조세법률주의와 기업회계기준과의 관계

이 우 택

한양대 경영학부 교수,국세심사위원회 위원

Ⅰ. 과세표준 결정을 기업회계에 위임한 법인세법규정의 쟁점 현행 법인세법 제43조【기업회계기준과 관행의 적용】에서「각사업연도의 소득금액계산에 있어서 당해 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산?부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정?타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 따로 정한 경우를 제외하고 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다」라고 규정하고 있다. 상기 법조문이 안고 있는 문제는 다음의 두가지로 요약된다. 첫째,「이 법 및 조세특례제한법에서 따로 정한 경우를 제외하고 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다」는 규정은 세법에서 따로 정하고 있는 배제규정(이하 "별도규정"이라 한다)을 제외하고는 모두 기업회계의 기준 또는 관행(이하 "기업회계기준"이라 한다.)에 따른다는 소위 네가팁시스템(negative system)형태의 입법방식으로서 이것은 현재의 별도규정을 제외하고 법인세과세표준의 산정을 기업회계기준에 포괄위임한 입법이되고 있다. 둘째, 설령 위임입법이 불가피하더라도 위임의 요건과 범위를 보다 엄격하고 제한적으로 규정하여야 하는데 조세법률주의와 기업회계기준과의 관계「익금과 손금의 귀속사업연도와 자산?부채의 취득 및 평가」에 적용할 회계는 회계전반에 걸치는 사항으로서 그 범위가 매우 넓고 변동적인데 이처럼 다의적이고 불확정한 개념을 위임입법으로 할 수 있겠는가 하는 점이다. 이상과 같은 해석은 곧 현행 법인세법 제43조는 위임입법의 한계를 벗어나 조세법률주의원칙에 위배되는 규정으로서 이에 따른 조세문제가 발생할 것으로 예상된다. 본래 과세표준의 결정은 과세요건의 하나로서 엄격히 조세법률주의원리가 적용되는 입법사항이다. 그런데 기업의 과세소득을 산정하려면 방대하고 복잡한 회계규정이 필요하지만 이를 세법에서 독자적 자족적(자족적)으로 규정하는 것은 현실적으로 어렵다. 그래서 이러한 입법기술상의 문제를 해결하기 위하여 부득이 과세소득을 산정하기 위하여 기업회계를 준용하고 있다. 문제는 비록 세법에서 과세소득의 산정을 위한 회계(이하 "세법회계"라 한다.)를 두기 어려워 기업회계를 수용한다고 하더라도 그와 관련된 입법을 어떤 형태로 하는가에 따라 그 법적 효과가 달라진다는 것이다. 기업회계나 세법회계 모두 같은 회계영역에 속하기 때문에 세법회계에서 기업회계를 대부분 수용하는 것은 당연하다. 그러나 기업회계와 세법회계는 그 목적과 내용에 차이가 있기 때문에 세법에서 기업회계를 준용하는데는 일정한 한계가 있다. 문제는 기업회계와 세법회계의 차이를 어떻게 인식하는가에 있다. 즉 양회계의 차이를 별도로 인식해야 할 정도로 그 차이가 중요한가 아니면 그 차이가 미미하므로 이를 무시하고 일치시켜도 과세상 문제가 없을 것인가 하는 문제로 볼 수 있다. 일반적으로 이 문제는「기업회계와 세법회계의 일치문제」로 논의되어 왔다. 기업회계와 세법회계의 일치여부 논쟁은 국내외적으로 오랫동안 논의되어 온 회계계의 난제중의 하나이기도 하다. 그러나 최근에는 양회계의 목적과 내용에 있어서 일치될 수 없는 한계가 있기 때문에 무리하게 일치시킬 것이 아니라 각자 필요에 따라 별도의 회계를 적용할 수 있도록 하고 양회계의 차이로 인한 법인세비용의 차이는 이를 법인세 이연효과회계에서 처리하는 방향으로 가닥을 잡아가고 있다. 그럼에도 불구하고 현행 우리나라의 세법규정은 기업회계를 우선적용하는 형태로 되어 있기 때문에 비록 기업회계가 세법회계의 목적에 반하는 방향으로 규정되더라도 당해 규정을 그대로 수용하지 않으면 안되는 이상한 입법방식이 되어 있는 것이다. 이로 인하여 제기되는 쟁점을 요약하면 첫째, 현재의 우리나라 법인세법규정이 포괄적 위임입법을 금지하는 조세법률주의원리에 부합되는지 여부, 둘째, 기업회계가 과연 세법회계를 대신할 수 있는지 그 한계와 문제점 등으로 구분된다. Ⅱ. 