李 鉉 圭 /재정경제부 국제조세과 <목차> Ⅰ. 서 Ⅱ. 본론(조약조문별 해설) 19. 제18조(연금) 20. 제19조(정부용역) 21. 제20조(학생 및 훈련생) 22. 제21조(감사 및 연구원) 23. 제22조(기타소득) 24. 제23조(이중과세의 회피) 25. 제24조(무차별) 26. 제25조(상호합의절차) Ⅲ. 결 론 19. 제18조(연금)
┌─────────────────────────────────┐ │제19조 제2항의 규정에 따를 것을 조건으로, 일방체약국의 거주자에게 │ │과거의 고용의 대가로서 지급되는 연금 및 기타 이와 유사한 보수에 대│ │하여는 동 일방체약국에서만 과세할 수 있다. │ └─────────────────────────────────┘
| 정부용역과 관련된 연금은 정부용역조문이 적용되고, 퇴직연금에 대하여는 거주지국에서만 과세하도록 규정하고 있다. 이는 일반적으로 노후에 취득하게 되므로 여생을 보내고 있는 거주지국에서 과세하도록 하는 것이 합리적이며, 만약 원천지국에서 과세시 거주지국에서 면세 또는 저율로 과세하는 것이 일반적이므로 원천지국에서 납부한 세액을 전액 외국납부세액공제를 받을 수 없으므로 거주자의 세후 순소득이 감소되기 때문이다. 20. 제19조(정부용역) |
┌──────────────────────────────────┐ │1. 가. 일방체약국 또는 그의 지방자치단체에 제공하는 정부적 성격의 │ │기능을 수행하는 용역과 관련하여 일방체약국 또는 그의 지방자치단체가 │ │개인에게 지급하는 연금 외의 급료·임금 및 기타 유사한 보수에 대하여 │ │는 동 일방체약국에서만 과세한다. │ │ 나. 그러나, 그 용역이 타방체약국에서 제공되고 그 개인이 다음에 │ │해당하는 동 타방체약국의 거주자인 경우, 그러한 급료·임금 및 유사한 │ │보수에 대하여는 동 타방체약국에서만 과세한다. │ │ (1) 동 타방체약국의 국민인 자, 또는 │ │ (2) 단지 그 용역의 제공만을 목적으로 동 타방체약국의 거주자가 │ │되지 아니한 자 │ │2. 가. 일방체약국 또는 그의 지방자치단체에게 제공되는 용역과 관련하 │ │여 동 일방체약국 또는 그의 지방자치단체가 지급하거나 조성한 기금으 │ │로부터 개인에게 지급하는 연금에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한 │ │다. │ │ 나. 그러나, 그 개인이 타방체약국의 거주자이며 국민인 경우, 그러한 │ │연금에 대하여는 동 타방체약국에서만 과세한다. │ │3. 일방체약국 또는 그의 지방자치단체에 의하여 수행되는 사업과 관련 │ │하여 제공되는 용역에 대한 급료·임금 및 기타 유사한 보수 그리고 연 │ │금에 대하여는 제15조·제16조·제17조 및 제18조의 규정을 적용한다. │ └──────────────────────────────────┘
| (1) 정부용역 과세원칙 제1항 가목은 공무원 등 정부직원의 보수에 대하여 당해 공무원이 속해 있는 국가에서만 과세하도록 규정하고 있다. 즉, 한국의 공무원이 외국에 파견되어 공무를 수행하고 한국정부로부터 받는 급여는 한국에서만 과세되고 용역수행지국에서는 면세된다는 규정이다. 그러나 정부기관의 고용인 자격이 아닌 정부기관에 독립적 인적용역을 제공하는 자의 수입은 본조의 면세대상이 아님을 분명히 하고 있다. 예를 들면 주한 일본대사관에 근무하는 한국대사가 한국에서 받는 급여는 일본에서 과세하는 것이 아니라 한국대사의 거주지국인 한국에서 과세한다. 제1항 나목은 ① 용역수행지국의 국민이거나 ② 용역제공목적으로 용역수행지국의 거주자가 된 것이 아닌 본래부터 용역수행지국의 거주자인 경우에는 용역수행지국에서 과세할 수 있다. 