徐 允 植/국세청(대법원파견) 서기관Ⅰ. 서 언*1)*1) 국세기본법 제21조*2)*2) Ⅱ. 조세채권의 기간제한이론(期間制限理論)과 우리의 법제 1. 조세채권과 부과권· 징수권 *3)*3) 국세징수법 제24조 2. 조세채권의 기간제한이론 *5).*5) (1) 제1설  (2) 제2설(3) 제3설 (4) 사견*6)*6) 3. 우리의 법제와 소멸시효의 대상 (1) 우리의 법제국세기본법 제27조  (2) 종전 법제하에서의 소멸시효의 대상*7)*8)*9)*7) *8) *9) (3) 현행 법제하에서의 소멸시효의 대상 1) 징수권설 *10)*10) 최명근, 앞의 책, 441면  2) 조세채권설 *11)*11) 국세기본법 제28조국세기본법 제27조 3) 사견국세기본법 제28조*12)*12) 국세기본법 제28조국세기본법시행령 제12조의3 Ⅲ. 통상적인 국세부과 제척기간 1. 국세부과 제척기간 (1) 상속세·증여세 이외의 국세 (2) 상속세·증여세 (3) 사기 기타 부정한 행위에 대한 부과제척기간의 적용조세범처벌법 제9조*13)*13)조세범처벌법 제9조*14)*14)*15)*15) *16)*16)특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조*17)*17)*18)*18)*19)*19)*20)*20) 2. 제척기간의 기산일 (1) 제척기간의 기산일  (2) 기산일 적용상 몇 가지 쟁점*21)*23) *24).*23) *24)*25)*25)3. 제척기간만료의 효과 *26)*27)*26) *27)*28)*28)4. 제척기간과 후발적 사유에 의한 경정청구기간과의 관계  *29)*29) Ⅳ. 국세부과 제척기간의 특례 1. 판결 등에 의한 제척기간 특례 *30)*30)지방세법 제30조의2국세기본법 제26조의2(1) 학설*31)*31)*32)*32)*33)*33) *34)*34) (2) 판례지방세법 제30조의2국세기본법 제26조의2지방세법 제30조의2지방세법 제30조의2*35)*35)*36)*36)*37)*37)*38)*39)*38)*39)*40)*40) (3) 행정해석*41)*41)국세기본법 제26조의2*42)*42)*43)*43)*44)*44)*45)*45)*46).*46)*47)*47)*48)*48)*49)*49) *50) *50)   (4) 사견 2. 상호합의에 의한 부과제척기간 특례 국제조세조정에관한법률 제25조국세기본법 제26조의2【참고문헌】 ▶목 차 Ⅰ. 서 언 Ⅱ. 조세채권의 기간제한이론과 우리의 법제    1. 조세채권과 부과권·징수권    2. 조세채권의 기간제한이론    3. 우리의 법제와 소멸시효의 대상 Ⅲ. 통상적인 국세부과 제척기간    1. 국세부과 제척기간    2. 제척기간의 기산일    3. 제척기간 만료의 효과    4. 제척기간과 후발적 사유에 의한 경정청구기간과의 관계 Ⅳ. 국세부과 제척기간의 특례    1. 판결 등에 의한 제척기간 특례    2. 상호합의에 의한 제척기간 특례    사법상의 채권·채무는 대부분이 당사자의 의사표시(즉, 법률행위)에 의하여 발생하나, 조세채권·채무 즉, 납세의무는 각 세법에 규정된 과세요건의 충족에 의하여 법률상 당연히 성립한다. 과세요건이란 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 세율 등 납세의무의 성립에 필요한 법률상의 요건을 말하는바, 이러한 과세요건이 모두 충족되면 납세의무는 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요없이 자동적으로 성립한다. 즉, 납세의무는 특정 납세의무자에게 과세물건이 귀속되고 이에 대한 과세표준을 산정하여 세율을 적용함으로써 세액을 산출할 수 있는 상태에 이르면 성립한다. 이와 같이 과세요건의 충족에 의하여 성립한 채권을 추상적 납세의무라고 한다. 일반적으로 과세요건의 요소로 납세의무자, 과세물건, 과세표준, 세율 등 4개를 드는 것이 보통이나, 그밖에 과세권자, 과세물건의 귀속 등을 추가로 더 드는 견해도 있다. 자세한 것은 최명근, 세법학총론(서울：세경사, 2001), 195∼198면 참조.    는 국세의 납세의무 성립시기에 대하여 규정하고 있는바, 소득세·법인세·부가가치세 등은 과세기간이 종료하는 때에 성립하고, 상속세·증여세·특별소비세·주세 등은 과세사실이 발생하는 때에 성립하며, 교육세·농어촌특별세 등 부가세는 본세가 성립하는 때에 성립한다(基法 21 ①). 다만, 원천징수하는 국세는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때, 중간예납하는 소득세·법인세 또는 예정신고기간에 대한 부가가치세에 있어서는 중간예납기간 또는 예정신고기간이 종료하는 때, 수시부과에 의하여 징수하는국세에 있어서는 수시부과할 사유가 발생하는 때에 성립한다(基法 21 ②).    이와 같이 과세요건의 충족에 의하여 성립한 납세의무는 추상적·관념적인 존재에 불과하고 그 자체로서 곧 납부 또는 징수의 대상이 될 수는 없다. 따라서 납부 또는 징수를 위하여는 납부할 세액을 구체적으로 결정하는 것이 필요한바, 이를 납세의무의 확정이라 하며 확정된 납세의무를 구체적 납세의무라 한다.    국세의 납세의무는 각 세법에서 정한 절차에 의하여 확정된다(基法 22 ①). 납세의무를 확정하는 방식에는 납세의무자의 신고에 의하여 확정하는 자기결정방식과 정부의 결정에 의하여 확정하는 정부결정방식이 있는바, 소득세·법인세·부가가치세·특별소비세 등 대부분의 국세는 자기결정방식을 채택하고 있으며, 상속세·증여세·부당이득세 등 일부 국세만이 정부결정방식을 따르고 있다. 다만, 인지세·원천징수하는 소득세 또는 법인세·납세조합이 징수하는 소득세·중간예납하는 법인세(세법에 의하여 정부가 조사결정하는 경우를 제외한다)는 성립과 동시에 특별한 절차 없이 자동적으로 확정된다(基法 22 ②). 납세의무자의 신고에 의하여 납세의무를 확정하는 방식을 신고납세제도, 정부의 결정에 의하여 납세의무를 확정하는 방식을 부과과세제도라고 하는 경우가 많다. 그러나 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 것이지 납부까지 하여야 납세의무가 확정되는 것은 아니므로 신고납세제도는 적절한 용어라고 할 수 없으며, 또한 과세는 조세부과의 준말로서 부과과세는 곧 (부과＋조세부과)가 되므로 부과과세제도라는 용어도 적절하다고 할 수 없다. 따라서 납세의무자의 신고에 의하여 납세의무를 확정하는 방식은 자기결정주의 또는 신고주의, 정부의 결정에 의하여 납세의무를 확정하는 방식은 정부결정주의 또는 부과주의 등으로 하는 것이 적절하지 않은가 한다. 영문표기로는 납세의무자의 신고에 의하여 확정하는 방식을 self－assessment system, 정부결정에 의하여 확정하는 방식을 official(또는 government) assessment system이라고 하는 것이 보통이다.    국세의 납세의무는 납부·충당·부과의 취소·국세부과의 제척기간의 만료·국세징수권의 소멸시효의 완성 등에 의하여 소멸한다(基法 26). 납부·충당은 국가가 조세채권의 만족을 얻으면서 소멸하는 것이며, 기타의 사유는 국가가 조세채권의 만족을 얻지 못하고 소멸하는 것이다.    국세부과의 제척기간의 만료와 국세징수권의 소멸시효의 완성은 국세를 부과할 수 있는 때 또는 국세를 징수할 수 있는 때로부터 일정한 기간이 경과하면 납세의무가 소멸하는 것으로 하는 제도인바, 이하에서는 이러한 조세채권의 기간제한이론과 이에 대한 우리의 법제를 살펴본 후에 국세부과의 제척기간에 대하여 살펴보고자 한다. 특히 최근에 쟁점이 되고 있는 "결정·판결에 따른 경정결정 등"의 범위에 중점을 두어 살펴보고자 한다.    부과권은 과세요건의 충족에 의하여 추상적으로 성립한 납세의무(과세권자의 입장에서 보면 조세채권)를 구체적으로 확정하는 권리이다. 이에는 신고·결정 등에 의하여 이미 확정된 납세의무를 변경(경정, 재경정 등)할 수 있는 권리가 포함된다. 부과권의 행사에 의하여 추상적인 납세의무는 구체적인 납세의무로 되어 납부 또는 징수할 수 있는 상태에 놓이게 된다. 부과권은 부과권자의 일방적인 부과행위에 의하여 상대방의 협력 여부와 관계없이 납세의무를 확정할 수 있는 권리이므로 형성권적 성격을 가지고 있다.    납세의무자의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 자기결정세목의 경우에도, 1차적인 부과권은 납세의무자에게 있으나 납세의무자가 법정신고기한 내에 신고를 하지 않거나 신고내용에 오류나 탈루가 있는 경우에는 과세권자의 결정 또는 경정에 의하여 납세의무가 확정되므로 제2차적·보충적인 부과권은 과세권자에게 유보되어 있는 것이다.    징수권은 납세의무자의 신고 또는 정부의 부과처분에 의하여 구체적으로 확정된 조세채권을 징수할 수 있는 권리로서, 이에는 납세고지·독촉 등 이행청구·수납·강제집행을 할 수 있는 권리 등이 포함된다.    조세채권은 과세요건의 충족에 의하여 성립되는 실체적 권리인 데 대하여, 부과권은 그 조세채권의 내용(즉, 납세의무의 내용)을 구체적으로 확정할 수 있는 권리이고, 징수권은 구체적으로 확정된 납세의무를 징수할 수 있는 권리이다. 즉, 부과권과 징수권은 실체적인 권리인 조세채권을 실현하기 위하여 그 조세채권에서 파생되고, 또한 그에 부수하여 존재하는 절차적 권리이다. 