조세법률주의원리와 위임입법의 한계 본 논고의 핵심문제는 세법상 과세표준의 산정에 있어서 기업회계를 우선적용하도록 한 규정이 조세법률주의원리에 반하는지 여부에 대한 논의에 있기 때문에 이와 관련된 조세법률주의에 관하여 우선적으로 살펴보고자 한다. 조세법률주의의 원칙은 조세가 국민의 재산을 직접 대가없이 강제적으로 앗아가는 재산권의 박탈에 해당하므로 조세는 엄격히 법률의 규정에 의하여서만 부과징수할 수 있다는 원리를 말한다. 따라서 조세법률주의의 이념은 과세요건을 법률로 규정하여 국민의 재산권을 보장하고 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적안정성과 예측가능성을 보장하는데 있는 것으로 이해할 수 있다. 이러한 조세법률주의 원칙은 헌법상의 원리로서 조세입법상의 원리임과 동시에 세법의 해석.적용상의 기본원리이다. 따라서 세법질서하에서 세법해석학상의 제문제는 결국은 조세법률주의의 원칙을 둘러싼 문제에 귀속된다고 할 수 있다. 우리 헌법 제38조에서「모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다」라고 규정하고 있고 헌법 제59조에서는 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"고 규정하고 있는데 이는 단순히 조세의 종류 및 그 근거를 법률에 의하여 정할 것을 요구하는 것으로 그치지 않고 앞에서 언급한 조세법률주의의 취지에 비추어 볼 때 조세의 납세의무자, 납세요건 사실, 과세표준, 세율, 과세표준의 신고, 세액의 납부, 결정, 경정처분, 행정구제, 벌칙 등을 모두 조세법률로서 정해야 한다. 무엇보다 이러한 조세법률주의의 본질은 어떤 법적형식규정에 의하여서 보장되는 것이 아니고 조세법의 목적이나 내용이 기본권보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 헌법상의 제원칙에 합치되어야 한다는 실질적 법치주의에 있으며 이와 관련된 일련의 헌법재판소결정례에서도 확인되고 있다. 그런데 실제 조세는 대량적이고 전문적이며 유동적인 경제활동을 대상으로 하기 때문에 이들에 관한 모든 사항을 법률로서 규정하는 것이 현실적으로 어렵다. 따라서 헌법 제75조의 규정에 따라 "구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항"에 대하여 위임입법을 인정하지 않을 수 없다. 그러나 처벌법규나 조세법규 등과 같이 국민의 기본권을 직접적으로 제한하거나 침해할 소지가 있는 법규에서는 일반적인 급부행정 법규에서와는 달리 그 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 한다는 엄격위임론이 적용된다. 따라서 포괄위임은 실질적 조세법률주의의 원칙 및 위임입법의 한계를 벗어나기 때문에 인정되지 않는다고 할 수 있다. Ⅲ. 기업회계기준의 성격 현행 법인세법에서는「별도규정」을 제외하고는 법인세과세표준의 산정을 기업회계에「포괄위임」하고 있는 상황이다. 만일 세법상 과세표준의 산정에 관한 회계를 기업회계기준에 위임하더라도 위임입법의 한계로서 위임의 요건과 범위가 엄격하게 제한되어 있다면 조세법률주의원리에 반하지 않을 수 있다. 그러나 위임의 요건과 범위가 막연하여 위임입법의 한계를 벗어났다면 이는 심각한 조세문제를 야기할 수 있다. 위임입법의 타당성 여부를 논의하려면 먼저 위임의 대상이 되는 기업회계기준이 위임입법의 역할을 수행할 수 있겠는지 여부에 대한 검증이 필요하다. 따라서 기업회계의 성격과 기능 및 그 형태에 대하여 분석이 우선되지 않으면 안된다. 1. 회계목적의 차이 최근 회계의 기능은 기업과 관련된 많은 이해당사자들이 경제적 의사결정을 하는데 유용한 기업의 경제활동 및 경제사상에 관한 재무정보를 제공하도록 그 범위가 확장되고 있다. 더욱이 이해관계자의 범위가 넓어지고 회계에 대한 관심영역도 달라지고 다양하게 되면서 회계정보의 보고대상도 과거 또는 현재의 이해당사자들만이 아닌 미래의 불특정 다수로 확대되고 있기 때문에 기업회계정보의 질과 양에 있어서도 매우 다의적이고 유동적으로 변화하고 있다. 정보의 질적 특성은 지식과 판단력을 증대시키는데 있으므로 투자자들은 특히 미래의 불확실성에 대비한 재무정보를 필요로 하고 이때 재무정보는 법적 형식보다도 경제적 실질에 우선을 둘 것을 요청받는다. 따라서 현재는 물론 미래에 대한 예측가치를 요구하기 때문에 시가 또는 공정가치평가가 제창되고 나아가 미래예측가치를 전제로 한 회계기준이 설정된다. 