대납세의무의 대상이다. 2) 연대납세의무자 존속분할의 경우 다음의 법인이 분할되는 법인의 조세채무에 대하여 연대납세의무를 진다. ① 분할되는 법인 ② 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인 ③ 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인(“존속하는 분할합병의 상대방법인”) 여기에서 ②의 경우 분할신설법인 또는 분할합병신설법인을 의미하고, ③의 경우 흡수분할합병법인을 의미하는 것으로 해석된다. 법인세 신고시 그 소득처분금액은 법인세 신고기일에 지급한 것으로 보아 납세의무가 성립하므로 법인세 신고일 이후 분할한 경우, 분할법인의 원천징수 불이행분 국세에 대해 분할신설법인은 연대납세의무 있는 것으로 해석하고 있다 [심사소득2000-414, 2001.2.16.]. (2) 분할법인이 소멸하는 경우 분할법인이 소멸되는 경우, 해산되는 법인에 대하여 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비에 대한 연대납세의무는 다음과 같다. 1) 연대납세의무대상의 조세채무범위 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 해산되는 경우 해산되는 법인에 대하여「부과되거나 그 법인이 납부할」 국세·가산금 및 체납처분비가 연대납세의무 대상이다. 2) 연대납세의무자 소멸분할의 경우 다음의 법인이 연대납세의무를 진다. ① 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인 ② 존속하는 분할합병의 상대방법인 Ⅲ. 개별 세법의 연대납세의무 규정 1. 국세기본법의 연대납세의무에 대한 예외 규정 연대납세의무에 관한 국세기본법상의 규정은 우선적용의 예외이므로, 개별 세법에 특례 규정을 두고 있는 경우에는 개별 세법의 규정이 우선 적용된다. 현행 소득세법은 부동산임대소득, 사업소득, 양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자가 자산을 공유 또는 합유하거나 공동으로 사업을 경영하는 경우에, 그 지분 또는 손익분배의 비율에 따라 각 거주자별로 소득금액을 계산하고 당해 거주자별로 납세의무를 지도록 규정하고 있다[所法43②, 所法118]. 이는 국세기본법상의 연대납세의무 규정에 대한 예외 규정이다. 따라서 공유물·공동사업 등의 경우에「부동산임대소득·사업소득·산림소득·양도소득」에 대한 『소득세』는 연대납세의무를 지지 않는 것이다. 재건축조합의 소득에 대하여 소득세를 과세함에 있어서는 각 조합원을 공동사업자로 보아 그 출자지분 또는 이익분배비율에 따라 분배되었거나 분배될 소득금액에서 기본공제 등이 포함된 종합소득공제 등을 차감하여 계산한 과세표준을 기준으로 소득세를 산출하여 과세한다[소득46011-2253, 1999.6.15.]. 2. 개별 세법의 연대납세의무에 대한 확장 규정 국세기본법의 연대납세의무규정 이외에 개별 세법에서 연대납세의무의 범위를 확장하여 규정하고 있는 분야도 있는데, 그 대표적인 내용은 다음과 같다. (1) 법인세법의 연대납세의무 규정 법인이 해산한 경우 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 또는 청산소득에 대한 법인세를 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 경우, 청산인과 잔여재산의 분배를 받은 자는 각각 그 분배한 재산의 가액과 분배받은 재산의 가액을 한도로 그 법인세를 연대하여 납부할 책임을 진다[法令127]. 본래 청산인 등은 해산한 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 지방세·가산금·체납처분비 등을 납부하지 아니하고 잔여재산을 분배한 때에는 청산인 등의 제2차 납세의무를 부담하는데[基法28, 地法20], 청산인과 분배받은 자는 각 사업연도 소득에 대한 법인세와 청산소득에 대한 법인세에 대하여 연대책임을 진다는 것을 의미한다. 연대책임의 한도는 청산인은 분배한 재산가액을 한도로 하고, 잔여재산을 분배받은 자는 분배받은 재산가액을 한도로 한다. (2) 소득세법의 연대납세의무 규정 소득세법에서 국세기본법과는 별도로 다음과 같은 연대납세의무규정을 두고 있다. 1) 자산소득합산과세의 부부간 연대납세의무 자산소득을 주된 소득자에게 합산과세하는 경우에, 소득세법상 합산과세하는 자산소득에 대하여는 주된 소득자와 그 배우자가 연대하여 납세의무를 진다[所法2③]. 자산합산대상가족이 연대하여 납부할 세액의 범위는 주된 소득자의 종합소득에 합산된 자산합산대상가족의 자산소득에 대한 세액에 한정된다[대법97누7233, 1998.10.27.]. 2) 공동사업합산과세에서의 연대납세의무 공동사업의 경우에 지분 또는 손익분배비율에 따라 지분별로 납세의무를 지지만, 특수관계자가 공동으로 사업을 경영하는 경우에는 지분 또는 손익분배비율이 큰 사업자에게 합산 과세된다. 합산 과세되는 경우에는 주된 공동사업자 외의 특수관계자는 그의 지분 또는 손익분배비율에 해당하는 소득금액을 한도로 주된 공동사업자와 연대하여 납세의무를 진다[所法2①]. (3) 상속세의 연대납세의무 규정 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다[相贈法④]. 