예를 들면 주한 일본대사관에 근무하는 한국인이 용역대가를 일본에서 수취하여도 한국에서만 과세한다는 규정이다. (2) 정부연금 과세원칙 제2항 가목은 정부직원이 받는 연금에 대하여도 정부직원의 보수와 마찬가지로 연금 및 기금을 지급하는 국가에서만 과세하도록 규정하고 있다. 또한 연금은 정부가 창설한 기금에 의해서 지급되는 경우가 많기 때문에 정부직원 보수에 대한 면세조항이 없는 기금(fund)에서 지급되는 경우도 추가하였다. 예를 들면 주한 일본대사관에 근무하는 일본인이 퇴직하여 한국에 거주하는 경우에도 일본정부에서 지급하는 연금인 경우에는 일본에서만 과세한다는 규정이다. 제2항 나목은 용역수행지국에서 과세할 수 있는 연금의 범위에 대한 것으로 용역수행지국의 국민인 경우에는 용역수행지국에서만 과세한다. 예를 들면 주한 일본대사관에 근무하는 한국인이 퇴직하여 연금을 받는 경우에는 일본정부에서 지급하더라도 한국에서만 과세한다는 규정이다. (3) 사업수행 관련용역 과세원칙 제3항은 정부적 기능을 수행하는 용역에 대해서만 면세하고 사업(business)과 관련하여 수행되는 용역에는 과세하여야 한다는 OECD입장에 따른 것이다. 즉, 원천지국에서 사업수행을 위하여 용역을 제공한 경우에 용역제공자가 취득하는 소득이 ① 근로소득인 경우에는 종속적 인적용역조문(제15조)이 적용되고, ② 이사의 자격으로 취득한 소득인 경우에는 이사의 보수 조문(제16조)이 적용되며, ③ 연금일 경우에는 연금조문(제18조)이 적용된다. 또한 예능인·체육인이 국가 또는 지방자치단체에 의하여 수행되는 사업과 관련하여 수행되는 경우에는 정부용역이 적용되는 것이 아니라 예능인·체육인 규정(제17조)이 적용됨을 유의하여야 한다. 21. 제20조(학생 및 훈련생) |
┌──────────────────────────────────┐ │1. 타방체약국의 거주자이거나 일방체약국을 방문하기 직전에 타방체약 │ │국의 거주자이었으며, 단지 교육 또는 훈련만을 목적으로 동 일방체약국 │ │에 체재하는 학생 또는 훈련생이 자신의 생계유지·교육 또는 훈련의 목 │ │적으로 받는 지급금에 대하여는, 그러한 지급금이 일방체약국의 국외원 │ │천으로부터 발생하는 한 동 일방체약국에서 과세하지 아니한다. │ │2. 제1항에서 기술된 학생이 체류하고 있는 체약국에서 취득한 보조금· │ │장학금 및 고용으로부터의 보수와 관련하여, 그 보조금·장학금 및 보수 │ │의 총액이 어느 역년중 미화 2만불 또는 그에 상당하는 대한민국의 원화 │ │또는 일본의 엔화금액을 초과하지 아니하는 경우에는 그 체약국의 조세 │ │로부터 면제되며, 어떠한 경우에도 그 면제는 어느 개인에게 계속해서 5 │ │년 이상 적용되지는 아니한다. │ │3. 훈련과 관련된 실습경험을 얻기 위하여 1년을 초과하지 아니하는 기 │ │간 동안 훈련생이 체류하는 체약국의 고용으로부터 취득하는 제1항에서 │ │기술된 보수는 동 보수가 1역년 동안 미화 1만불 또는 그에 상당하는 대 │ │한민국의 원화나 일본의 엔화 금액을 초과하지 아니하는 경우에는 그 체 │ │약국의 조세로부터 추가적으로 면제된다. │ └──────────────────────────────────┘
| (1) 학생·훈련생 과세원칙 제1항은 학생 또는 훈련생이 그 생계유지·교육 또는 훈련의 목적만을 위하여 해외로부터 송금받는 금액에 대하여 체재국에서 면세받도록 규정하고 있다. 그러나 동 면세를 받기 위해서는 다음과 같은 요건을 구비하여야 한다. ① 학생 또는 훈련생이 타방체약국의 거주자이거나 일방체약국을 방문하기 직전에 타방체약국의 거주자일 것：이는 교육·훈련을 받기 위해 일방체약국에 있는 학생·훈련생이 타방체약국의 거주자이거나 일방체약국을 방문하기 직전에 타방체약국의 거주자이어야 한다. 