최근 파생상품거래와 관련한 공정가치평가의 도입과 재고자산의 시가평가 경향이 이를 말해 준다. 회계의 중점도 경상적인 수익률의 표현에 두고 있기 때문에 비경상적 이상항목 또는 자본거래 항목보다 경상손익 항목에 두고 있다. 그런데 세법의 규정에 의하여 과세표준을 산정하기 위한 세법회계는 조세법률주의원칙의 대전제 아래 공평과세원칙과 실질과세원칙을 실현하는데 그 주요목적이 있으므로 각 납세자의 개별적인 사정에 적합하도록 최대한 정밀하게 계산기준을 정하여 주어야 한다. 특히 납세자는 조세회피를 위하여 일반적이고 공통적인 회계처리방법을 취하지 않고 부자연스럽고 이상한 회계처리를 택하려는 속성이 있으므로 예외적인 문제에 대하여도 세밀하게 추적하지 않을 수 없다. 그래서 경상손익항목보다 비경상적 이상항목 또는 자본거래에 특히 관심을 두고 있다. 이처럼 기업회계와 세법회계는 서로의 목적과 중심점이 다르기 때문에 이를 같은 척도에서 사용할 수는 없는 한계를 태생적으로 가지고 있다. 일반적으로 어떤 행위를 동적관점에서 관찰할 때 목적이 같지 않으면 행위의 본질이 달라지므로 이들을 동일시하고 당해 행위를 인식한다는 것은 큰 착오를 범할 위험이 있다. 따라서 세법에서 기업회계를 준용하는 경우 회계행위의 목적과 관점이 다르다는 것을 전제로 하고 이러한 회계차이에서 초래되는 문제점에 대하여 신중히 대처하지 않을 수 없고, 만일 이를 무시하고 입법하는 경우 조세법률주의원리와 공평과세원칙에 반하는 경우가 발생할 수 있다는 것이다. 2. 회계기준의 차이- 기업회계기준의 단순성과 세법회계의 복잡성 기업회계는 많은 이해관계자들이 경제적 의사결정에 유용한 회계정보를 제공하기 위하여 작성되는 것이고 이때 회계정보의 가치는 비교성의 유무에 있다. 그런데 이해관계자들의 재무정보 이용목적이 다양하기 때문에 이들을 전부 만족시키려면 회계기준이 복잡해질 수 밖에 없고 그만큼 정보의 비교가능성이 훼손된다. 따라서 회계정보의 비교성을 높이기 위하여 이해관계자군의 이해를 선택.정리하여 주요부분을 간추리고 목적을 어느 정도 한정하고 그 목적에 최대한 적합한 내용을 구하도록 이해(interests)를 단순화하는 것이 현실적이다. 이해관계자들의 이해를 단순화하여 회계정보가 비교가능하도록 하려면 이를 작성하는 기준으로서 기업회계기준도 단순해 질 수밖에 없다. 가급적 공통되지 않거나 비교성이 어려운 것들은 제외하고 꼭 필요한 사항은 주석이나 각주로 재무제표 외(off-balance sheet)에서 표시하는 방법을 활용하고 있다. 더욱이 어떤 회계문제가 발생하는 경우 감사자의 감사의견으로 그 미비점을 보충하여 해결하는 자족적 메카니즘을 가지고 있기 때문에 회계기준이 단순하더라도 큰 문제가 발생하지 않는다. 그래서 기업회계기준에 대한 예규나 해설 등도 매우 단순하다. 그러나 세법회계는 재산권과 직결되므로 어떤 회계문제가 발생하는 경우 각 납세자에 알맞은 회계이론과 기법이 철저하게 확인되어야 한다. 조세법률주의원칙이 엄격히 적용되어야 하므로 느슨한 기준으로 감사자의 재량적 판단이나 단순한 논리로 세금을 부과징수할 수 없다. 특히 확정결산주의에 의하여 대차대조표와 손익계산서에 계상된 내용을 근거로 하여 엄격히 과세소득을 결정해야 하므로 필요한 모든 회계사상은 대차대조표항목과 손익항목에 계상되어 있어야 한다. 이처럼 세법회계에서는 모든 회계사상을 재무제표에 담아야 하고 그에 따라 과세소득을 엄정하게 산정해야 하기 때문에 회계규정이 세밀하지 않으면 안된다. 그래서 세법회계는 매우 다양하고 개별적 특수상황도 망라하여 규정해야 하므로 다양한 예규와 통칙을 두고 있다. 이상과 같이 매우 단순하고 경상적인 손익의 산정에 중심을 둔 기업회계기준이 경상적인 것은 말할 것 없고 특히 특수이상항목에 대하여 유의해야 하는 복합적인 세법회계를 대신하는 데는 일정한 한계가 있을 수 밖에 없다. 이러한 차이를 무시하고 세법회계가 기업회계를 우선 적용하는 경우 과세표준의 산정에 있어서 자의성이 개재되어 조세법률주의원칙과 공평과세원칙이 심히 훼손될 수 있을 것이다. 3. 적법성(적법성)과 적정성(적정성)의 차이 과세소득의 산정은 특정의 경제주체가 부담해야 할 조세액을 결정하기 위한 것으로 납세자의 재산권을 앗아가는 공법관계이다. 