申 東 熙/대검찰청 감찰1과장 ▶목차 1. 서 론 2. 고발의 법적 성격 3. 고발권자와 고발사유 4. 고발의 절차와 내용 5. 고발의 효력 6. 법인의 흡수합병과 형사처벌을 위한 고발 7. 고발과 형사절차 8. 고발의 취소와 재고발 9. 고발제도에 대한 비판 10. 고발의 현황과 문제점 11. 현행 고발제도의 개선방안 1. 서 론 (1) 소송조건으로서의 고발 조세범처벌법 제6조는 이 법의 규정에 의한 범칙행위는 국세청장·지방국세청장·세무서장 또는 세무에 종사하는 공무원의 고발을 기다려 논한다. 다만 제12조의 2 제2호 또는 제15조의 범칙행위에 대하여는 예외로 한다고 규정하고, 지방세법 제84조 제1항은 지방세에 관한 범칙행위에 대하여는 조세범처벌법령을 준용한다고 규정*1)하고 있다. 즉 국세 및 지방세에 관한 범칙행위에 대하여는 원칙적으로 고발이 소송조건으로 되어 있고, 다만 일반 형사사건과 형평을 유지할 필요*2)가 있거나 법익 침해의 정도가 지극히 중대한 범칙행위*3)에 대하여만 예외적으로 고발을 요하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 이와 같이 고발을 소송조건으로 규정하여 검사의 공소권 행사를 법률상 제한하고 있는 이유는 조세범칙사건의 전문성과 특수성을 고려하여 조세에 관한 지식과 경험이 풍부한 세무서장 등에게 조세범칙조사와 통고처분에 의한 자체 처리를 허용하고 있기 때문이다. 관세법도 관세범에 대하여 조세범과 동일하게 통고처분과 고발이라는 처벌절차를 채택하고 있 으나 세관공무원은 특별사법경찰관리로 규정되어 있어 검사의 지휘를 받아 수사를 하는 한편 수사절차에 관하여도 관세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고는 형사소송법을 전면적으로 준용하도록 규정하고 있다. *4) 그러나 조세범처벌절차법에서는 세무서장 등이 고발을 하여야 하는 사유와 절차만 규정하는 한편 형사소송법 중 압수·수색에 관한 부분을 준용한다고 규정하고 있을 뿐이어서 형사소송법의 고소에 관한 규정이 어느 부분까지 준용되는지의 여부가 불분명하다. 그리하여 세무서장 등의 고발의 효력, 고발 취소의 가능 여부 등에 관하여 법률해석상 여러 가지 난점이 발생하고 있다. *1) 지방세법 제84조 제2항은제1항의 범칙행위의 처벌에 있어서는 조세범처벌절차법령을 준용한다. 이 경우 조세범처벌절차법령 중 국세청장·지방국세청장 또는 세무서장은 특별시장·도지사·광역시장 또는 구청장·시장·군수로 본다고 규정하고 있다. *2) 현행 조세범처벌법 제6조는 동법 제12조의2 제2호 소정의 납세증명표지 위조·변조행위를 사실상 유일하게 고발을 요하지 않는 범죄로 규정하고 있다.*3) 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조가 이에 해당하나, 동조는 자연인에게만 적용되므로 법인은 항상 고발을 요한다. *4) 관세법 제295조 및 제319조 (2) 고발 관련규정의 정비 필요성 국가 재정수요를 충족하기 위한 조세수입을 확보하고 조세부담의 공평을 실현하기 위해서는 조세의 부과·징수에 관련된 법규를 경제여건의 변화에 따라 수시로 보완하는 한편 공평과세에 장애가 되는 불합리한 제도를 시의적절하게 정비하는 것이 무엇보다 중요하다. 그러나 이에 못지 않게 각종 의무위반자에게 위반 내용에 상응하는 제재를 가하는 제재법규의 정비도 필요한데, 그 중에서도 특히 조세범칙사건에 대한 처벌규정인 조세범처벌법규가 범칙자에 대한 효율적 제재수단으로서의 역할과 기능을 수행할 수 있어야 한다. 그런데 현행 조세범처벌법은 1951. 5. 7. 제정되어 시행된 이후 외형상으로는 1994. 12. 22. 까지 모두 17차에 걸쳐 개정되었으나 실제로는 새로운 탈세 유형에 대처하기 위하여 필요시마다 구성요건을 일부 추가하거나 해당조문이 법정형을 보완하여 온 것에 불과하다. 