부과권은 조세채권의 내용을 구체적으로 확정하는 권리이고, 징수권은 확정된 조세채권액을 징수하는 권리이므로 부과권에 의하여 납세의무가 확정되기 전에는 징수권을 행사할 수가 없다. 따라서 부과권이 없이 징수권은 있을 수 없다. 다만, 제2항의 규정에 의하여 확정 전 보전압류를 하는 경우에는 부과권이 행사되기 전에 징수권이 행사되는 것으로 볼 수 있을 것이다.    권리를 일정한 기간동안 행사하지 않으면 그 권리를 소멸케 하는 제도에는 제척기간과 소멸시효가 있다.    제척기간이란 일정한 권리에 관하여 법률이 정한 존속기간 또는 행사기간을 말한다. 제척기간 내에 권리를 행사하지 않으면 그 권리는 당연히 소멸한다. 제척기간을 두는 이유는 일정한 권리에 대해 행사기간을 정해 그 법률관계를 조속히 확정하려는 데에 있고, 주로 형성권에서 문제된다.    소멸시효는 일정한 기간 권리를 행사하지 않으면 그 권리를 소멸케 하는 제도로서, 그 존재이유는 입증곤란의 구제, 사회질서의 안정 등에 있으며, 주로 채권에서 문제가 된다.    제척기간과 소멸시효는 일정한 기간의 경과로 인하여 권리가 소멸한다는 점에서는 공통점이 있으나 제척기간은 법률관계를 조속히 확정하려는 데 그 목적이 있으므로 소멸시효에서와 같은 중단제도가 없다*4). 4) 민사법상 제척기간과 소멸시효의 차이를 보면 다음과 같다. ① 기간만료의 효과：제척기간은 그 기간이 경과하면 권리가 당연히 소멸하나, 소멸시효는 그 기간이 만료하면 권리가 소멸한다는 절대적 소멸설(다수설·판례)과 권리의 소멸을 주장할 권리가 생길 뿐이라는 상대적 소멸설이 대립하고 있다. ② 소급효의 유무：제척기간은 기간이 경과한 때부터 장래에 향해 그 권리가 소멸하나, 소멸시효는 그 기산일에 소급하여 그 권리가 소멸한다. ③ 중단의 적용 유무：제척기간은 권리관계를 조속히 확정시키려는 데 있으므로 소멸시효의 중단은 제척기간에는 적용되지 않는다. ④ 정지제도：천재 기타 사변 등으로 권리를 행사할 수 없는 사유가 있을 때 소멸시효의 진행이 정지되나, 정지제도가 제척기간에 준용되는지에 대하여는 긍정설(다수설)과 부정설이 있다. ⑤ 시효이익 포기：소멸시효의 이익은 포기할 수 있으나 제척기간에는 포기제도가 없다. ⑥ 소송상의 주장 여부：제척기간 경과에 의한 권리의 소멸은 당사자가 이를 주장하지 않더라도 법원이 이를 당연히 고려하여야 하는 직권조사사항이나, 소멸시효의 완성에 의한 권리의 소멸은 민사소송법의 변론주의의 원칙상 그 사실을 주장한 때에 고려된다.    사법상의 법률관계와 마찬가지로 조세법상의 법률관계 또한 언제까지나 불확정한 상태로 있는 것은 바람직하지 않으므로 일정한 기간 동안 권리가 행사되지 않으면 소멸하는 것으로 할 필요가 있다. 법령상 조세채권의 존속기간을 제한하는 경우 어떠한 방식을 취할 것인지와 관련하여 다음과 같은 견해가 있을 수 있다 이에 대하여 자세한 것은 최명근, 앞의 책, 419∼422면 참조       이 설은 부과권과 징수권의 구별을 부인하고 조세채권을 일체로서 파악하여 조세채권 그 자체에 대한 존속기간을 두면 된다는 입장이다. 이 설은 부과권과 징수권을 구별하는 것은 조세권력관계설의 입장에서 조세법률관계를 관찰하는 논리구성이라고 전제하고, 조세채무관계설의 입장에서는 납세액의 확정과 그 확정된 납부세액의 이행청구의 법률관계는 일체적인 과세권에 근거하는 것이고, 또 성립된 납세의무로서의 1개의 조세법률관계는 과세권자의 측에서는 1개의 조세채권이며 납세의무자의 측에서는 1개의 조세채무가 존재한다고 한다. 따라서 부과권과 징수권은 구별할 필요가 없으며, 부과권에 제척기간을 그리고 징수권에 소멸시효를 설정해야 한다는 권력관계설적 논리구성을 할 필요도 없다. 이러한 견해에 의하면, 조세채권의 존속기간을 제한함에 있어 제척기간에 걸리게 할 것인가 소멸시효에 걸리게 할 것인가는 입법정책상의 문제에 불과하게 된다. 즉, 중단제도에 의해 조세법률관계의 기간을 연장하는 것이 적당하지 아니한 경우에는 제척기간제도를 채택하고 그 조세법률관계의 기간을 갱신·연장해야 할 상당한 이유가 있을 때에는 시효제도를 취하면 되는 것이다.      이 견해는 조세채권에서 그 확정권으로서의 부과권과 청구권으로서의 징수권이 파생된다고 보고, 부과권에는 제척기간이, 징수권에는 소멸시효가 각각 어울려서 각각 규정되어야 한다고 보는 것이다. 이 입장에서는 소멸시효의 대상이 되는 권리는 실체법상의 조세채권이 아니고 조세채권의 작용으로 파생된 좁은 의미의 징수권, 즉, 조세채무의 이행을 청구하고, 수납하고, 자력집행을 하는 권리라고 보게 된다.       이 견해는 조세채권은 실체법상의 권리로, 부과권은 절차법상의 권리로 파악하고, 소멸시효의 대상이 되는 권리는 실체법상의 조세채권이고, 제척기간의 대상이 되는 권리는 조세채권의 확정권, 즉, 절차법상의 부과권이라 보는 입장이다.       조세채권은 과세요건의 충족에 의하여 추상적으로 성립하는 실체적 권리인 반면, 부과권은 그 성립된 조세채권을 구체적으로 확정하는 권리이며, 징수권은 확정된 조세채권을 청구징수하는 권리이다. 따라서 부과권과 징수권은 조세채권 자체와는 구별되는 별개의 개념이다. 즉, 부과권과 징수권은 조세채권의 실현을 위하여 조세채권에서 파생되고 또 그에 부수된 절차적 권리로서 조세채권 자체와는 구별되는 것이다.    그러나 부과권과 징수권을 조세채권과는 별개의 개념으로 파악한다고 하여 법령상 조세채권의 존속기간을 제한함에 있어서도 부과권과 징수권 각각에 대하여 존속기간을 정하여야 한다는 논리가 성립하는 것은 아니다. 조세채권의 기간을 법령으로 제한하는 경우 실체적인 조세채권 자체에 대하여 존속기간을 정할 것인지 아니면 그로부터 파생된 권리인 부과권과 징수권에 대하여 각각 존속기간을 정할 것인지는 어디까지나 입법정책상의 문제라고 생각된다.    다만, 실체적 조세채권 자체에 대하여 존속기간을 정하는 경우에는 소멸시효가 적용되도록 하여야 할 것이고, 부과권과 징수권에 대하여 각각 존속기간을 정하는 경우에는 형성권적 성격을 가진 부과권에는 제척기간이, 청구권적 성격인 징수권에는 소멸시효가 각각 적용되도록 하여야 할 것이다. 조세채권을 제척기간에 걸리게 한다면 제척기간에는 중단제도가 없으므로 납세고지, 압류 등 징수절차 진행 중에도 제척기간이 만료되면 납세의무가 소멸하게 된다. 따라서 조세채권을 제척기간에 걸리게 하는 것은 생각하기 어렵다.       종전(1984. 8. 7. 이전)에는 소멸시효에 관한 규정(국세기본법제27조)만 있고 제척기간에 관한 규정은 없었으나, 1984. 8. 7. 부과제척기간에 관한 규정(국세기본법제26조의2)이 신설되어, 현재는 제척기간에 관한 규정과 소멸시효에 관한 규정이 병존하고 있다.    제1항은 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 않으면 소멸시효가 완성한다"라고 하여 소멸시효에 관하여 규정하고 있으며(현행규정은 제척기간규정이 신설되기 전의 종전규정 그대로이다), 동법제26조의2 제1항은 "국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 이후에는 부과할 수 없다. ……"라고 규정하여 제척기간에 관하여 규정하고 있다.      위에서 본 바와 같이 1984. 8. 7. 이전에는 제척기간에 관한 규정은 없고 소멸시효에 관한 규정만 있었는바, 제척기간에 관한 규정이 없던 종전 법제하에서 소멸시효의 대상인 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"의 해석을 둘러싸고 징수권설과 조세채권설이 대립하고 있었다. 징수권설은 소멸시효의 대상은 징수권만을 의미하고 부과권은 소멸시효의 대상이 되지 아니하며, 또한 그 부과권의 행사의 기간제한에 관한 명문의 규정이 없으므로 부과권은 영구히 행사할 수 있다는 견해이다. 조세채권설은 징수권만이 소멸시효에 걸리고 부과권은 언제든지 영구히 행사할 수 있다면 확정된 조세채권에 대하여는 소멸시효를 인정하면서 불확정상태에 있는 조세채권에 대하여는 소멸시효가 전혀 진행되지 않는 것으로 되어 소멸시효제도의 취지상 불합리·불공평하므로, 조세채권의 시효에 관한한 부과권과 징수권을 분리하여 논하지 말고 하나의 조세채권으로서 일체로 파악하여 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"는 국민의 납세의무에 대응하는 국가의 조세채권으로서 부과권과 징수권을 포함한 포괄적 개념으로서 이해하여야 한다는 견해이다.    판례에 있어 대다수의 판결은 조세채권설의 입장을 취하였으나 일부소수의 판결이 징수권설의 입장을 취함으로써 혼란을 빚어오다가 대법원 전원합의체의 1984.12.26. 선고 84누572 판결에 의하여 조세채권설의 입장으로 견해를 통일하였다. 이의 대표적인 판결은 대법원 1983. 7.26. 83누187 판결로서 그 판결요지는 다음과 같다. "소득세의 과세기간은 매년 1월 1일부터 그 해 12월 31일까지의 1년으로 하여 그 해에 소득금액이 있는 사람은 그 과세표준을 해당 연도의 다음해 4월 1일부터 4월 30일까지 신고하도록 되어 있고 소득세를 납부할 납세의무는 과세기간이 종료하는 때에 성립하는 것이므로, 과세관서의 소득세 부과징수권은 위 과세표준의 신고기한인 해당 연도의 다음해 4월 30일이 경과한 때로부터 발생하며 그 소멸시효의 기산점도 위 신고기한이 경과한 다음 날인 5월 1일이 된다" 대법원 1980. 