따라서 여기에는 엄격한 법적 요건과 일정한 절차를 따라야 하는 강행법규로서 적법성이 중요요소로 된다. 그리고 이러한 강행법규를 위반하면 직접적인 벌칙이 주어지며 그 위반효과는 세액의 추징이라는 재산권의 박탈로 이어진다. 그러나 기업의 이익을 산정하는 기업회계기준은 특정의 경영주체의 객관적인 수익력을 측정하여 이해당사자들에게 보고하는 회계기준으로 이는 어디까지나 행위규범으로서 적정성의 문제로 그친다. 기업회계기준을 어기고 회계정보를 작성하였다고 하여 직접적인 어떤 제재나 징벌이 가해지는 규정이 없기 때문에 기업회계기준을 불완전법규라고도 한다. 따라서 그 위반효과도 직접 재산권을 좌우하는 것이 아니라 이해당사자들의 의사결정을 통하여 그 위반에 대한 효과가 간접적으로 나타난다. 회계행위규범이 적정성의 문제로 그치고 직접적인 징벌이 가해지지 않는 이상 회계규범을 위반한 재무정보는 결국 투자자들의 태도에 의하여 그 위반효과가 나타난다. 그러나 그간 우리나라에서 투자자들은 재무정보에 의하여 투자의사결정을 하기보다는 재무외적 요인에 더 관심을 두어왔고 재무정보제공의 적정성 여부에 대한 사회적 압력도 미미하여 회계발전이 크게 뒤떨어져 있는 상황이다. 이처럼 행위규범으로서 느슨하고 발전되지 못한 기업회계기준을 강행법규화하여 그대로 준용하는 경우 조세법률주의원칙에 어긋나는 문제가 발생할 수 있다는 것이다. 4. 회계기준의 유연성과 확실성의 차이 기업회계기준은 이해관계자들에게 기업실체에 대한 과거 및 현재 상태에서의 회계정보뿐 아니라 미래에 대한 회계정보의 제공을 요구받고 있다. 과거 및 현재의 회계정보는 역사적 원가주의에 의한 회계로 족하다. 그런데 미래의 회계정보는 시가주의의 적용을 요구하게 되고 시가주의 회계에서는 회계의 유연성을 중요시할 수 밖에 없다. 회계의 유연성은 결국 다양한 회계처리기준과 적용을 전제로 하며 여러가지 대체적 회계처리방법을 수용하여야 가능하다. 특히 회계정보가 투자의사 결정정보로서 활용되고 그것이 국제경제활동에 적용되는 경우 회계의 유연성은 더욱 확대되기 마련이다. 그래서 최근 회계기준의 동향은 회계의 통일성(uniformity)에서 점점 이탈하고 있는 것은 주지의 사실이다. 그러나 세법회계는 조세법률주의원리와 공평과세원리를 준수해야 하므로 엄격한 기준과 객관성을 요한다. 특히 과세요건을 규정하는 세법규정은 명확하여 해석?적용에 있어서 이견의 여지를 줄여야 하므로 세법에 사용되는 개념도 구체적이고 확정적이어야 한다. 따라서 세법회계 역시 명확성과 획일성을 전제로 하여 가급적 확정적이고 객관적인 회계기준을 요구하며 불확정적이고 유동적인 회계기준을 최대한 배제할 수 밖에 없다. 만일 다양한 회계처리방법을 요구하고 있는 기업회계기준을 따라 과세표준을 계산하도록 한다면 기업이 조세회피를 위하여 편의대로 대체적 회계방법을 선택할 수 있고 이 경우 과세의 불공평성이 심화되어 조세법률주의가 실현되기 어렵게 될 수 있다. 반대로 기업회계기준의 변경조문이 그대로 시행되는 경우 기업의 조세부담에 불이익이 되는 경우에도 현행 법규정에 의하면 그에 대하여 세법에「별도규정」이 없는 한 그대로 집행해야 하기 때문에 납세자에게 큰 불이익을 주어 결국 조세법률주의원리를 부정하는 결과가 초래될 수 있다. 5. 회계감사와 세무감사의 차이-회계부정에 대한 회계기준 대응의 차이 기업회계기준은 주식회사 외부감사에 관한 법률의 규정에 의하여 회계감사를 받는 기업에 대한 회계처리 및 보고에 관한 기준을 정하는데 목적이 있다. 다시 말하면 기업회계기준의 존재는 기업의 재무제표회계감사에 필요한 기준을 정하는데 그 목적이 있는바 이때의 회계감사의 의의를 명확히 할 필요가 있다. 회계감사란 본질적으로 "기업의 경제적 행위와 사건에 관한 피감사인의 주장(assertion)이 제정되고 있는 기준(criteria)과의 부합.정도를 판정하고 그 결과를 회계정보 이용자에게 전달하기 위하여 객관적으로 증거를 수집하고 평가하는 조직적 과정"이다. 이와 같이 기업회계기준은 회계감사의 기준을 정하기 위한 것으로 이때 회계감사란 피감사인이 제시하는 자료를 근거로 주어진 기업회계기준과 비교하여 그 [회계처리의 적정여부]를 감사하고 이에 대한 적정 여부에 대한 의견을 제시하는 것이다. 그래서 기업회계기준의 내용을 분석하면 [회계처리]라는 용어가 자주 사용되며 이는 곧 회계의 내용보다는 기업이 제시한 회계자료에 대한 회계처리가 기업회계기준에 부합하는지 그 적정 여부만을 밝히는 한정적인 기능으로 그친다. 