특히 조세포탈행위에 대한 배수벌금형(倍數罰金刑) *5)은 너무 가혹하여 책임주의 원칙 및 과잉금지의 원칙에 위배된다는 비판이 꾸준히 제기되고 왔고, 그 이외의 범칙행위의 경우에는 다른 행정법규위반과 비교할 때 그 위반 태양에 비하여 벌금형 자체가 너무 낮아 *6) 통고처분에 의한 금전적 제재가 과연 범칙행위에 대한 형벌로서의 효과를 제대로 거두고 있는지 의심스럽다. 또한 세무행정청이 특별세무조사를 선호하여 조세범칙조사를 극히 제한적으로 실시하는 한편 조세범칙사건도 통고처분 위주로 처리하고 사실상 고발을 기피하는 등 운용면에서도 많은 문제를 드러내고 있다. 현행 조세범처벌절차법도 1951. 5. 7. 제정된 이후 형식상으로는 1999. 12. 31. 까지 5차에 걸쳐 개정되었으나 실질적으로는 1966. 3. 8. 3차 개정 이후로 그 내용에 거의 변화가 없는 형편이다 *7). 이와 같이 50년 이상 별다른 개선 없이 운용되고 있는 현행 조세범처벌제도가 과연 복잡하고 다양하게 변화된 현재의 경제환경에서도 조세정의의 실현을 위해 효율적인 처벌제도로서 본연의 기능과 역할을 제대로 수행하고 있는지 검토하여 개선책을 마련하는 것이 시급하다. 이하 조세범칙사건에 대한 고발제도의 운용 현황 및 문제점 등을 개략적으로 살펴 보고 이를 기초로 합리적인 개선방안을 논의하여 보기로 한다. *5) 조세범처벌법 제9조의 법정형은 1951. 5. 7. 제정 당시에는3년 이하의 징역 또는 포탈세액의 5배 이상 10배 이하에 상당하는 벌금이었는데, 1961. 12. 8. 4차 개정시3년 이하의 징역 또는 500만환 이하의 벌금(포탈세액의 3배에 상당하는 금액이 500만환을 초과할 때에는 초과한 금액까지 벌금부과가능)으로 변경되었다가 1976. 12. 22. 11차 개정시 현행 규정과 같은 방식으로 다시 변경되었다. *6) 조세범처벌법 제13조【명령사항위반 등】의 법정형 50만원 이하의 벌금 또는 과료는 1974. 12. 24. 10차 개정시 종전의 법정형 10만원을 5배 인상한 것인데, 그 후 한 번도 증액되지 아니하여 해당 범칙행위에 대한 금전적 제재로서의 효과를 전혀 거둘 수 없다. *7) 1997.12.13. 제4차 개정시에는 현행 조세범처벌절차법 제3조 제2항 [압수수색영장]의 행정구역 명칭만을, 1999.12.31. 제5차 개정시에는 동법 제16조【포상금의 지급】만을 개정하였다. 2. 고발의 법적성격 세무서장 등의 고발이 있어야 논할 수 있도록 규정된 조세범칙사건에 있어서 세무서장 등의 고발은 친고죄의 고소와 마찬가지로 소송조건이다. *8) 따라서 검사는 유효한 고발이 있는 경우에 비로소 공소를 제기할 수 있다. 유효한 고발이 없는데도 공소가 제기된 때에는 공소제기의 절차가 법률의 규정에 위반하여 무효인 때에 해당하므로 형사소송법 제327조 제2호에 의하여 공소기각의 판결을 선고하게 된다 *9). 또한 세무서장 등의 고발 없이 조세범칙사건에 대한 공소가 제기된 후에 세무서장 등이 고발을 보완하더라도 그 공소제기 절차의 하자가 치유된다고 할 수 없다. *10) *8) 고발을 소송조건으로 규정하고 있는 법률로서는 출입국관리법 제101조, 독점규제및공정거래에관한법률 제71조, 물가안정에관한법률 제31조, 하도급거래공정화에관한법률 제32조, 전투경찰대설치법 제11조, 해운법 제65조 등이 있다. *9) 대법원 1971.11.30. 선고, 71도1736 *10) 대법원 1970. 7.28. 선고, 70도942 판결 3. 고발권자와 고발사유 (1) 세무공무원의 고발 세무공무원이 조세범칙사건의 조사를 완료한 때에는 그 조사 내용을 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장에게 보고하여야 하고, 세무서장 등은 그 범칙조사 결과를 검토하여 통고처분 또는 고발 여부를 결정한다. 