9.30. 80누323 판결 "국세기본법제27조의 규정은 부과권행사에 의하여 조세채권의 내용이 구체적으로 확정된 후에 발생되는 징수권의 행사에 관한 시효규정이므로 그 소멸시효의 기산일은 확정된 조세징수권을 행사할 수 있을 때 즉, 부과처분에 의하여 지정된 납부기한의 다음 날이 징수권의 소멸시효의 기산일이 된다" 대법원(전원합의체) 1984.12.26. 선고 84누572 판결 "……위 제27조 제1항의 국세의 징수를 목적으로 하는 권리라 함은 궁극적으로 국세징수의 실현만족을 얻는 일련의 권리를 말하는 것이므로 여기에는 위에서 본 소위 부과권 및 징수권을 다 포함하고 있다고 할 것이니 다른 특별한 규정이 없는 한 위 양자가 다같이 소멸시효의 대상이 된다고 할 것이다. 동법제28조 제1항이 시효중단 사유의 하나로 납세고지(부과처분)를 규정하고 있는데 만일에 부과권이 소멸시효의 대상이 아니라면 따라서 부과권의 시효진행이 없을 것이니 납세고지라는 부과권의 행사에 의하여 진행 아니하던 시효가 중단된다는 기이한 현상이 나타나게 된다. 당원도 부과권이 소멸시효의 대상이라는 취지를 수차 밝힌 바 있다(당원 1977. 4.26. 선고, 75누37；1982. 4.27. 선고, 81누417；1983. 5.10. 선고, 82누167 및 1984.10.23. 선고, 84누547 판결 등 참조. 이들 중에는 부과권과 징수권을 혼용한 험은 있다). ……견해를 달리하여 조세부과권은 소멸시효의 대상이 되지 아니한다는 소론은 이유없고 이 판결과 저촉되는 당원 1973.10.23. 선고, 72누207 및 1980. 9.30. 선고, 80누323 판결은 폐지하기로 한다"       국세기본법은 제26조의2 제1항에서 "국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 이후에는 부과할 수 없다. ……"라고 하여 제척기간에 대하여 규정하고, 제27조 제1항에서는 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리는 이를 행사할 수 있는 때로부터 5년간 행사하지 아니하면 소멸시효가 완성한다"라고 규정하여 소멸시효에 관하여 규정하고 있다. 제척기간의 대상이 부과권이라는 데는 이론이 없으나, 소멸시효의 대상인 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"가 무엇인지에 대하여는 국세징수권을 의미한다는 견해와 부과권을 포함한 국세채권을 말하는 것이라는 견해가 있다.       이는 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"라 함은 구체적으로 확정된 조세채권을 징수할 수 있는 권리인 징수권으로 파악하는 견해이다. 이 견해는 현행법이 부과권과 징수권을 나누어 전자에 대하여는 제척기간을, 후자에 대하여는 소멸시효를 명문으로 규정하고 있으므로, "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"는 확정된 구체적 조세채권을 징수할 수 있는 권리인 징수권이라는 것으로서, 통설적 견해이다.      이는 소멸시효의 대상, 즉 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"를 부과권과 징수권을 포함한 일체로서의 조세채권 그 자체로 파악하는 견해이다. 강인애, "조세채권의 제척기간과 소멸시효",『조세법 I』(서울：조세통람사, 1988), 90∼91면    이 견해는, 징수권설에 의하면 확정의 단계에 있는 구체적 조세채권만이 시효의 대상이 되므로 부과처분이 없는한 시효가 진행하지 않게 되어 부과처분의 시기에 의하여 시효의 기산일이 좌우되는 문제가 있으며, 제척기간의 만료직전에 부과권을 행사한 경우에는 징수권의 소멸시효는 그때 비로소 진행하므로 사실상 소멸시효의 기간을 연장하는 결과가 되어 시효의 본지에 반한다고 한다.    또한 제1항 제1호는 납세고지, 즉 부과처분을 시효의 중단사유로 규정하고 있는데, 확정된 구체적 조세채권만을 소멸시효의 대상으로 이해한다면 이미 확정된 구체적 조세채권의 시효진행이 그 확정절차에 의하여 중단된다는 논리의 모순을 초래하여 불합리하게 된다고 한다.    따라서 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"는 부과권과 징수권을 포함한 일체로서의 조세채권 그 자체이며, 조세채권의 시효는 추상적 조세채권의 단계에서 진행을 개시하고(이 단계에서는 부과권의 제척기간과 병행하여 진행한다고 한다), 시효기간 내에 확정절차인 부과처분이 있으면 중단되고 그 확정절차의 종료 후에 다시 진행을 개시하지만, 확정절차 없이 시효기간이 만료되면 추상적 조세채권의 단계에서 조세채권은 소멸한다고 한다.    이 견해는 현행 는 조세채권 자체를 소멸시효의 대상으로 하고, 조세채권의 권능 중 부과권에 대하여는 별도로 동법제26조의2에서 그 존속기간인 제척기간을 정한 것으로 보아야 한다고 한다.    소멸시효의 대상 즉, "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리"는 구체적으로 확정된 징수권을 의미한다고 봄이 타당하다.    조세채권설은 제1항 제1호의 시효중단사유로 규정된 납세고지를 징수처분이 아닌 부과처분으로 보아, 확정된 구체적 조세채권만을 소멸시효의 대상으로 이해한다면 이미 확정된 구체적 조세채권의 시효진행이 그 확정절차 즉 부과처분에 의하여 중단된다는 논리의 모순을 초래한다고 하나, 이는 납세고지에는 부과처분의 성격은 가지지 아니하고 징수처분으로서의 성격만을 가진 것이 있다는 것을 간과한 것이아닌가 한다. 납세고지에는 부과처분과 징수처분의 성격을 동시에 가진 경우와 징수처분의 성격만을 가진 경우의 2가지가 있다. 대법원 1984. 3.13. 83누686 판결    자기결정세목에 있어 무신고·불성실신고시에 결정·경정을 하는 경우 또는 정부결정세목에 있어 결정·경정을 하는 경우의 납세고지는 부과처분과 징수처분의 성격을 동시에 가지며, 자기결정세목에 있어 납세의무자가 신고는 하고 납부를 하지 않는 경우 또는 성립과 동시에 자동확정되는 조세를 법정납부기한 내에 납부하지 않은 경우에 행하는 납세고지는 부과처분의 성격은 없고 순수한 징수처분의 성격만을 가지는 것이다. 제1항 제1호에 시효중단의 사유로서 규정된 납세고지는 부과처분의 성격은 없고 징수처분의 성격만을 가진 납세고지를 의미하는 것으로 이해하여야 할 것이다. ① "조세권은 추상적으로 성립한 납세의무를 구체적으로 확정하는 조세절차와 확정된 납세의무의 시행을 명하고 이를 수납 또는 강제징수하는 징수절차의 두 단계로 행사되는바, 부과납세방식의 국세의 경우에는 과세관청이 과세표준과 세액을 부과결정한 때에 납세의무가 구체적으로 확정되는 것이나 그 확정 효력은 납세의무자에게 그 결정이 고지된 때 발생한다." ② "원천징수하는 소득세 등에 있어서는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립함과 동시에 자동적으로 확정되는 것으로서 과세관청의 납세고지는 필요한 사항의 일부기재를 누락한 것은 징수처분의 하자에 해당한다."    또한 제1항은 "국세의 징수를 목적으로 하는 국가의 권리를 행사할 수 있는 때" 즉, 소멸시효의 기산일을 규정하고 있는바, 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 법정신고기한의 다음 날로 하고 있으며, 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과결정하는 경우에 고지한 당해 국세에 대하여는 그 납세고지에 의한 납부기한의 다음 날을 소멸시효의 기산일로 하고 있다. 이와 같이 소멸시효의 기산일을 신고 또는 결정·경정에 의하여 확정된 세액의 납부기한의 다음 날로 하고 있다는 것은 곧 소멸시효의 대상은 이미 확정된 세액을 징수할 수 있는 권리, 즉 징수권을 의미하는 것이다.    따라서 현행 법제하에서는 조세채권설은 수긍하기 어려운 견해이며, 징수권설이 타당하다.    국세기본법은 상속세·증여세와 기타의 국세로 구분하여 부과제척기간을 각각 달리 규정하고 있다. 또한 동일세목의 경우에도 사유에 따라 제척기간을 달리 규정하고 있다(基法 26의2 ①·③).       상속세·증여세 이외의 국세의 부과제척기간은 다음과 같다. 1) 일반적인 경우    아래의 2)와 3)의 사유에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 2) 사기 기타 부정한 행위의 경우    납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 3) 무신고의 경우    납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간       상속세·증여세에 있어서는 납세의무자가 사망신고, 상속·증여등기 등을 제대로 하지 않는 경우 단기간에 과세사실을 포착하기 어려우므로 다른 세목에 비하여 장기의 제척기간을 두고 있다. 1) 일반적인 경우 아래 2)의 사기 기타 부정한 행위, 무신고 또는 허위신고의 경우가 아닌 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간 2) 사기 기타 부정한 행위, 무신고 또는 허위신고의 경우    다음의 1에 해당하는 경우에는 이를 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다. ① 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세·증여세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우 ② 상속세 또는 증여세의 신고서를 제출하지 아니한 경우 ③ 상속세 또는 증여세의 신고서를 제출한 자가 허위신고 또는 누락신고를 한 경우(그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한한다). 