따라서 회계감사인은 회계부정(회계부정)을 전제로 한 회계감사를 하지 않고 더구나 일정량의 표본감사로 그치기 때문에 기업의 회계부정에 대하여는 책임을 지기 어렵다. 그런데 세무감사는 기업이 제시하는 회계처리의 타당성 여부를 단순히 감사하는 것이 아니고 직접적으로 제출된 자료 이외의 원천적인 부정(부정)을 캐내기 위한 조사도 포함되는 매우 광범위한 회계조사에 속한다. 그래서 세무감사자는 조세회피나 탈세를 찾아내야 하는 전문성과 책임성을 부여받고 있다. 누구나 일단 세무조사에 임하면 당해 기업에 대한 일체의 거래사실에 대하여 전체적으로 위법 또는 부당한 사실을 조사하여 밝히고 또 이를 위하여 강력한 질문조사권이 법적으로 주어진다. 그래서 회계의 감사(auditing)라기 보다는 조사 또는 수색과 같은 investigation이라는 용어를 사용한다. 만일 추후에 조세회피나 탈세를 제대로 조사하지 못한 것이 밝혀지면 세무감사자는 그에 상응하는 징벌을 받게 된다. 따라서 세무조사자는 철저한 조사를 위하여 무한책임을 진다. 그러기 때문에 세무조사자는 회계규범이 되는 각종의 세법과 시행령, 시행규칙, 예규, 통칙 등 매우 복잡하고 세밀한 회계규범을 준수해야 하며 이때 조사자의 판단재량을 크게 받는다. 이상에서 살펴본 바와 같이 기업회계기준의 실제 실행과정인 회계감사는 세무조사와 같은 위법사실을 조사해 내는 것이 아니라 회계기준에 따라 처리한 기업의 회계정보가 적정한지 여부에 관한 것이기 때문에 회계기준도 세법기준과 비교하여 매우 단순하다. 따라서 구체적인 상황에 있어서 회계처리가 적정한지 여부에 대하여는 감사자의 회계적 전문성에 기초한 판단(judgement)에 의존하게 되며 회계감사자의 재량이 매우 넓은 편이다. 그러나 세무회계의 중요기능은 실질과세원칙과 공평과세원칙을 이행하는데 있고 이 경우 납세자가 소득을 은폐하거나 부정한 방법으로 소득을 탈루시키는 것에 대한 대비를 하고 부정한 회계처리나 그 원시적 누락의 여부에 대하여 엄격히 색출하는 권한과 기능을 가지고 있다. 그래서 특히 세무감사는 소득의 은폐나 누락 등 조세회피와 관련한 회계문제에 치중하게 되고 기업회계기준은 하나의 참고자료에 불과하다. 이처럼 회계기준의 본질이 다른데 이러한 기업회계기준을 그대로 받아들여 세법회계를 적용하는 경우 매우 불합리하고 결국 실질과세원칙과 공평과세원칙이 지켜지기 어려운 상황이 초래될 수 있다. Ⅳ. 기업회계기준「우선적용」규정의 문제점 현행의 법인세법 제43조 규정은 법인세부담의 핵심이 되는 과세표준의 산정을 기업회계기준에 의하여 좌우되도록 하고 있기 때문에 세법상「별도규정」이 없는 한 기업회계기준의 변경에 의하여 과세표준의 산정기준도 얼마든지 달라질 수 있다. 따라서 오늘이라도 기업회계기준의 어떤 조항이 변경되어 시행되는 경우 그 날로 당해 규정이 세법상 회계규정으로 되고 만다. 이처럼 기업회계규정의 변동에 따라 자동적으로 세법회계가 이에 의하여 변동되고 이것이 납세자의 기본권을 침해한다면 위임입법을 엄격히 제한하고 있는 조세법률주의원리에 반하게 된다. 또한 당해 규정이 납세자에게 유리하게 된 경우 납세자가 이를 조세회피수단으로 남용하면 공평과세원칙에 어긋날 수 있다. 이로 인한 문제는 첫째, 과세표준의 산정을 기업회계의 기준에 포괄위임한 입법기술상의 오류, 둘째, 이로 인한 조세법률주의원리의 위배로 인한 문제점 등으로 구분하여 설명할 수 있다. 1. 입법기술상의 문제 가. 기업회계기준의 강행법규화-네가팁시스템(Negative system) 기업회계와 세법회계는 완전히 일치할 수 없는 속성이 있으므로 세법에서 기업회계의 적용을 배제하는 별도규정은 불가피하게 요구된다. 문제는 이러한 별도규정과 그와 관련된 입법이 어떤 방식으로 이루어지는가에 따라 다르다. 비록 세법에서 자족적인 회계규정을 두기 어렵기 때문에 회계에 관한 것들은 대부분 기업회계에 의존하고 있지만 그것은 세법상 과세원칙에 반하지 않는 경우에만 가능한 것이다. 다시 말하면 조세법률주의 원리와 공평과세원리에 반하지 않는 한도내에서만 기업회계를 따르는 것이 가능한 것이고 어떤 기업회계 규정이 이러한 과세원칙에 심각하게 어긋나는 경우에는 그 기업회계기준의 적용은 배제되어야 하는 것이다. 