그러나 일정한 경우에는 조세범칙조사를 담당한 세무공무원이 직접 즉시고발을 할 수도 있다 *11). 다만 즉시고발을 할 수 있는 권한이 있는 세무공무원은 세무에 종사하는 공무원으로서 임시직 공무원 및 기한부 공무원, 조건부 채용기간 중의 공무원을 제외한 일반직 공무원 중 지방국세청과 세무서에 있어서는 소속 지방국세청장의 제청에 의하여 그 근무지를 관할하는 지방검찰청 검사장의, 국세청에 있어서는 국세청장의 제청에 의하여 검찰총장의 지명을 받은 자를 말한다. 대법원도 세무서에서 근무하는 공무원이 조세범처벌절차법시행령 제1조에 의하여 그 관할 검찰청 검사장으로부터 범칙사건을 조사할 수 있는 자로 지명을 받지 않은 경우 범칙사건 조사 결과에 따른 통고처분이나 고발 여부는 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 직무에 속할 뿐 범칙사건을 조사한 세무공무원에게는 조세범처벌절차법에 따른 통고처분이나 고발을 할 권한이 없다고 판시 *12)한 바 있다. *11) 관세법은 세관공무원이 관세범에 대한 조사를 종료한 때에는 관세청장 또는 세관장에게 서면으로 그 결과를 보고하고(제310조 제1항), 관세청장 또는 세관장이 고발을 하는 것으로 규정하여(제312조, 제316조, 제318조) 세관공무원의 독자적 고발권을 인정하지 아니하고 있다. *12) 대법원 1997. 4.11. 선고, 96도2753 판결(직무유기) 당해 업무를 담당하였던 세무공무원은 관할 지방검찰청 검사장의 지명을 받지 않았었기 때문에 범칙혐의자를 고발할 직무상 의무가 있다고 볼 수 없다는 취지이다. 범칙조사를 담당한 세무공무원이 즉시고발을 할 수 있는 경우는 아래와 같다.*13) 이러한 경우에는 통고처분을 할 수 없거나 통고처분의 이행 가능성이 거의 없으므로 즉시고발하여 검사가 형사사건으로 처리하는 것이 효율적이기 때문이다. *13) 세무공무원에게 고발 여부에 대한 재량권이 인정된다는 의미에서 이러한 고발을 임의적 즉시고발이라고 한다. 그러나 실제로는 결재과정을 거쳐 세무서장 등의 명의로 고발되기 때문에 별다른 의미는 없다. ① 범칙혐의자의 거소 불분명 범칙혐의자의 인적사항은 확인되었지만 현재 범칙혐의자가 기거하고 있는 장소가 확인되지 않거나 거소에서 도주하여 소재가 불명인 경우를 말한다. 범칙혐의자가 누구인지 자체를 확인할 수 없는 경우에는 고발이 되더라도 검사가 당해 범칙사건에 대하여 적절한 처분을 할 수 없기 때문에 고발 자체가 불가능하다. ② 범칙혐의자의 도주 우려 범칙혐의자의 신분, 직업, 가족관계, 범칙행위의 내용, 재산상태 등 구체적 사정을 종합적으로 고려할 때 범칙혐의자가 처벌을 회피하기 위하여 도망할 개연성이 농후한 경우를 말한다. 범칙혐의자에게 일정한 주거가 없거나 기소되면 중형의 선고가 예상되는 경우 등이 도주 우려에 대한 중요한 판단 자료가 된다. ③ 증거인멸의 우려 범칙사실을 증명하는 인적 증거, 물적 증거, 증거서류에 관하여 그 증거로서의 효용을 상실시키는 행위를 할 위험성이 있는 경우를 말한다. 즉 범칙사건의 중요 참고인을 도피시키거나 세무공무원의 질문에 대하여 허위의 답변을 하도록 요구하는 경우, 물적 증거나 증거서류를 증거로서의 사용을 방해할 목적으로 조작·은닉·멸실하는 경우 등을 말한다. 증거에는 범칙사실의 존부에 관한 것 이외에 몰수 또는 추징의 가부, 벌금 또는 과료의 액수 산정에 영향을 미치는 정상에 관련된 것도 포함된다고 할 것이다. *14) 증거인멸 행위의 주체에 관하여 법률상 제한규정이 없으므로 범칙혐의자가 직접 인멸행위를 할 위험이 있는 경우뿐만 아니라 제3자가 이러한 행위를 할 위험이 있는 경우도 포함된다. *14) 조세법강좌 제3권, 395면 (2) 국세청장, 지방국세청장, 세무서장의 고발 국세청장, 지방국세청장, 세무서장은 세무공무원의 범칙사건 조사에 의하여 범칙의 심증을 얻은 때에는 원칙적으로 통고처분을 하고, 범칙자가 이행기간 내에 통고대로 이행하지 아니한 때에 고발을 하게 된다. 