이 경우 "허위신고 또는 누락신고를 한 경우"라 함은 다음의 1에 해당하는 경우를 말한다. ⅰ) 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공의 채무를 공제하여 신고한 경우 ⅱ) 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등을 요하는 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기 등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우 ⅲ) 예금·주식·채권·보험금 기타의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우 3) 명의신탁재산 등 과세사실 포착이 어려운 재산의 상속·증여의 경우    납세자가 사기 기타 부정한 행위로 상속세·증여세를 포탈하는 경우로서 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는, 위의 1), 2)에 불구하고, 당해 재산의 상속 또는 증여가 있음을 안 날부터 1년 이내에 상속세 및 증여세를 부과할 수 있다. 다만, 상속인(수유자를 포함한다)이나 증여자 및 수증자가 사망한 경우와 포탈세액 산출의 기준이 되는 재산가액(다음 각호의 1에 해당하는 재산의 가액을 합계한 것을 말한다)이 50억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다(基法 26의2 ③).    ① 제3자의 명의로 되어 있는 피상속인 또는 증여자의 재산을 상속인 또는 수증자가 보유하고 있거나 그 자의 명의로 실명전환을 한 경우    ② 계약에 의하여 피상속인이 취득할 재산이 계약이행기간 중에 상속이 개시됨으로써 등기·등록 또는 명의개서가 이루어지지 아니하여 상속인이 취득한 경우    ③ 국외에 소재하는 상속 또는 증여재산을 상속인 또는 수증자가 취득한 경우    ④ 등기·등록 또는 명의개서가 필요하지 아니한 유가증권·서화·골동품 등 상속 또는 증여재산을 상속인 또는 수증자가 취득한 경우    이는 상속 및 증여는 대개 가족 또는 특수관계자간에 은밀하게 이루어지고 특히, 최근 발전된 금융기법을 이용하여 과세사실의 포착이 어려우므로 행정력으로 파악하기 어려운 차명재산·무기명채권 등 특정재산에 대해 장기의 부과제척기간을 둔 것이다.    1) 사기 기타 부정한 행위의 의미    "사기 기타 부정한 행위"에 의하여 조세를 포탈한 경우에는 장기의 부과제척기간(상속·증여세 외의 국세 10년, 상속·증여세 15년)이 적용되는바, "사기 기타 부정한 행위"가 무엇을 의미하는지에 대하여 국세기본법에 규정하는 바 없다. 그러나 국세기본법의 규정이 제1항 본문의 규정 "사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급·공제를 받은 자는 다음 각호에 의하여 처벌한다"과 같은 표현을 사용하고 있음에 비추어 볼 때 국세기본법상의 "사기 기타 부정한 행위"도 조세범처벌법상의 "사기 기타 부정한 행위"의 의미와 같은 것으로 볼 수 있을 것이다. 최명근, 앞의 책, 428∼429면    제1항에서 말하는 "사기기타 부정한 행위"라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다. 대법원 2000. 4.21. 선고 99도5355 판결    대법원이 "사기 기타 부정한 행위"에 해당하는 것으로 판시한 사례를 보면 다음과 같다. ① 부가가치세를 포탈할 의도로 세금계산서를 교부하지 않고 부가가치세 확정신고시 고의로 그 매출액을 신고에서 누락시킨 경우 대법원 2000. 2. 8. 선고 99도5191 판결 "거래 상대방에게 금을 공급함에 있어 부가가치세를 포탈할 의도로 세금계산서를 교부하지 아니하였다가 부가가치세 확정신고시에 고의로 그 매출액을 신고에서 누락시켰다면 이는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 적극적 행위로서 사기 기타 부정한 행위에 해당한다." ② 부과납부방식의 소득세와 증여세에 있어서의 납세의무자가 조세포탈의 수단으로서 미신고·과소신고의 전(후)단계로서 적극적인 소득 은닉행위를 하는 경우 대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결 "조세범처벌법제9조, 가 규정하는 조세포탈죄에 있어서의 사기 기타 부정한 행위라고 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것이므로, 과세권자가 조세채권을 확정하는 부과납부방식의 소득세와 증여세에 있어서 납세의무자가 조세포탈의 수단으로서 미신고·과소신고의 전(후)단계로서 적극적인 소득 은닉행위를 하는 경우에 사기 기타 부정한 행위에 해당한다." ③ 적극적으로 허위의 이중 계약서 등을 작성·사용한 경우 대법원 1998. 5. 8. 선고 97도2429 판결 ④ 수입금액을 숨기기 위하여 허위로 장부를 작성하여 비치하고, 은행에 가명계좌를 만들어 수입금액을 분산하여 입금시키는 등의 행위 대법원 1994. 6.28. 선고 94도759 판결 "수입금액을 숨기기 위하여 허위로 장부를 작성하여 각 사업장에 비치하고, 여러 은행에 200여 개의 가명계좌를 만들어 수입한 금액을 분산하여 입금시키면서 그 가명계좌도 1개월 미만의 짧은 기간 동안만 사용하고 폐지시킨 뒤 다시 다른 가명계좌를 만들어 사용하는 등의 행위를 반복하였다면, 이와 같은 행위는 조세의 부과와 징수를 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당한다." ⑤ 허위의 세금계산서를 작성하여 매입세액을 환급받은 행위 대법원 1996. 6.14 선고 95도 1301 판결 "사업자등록이 되어 있지 않던 9개 입주업체의 사업자등록을 대행한 다음, 그 사업자등록 이전의 거래이거나 이미 과세기간이 경과함으로써 매입세액을 환급받을 수 없는 경우임에도 세금계산서 작성일자를 허위로 기재하여 그 거래시기가 마치 사업자등록 이후이며 환급신고 당시의 과세기간에 이루어진 것처럼 가장하여 매입세액을 환급받은 것이라면, 이와 같은 행위는 조세의 부과와 징수를 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 행위에 해당한다." 2) 사기 기타 부정한 행위에 대한 제척기간의 적용범위    사기 기타 부정한 행위에 대한 장기제척기간이 적용되는 세액의 범위에 대하여는, 사기 기타 부정한 행위에 의하여 포탈 등으로 면탈된 세액의 부분에 한한다는 한정설과 사기 기타 부정한 행위 등이 있은 과세기간분 전체 세액에 미친다는 무한정설이 있다. 사기 기타 부정한 행위에 대한 장기제척기간은 5년 또는 10년(상속·증여세의 경우)의 제척기간에 대한 예외규정이라는 점, 상속세·증여세의 신고서를 제출한 자가 허위신고 또는 누락신고를 한 경우 그 허위신고 또는 누락신고를 한 부분에 한하여 장기의 제척기간을 적용토록 한 규정, 조세법의 엄격해석의 원칙 등에 비추어 한정설이 옳다고 생각된다. 최명근, 앞의 책, 429∼430면, 임승순, 조세법(서울：박영사, 2001), 120면    한정설에 의하는 경우 조세포탈범에 대한 형사재판 결과 조세포탈세액으로 기소된 금액 중 일부가 "사기 기타 부정한 행위"에 의한 포탈세액에 해당하지 않는 것으로 법원에 의하여 인정된 경우에는 그 세액부분에 대하여는 사기 기타 부정한 행위에 대한 장기제척기간을 적용할 수 없을 것이다.       국세부과 제척기간은 국세를 부과할 수 있는 날부터 기산한다. 국세의 부과는 과세요건이 충족되어 납세의무가 성립하여야 가능하지만, 납세의무의 성립일과 부과권을 행사할 수 있는 날이 반드시 일치하는 것은 아니다. 대부분의 국세의 경우 법정된 신고기한이 있어 그 신고기한이 경과한 때부터 정부의 부과권을 행사할 수 있기 때문이다.    국세부과 제척기간의 기산일인 국세를 부과할 수 있는 날은 다음과 같다(基令 12의3 ①).    ① 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한의 다음 날. 여기에서 과세표준과 세액을 신고하는 국세라 함은 자기결정세목인지 정부결정세목인지에 관계없이 신고제도를 두고 있는 국세를 말한다. 따라서 상속세·증여세의 경우에도 부과할 수 있는 날은 과세표준신고기한의 다음 날이 된다. 다만, 중간예납·예정신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.    ② 신고제도가 없는 부당이득세 및 인지세에 있어서는 당해 국세의 납세의무가 성립한 날    다만, 다음의 국세에 있어서는 위에 불구하고 다음에 게기한 날을 국세를 부과할 수 있는 날로 한다(基令 12의3 ②). ① 원천징수의무자 또는 납세조합에 대하여 부과하는 국세에 있어서는 당해 원천징수세액 또는 납세조합징수세액의 법정납부기한의 다음 날 ② 과세표준신고기한 또는 위 ①에 규정하는 법정납부기한이 연장되는 경우에는 그 연장된 기한의 다음 날 ③ 공제 또는 면제받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액)을 의무불이행 등의 사유로 인하여 징수하는 경우에는 그 공제 또는 면제받은 국세를 징수할 사유가 발생한 날   1) 토지거래허가지역 내의 토지매매에 대하여 대금청산 후에 토지거래허가를 받은 경우 기산일    대법원 판례에 의하면, 토지거래허가지역 내에서의 매매계약 등 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 그 효력이 발생하며, 허가를 받기 전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효이고, 따라서 토지거래허가를 받지 아니한 상태에서는 그 매매대금이 먼저 지급되었다 하더라도 양도소득의 과세대상인 자산의 양도에 해당하지 아니하며, 토지거래허가지역 내의 토지에 관하여 대금청산 후 허가를 받아 소유권이전등기를 마친 경우 그 양도시기는 토지거래허가일이 아니라 대금청산일이다22). *21) 대법원 2000. 6.13. 선고 98두5811 판결 등 *22) 대법원 1997. 6.27. 선고 97누5145 판결 "국토이용관리법상 토지거래허가지역 내의 토지에 관하여 장차 허가를 받을 것을 전제로 매매계약을 체결하여 그 대금을 청산한 다음 허가를 받아 소유권이전등기를 마친 경우에, 비록 그 매매계약은 허가를 받을 때까지는 법률상 미완성의 법률행위로서 소유권 등 권리의 이전에 관한 계약의 효력이 전혀 발생하지 아니하지만 일단 허가를 받으면 그 계약은 소급하여 유효한 계약이 되므로, 양도소득 산정의 기준이 되는 토지의 양도시기는 구 소득세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 전문 개정되기 전의 것) 제27조 및 구 소득세법시행령(1993.12.31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것) 제53조 제1항의 각 규정에 의하여 등기접수일이 아니라 대금청산일이다"    이와 같이 토지거래허가지역 내의 토지의 양도시 대금청산 후에 토지거래허가를 받은 경우 부과제척기간의 기산일인 양도소득세를 부과할 수 있는 날은 대금청산일(양도시기)이 속하는 과세기간의 소득세 신고기한의 다음 날인지 또는 토지거래허가일의 다음 날인지가 문제이다. 대금청산일을 양도시기로 본다 하더라도 토지거래허가를 받을 때까지는 양도의 효력이 발생하지 않으므로 국세를 부과할 수 있는 날은 토지거래허가일의 다음 날로 보는 것이 타당한 것으로 보인다. 이에 대한 대법원 판례는 아직 형성되어 있지 않으나, 국세심판결정례와 하급심 판결은 같은 취지로 판시한 바 있다. 국심 98경774, 1999. 4.10. "토지거래계약허가구역 내에 소재한 토지의 경우 토지거래계약허가를 받기 전에는 매매계약의 효력이 발생되지 아니하여 양도가 이루어졌다고 할 수 없으므로 납세자가 양도소득세 신고 및 납부를 하고자 하여도 이를 이행할 수 없을 뿐 아니라, 과세권자 또한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 불확정상태 에 있게 된다. 이와 같이 불확정상태에 있는 정지조건부계약의 경우 이 건과 같이 계약당사자가 매매대금을 일정한 기한 내에 지급하기로 약정함은 물론, 매수자가 실지로 매매대금을 지급하고 토지를 사용하는 등 정지조건의 효력은 소급하여 발생한다 할 것이나, 조건이 성취된 날에 비로소 과세사실이 확정되는 것이므로 이 때를 기준으로 양도소득세를 신고하고 또 그에 따른 국세부과 제척기간을 기산하는 것이 법리에 맞는다 할 것으로서, 이 건 양도차익의 계산에 있어서는 양도시기를 잔금청산일로 소급하여 적용한다 하더라도 국세부과 제척기간의 기산에 있어서는 토지거래계약 허가일의 다음 날부터 기산하여야 할 것이다" 서울고등법원 2001. 8.16. 선고 2000누8747 판결 "국토이용관리법상의 토지거래허가지역 내에서의 매매계약 등 거래계약은 관할관청의 허가를 받아야만 그 효력이 발생하며, 허가를 받기 전에는 물권적 효력은 물론 채권적 효력도 발생하지 아니하여 무효라 할 것이고,………, 토지거래허가를 받지 아니한 상태에서 단지 그 매매대금이 먼저 지급되어 매도인이 이를 보관하고 있다 하여 이를 두고 양도소득의 과세대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있었다고 할 수는 없다고 할 것인바(대법원 2000. 6.13. 선고 98두5811 판결 등 참조), 따라서 그 상태에서는 양도소득에 대한 조세부과권이 발생하지 아니하므로 이에 대한 제척기간 도 진행하지 아니한다고 할 것이다. ………. 이 사건 토지 중 원고 지분의 양도시기는 1999. 9.29.경이라 할 것이나, 이 사건 토지에 관한 토지거래허가지역 지정이 해제된 1998. 1. 경까지도 위 매매계약의 당사자들이 이에 대한 토지거래허가를 받지 아니하였으므로 그 때까지는 위 매매계약에 다른 조세부과 권이 발생하지 아니하고 이에 대한 제척기간도 진행하지 아니한다고 할 것이어서……" 2) 근로소득 원천징수세액의 부과제척기간 기산일    원천징수의무자에 대하여 부과하는 원천징수대상 소득세·법인세의 경우 부과제척기간 기산일은 당해 원천징수세액의 법정납부기한의 다음 날이다. 근로소득의 경우 매월 근로소득을 지급할 때에 그에 대한 소득세를 원천징수하여 다음 달 10일까지 정부에 납부한 후 다음 해 1월 급여 지급시에 전연도의 급여를 모두 합산하여 연말정산을 하게 된다. 이 경우 매월분 근로소득에 대한 원천징수세액의 부과제척기간은 각각 다음 달 11일부터 기산할 것인지 또는 연말정산분 납부기한인 익년 2월 11일부터 기산할 것인지가 문제이다. 이에 대하여는 매월 지급분에 대한 원천징수세액의 법정납부기한부터 기산하여야 한다는 견해와 근로소득은 매월분을 모두 합산하여연말정산하여야 하므로 연말정산분 원천세의 법정납부기한인 다음해 2월 11일을 기산일로 보아야 한다는 견해가 있을 수 있다. 사견으로는 매월 급여에 대한 원천징수납부세액은 예납적·잠정적인 것이고 연말정산시에 최종정산되는 것이므로 후자의 견해가 타당하다고 생각된다. 국심 98서2261, 1999. 5. 1.    법인세법에 의하여 소득처분된 의제소득에 대한 원천징수에 있어서는 소득금액변동통지가 있을 때에 소득금액을 지급한 것으로 의제되고 그 때에 당해 법인의 원천징수의무가 자동적으로 성립·확정되므로, 그 다음달 10일이 법정납부기한이 되고 제척기간 기산일은 그 다음 달 11일이 된다.    부과제척기간이 경과한 후에는 부과권이 소멸되고 따라서 국세를 부과할 수 없다. 신고나 결정이 없이 부과제척기간이 경과한 경우에는 납세의무는 확정되지 않은 채 소멸한다. 그러나 신고 또는 결정·경정이 있은 후에 제척기간이 만료된 경우에는 이미 신고 또는 결정·경정에 의하여 확정된 부분에 대한 변경권만 소멸할 뿐 이미 확정된 납세의무에는 아무런 영향이 없다. 제척기간이 만료된 경우에는 증액경정처분은 물론 감액경정처분도 할 수 없다.    제척기간이 만료된 후에 행한 부과처분은 무효이다. 제척기간의 도과 후에 증액경정처분이 있었다 하여도 당초 처분이 제척기간의 도과 전에 있었다면 그 증액경정처분이 전부 무효로 되는 것은 아니고 증액된 부분에 한하여서만 무효로 된다. 대법원 1999. 6.22. 선고 99두3140 판결 대법원 1995. 5.23. 선고 94누15189 판결    제척기간이 만료되면 납세의무자가 이를 원용하지 않더라도 당연히 권리소멸의 효과가 발생하므로, 쟁송절차시 재결청과 법원은 제척기간의 만료 여부를 직권으로 조사하여야 한다. 대법원 1989.12.12. 선고 89누2035 판결    제척기간이 경과한 후에 제척기간 만료 전에 행해진 부과처분에 하자가 있다는 이유로 그 부과처분을 취소하거나 또는 감액경정을 할 수 있는지가 문제이다. 제척기간 만료 전에 행한 부과처분의 하자가 취소사유에 그치는 경우에는 제척기간 만료 후에 이를 취소하거나 감액경정할 수 없으나, 그 하자가 중대하고 명백하여 부과처분이 당연무효인 경우에는 처음부터 부과처분의 효력이 발생하지 않고 또한 누구나 어느 때에나 그 무효를 주장할 수 있으므로 제척기간 만료 후에도 부과처분의 무효를 확인하는 의미에서 그 하자있는 부과처분을 취소하거나 감액경정을 할 수 있다고 할 것이다. 다만, 부과처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효인지 또는 취소할 수 있음에 그치는 것인지는 법원에서 최종적으로 판단하여 결정할 사항이므로 당연무효라는 이유로 과세관청이 부과처분을 직권으로 취소 또는 감액경정을 하는 데는 어려움이 있을 것이다.   