따라서 그 일방체약국을 방문하기 직전에 타방체약국의 거주자가 아닌 제3국거주자가 되는 경우와 당초부터 제3국의 거주자인 경우에는 본 조문이 적용되지 아니한다. ② 교육 또는 훈련목적만을 위하여 당해 일방체약국에 체재할 것：이는 교육 또는 훈련목적을 빙자하여 사업목적으로 일방체약국에 방문하는 경우를 제외하기 위한 것이다. ③ 당해 금액이 생계유지·교육 또는 훈련목적을 위하여 해외로부터 송금받을 것：따라서 체재국의 원천으로부터 발생한 소득은 본조의 면세혜택을 받을 수 없으며 해외로부터 지급받은 금액에 한하여 본조의 면세혜택을 부여한다. (2) 학생의 면세범위(금액기준) 제2항은 제1항의 면세배제규정을 보완하기 위한 것으로 학생이 체재국에서 발생한 원천에 대하여도 다음의 요건하에 면세하도록 규정하고 있다. ① 교육 또는 훈련목적으로 입국한 학생이 체재국에서 취득한 보조금·장학금 및 고용으로부터의 보수일 것 ② 보수총액이 역년중(1월 1일부터 12월 31일까지) 미화 2만불 이하의 금액일 것 ③ 미화 2만불 이하의 금액이어도 5년까지만 면세혜택을 부여 즉, 학생의 면세범위적용도 예능인·체육인에 대한 면세범위적용과 동일한 방법으로 과세한다. 만약 교육·훈련목적으로 입국한 학생이 용역을 제공하고 21,000불을 수령하는 경우 과세표준은 20,000불을 공제한 1,000불이 아니라 21,000불임에 유의하여야 한다(국세청 국이 46523－105, 1994. 2.25., 독립적인적용역 과세표준). (3) 훈련생의 면세범위(금액기준) 제3항은 제1항의 면세배제규정을 보완하기 위한 것으로 훈련생이 체재국에서 발생한 원천에 대하여도 다음의 요건하에 면세하도록 규정하고 있다. ① 훈련과 관련된 실습경험을 얻을 목적으로 입국한 훈련생이 1년을 초과하지 아니하는 기간 동안 고용과 관련된 보수일 것 ② 보수총액이 역년중(1월 1일부터 12월 31일까지) 미화 1만불 이하일 것 훈련생의 면세범위도 학생과 동일하게 적용한다. 만약 훈련과 관련된 실습경험을 얻을 목적으로 입국한 훈련생이 용역을 제공하고 11,000불을 수령하는 경우 과세표준은 10,000불을 공제한 1,000불이 아니라 11,000불임에 유의하여야 한다(국세청 국이 46523－105, 1994. 2.25., 독립적인적용역과세표준). 22. 제21조(강사 및 연구원) |
┌──────────────────────────────────┐ │ 1. 일방체약국 안의 대학·단과대학·학교 또는 기타 공인된 교육기관 │ │에서 강의 또는 연구를 수행할 목적으로 2년을 초과하지 아니하는 기간 │ │동안 일방체약국을 방문하며 타방체약국의 거주자이거나 동 방문직전 거 │ │주자였던 개인은, 타방체약국에서 과세하기로 되어 있는 그러한 강의 또 │ │는 연구의 보수에 대하여 동 일방체약국에서 면세된다. │ │2. 제1항의 규정은 그러한 연구가 주로 특정인 또는 특정인들의 사익을 │ │주목적으로 하여 수행된 연구로부터 받은 보수에는 적용하지 아니한다. │ └──────────────────────────────────┘
| (1) 면세범위 제1항은 강의 및 연구활동에 대하여 용역수행지국에서의 면세범위를 규정하고 있다. 용역수행지국에서 면세되기 위해서는 다음과 같은 요건을 충족하여야 한다. ① 대학·단과대학·학교 기타 공인된 교육기관에서 2년을 초과하지 아니하는 기간 동안 강의 또는 연구수행목적으로 방문하여야 하므로 2년을 초과하여 방문하는 경우에는 당초부터 감면대상에서 제외한다. ② 용역수행자가 타방체약국의 거주자이거나 방문하기 직전에 거주자였던 개인에 한정하므로 제3국 거주자에게는 적용되지 아니한다. ③ 강의 또는 연구의 보수에 대하여 거주지국에서 과세대상일 것을 요건으로 하므로 강의 또는 연구의 보수가 거주지국에서 면세대상인 경우에는 당초부터 면제대상에서 제외된다. (2) 면세배제요건 제2항은 면세배제요건을 규정하고 있는 것으로서 연구가 특정인의 개인목적으로 수행된 연구에 대하여는 본 조문의 적용을 배제하도록 규정하고 있다. 따라서 사적(private benefit)목적의 연구수행대가에 대하여는 인적용역에 대한 조문이 적용된다. 23. 제22조(기타소득) |