그런데 현행의 입법방식은 네가팁시스템으로 구성되어 있기 때문에 세법에서 별도로 정하지 않은 이상 무조건적으로 기업회계가 우선적용되는 형태로 되어 있어 결국 기업회계가 강행법규화되어 있는 문제점이 있다. 기업회계와 세법회계는 그가 추구하는 목적이 다르기 때문에 세법회계가 기업회계를 따를 수 없는 상황이 되더라도 기업회계의 변동여하에 따라 같이 세법회계가 변동되는 모순을 안고 있는 것이다. 이는 곧 회계기준 설정기관이 조세입법기능을 수행하는 것과 같은 모순을 가지게 되어 위임입법의 한계를 벗어난 것으로 조세법률주의원칙에 위배되는 입법이 아닐 수 없다. 외국에서는 세법회계가 기업회계를 수용할 수 없는 경우를 예상하고 세법회계가 기업회계에 기계적으로 구속되지 않도록 독자성을 유보하고 있는것과 대조적인 것이다. 외국에서는 단순히 기업회계를 존중하는 원칙을 선언한 것으로 그치고 있으며 기업회계를 직접 강행법규 수준으로서 입법하지는 않고 있다. 나. 기업회계의 기준 및 관행의 범위에 관한 세법적 열거 현행 법인세법 제43조에서「각사업연도의 소득금액계산에 있어서 …… 일반적으로 공정?타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우에는 …… 기준 또는 관행에 따른다」라고 규정하고 있고 이때 [기업회계기준 또는 관행의 범위]에 대하여 법인세법 시행규칙 제15조의 3에서 5가지를 열거하고 있다. 앞에서 검토한 바와 같이 기업회계란 그의 범위와 내용이 매우 유동적이고 광범위한 개념이다. 더욱이 현재 기업회계기준은 과거의 조문(조문)형식에서 벗어나 기술문(기술문) 형식으로 전환하는 경향이 있기 때문에 기업회계를 획일적 규범기준으로 삼는 것조차 어렵고 그의 해석도 다양하게 내려질 수 있다. 이처럼 명확하지 않은 기업회계기준을 확실성과 획일성을 요하는 과세표준의 산정기준으로 삼는 입법방식은 기업회계의 사정을 제대로 인식되지 못하였던데 기인된 것으로 판단된다. 다. 기업회계의 기능과 우리나라 회계수준에 대한 인식부족 세법회계가 기업회계를 어떻게 수용할 것인가 하는 문제는 기업회계의 발전수준과 밀접하게 관련된다. 세법에서 회계의 적용을 기업회계에 위임하고 있다고 하더라도 기업회계가 필요충분하게 발전되어 있지 못하면 세법회계는 부실해질 수 밖에 없다. 따라서 과세표준의 산정에 관한 회계문제를 미국과 유사하게 규정한다 하더라도 우리나라의 기업회계가 미국의 회계수준에 이르지 못하면 그것 자체만으로 문제가 발생하는 것이다. 따라서 우리나라 회계의 현황과 환경이 외국의 그것들과 어느 정도 같은지 검색하는 것이 중요하다. 우리나라가 IMF 경제위기를 맞으면서 가장 큰 문제로 제기된 것 중의 하나가 기업회계기능의 후진성이었다. 회계가 기업경영의 실적과 재무상태를 제대로 반영하지 못함으로써 경영의 투명성을 확보하는 데 실패하였고 이에 대한 대책으로 국가에서 회계연구원을 설립하도록 하고 지금 여러가지 회계발전방안을 모색하고 있는 중이다. 우리나라에서는 1980년대까지 기업회계보다는 세법상의 회계가 앞서서 발전하여 왔고 기업회계가 세인의 관심을 끌게 된 역사는 매우 짧다. 그래서 기업회계의 발전이 매우 후진상태에 있는 것이다. 이러한 회계현실을 도외시하고 과세표준의 산정기준을 기업회계에 의존시키는 경우 회계공백으로 인한 여러 가지 문제가 발생할 수 밖에 없다. 2. 조세법률주의원리 위배의 효과 헌법 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하여 납세의무법률주의를 천명하고 있다. 따라서 만일 법률로서 정해야 할 사항을 행정입법 즉 명령이나 규칙같은 하위법령으로 정하는 것은 위헌이다. 과세표준은 과세요건의 하나이기 때문에 엄격히 법률로서만 규제할 수 있으며 부득이 위임입법이 필요하더라도 그 요건과 범위를 엄격히 제한되어야 한다. 그런데 현재의 입법방식은 과세표준의 산정에 관한 사항을「별도규정」을 제외하고는 기업회계기준에 위임하고 있는데 이에 대한 문제점을 검토하면 다음과 같다. 가. 입법사항의 포괄위임문제 앞에서 설명한 바와 같이 세법에서 과세소득의 산정에 관한 회계를 망라하여 자족적으로 규정할 수 없기 때문에 세법이 기업회계를 받아들이는 것은 불가피한 현상이다. 그렇다 하더라도 세법회계는 그 고유의 목적과 기능이 있기 때문에 기업회계에 무조건 따를 수는 없는 것이다. 