과세표준신고서를 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 당초 신고 또는 결정 후에 다음과 같은 사유가 발생한 때에는 그 사유가 발생한 날부터 2월 이내에 경정 등을 청구할 수 있다(基法 45의2 ①, 基令 25의2). ① 최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때 ② 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때 ③ 조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때 ④ 결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때 ⑤ 최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 관청의 허가 기타의 처분이 취소된 때 ⑥ 최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 취소된 때 ⑦ 최초의 신고·결정 또는 경정에 있어서 장부 및 증빙서류의 압수 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소멸한 때 ⑧ 기타 위 ⑤ 내지 ⑦에 준하는 사유에 해당하는 때    이와 같이 후발적 사유가 발생한 경우에는 그 사유 발생일부터 2월 이내에 경정 등을 청구할 수 있는바, 부과제척기간이 경과한 후에 후발적 사유에 의한 경정청구를 할 수 있는지가 문제이다. 행정해석은 부과제척기간이 경과한 후에는 후발적 사유에 의한 경정청구를 할 수 없다는 입장을 취하고 있다. 현행 세법의 해석상 위 행정해석과 같이 해석할 수밖에 없을 것이다. 다만, 이 경우 소득이 귀속되지 않음이 확인되었음에도 부과제척기간이 경과하였다는 이유로 그에 대한 납세의무를 져야 하는 문제가 있다. 재정경제원 기법 46048－98, 1995. 3.25.    위에서 본 통상적인 부과제척기간에 불구하고, ① 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우에는 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 당해 결정·판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있고 ② 조세조약에 부합하지 아니하는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우에 그 조치가 있음을 안 날부터 3년 이내(조세조약에서 따로 규정하는 경우에는 그에 따른다)에 그 조세조약의 규정에 의한 상호합의의 신청이 있는 것으로서 그에 대한 상호합의가있는 경우에는 상호합의가 종결된 날부터 1년이 경과하기 전까지는 상호합의에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다(基法 26의2 ②).    부과처분에 대한 행정심판 청구 또는 행정소송 제기에 대한 결정 또는 판결이 있는 경우 그 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 이내에는 그 결정 또는 판결에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있는바, 이 제척기간 특례규정의 적용범위, 즉 결정 또는 판결에 따라 할 수 있는 경정결정 기타 필요한 처분의 범위가 어디까지인가가 문제이다. 이에 대하여 제척기간 특례규정은 납세자만을 위하여 적용된다는 편면적용설과 과세관청을 위하여도 적용될 수 있다는 양면적용설이 대립하고 있다. 대법원 1996. 5.10. 선고 93누4885판결 이전에는 결정 또는 판결에 따른 경정결정 등은 부과처분을 취소 또는 감액경정하라는 결정 또는 판결에 따라 부과처분을 취소 또는 감액하는 것을 의미하는 것으로 보는 것이 일반적인 견해였으며, 판결 등에 따른 처분이 무엇을 의미하는지가 크게 쟁점화되지도 않았다. 그러던 중 대법원이, 납세고지의 위법을 이유로 과세처분이 취소되자 과세관청이 그 판결 확정일로부터 1년 내에 그 잘못을 바로잡아 다시 행한 지방세 부과처분의 당부를 다룬 위 93누4885판결에서, 제2항(이는 제2항과 규정내용이 동일하다)의 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거는 없다는 이유로 고지절차상의 잘못을 바로잡아 다시 행한 부과처분이 적법한 것으로 판시한 것을 계기로 하여, 대법원의 입장을 비판하는 편면적용설과 대법원의 입장을 지지하는 양면적용설 의 대립이 표면화되었다.    1) 편면적용설(片面適用說)    이 설은 판결 등에 의한 제척기간 특례규정은 납세의무자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 적용된다는 견해이다. 즉, 결정 또는 판결에 의하여 그 대상이 된 부과처분이 취소 또는 감액된 경우 납세의무자를 위하여 그 취소 또는 감액을 하는 경우에 한하여 제척기간 특례규정이 적용되고, 그 이외의 경정이나 처분을 할 수 없다는 견해이다. 최명근, 앞의 책, 434∼441면, 김완석, "재결 등에 따른 경정의 특별제척기간",『특별법연구』제6권(서울：박영사, 2001), 328∼332면    이 설은 제척기간 특례규정을 둔 것은 통상적인 제척기간이 만료된 이후에 과세처분의 위법성을 다투는 쟁송절차에서 납세자의 불복을 인용하는 결정 또는 판결이 있어도 통상적인 제척기간이 만료되었다는 이유로 과세관청이 그 결정 또는 판결에 따른 조치를 할 수 없다면 불합리하기 때문에 그 인용결정 또는 판결에 따른 취소 또는 감액경정을 할 수 있도록 하기 위한 것이며, 결정 또는 판결이란 주문만을 의미하고 그 이유까지 포함하는 것은 아니라고 한다. 최명근, 앞의 책, 434∼435면 "…… 과세제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 증액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 된다. 그런데 부과처분의 불복에 대한 결정 또는 판결이 있은 후 그에 따라 다시 부과처분을 하려는 시점에 쟁송절차의 지연으로 이미 과세제척기간이 도과되어 그 결정이나 판결의 결과에 따른 부과처분조차 할 수 없게 된다면 그 결정이나 판결은 무의미하게 되므로, 이러한 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 일정기간의 예외를 두고자 하는 것이 이 제도의 취지이다" 2) 양면적용설(兩面適用說)    이 설은 제척기간 특례규정은 납세의무자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여 경정결정 기타 필요한 처분을 하는 경우에만 적용되는 것이 아니라, 과세관청을 위하여 경정결정 기타 필요한 처분을 하는 경우에도 적용된다는 견해이다. 이태로,『조세법강의』(서울：박영사, 1997), 69∼70면, 소순무,『조세소송』(서울：조세통람사, 2001), 368∼369면 이 설은 제척기간 특례규정을 둔 것은 결정 또는 판결에서 달리 인정된 과세요건사실(예, 양도소득세를 과세하여야 할 사안에 있어서 사업소득으로 잘못 과세한 경우) 또는 다른 과세기간에 대한 부과권행사를 하기에는 이미 그 제척기간이 만료하는 경우가 있는데, 이와 같은 경우에, 당해 불복납세자에 대하여 그 결정 또는 판결로 영향을 받는 관련 사실에 대한 경정 또는 필요한 처분을 할 수 있도록 하기 위한 것이라고 한다. 이태로, 앞의 책, 69∼70면에서는 다음과 같이 기술하고 있다. "……조세행정불복 또는 항고소송이 상당히 오랜 동안 진행하다가 보면, 그 결정 또는 판결로 말미암아 달리 인정된 과세요건사실(예, 양도소득세를 과세하여야 할 사안에 있어서 사업소득으로 잘못 과세한 경우) 또는 다른 과세기간에 대한 부과권행사를 하기에는 이미 그 제척기간이 만료하는 경우가 있다. 이와 같은 경우에 당해 불복납세자에 대하여 그 결정 또는 판결로 영향을 받는 관련 사실에 대한 경정 또는 필요한 처분을 할 수 있도록 하기 위하여 별도의 제척기간을 둔 것이다. 예컨대, 결정 또는 판결로 인하여 특정 사업연도의 과세표준이 감액됨으로써 불복인의 과거 사업연도의 동일 세목의 과세표준이 증액되어야 할 경우에는 비록 과거 사업연도가 이미 제척기간이 경과한 기간에 해당한다 할지라도 경정처분을 할 수 있게 된다……"       대법원은 1994. 8.26. 선고 94다3667 판결에서, "구 국세기본법(1993.12.31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제2항의 규정은 같은조 제1항 소정의 과세제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나 감액경정결정은 물론 감액경정결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정심판청구 또는 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 결정 또는 판결이 과세제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 결정이나 판결에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결 또는 결정에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결이나 결정에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있다는 것은 아니다"라고 판시하였다.    그러나 동 판결은 편면적용설을 취한 것인지 양면적용설을 택한 것인지 명확하지 않았다.    