┌──────────────────────────────────┐ │1. 소득의 발생지를 불문하고, 이 협약의 전 각조에 규정되지 아니한 일 │ │방체약국 거주자의 소득에 대하여는 동 일방체약국에서만 과세한다. │ │2. 일방체약국 거주자인 소득의 수취인이 타방체약국에서 그곳에 소재하 │ │는 고정사업장을 통하여 사업을 수행하거나, 그 타방체약국에서 그곳에 │ │소재하는 고정시설을 통하여 독립적인 개인용역을 수행하고, 또 지급되 │ │는 소득과 관련된 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장 또는 고정시설과 │ │실질적으로 관련되는 경우, 제1항의 규정은 제6조 제2항에 규정된 부동 │ │산으로부터 발생한 소득 외의 소득에는 적용되지 아니한다. 그러한 경우 │ │에는, 사안에 따라, 제7조 또는 제14조의 규정을 적용한다. │ │3. 제1항에서 언급된 인과 기타 인간 또는 그 양자와 제3자간의 특수관 │ │계로 인하여 제1항에 언급된 소득액이 그러한 관계가 없는 경우로서 지 │ │급인과 수익적 소유자간에 합의되었을 금액을 초과하는 경우, 이 조의 │ │규정은 뒤에 언급된 금액에 대하여만 적용한다. 그러한 경우, 그 소득의 │ │초과부분에 대하여는 이 협약의 다른 적용가능한 규정을 적절히 고려하 │ │여 각 체약국의 법에 의하여 과세한다. │ └──────────────────────────────────┘
| (1) 기타소득 과세원칙 제1항은 소득발생장소에 불구하고(체약국 또는 제3국)에 관계없이 기타소득을 얻는 자의 거주지국에 배타적 과세권을 부여하고 있다. 여기에서 기타소득은 당해 조세조약의 각 조문에서 취급되지 않은 소득을 총칭하는 개념으로서 국내법상 기타소득과는 그 범위가 다르다는 것을 유념하여야 한다. (2) 고정사업장(고정시설) 귀속소득 과세원칙 제2항은 기타소득에 대하여 원칙적으로 거주지국에서만 과세하나 당해 소득이 고정사업장 또는 고정시설과 실질적으로 관련되는 경우에는 고정사업장 또는 고정시설이 소재한 국가에서도 과세할 수 있다. 이는 고정사업장 또는 고정시설의 소득의 과세원칙인 귀속주의 원칙과 동일한 것이다. 또한 고정사업장 소재지국에서 과세할 수 있는 기타소득에는 제3국에서 발생한 소득도 포함된다. (3) 정상가격 과세원칙 제3항은 기타소득의 이전가격세제에 관한 규정으로서, 기타소득지급자와 수익적소유자가 특수관계로 인하여 그 기타소득 지급액이 그 지급자와 수익적소유자가 독립적이었다면 합의되었을 금액을 초과하는 경우에 제한세율 등 당해 조약상의 기타소득 조문의 혜택은 정상적 기타소득(an arm"s －length other income)에 의하여 계산한 기타소득에 대하여만 적용하고, 기타소득의 초과부분은 조약의 다른 조항을 고려하여 국내법에 따라 과세한다. 따라서, 기타소득이 발생한 국가의 과세당국이 본 조항에 따라 기타소득지급자와 수익자간의 거래금액을 부인하기 위해서는 다음과 같은 요건이 구비되어야 한다. ① 거래의 당사자, 즉 기타소득지급자와 수익적소유자간 또는 이들 양자와 제3자간에 특수관계(special relationship)가 있을 것 ② 기타소득지급액이 특수관계가 없었을 경우에 지급되었을 금액을 초과할 것 ③ 특수관계로 인하여 정상적인 기타소득보다 초과한 지급금액은 동 조약의 타조문의 규정을 고려하여 국내법에 따라 과세할 것 24. 제23조(이중과세의 회피) (1) 한국의 이중과세회피 |