상속세 연대납세의무자와 연대납세의무의 책임한도를 확인하면 다음과 같다. 1) 상속세에 대한 연대납세의무자 범위 상속인의 범위에는 민법 규정에 의한 상속인과 민법 1019조 제1항에 의하여 상속을 포기한 자와 민법 제1057조의2에 의한 특별연고자를 포함한다. 상속을 포기한 자도 생전증여를 받은 재산이 상속세 과세가액에 합산 과세되는 경우에 추가로 납부해야할 상속세 납세의무를 부담하게 되는 것이다. 수유자의 범위에는 유증 및 사인증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함한다. 상속세및증여세법 제3조의 규정에 의하여 상속인(민법 제1019조 제1항의 규정에 의하여 상속을 포기한 자를 포함함)은 각자가 상속받은 재산과 피상속인으로부터 10년 이내에 증여받은 재산의 합계액의 비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무가 있다[재산(상속)46014-1364, 2000.11.17.]. 2) 연대납세의무의 한도 상속인 등의 연대납세의무는「각자가 받았거나 받을 재산」을 한도로 연대납세의무를 진다. 『각자가 받았거나 받을 재산』이란 「상속으로 인하여 얻은 자산총액에서 부채총액과 그 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세를 공제한 가액」을 말한다[相贈令2의2]. 상속인은 각자가 받았거나 받을 상속재산의 점유비율에 따른 연대납세의무 범위내에서는 다른 상속인이 부담할 상속세의 납부의무가 있다[국심2000서731, 2000.7.25.]. (4) 증여자의 증여세 관련 연대납세의무 1) 증여자의 증여세에 대한 연대납세의무의 내용 본래 증여세의 납세의무자는 수증자이지만, 증여자는 수증자가 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다[相贈法4③]. ① 비거주자이거나 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우 ② 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우 2) 해석 사례 증여자가 증여세 연대납세의무규정에 의한 연대납세의무자로서 납부하는 증여세액은 수증자에 대한 증여로 보지 않지만, 증여자가 증여세 연대납세의무자에 해당되지 아니하고 수증자를 대신하여 납부한 [증여세액]은 당초 증여재산가액에 가산한다. 다만, 상속세및증여세법 제41조의2[명의신탁재산의 증여의제]의 규정에 의하여 명의수탁자에게 부과된 증여세를 명의신탁재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질소유자가 대신 납부한 경우에는 그러하지 아니하다[相基通36-0…1]. 숙부가 조카에게 부동산 소유권 이전한 것이 명의신탁 해지에 의한 소유권환원으로 입증되지 않는 경우, 증여에 해당하므로 숙부는 증여세 연대납부의무자에 해당한다[국심2000전2176, 2001.2.21.]. 3) 증여자의 증여세 연대납세의무에 대한 예외적인 내용 증여자의 증여세에 대한 연대납세의무는 고가·저가 양도시의 증여의제, 토지무상사용권리의 증여의제, 합병·증자·감자 등 자본거래 관련 증여의제, 기타의 증여의제 등 상속세및증여세법 제4조 제3항의 단서에 해당하는 경우에는 적용하지 아니한다[相贈法4③단서]. (5) 인지세법의 연대납세의무 하나의 과세문서를 2인 이상이 공동으로 작성한 경우 그 작성자는 연대하여 인지세를 납부할 의무가 있다[인지세법1②]. Ⅳ. 지방세법의 연대납세의무 규정 지방세법에서도 국세기본법과 동일한 수준으로 연대납세의무 규정을 두고 있다. 1. 공유물·공동사업 등에 대한 지방세 연대납세의무 공유물(공동주택의 경우를 제외한다)·공동사업 또는 당해 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 지방자치단체의 징수금은 그 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부 또는 납입할 의무를 진다[地法18①]. 지방세법에서는 연대납세의무를 지는 공유물의 범위에 공동주택을 제외하고 있고, 기타의 사항은 국세기본법과 동일한 내용으로 규정하고 있다. 공유물에 대한 지분등기 없으면 균등한 것으로 보며, 공유자 1인에 대한 면제세액 추징시 잔여 공유자에게 연대납세의무가 있다[세정13407-1155, 1996.10.9.]. 2. 법인의 분할·분할합병에 대한 지방세 연대납세의무 지방세법에서도 국세기본법과 동일하게 법인분할관련 연대납세의무를 규정하여, 존속분할의 경우 [분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 지방자치단체의 징수금]은「㉠ 분할되는 법인, ㉡ 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인, ㉢ 존속하는 분할합병의 상대방 법인」이 연대하여 납부 또는 납입할 의무를 지도록 하고 있고[地法18②], 소멸하는 분할의 경우 [해산되는 법인에 대하여 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금]은「㉠ 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인, ㉡ 존속하는 분할합병의 상대방 법인」이 연대하여 납부 또는 납입할 의무를 지도록 규정하고 있다[地法18③]. 연대납세의무자 1인에 대한 납세고지는 다른 연대납세의무자에게는 부과처분 효력 없으므로 각자에게 개별적으로 고지해야 된다[대법96다31697, 1998.9. 4.].