그 후 대법원은 지방자치단체가 재산세 등 부과처분을 하였으나 행정소송에서 납세고지서에 세액산출근거를 기재하지 아니하였다는 절차상의 이유로 부과처분을 취소한다는 판결이 있자 구 제2항(이는 제2항과 같음)의 규정에 따라 1년 이내에 이를 바로잡아 재처분을 한 사안을 다룬 1996. 5.10자 93누4885 판결에서, "구 규정은 부과권의 제척기간에는 징수권의 소멸시효와는 달리 그 기간의 중단이나 중지가 없으므로 과세관청이 부과처분의 불복에 대한 결정 또는 판결이 있은 후 그에 따라 다시 부과처분을 하려는 시점에 이미 제척기간을 도과하였다고 하여 그 결정이나 판결의 결과에 따른 부과처분조차 할 수 없게 된다면 그 결정이나 판결은 무의미하게 되며 과세관청에게 가혹하고, 또한 과세관청이 제척기간의 만료를 염려하여 재차 부과처분을 하게 되면 납세의무자에게 부담을 가중하는 것이 되므로 일정기간의 예외를 두자는 취지에서 비롯된 것이다. 그리고 위 규정은 결정이나 판결이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 결정이나 판결에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지 할 수 있다는 취지가 아님은 분명하나, 그렇다고 하여 위 규정을 오로지 납세자를 위한 것이라고 보아 납세자에게 유리한 결정이나 판결을 이행하기 위하여만 허용된다고 볼 근거는 없으므로, 납세고지의 위법을 이유로 과세 처분이 취소되자, 과세관청이 그 판결 확정일로부터 1년 내에 그 잘못을 바로잡아 다시 지방세 부과처분을 하였다면, 이는 위 구 제2항이 정하는 당해 판결에 따른 처분으로 제1항이 정하는 제척기간의 적용이 없다"라고 판시함으로써 양면적용설을 취하였다. 동지：대법원 1999. 9.21. 선고 99두6972 판결    또한, 대법원은 공동상속인 9인에 대한 상속세 부과처분에 대한 쟁송 결과 그 중 2인은 추가상속분이 없어 상속세를 납부할 의무가 없다는 이유로 그 2인에 대한 상속세 부과처분이 취소되자 과세관청이 그 2인에게 부과하였던 상속세를 취소함과 동시에 그 상속세액을 나머지 상속인들에게 추가로 부과한 사안을 다룬 1996. 9.24.자 96누68 판결에서, "구 국세기본법(1993.12.31. 법률 제4672호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제2항은 그 문언상, 과세권자로서는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날로부터 1년 내라 하여 당해 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지도 할 수 있는 것은 아니며, 또한 납세의무가 승계되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 그 판결 등에 따른 경정처분 등을 할 수 있을 뿐이고, 그 취소나 변경대상이 되고 있는 과세처분의 효력이 미치지 아니하는 제3자에 대하여서까지 그 규정을 적용할 수 있는 것은 아니다"라고 판시하였다. 위 판결은, 판결 등에 따른 처분의 객관적 범위에 있어 양면적용설에 따른다는 전제하에, 그 판결 등에 따른 처분은 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소하거나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 할 수 있다고 함으로써 판결 등에 따른 처분의 주관적 범위를 명확히 하였다는 데 그 의의가 있다.    대법원은 위 1996. 9.24.자 96누68 판결에 대한 해설을 통하여 "당해 판결 등에 따라" 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있는 구체적인 범위를 다음과 같이 정리하고 있다. 백춘기, "국세기본법제26조의2 제2항이 정하는 경정결정의 범위",『대법원판례해설』통권 제27호(서울：법원도서관, 1997), 521∼524면 참조 1) 객관적 범위(변경할 수 있는 처분의 범위)    국세기본법 규정이 정하고 있는 당해 판결 등에 따라 필요한 처분을 할 수 있는 객관적인 범위는, 당해 판결 등에 의하여 대상처분이 변동되는 내용에 따라 감액경정하거나 그 처분이 단순히 절차상의 위법사유로 인하여 취소되는 경우에 그 하자를 치유하여 동일한 내용의 처분을 다시 할 수 있는 정도를 의미할 뿐이고, 쟁송과정 중에 과세표준 증액사유를 발견하였다고 하더라도, 이미 부과권의 제척기간이 만료된 이상 당해 판결 등의 내용과는 달리 새로운 처분을 하거나 증액경정처분을 할 수 없다. 2) 주관적 범위(변경할 수 있는 납세의무자의 범위)    과세관청으로서는 당해 판결 등에 따라 필요한 처분을 할 수 있을 뿐이므로 납세의무가 승계되었다는 등의 특별한 사정이 없는 한, 당해 판결 등을 받은 자로서 그 판결 등이 취소나 변경하고 있는 과세처분의 효력이 미치는 납세의무자에 대하여서만 필요한 처분을 할 수 있을 뿐이고, 당해 판결 등의 대상이 되고 있는 과세처분의 효력이 미치지 않는 제3자에 대하여서까지 그 판결에 따른 처분을 할 수 있는 것은 아니다.    위와 같이 대법원은 판결 등에 따른 처분의 객관적 범위에 있어 양면적용설을 취하고 있으나 그 적용범위를 제한하여, 과세처분 중 일부만이 위법함에도 세액산정이 불가능하여 전부를 취소한 경우에 그 판결의 취지에 따라 감액경정을 하는 것과 절차상의 하자로 인하여 과세처분이 취소된 경우 절차상의 하자를 보완하여 재처분하는 것은 가능하다는 입장을 취하고 있으며, 그 근거로서 다음을 든다. 이에 해당하는 것으로서 다음과 같은 경우를 들 수 있을 것이다. ① 실지거래가액에 의한 양도소득세부과처분이 법원에 의하여 취소된 경우 기준시가에 의하여 양도소득세를 다시 부과하는 경우 ② 과세가액평가방법이 잘못되었다는 이유로 부과처분이 전부 취소된 경우 적법한 평가방법을 적용하여 다시 부과처분을 하는 경우 ③ 추계조사결정요건이 충족되지 않았다는 이유로 부과처분이 전부 취소된 경우 실지조사방법에 의하여 다시 과세하는 경우    ① 과세표준을 특정하는 방식에 의한 일부취소판결은 그 주문이 명확하게 특정되지 아니한 것으로써 위법하다는 것이 대법원의 확립된 견해이므로, 과세처분 중 일부만이 위법하다고 하더라도 세액산정이 불능인 경우에는 부득이 그 전부를 취소할 수밖에 없는데, 이러한 경우 적법한 부분도 포함하여 전부를 취소해놓고 제척기간이 지났다는 이유로 납세자에게 불리한 재처분을 할 수 없다고 하는 것은 형평의 원칙에 어긋난다. 대법원 1983. 3. 8. 선고 82누294 판결 "판결주문은 그 내용이 특정되어 있고 그 주문 자체에서 특정할 수 있어야 하는 것이므로, 부과한 세금 중에서 어느 범위의 액을 취소한다고 구체적으로 명시되어 있지 않고 다만, 일정액의 과세표준액을 초과하는 부분에 대응하는 증여세 및 방위세에 관한 부분을 취소한다라고만 되어 있는 판결주문은 그 과세표준액에 대하여 어떤 기준에 의하여 세액이 산출될 것인지 분명치 아니하므로 이로써는 취소되는 부분이 특정되었거나 특정할 수도 없다 하겠다" 대법원 1994.10.28. 선고 94누9511 판결 "과세처분취소소송에 있어 처분의 적법 여부는 정당한 세액을 초과하느냐의 여부에 따라 판단되는 것으로서, 당사자는 사실심 변론종결시까지 객관적인 조세채무액을 뒷받침하는 주장과 자료를 제출할 수 있고, 이러한 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되는 때에는 그 정당한 세액을 초과하는 부분만 취소하여야 할 것이고 전부를 취소할 것이 아니지만, 사실심 변론종결시까지 제출된 자료에 의하여 적법하게 부과될 정당한 세액이 산출되지 아니하는 때에는 법원이 적극적으로 직권에 의한 증거조사를 하거나 과세관청에 입증을 촉구하는 등의 방법으로 정당한 세액을 산출할 의무까지 있는 것은 아니고, 과세처분 전체를 취소할 수 밖에 없다"    ② 납세의무자가 쟁송절차에서 내용상의 위법을 다투어오다가 그 점에 대한 다툼에서 승산이 없거나 여의치 못하여 제척기간이 만료한 이후에 절차상의 위법(납세고지상의 하자, 세액산정상의 위법)을 다투어 그 주장이 인용되었다면 과세관청으로서는 납세자의 시기에 늦은 주장으로 정당한 과세처분을 하지 못하게 되는 불의의 타격을 입을 수도 있다.    ③ 법문상 "당해 판결 또는 결정에 따라" 경정결정 또는 기타 필요한 처분을 할 수 있다고 되어 있을 뿐, 반드시 납세자를 위하여서만 적용하여야 한다고 제한적으로 해석할 근거가 없다. 위 대법원의 양면적용설적 입장에 대하여는 편면적용설의 입장에서 다음과 같은 비판이 가해지고 있다. 최명근, 앞의 책, 435∼441면, 김완석, 앞의 논문 338∼344면 참조    ① 법문상 "결정 또는 판결에 따라"의 의미는 "결정 또는 판결에 기속되어"라는 의미이며, 이 경우 결정 또는 판결이란 그 주문을 말하는 것이지 주문을 도출하기 위한 이유설시까지 포함하는 것은 아니다.    ② 하자있는 부과처분을 한 과세관청이 이에 불복하는 납세자와 쟁송을 진행하는 중 그 지연으로 과세제척기간이 경과하였다면, 그 하자있는 처분을 한 당사자에게 그 하자를 바로 잡을 수 있는 기회를 상실한 불이익이 귀책됨은 조리상 당연한 것이다.    ③ 과세처분 중 일부만이 위법한 경우 법원은 적법한 세액을 산정하여 그 세액을 초과하는 부분에 대하여만 취소하여야 하며, 과세처분 중 일부만이 위법한 경우에도 전액을 취소하는 것은 재판을 성의 없이 하는 것에 지나지 않는다.    ④ 부과처분의 위법은 실체법상의 위법만이 중요한 것이 아니고 절차법상의 위법도 중요하며, 절차의 적법성 보장은 조세법률주의가 요구하는 것이다. 또한 절차상의 하자로 인하여 취소되는 경우 언제까지 재경정할 수 있으므로 제척기간의 무용화를 초래한다.    ⑤ 법문상 제척기간 특례규정을 반드시 납세자를 위하여서만 적용하여야 한다는 근거가 없다고 하나, 부과제척기간 특례규정을 둔 취지에서 편면적용설의 근거를 찾을 수 있다.    1) 대법원 1996. 5.10.자 93누4885 판결 이전    과세관청은 대법 93누4885 판결이 선고되기 전에는 "국세기본법제26조의2 제2항의 의미는 국세에 관한 부과제척기간이 경과되었더라도 이의신청·심사청구·심판청구, 감사원법에 의한 심사청구 또는 행정소송법에 의한 소송의 판결 또는 결정이 확정된 날로부터 1년이 경과하기 전까지는 당해 판결 또는 결정에 따라 청구인을 위하여 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다는 의미이므로, 당해 쟁송의 판결 또는 결정을 과세관청이 이행하기 위한 처분이 아닌 경우에는 적용되지 않는다"는 견해(편면적용설)를 취하여 왔었다. 재무부 조세 22607－333, 1987. 4.22. 2) 위 판결 이후    과세관청은 위 대법원 93누4885판결이 선고된 이후에는 "부과제척기간 경과 후 과세관청이 행한 처분이 행정쟁송의 결정·판결 등의 취지를 수용하는 것이라면, 동 처분은 결정·판결 등에 따른 처분이라 할 수 있어 제2항의 규정에 적합한 것이다"라고 하여 양면적용설로 그 견해를 변경하였다. 재정경제원 기법 46019－334, 1997. 9. 1.    이러한 견해에 따라 국세심판청구와 심사청구에서 제척기간 특례규정의 적용대상이 된다고 보아 적법한 것으로 결정한 것을 보면 다음과 같다.    ① 쟁송 중 국세부과 제척기간이 만료된 후에 당초 상속세 부과처분이 과세관할권 위반이라는 이유로 취소판결을 받은 경우 과세관할권 있는 세무서장은 그 판결확정일부터 1년 내에 다시 부과할 수 있다. 국심 2000서980, 2000. 8.25.    ② 양도소득세 부과처분에 대한 심사청구 결과 사업소득에 해당한다는 이유로 양도소득세 부과처분이 취소결정된 경우 그 결정일부터 1년 내에 종합소득세를 부과할 수 있다. 국심 99중1228, 2000. 6.15.    ③ 당초 부동산 임대소득으로 소득세를 부과한 처분에 대한 소송 결과 동 소득이 이자소득이라는 이유로 취소판결을 받은 경우 그 판결확정일로부터 1년 이내에 이자소득으로 다시 과세할 수 있다. 국심 98부1832, 1998.12.28.    ④ 당초 상여로 보아 근로소득세를 부과한 처분에 대한 심사청구 결과 배당소득에 해당한다는 이유로 취소결정된 경우 그 결정일로부터 1년 이내에 배당소득으로 과세할 수 있다 심사 소득98－627, 1998.12.18.    ⑤ 1993년도 수입금액으로 결정한 당초처분에 대한 심사청구 결과 1992년도 귀속분으로 결정된 경우 부과제척기간이 경과되었어도 심사결정일로부터 1년내는 부과처분을 할 수 있다. 심사 소득2000－5, 2000. 2.25.    ⑥ 당초결정에 대한 고지절차상의 하자로 인하여 취소판결이 된 경우 확정일부터 1년 내에 그 하자를 바로잡아 당초결정대로 고지하는 것은 부과제척기간 이내이다. 국심 98서333, 1998.10.15.    부과제척기간 특례규정의 적용대상이 아니므로 위법하다고 결정한 사례를 보면 다음과 같다.    ① 심사청구 결과 공시송달요건이 충족되지 아니하여 무효라는 이유로 양도소득세 부과처분이 취소된 경우로서 부과제척기간이 경과된 경우에는 그 결정일로부터 1년 내에 재고지한 처분은 부과제척기간 특례규정이 적용되지 않는다. 국심 99중2361, 2000. 3.16.    ② 법원판결에 의해 밝혀진 실지사업자에게 판결확정일로부터 1년 내에 과세하여도 제척기간이 만료된 경우는 위법하다.국심 99서1181, 1999.11.24.      위에서 본 대법원판결에 대한 편면적용설의 입장에서의 비판과 같은 이유로 현행 규정의 해석상 원칙적으로 편면적용설이 타당한 것으로 보인다.    대법원은 고지절차상의 하자를 이유로 부과처분이 취소된 경우 1년 이내에 그 절차상의 하자를 바로잡아 재부과할 수 있다는 입장이나, 고지절차상의 하자를 이유로 부과처분을 취소하고서도 과세관청이 그 고지절차상의 하자를 바로잡아 재부과한 처분을 적법하다고 하는 것은 무용한 절차의 반복을 초래하게 되어 소송경제를 해하게 된다. 따라서 고지절차상의 하자를 이유로 부과처분을 취소한 후에 과세관청이 그 하자를 바로잡아 재부과한 처분이 적법하다고 할 것이 아니라 차라리 납세자가 쟁송을 제기하는 때에 고지절차상의 하자는 치유된 것으로 보아 절차상의 하자를 이유로 하여 취소판결을 하지 않아야 할 것이다.    다만, 과세처분의 일부만이 위법한 경우에 법원이 정당한 세액산정에 필요한 자료가 부족하다는 이유로 세액 전부를 취소한 경우 정당한 세액의 범위 내에서 재처분을 할 수 없다고 한다면 형평의 원칙에 어긋나므로 그 경우에는 정당한 세액의 범위 내에서 제척기간 특례규정을 적용하여 1년 이내에 재과세를 할 수 있다고 해석하는 것이 타당하다고 생각된다.    위에서 본 바와 같이 판결 등에 의한 제척기간 특례규정의 적용범위와 관련하여 학자들의 견해, 법원판결, 행정해석 등이 각각 서로 달라 혼란을 초래하고 있는바, 이는 현행 규정상 그 적용범위가 명확하게 규정되어 있지 않아 다의적 해석이 가능하기 때문이다. 따라서 가능한 한 빠른 시일에 당해 규정을 명확하게 개정·보완하여 입법적으로 해결하는 것이 바람직하다.    국세기본법은 제26조의2 제1항 단서에서 조세조약의 규정에 의하여 상호합의절차가 진행중인 경우에는 에서 정하는 바에 따른다고 규정하고, 국제조세조정에관한법률 25조 제1항에서는 체약상대국과 상호합의절차가 개시된 경우에 상호합의절차의 종료일의 다음 날부터 1년간의 기간과 제1항에서 규정하는 기간 중 나중에 도래하는 기간이 만료된 날 후에는 국세를 부과할 수 없다고 규정하고 있다.    또한, 국세기본법은 제26조의2 제2항에서 조세조약의 규정에 의한 상호합의의 신청이 있는 것으로서 그에 대한 상호합의가 있는 경우에는 상호합의가 종결된 날부터 1년이 경과되기 전까지는 그 상호합의에 따라 경정결정 기타 필요한 처분을 할 수 있다고 하고 있다.    이와 같이 상호합의가 있는 경우의 부과제척기간 특례규정이 국세기본법과 국제조세조정에관한법률에 각각 규정됨으로써 동일내용이 중복하여 규정되어 있는바, 이는 입법상의 실수로 보이며 따라서 이에 대한 정비를 요한다.    체약상대국과 상호합의절차가 개시된 경우에 상호합의절차의 종료일의 다음 날부터 1년간의 기간과 국세기본법제26조의2 제1항에서 규정하는 기간(통상적인 부과제척기간) 중 나중에 도래하는 기간이 만료된 날 후에는 국세를 부과할 수 없다(國調法 21 ①).    상호합의절차의 종료일은 우리나라와 체약상대국의 권한있는 당국간에 문서에 의하여 합의가 이루어진 날로 하되, 다만 상호합의가 이루어지지 아니한 경우에는 개시일의 다음 날부터 5년이 되는 날을 상호합의절차의 종료일로 한다(國調法 23 ②). 그러므로 상호합의가 개시된 후 5년이 되는 날까지 상호합의가 이루어지지 않는경우에는 그 5년이 되는 날의 다음 날부터 1년 내에 부과권을 행사하여야 한다. 그러나 상호합의절차에 있어서는 양국의 세법규정이 상이하고 사실확인을 위한 자료수집에 시간이 많이 소요되는 등의 사유로 많은 시일이 소요되므로 5년 안에 상호합의가 이루어지지 못하는 경우가 많다. 그럼에도 상호합의 개시일부터 5년이 되는 날을 상호합의 종료일로 보아 상호합의가 되지 않은 상태에서 우리의 일방적 입장에 따라 부과처분을 하거나(부과처분이 행해지기 전에 상호합의가 개시된 경우) 또는 기존의 부과처분을 유지한다면(상호합의 개시 전에 부과처분이 행해진 경우), 그때까지 체약당사국이 상호합의에 도달하기 위하여 노력한 것이 의미가 없어지고 국가의 대외적 신뢰를 손상하는 원인이 될 수 있으므로 이에 대한 개선이 요구된다. 1. 최명근,『세법학총론』(서울：세경사, 2001) 2. 이태로,『조세법강의』(서울：박영사, 1997) 3. 임승순,『조세법』(서울：박영사, 2001) 4. 김두천,『세법학』(서울：박영사, 1994) 5. 장재식,『조세법』(서울：서울대학교출판부, 1995) 6. 소순무,『조세소송』(서울：조세통람사, 2001) 7. 김완석, "재결 등에 따른 경정의 특례제척기간",『특별법연구』제6권(서울：박영사, 2001) 8. 백춘기, "국세기본법제26조의2 제2항이 정하는 경정결정의 범위",『대법원판례해설』통권 제27호(서울：법원도서관, 1997) 9. 강인애, "조세채권의 제척기간과 소멸시효",『조세법I』(서울：조세통람사, 1988) 10. 이철송, "부과권의 제척기간과 징수권의 소멸시효",『월간 세무사』1984년 12월호(서울：한국세무사회 ) 11. 전정구, "조세부과권의 제척기간과 징수권의 소멸시효",『판례를 중심으로 한 한국조세법의 제문제』(서울：조세통람사, 1989) 12. 김형배,『민법학강의』(서울：신조사, 2001) 13. 김준호,『민법강의』(서울：법문사, 2001) 14. 김동희,『행정법Ⅰ』(서울：박영사, 2001