그래서 각국에서는 기업회계를 세법이 존중하는 방식으로 하고 다만 과세소득의 산정에 필요한 경우에는 세법에서 별도의 규정을 둘 수 있다는 방식으로 규정하고 있다. 다시 말하면 언제든지 세법이 필요하면 회계규정을 둘 수 있으며 따라서 기업회계에 기계적으로 의존하지 않는 것이다. 참고로 외국의 예를 들면 영국의 경우 세법에서 기업회계에 관한 어떤 언급도 없고 미국의 경우에는 다음과 같이 규정되어 있다. [내국세입법 §446(a)] 일반원칙--과세소득은 납세자가 자기의 장부에서 정규적으로 이익을 계산하는 기초에 둔 회계방법에 따라서 산정되어야 한다. Sec. [446(b)] (예외--만일 납세자가 이용해 온 회계방법이 정규적으로 사용되지 않았거나 그 회계방법이 이익을 명료하게 반영하지 않는 경우에는, 과세소득의 계산은 재무장관이 이익을 명료하게 반영하는 것으로 생각하는 방법에 따라 계산해야 한다.) 상기 미국의 세법규정을 분석하여 요약하면 다음과 같다. 첫째, 과세소득의 기초는 납세자가 정규로 채용하고 있는 회계실무를 중요시하고, 그 실무가 일반적으로 승인된 회계방법에 기초를 둔 것이라면 납세자의 회계방법에 따른다. 기본적으로 세법은 과세소득 산정을 회계실무에 위임한 것이다. 그러나 회계방법에 대하여 구체적으로 열거하고 있지 않고 있기 때문에 이때의 회계방법이란 기업회계와 세법회계 모두 공통적으로 적용이 가능한 회계방법이라고 할 수 있다. 다시 말하면 기업회계와 세법회계간 차이가 없는 경우에만 적용된다는 것이다. 또한 회계방법의 범위와 내용에 대하여 구체적으로 정하고 있지 않는 이상 동 규정은 결국 선언적 의미로 밖에 볼 수 없다. 둘째, 이때의 회계방법은 회계전문가단체에 의하여 전개된 회계원칙이나 개념으로 만일 그것을 세법에서 이용하는데 문제점이 있는 경우 세법은 독자적으로 그의 수용관계를 평가하고 그 준용여부를 독자적으로 결정하는 것이지 무조건적인 준용이 강제되지 않는다. 즉 납세자가 ① 정규적으로 사용한 회계방법인지 여부, ② 계속 사용한 방법이라고 하더라도 그러한 회계방법이 납세자의 이익을 명확하게 반영하고 있는지 여부에 대한 판단은 여전히 과세자의 판단에 맡기고 있다. 그러나 우리나라의 경우에는 네가팁시스템으로서 별도규정을 제외하고는 무조건적으로 현행의 기업회계에 따르도록 하고 있으면서 따라야 할 회계기준을 시행령에서 구체적으로 열거하고 있기 때문에 세법 독자성이 무시되고 불확정적인 기업회계기준에 위임하고 있어 포괄위임을 금지하는 조세법률주의원리에 반하게 된다는 것이다. 나. 위임입법의 통제불능 조세법률주의원리하에서는 원칙적으로 위임입법은 금지된다. 그러나 상황에 따라서는 불가피하게 하위법령에 위임하는 상황도 있다. 즉 조세법률주의라고 하더라도 그 모두를 법률 자체에서 정하여야 하는 것은 아니고 대상을 한정하고 기준을 명백히 하여 일정한 범위내에서 행정입법에 위임할 수 있는 것이다. 따라서 과세표준의 산정에 관한 회계를 세법에서 구체적으로 둘 수 없는 상황에서 기업회계기준에 위임하는 것은 입법기술상 불가피한 현상이다. 그러나 위임입법의 경우에도 조세법률주의원리에 의하여 법률의 유보원리 및 기본권제한의 한계원리를 지키지 않으면 그것이 포괄적이든 특정적이든 불문하고 헌법위반으로 보아야 하기 때문에 행정입법단계에서 엄격한 통제와 규제를 받지 않으면 안된다. 그래서 시행령이나 시행규칙을 제정할 경우에도 입법체계, 과세원칙에 어긋나는지 여부 또는 다른 과세체계에 충돌되지 않는지 등 조세입법수준의 통제를 받고 있는 것이다. 그러나 기업회계기준은 조세정책과는 전혀 상관없이 조세외적 목적을 위하여 조세정책당국 이외의 기구에 의하여 제정된다. 따라서 조세법률주의원리를 실현하기 위한 어떠한 절차도 거치지 않는다. 조세입법은 국민의 재산권을 침해하는 법규이기 때문에 새로운 법규가 개정되면 시행시점이 조세법률주의원리와 공평과세원칙에 중요한 영향을 주기 때문에 특히 그 시행시점을 중요시한다. 그런데 어떤 회계기준도 사업연도중에 자유롭게 제정 또는 개정될 수 있고 이때의 적용시점도 세법의 의도와는 다르게 결정될 수 있다. 예를 들면 6월 30일 기업회계기준이 개정되고 그것을 당해연도의 결산분부터 시행한다고 할 때 조세법률주의원리하에서는 소급입법의 문제가 된다. 그러나 현행 세법규정상으로는 기업회계기준을 그대로 따라야 하기 때문에 그대로 적용하는 수 밖에 없다. 