┌──────────────────────────────────┐ │1. 대한민국 외의 국가에서 납부하는 조세에 대한 대한민국의 조세로부 │ │터의 세액공제허용에 관한 대한민국 세법의 규정에 따를 것을 조건으로 │ │ 가. 대한민국의 거주자가 이 협약의 규정에 의하여 일본법상 일본에서 │ │과세되는 소득을 일본에서 취득하는 경우에, 당해 소득과 관련하여 납부 │ │할 일본의 조세는 당해 거주자에게 부과되어 납부하는 대한민국의 조세 │ │로부터 세액공제가 허용된다. 그러나, 세액공제금액은 당해 소득에 대하 │ │여 세액공제 전에 적절하게 산출된 대한민국의 조세액을 초과하지 아니 │ │한다. │ │ 나. 일본에서 취득하는 소득이 일본의 거주자인 법인이 배당고지일 직 │ │전에 계속하여 6월 이상 그 법인의 총발행주식의 20퍼센트 이상을 소유 │ │하고 있는 대한민국의 거주자인 법인에게 지급하는 배당인 경우, 세액공 │ │제를 함에 있어서 그 배당이 지급되는 이윤과 관련하여 일본법인이 납부 │ │하는 일본의 조세를 고려한다. │ │2. 일본 외의 국가에서 납부하는 조세에 대한 일본의 조세로부터의 세액 │ │공제허용에 관한 일본법의 규정에 따를 것을 조건으로 │ │ 가. 일본의 거주자가 이 협약의 규정에 의하여 대한민국에서 과세되는 │ │소득을 취득하는 경우에, 당해 소득과 관련하여 납부할 대한민국의 조세 │ │는 당해 거주자에게 부과되어 납부하는 일본의 조세로부터 세액공제가 │ │허용된다. 그러나, 세액공제금액은 당해 소득에 대하여 적절하게 산출되 │ │는 일본의 조세액을 초과하지 아니한다. │ │ 나. 대한민국에서 취득하는 소득이 대한민국의 거주자인 법인이 이윤 │ │의 분배가 발생하는 회계기간의 종료직전 6월 동안 배당지급법인에 의하 │ │여 발행된 의결권 있는 주식 또는 당해 법인의 총발생주식의 25퍼센트 │ │이상을 소유하고 있는 일본의 거주자인 법인에게 지급하는 배당인 경우, │ │세액공제를 함에 있어서 그 배당이 지급되는 이윤과 관련하여 대한민국 │ │법인이 납부하는 대한민국의 조세를 고려한다. │ │3. 제2항에서 언급한 세액공제의 목적상, 본 협약 서명일 현재 유효한 │ │대한민국에서 경제개발을 촉진하기 위하여 고안된 특별유인조치 또는 현 │ │행 조치를 대체하거나 또는 이에 추가하여 장래에 도입할 수 있는 특별 │ │유인조치에 따라서 대한민국에서 감면되지 아니하였다면 납부하였을 대 │ │한민국의 조세는 대한민국의 법률상 납세자가 이 협약에 따라서 동 액수 │ │만큼의 대한민국의 조세를 납부한 것으로 본다. 다만, 상기 조치에 의하 │ │여 납세자에게 부여되는 혜택의 범위에 관하여는 양 체약국 정부간에 합 │ │의한다. │ │4. 제3항의 규정은 2003년 12월 31일 후에 개시되는 과세연도에 일본의 │ │거주자가 취득하는 소득에 대하여 효력이 중지된다. │ └──────────────────────────────────┘
| 제1항 가목은 내국인(거주자 또는 내국법인)의 직접외국납부세액공제에 대하여 규정하고 있는 것으로써 내국인이 일본으로부터 수취하는 국외원천소득에 대하여는 우리나라에 납세의무가 발생한다. 이때 국외원천소득에 대하여는 그 소득이 발생한 일본과 우리나라에서 각각 과세하므로 이중으로 과세하는 결과가 된다. 따라서 일본에서 납부한 세액을 우리나라의 납부세액에서 공제하여 줌으로써 이중과세를 조정하는 것이다. 그러나, 일본에서 납부한 세액이 국내세법에 의하여 계산한 산출세액을 초과하는 경우에는 동 초과금액은 세액공제를 받을 수 없다. 제1항 나목은 내국법인의 간접외국납부세액공제에 대하여 규정하고 있는 것으로써 우리나라 기업이 일본에 있는 자회사로부터 배당을 받는 경우 배당소득에 대하여 우리나라 기업이 일본에 납부한 세액뿐만 아니라, 그 자회사가 그 일본에서 납부한 그 자회사의 이윤에 대한 법인세까지도 우리나라에서 세액공제를 허용하자는 것이다. 간접납부세액공제가 허용되기 위해서는 내국법인이 총발행주식의 20% 이상을 출자하고 있는 일본법인으로써 배당확정일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있는 경우에 한정한다. (2) 일본의 이중과세회피 제2항 가목은 일본인(일본거주자 또는 일본법인)의 직접외국납부세액공제에 대하여 규정하고 있는 것으로써 일본인이 한국으로부터 수취하는 국외원천소득에 대하여는 일본에 납세의무가 발생한다. 