그러나 통고처분을 할 수 없거나 통고처분이 부적절한 경우에는 반드시 즉시고발을 하여야 한다. color=#800000>*15) *15) 국세청장 등이 통고처분을 거치지 않고 행하는 이러한 고발을 필요적 즉시고발이라고 한다. ① 범칙자가 통고이행의 자력이 없을 때 통고처분을 하더라도 범칙자에게 자력이 없어 그 이행을 기대할 수 없는 것이 명백한 경우에까지 일단 통고처분을 하였다가 그 이행기간의 경과를 기다린 다음 고발하도록 하는 것은 무용한 절차를 강요하는 것이어서 무의미하기 때문이다. 조세범처벌절차법의 규정 취지상 범칙자는 원칙적으로 범칙사건에 대한 통고처분을 받아 그 내용을 이행함으로써 형사처벌을 면한다고 하는 이익을 가지므로 범칙사건의 정상이 징역형에 처할 것이 아닌 한 충분한 자력이 있는데도 자력이 없다고 인정하여 통고처분을 하지 않고 즉시고발하는 것은 범칙자에 대하여 합리적 이유 없이 위와 같은 지위를 박탈하는 결과로 될 수도 있다. color=#800000>*16) 그리고 통고이행의 자력 유무는 범칙자가 현실적으로 보유하고 있는 재산만을 가지고 판단할 것은 아니다. 타인으로부터 금전을 차용하여 통고의 내용을 이행할 수 있는 경우에는 자력이 있는 자에 해당하므로 범칙자 본인의 재산은 물론 타인으로부터 융자를 받을 수 있는 신용도도 고려하여야 한다. 이러한 점에서 객관적으로 통고이행의 자력이 있다고 인정되는 경우에 본인에게 통고이행의 의사가 없는 것이 판명되더라도 즉시고발하는 것은 허용되지 아니한다는 견해 *17)도 있다. *16) 臼井滋夫, 국세범칙취체법 194면 *17) 增井淸彦, 신판 고소·고발, 162면 ② 정상(情狀)이 징역형에 처할 것으로 사료되는 때 ⅰ) 범칙자에게 통고처분으로서 이행을 구할 수 있는 것은 벌금 또는 과료에 상당하는 금액 등의 납부이므로 법정형이 징역형뿐이거나 *18) 징역형과 벌금형을 필요적으로 병과하도록 규정된 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 사건 *19)의 경우에는 법률상 통고처분을 할 수 없으므로 반드시 고발을 하여야 한다. 따라서 법정형이 벌금형과 징역형의 선택형으로 규정되어 있는 경우에 세무서장 등이 통고처분을 할 수는 있지만, 제반 정상을 참작하여 징역형에 처하는 것이 상당하다고 인정되는 경우에는 반드시 고발을 하도록 규정하고 있는 것이다. 범칙자를 징역형에 처할 것인가의 여부는 법원이 형법 제51조 소정의 양형 조건을 참작하여 최종적으로 판단하는 것인데, 세무서장 등이 고발 단계에서 범칙자의 정상이 징역형에 처해야 할 것인지를 어떤 기준으로 판단할 것인가가 문제이다. 국세청 훈령인 조세범칙사무처리규정 제53조 제1항 제5호는조세포탈 범칙행위의 수법·죄질·규모 또는 세법질서 유지의 필요성 등 제반 상황으로 보아 조세범으로 고발 처리함이 필요하다고 판단되는 자라고 포괄적으로 규정하여 세무서장 등의 재량에 위임하고 있는데, 이에 대하여는 고발제도의 개선방안에서 검토하기로 한다. *18) 조세범처벌법 제12조【체납자 등의 불법행위 처벌】 *19) 이러한 사건에 대하여 세무서장 등이 통고처분을 하였다면 이는 중대하고 명백한 하자 있는 무효의 처분이므로 범칙자가 통고처분을 받고 이를 이행하였더라도 아무런 효력이 없다(대법원 1982.11.23. 