이처럼 과세표준에 중요한 영향을 주는 계산규정으로서 기업회계기준이 과세측면에서 아무런 통제를 받지 않고 제정·개정되고 있는데도 이를 세법에서 그대로 따라야하는 입법방식은 위임입법의 경우에도 엄격히 통제를 받아야 하는 조세법률주의원리에 위배될 수 밖에 없다. Ⅴ. 해결 과제 이상에서 적시한 문제점들을 중심으로 앞으로의 개선방안을 제시하면 다음과 같다. 1. 기업회계기준의 강행법규화의 완화-네가팁시스템 철폐 과세표준의 산정에 있어서 기업회계규준을 준용하는 것은 하나의 조리로서 입법기술상 당연한 일이다. 구체적으로 준용한다는 규정이 없다하더라도 기업회계를 준용할 수밖에 없기 때문이다. 따라서 과세표준의 산정시 기업회계의 존중 규정은 당연한 사실을 확인한 선언적 규정의 성질을 가지므로 외국의 입법처럼 강행법규화되지 않는 입법방식을 취하여야 할 것이다. 2. 기업회계의 기준에 대한 열거방식 배제 기본적으로 기업회계의 기준을 현재와 같이 열거하는 경우 이는 기업회계가 한정되는 결과가 된다. 그런데 기본적으로 앞에서 언급한 바와 같이 기업회계는 매우 유동적이고 그 한계를 정하는 것이 어렵다. 그런데 이러한 기준을 세법에서 명확히 열거한다는 것은 결국은 유동적인 현상을 법으로 고착시키는 결과가 되어 그로 인하여 부당한 과세가 되거나 또는 조세회피현상을 법적으로 보증하는 결과가 되어 조세법률주의와 공평과세원칙에 어긋나 여러 가지 조세문제가 발생할 수 있다. 외국에서는 세법에서 준거할 기업회계기준을 열거하는 우를 범하고 있지 않음을 상기할 필요가 있다. 3. 우리나라 기업회계 현실에 대한 올바른 인식 그간 우리나라에서는 기업회계와 세법규정간의 차이로 인하여 납세이행에 있어서 여러 가지 어려움이나 불편이 있다고 하여 세법에서 기업회계를 그대로 준용해줄 것을 주장하여 왔다. 그러나 막상 세법회계가 준용할 기업회계가 과연 제대로 마련되어 있는지 여부에 대한 검토는 등한히하고 있다. 세법이 기업회계를 준용한다 하더라도 기업회계가 제대로 갖추어 있지 않으면 준용할 회계기준이 공중에 떠버린다. 무엇보다 조세당국은 세법이 기업회계기준을 따르는데 부족함이 있는지 여부를 별도로 검색하여야 하며 또한 비록 기업회계기준이 마련되어 있다하더라도 그것을 그대로 적용하는 경우 조세원칙에 부합되는지 여부에 대한 독자적인 판단도 중요한 과정인 것이다. 결국 세법 독자적으로 기업회계를 준용하는데 따른 연구노력과 투자가 필요한 것이다. 그러한 노력이나 투자없이 쉬운 방법으로 기업회계에 의존하려고 하면 결국 3차방정식의 해법을 1차방정식으로 풀려고 하는 우(우)와 같아 문제의 해결은 어려울 수 밖에 없다. Ⅵ. 결 어 지금까지 우리나라에서 조세문제는 주로 토지의 양도와 상속에 따른 재산과세, 소득공제, 과특자 등 주로 대중세문제에 치중되어 왔고 법인세와 같은 기업과세문제는 제대로 취급되지 못하였다. 법인세는 특히 법률문제와 회계문제가 결합되는 고도의 전문성과 기술성을 요하고 납세자도 대부분이 법인형태이기 때문에 대중적 관심을 갖지 않았기 때문이다. 그래서 지금 우리나라의 법인과세에 따른 제반 개념과 이론들이 극히 미발전되어 있고 그 중에서도 특히 과세소득의 산정에 관한 기업회계의 적용관계에 있어서는 많은 논의점이 방치되어 있는 상황이다. 앞에서 검토한 바와 같이 현행 법인세법에서 기업회계를 받아들이고 있는 입법형태는 조세법률주의원칙에 어긋나는 포괄위임입법방식을 취하고 있다. 더욱이 현재 우리나라 기업회계는 아직도 세법회계를 대신할 정도로 필요하고 충분한 수준에 이르지 못하고 있는데도 마치 기업회계가 세법상의 회계를 대신할 정도로 발전되어 있는 것을 전제로 하고 기업회계에 의존하고 있다. 이러한 상황에서는 재량의 여지가 지나치게 넓게 되어 만일 과세자가 세법 규정대로 엄격하게 집행하려고 하는 경우 억울한 납세자가 발생하여 조세법률주의원리에 위배될 수 있고 또 어떤 경우에는 이처럼 느슨한 회계규정을 남용하는 경우 조세회피현상이 합법적으로 보장하는 결과가 되어 결국 공평과세원칙에 위배되는 결과를 초래할 수 있다. 이로 인하여 앞으로 상당한 기간이 지나면 이와 관련된 쟁송이 빈발할 것으로 예상된다. 따라서 조세정책당국에서는 이러한 문제를 심도있게 검토하고 시급히 동 규정을 개정하지 않으면 안될 것이다. 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