이때 국외원천소득에 대하여는 그 소득이 발생한 일본과 우리나라에서 각각 과세하므로 이중으로 과세하는 결과가 된다. 따라서 한국에서 납부한 세액을 일본의 납부세액에서 공제하여 줌으로써 이중과세를 조정하는 것이다. 그러나, 한국에서 납부한 세액이 일본세법에 의하여 계산한 산출세액을 초과하는 경우에는 동 초과금액은 세액공제를 받을 수 없다. 제2항 나목은 일본법인의 간접외국납부세액공제에 대하여 규정하고 있는 것으로써 일본기업이 한국에 있는 자회사로부터 배당을 받는 경우 배당소득에 대하여 일본기업이 한국에 납부한 세액뿐만 아니라, 그 자회사가 그 한국에서 납부한 그 자회사의 이윤에 대한 법인세까지도 일본에서 세액공제를 허용하자는 것이다. 간접납부세액공제가 허용되기 위해서는 일본법인이 총발행주식의 25% 이상을 출자하고 있는 한국법인으로써 이윤의 분배가 발생하는 회계기간종료일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있는 경우에 한정한다. (3) 간주외국납부세액공제 제3항은 간주외국납부세액공제에 대하여 규정하고 있는 것으로써 일본법인에 대하여만 적용하고 한국법인에 대하여는 적용하지 아니한다. 적용범위는 양국간의 권한있는 당국간에 합의하기로 하였다. 한·일 양국간의 권한있는 당국간에 합의하였으나 합의한 부분을 양국 외무부장관간 합의각서를 교환하기 위한 준비작업에 있다. 이 부분에 대하여는 추후 교환작업이 완료되는 대로 다시 설명하도록 하겠다. 제4항은 간주외국납부세액공제의 적용시한에 관한 것으로 2003년 12월 31일 이후에 개시하는 과세연도에 일본의 거주자(개인 및 법인)가 취득하는 소득에 대하여는 효력이 중지된다. 25. 제24조 (무차별) |
┌──────────────────────────────────┐ │ 1. 일방체약국의 국민은 타방체약국에서 특히 거주와 관련하여 동일한 │ │상황에 있는 동 타방체약국 국민이 부담하거나 부담할 수 있는 조세 또 │ │는 이와 관련된 요건과 다르거나 그보다 더 과중한 조세 또는 이와 관련 │ │된요건을 부담하지 아니한다. 이 규정은 제1조의 규정에 불구하고 일방 │ │또는 양 체약국의 거주자가 아닌 인에게도 적용한다. │ │2. 일방체약국의 기업이 타방체약국 안에 가지고 있는 고정사업장에 대 │ │한 조세는 동일한 활동을 수행하는 동 타방체약국의 기업에 부과되는 조 │ │세보다 불리하게 부과되지 아니한다. 이 규정은 일방체약국이 시민으로 │ │서의 지위 또는 가족부양책임으로 인하여 자국의 거주자에게 부여하는 │ │조세목적상의 인적공제·감면 및 경감을 타방체약국의 거주자에게 부여 │ │하여야 할 의무를 동 일방체약국에 대하여 부과하는 것으로 해석되지 아 │ │니한다. │ │3. 제9조 제1항·제11조 제8항·제12조 제7항 또는 제22조 제3항의 규정 │ │이 적용되는 경우를 제외하고, 일방체약국의 기업이 타방체약국의 거주 │ │자에게 지급하는 이자·사용료 및 기타 지급금은, 동 기업의 과세이윤 │ │결정상 동 이자·사용료 및 기타 지급금이 동 일방체약국 거주자에게 지 │ │급되었을 때와 같은 조건으로 공제된다. │ │4. 일방체약국 기업의 자본의 전부 또는 일부가 1인 또는 그 이상의 타 │ │방체약국 거주자에 의하여 직접 또는 간접으로 소유 또는 지배될 경우, │ │그 기업은 동 일방체약국 안에서 그와 유사한 일방체약국의 기업이 부담 │ │하거나 부담할 수 있는 조세 또는 이와 관련된 요건과 다르거나 그보다 │ │더 과중한 조세 또는 이와 관련된 요건을 부담하지 아니한다. │ │5. 제2조의 규정에 불구하고, 이 조의 규정은 모든 종류 및 명칭의 조세 │ │에 대하여 적용한다. │ └──────────────────────────────────┘
| (1) 국적에 의한 무차별 제1항은 국적에 의한 무차별에 대하여 언급하고 있는 것으로 상대국의 국민을 과세상 동일한 상황하에 있는 자국민보다 불리하게 취급하여서는 안된다는 것이다. 동 조항은 일본세법이 국적 여부에 불구하고 거주자 여부에 따라 과세체계를 달리하고 있으므로 국적에 의한 차별과세문제는 발생하지 아니한다. 또한 우리나라도 국적에 관계없이 납세자가 거주자인지 또는 비거주자인지 여부에 따라 과세상 차이를 두고 있기 때문에 국적을 이유로 차별과세문제는 발생하지 아니한다. 또한 상대국의 국민이 제3국의 거주자라 할지라도 과세상 동일한 상황에 있는 자국민과 동일한 무차별 혜택을 받을 수 있도록 규정하고 있다. (2) 고정사업장에 대한 무차별 제2항은 고정사업장에 대한 무차별에 대하여 언급하고 있는 것으로 동일한 활동을 수행하는 자국기업에 대한 과세보다 불리하게 과세되어서는 안된다는 것이다. 즉, 외국기업의 산업적·상업적 활동에 대한 과세(특히 사업소득에 대한 과세)에 있어서 동일 분야의 활동을 수행하는 내국기업과 비교하여 고정사업장에 대한 모든 차별을 일소하기 위한 것이다. 또한 자국의 거주자에게 부여하는 인적공제·감면 및 경감을 타방국의 거주자에게 부여할 의무를 인정하지 아니하고 있다. 예를 들면 우리나라의 거주자에게 부여하고 있는 기본공제를 일본의 비거주자에게 부여할 의무가 없다는 것이다. 따라서, 우리나라 소득세법상 일본의 비거주자에게는 기본공제 중 본인에 대한 공제만 허용하고 있는 것으로 무차별의 원칙에 위배되지 아니한다. (3) 비용공제에 대한 무차별 제3항은 비용공제에 대한 무차별은 자국의 거주자가 과세소득계산상 이자·사용료 등의 수취인인 경우 제한없이 비용공제를 허용하면서 수취인이 비거주자인 경우에는 제한을 하거나 비용공제를 부인하여서는 안된다는 것이다. 그러나 본 조항은 특수관계자간에 거래에 대하여 이전가격세제를 적용시 부인되는 이자·사용료 및 기타 지급금에는 무차별조항이 적용되지 아니한다. (4) 외국인투자기업에 대한 무차별 제4항은 외국인투자기업에 대한 무차별은 외국인투자기업과 국내기업과의 과세상 차별을 두어서는 안된다는 것이다. 즉, 외국인투자기업 자체에 대하여 무차별하여야 한다는 것이지 자본을 소유하거나 지배하는 주주단계까지 무차별한다는 것은 아니다. (5) 무차별 대상조세 제5항은 무차별조항이 적용되는 대상조세는 조세조약상 대상조세(소득세, 법인세, 주민세)에 한정하지 아니하고 그 국가에서 부과하는 모든 조세(간접세 포함)에 대하여 차별과세가 금지된다. 26. 제25조(상호합의절차) |
┌──────────────────────────────────┐ │1. 어느 인이 일방 또는 양 체약국의 조치가 자신에 대하여 이 협약의 │ │규정에 부합하지 아니하는 과세상의 결과를 초래하거나 초래할 것이라고 │ │생각하는 경우, 그는 체약국의 국내법이 규정한 구제수단에 관계없이, │ │그가 거주자인 체약국의 권한있는 당국 또는 동 사안이 제24조 제1항에 │ │해당되는 경우에는 그가 국민인 체약국의 권한있는 당국에 그의 사안을 │ │제기할 수 있다. 동 사안은 이 협약의 규정에 부합하지 아니하는 과세상 │ │의 결과를 초래하는 조치의 최초통보일부터 3년 이내에 제기되어야 한 │ │다. │ │2. 권한있는 당국은 동 이의가 정당하다고 인정하고 스스로 만족한 해결 │ │에 도달할 수 없는 경우, 이 협약에 부합되지 아니하는 과세를 회피하기 │ │위하여 타방체약국의 권한있는 당국과 상호합의에 의하여 그 사안을 해 │ │결하도록 노력한다. 도달된 합의는 체약국 국내법상의 시한에 불구하고 │ │시행된다. │ │3. 양 체약국의 권한있는 당국은 이 협약의 해석 또는 적용상 발생하는 │ │곤란 또는 의문을 상호합의에 의하여 해결하도록 노력한다. 양 당국은 │ │또한 이 협약에 규정되지 아니한 경우에 있어서의 이중과세의 배제를 위 │ │하여도 상호협의할 수 있다. │ │4. 양 체약국의 권한있는 당국은 이 조의 전항들이 의미하는 합의에 도 │ │달하기 위한 목적으로 상호 직접적으로 의견을 교환할 수 있다. │ └──────────────────────────────────┘
| (1) 이의제기대상 및 이의제기시한 제1항은 이의제기대상 및 이의제기시한에 대하여 규정하고 있는바, 납세자는 체약국으로부터 당해 조약규정에 위배되는 조세가 부과되었거나 부과되려는 경우에 이의를 제기할 수 있다. 국내법상 일반적인 이의신청절차는 세법에 의한 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당하는 경우에만 가능하나, 조세조약상 상호합의절차는 납세자가 조약에 위배되는 결과를 초래할 가능성이 있는 경우에도 조세가 부과되거나 고지될 때까지 기다리지 않고 이의를 제기할 수 있다. 또한 이의제기는 납세자의 거주지국에 제기하여야 한다. 한국법인 일본지점이 일본정부로부터 한일조세조약에 위배되는 과세조치를 당한 경우에는 일본정부에 상호합의신청을 하는 것이 아니라 한국정부에 이의를 제기하여야 한다. 그러나 한국의 국민이며 일본의 거주자인 납세자가 일본에서 일본의 국민이 아니라는 이유로 차별과세를 당한 경우에는 그가 국적을 가지고 있는 국가(즉 한국)의 권한있는 당국에 이의를 제기하여야 한다. 납세자가 이의를 제기할 수 있는 기한을 규정하는 목적은 행정의 보호, 즉 행정의 안정성을 확보하기 위한 것이다. 따라서 조세조약의 규정에 위배되는 과세조치의 최초통보일로부터 3년 이내에 제기하도록 규정하고 있다. (2) 상호합의절차 제2항은 이의내용의 정당성, 상호합의의무 및 합의내용의 시행에 대하여 열거하고 있다. 권한있는 당국은 납세자로부터 이의제기를 받는 경우에는 이의내용의 정당성 여부를 검토하고 문제가 되는 과세조치는 정부간 상호합의절차를 개시하여야 하며, 이는 권한있는 당국의 의무이다. 또한 상호합의내용에 도달한 경우에는 동 합의내용은 국내법상의 시한에 불구하고 시행된다. 이는 국내법상 부과제척기간이 경과한 부분에 대하여 합의내용에 따라 과세 또는 환급할 수 없는 경우에 문제점이 발생하는 것인데, 우리나라의 경우에는 1993년 국세기본법을 개정하여 조세조약에 부합되지 아니하는 과세의 원인이 되는 조치가 있는 경우에 그 조치가 있음을 안 날로부터 3년 이내에 당해 조세조약의 규정에 의한 상호합의신청이 있는 것으로서 그에 대한 상호합의가 있을 때에는 부과제척기간에 불구하고 상호합의종료일로부터 1년 이내에 경정·결정 등 필요한 처분을 할 수 있도록 하였다. 즉, 상호합의절차의 종료일의 다음날부터 1년의 기간과 부과제척기간중 나중에 도래하는 기간이 만료된 날 후에는 국세를 부과할 수 없도록 하였다. (3) 조약의 해석 등 상호합의 제3항은 조세조약의 해석·시행상 발생하는 문제점 및 이중과세방지를 해결하기 위한 상호합의에 대하여 설명하고 있다. 조세조약은 일반적인 과세원칙만을 규정하고 있을 뿐, 당해 조약의 시행절차는 각국의 국내법 규정에 따라야 하는바, 양국의 국내법이 각각 다르기 때문에 집행되는 과정에서 발생하는 당해 조약의 해석 또는 적용상 문제점에 대하여는 양국의 권한있는 당국간 상호합의를 통하여 문제를 해결하여야 한다. (4) 상호합의방법 제4항은 양 체약국의 권한있는 당국이 지금까지 설명한 합의에 도달하기 위하여 어떠한 협의방법 및 절차를 사용할 것인가에 대하여 설명하고 있다. 상호합의절차와 관련하여 조세조약에서 규정한 중요한 내용의 하나는 외교경로(diplomatic channels)를 통하지 아니하고 양 체약국의 권한있는 당국이 직접적으로 상호의견을 교환할 수 있다. |