선고, 81도1737 판결) ⅱ) 업무주에 대한 통고처분 필요 여부 양벌규정이 적용되는 범칙사건에 있어서 당해 범칙사건의 실행행위자인 종업원 등의 정상이 징역형에 처할 것으로 판단하여 즉시고발하는 경우에 양벌규정에 따라 벌금형 밖에 과할 수 없는 업무주인 법인 또는 개인에 대하여 반드시 통고처분을 하여야 하는가 아니면 즉시고발을 할 수 있는가의 문제가 발생한다. 이에 대하여 당해 법인 또는 개인에게 통고의 내용을 이행할 수 있는 자력이 있고 달리 고발해야 할 사유가 없는 한 먼저 통고처분을 하여야 한다는 견해(通告處分說)와 업무주인 당해 법인 또는 개인에게 통고의 내용을 이행할 수 있는 자력이 있는가의 여부를 묻지 않고 즉시 고발할 수 있다는 견해(直告發說) *20)로 나누어져 있다. 이에 대하여 대법원은통고처분을 하느냐 여부는 세관장의 재량에 따라 결정할 것이고 벌금형에 처할 사건이라 하여 모든 것을 통고처분 후에 고발조치 하여야 한다고는 할 수 없는 것이므로 통고처분하지 아니하고 즉시고발 하였음은 정당하다고 판시 *21)하였고, 일본 최고재판소도 법인을 위해 행위한 자에 대하여 세관장이 징역형에 처하는 것이 상당하다고 하여 즉시고발을 하는 경우에는 사실인정의 통일과 양형의 적정을 위해 법인에 대하여도 통고 없이 고발할 수 있다고 판시 *22)한 바 있다. *20) 臼井滋夫, 전게서, 195면. 增井淸彦, 전게서, 164면 *21) 대법원 1973. 8.31. 선고, 72도343 판결(피고인 ○○화학공업 주식회사에 대하여 통고처분을 하지 아니하고 임원과 함께 즉시고발한 사안임). 同旨 대법원 1996. 5.31. 선고, 94도952 판결(피고인들을 특정범죄가중처벌등에관한법률위반으로 즉시고발 하면서 피고인 P 투자개발 주식회사도 조세범처벌법위반으로 즉시고발한 사안임) *22) 最高栽 소화 34. 5. 8. 제2소법정 판결, 다만 통고처분 없이 고발이 가능한 이유에 대하여 臼井滋夫(전게서 195면)는 양벌규정의 적용을 받는 업무주의 책임은 행위자인 종업원의 범행에 의하여 생기고 그 책임에 당연히 수반한다고 하는 양자의 불가분성이 그 실질적 이유라고 하고 있다. ③ 통고처분 불능 범칙자의 거소를 알 수 없어 통고서를 송달할 수 없거나 범칙자가 통고서의 수령을 거부하기 때문에 통고를 하는 것이 불가능한 경우를 말한다. 범칙자가 일단 수령한 통고서를 반송한 경우에는 통고처분의 효력은 발생하였으므로 이행기간 경과 후에 통고처분 불이행을 이유로 고발하게 될 것이다. ④ 통고처분 불이행 범칙자가 통고를 받은 날로부터 15일 이내에 통고대로 이행하지 아니한 경우를 말한다. 통고를 받은 날이란 통고서의 송달을 받은 날이고, 통고의 이행기간의 기산일은 통고서가 송달된 날의 익일이다. 15일을 경과하여도 고발하기 전에 범칙자가 통고를 이행한 때에는 고발할 수 없다. 그러나 통고된 벌과금 등의 일부 납부는 허용되지 아니하므로 고발 후에 일부 납부된 벌과금을 환급하게 된다. 통고불이행을 이유로 고발을 하면 그 고발에 의하여 통고처분은 효력을 상실하기 때문에 고발 후에는 통고의 이행을 받을 수 없다. (3) 고발의무와 고발의 재량 조세범처벌절차법은 즉시고발 사유에 해당하는 경우, 통고이행의 자력이 없을 때 및 정상이 징역형에 처할 것으로 사료되는 때에는 반드시 고발을 하도록 직무상 의무로 규정하고 있다. 실무상 주로 문제가 되는 것은 정상이 징역형에 처할 것으로 판단되는 사안에 대하여 고발을 하지 않고 통고처분으로 종결하는 경우이다. 범칙행위의 위법성과 가벌성이 현저하고 법익 침해의 정도가 중대한 경우에는 형벌에 의한 강력한 처벌이 필요하다. 따라서 고발 여부에 대한 판단은 객관적인 기준에 따라 합리적으로 이루어져야 하는데, 조세범처벌절차법은 고발기준을 구체적으로 규정하지 아니하여 사실상 세무서장 등의 재량에 위임하고 있다. 만일 고발권이 자의적으로 행사된다면 범칙행위자를 불평등하게 취급하는 결과로 되어 처벌법규의 정당성과 공정성에 대한 신뢰가 상실된다. 종래 세무행정청에서는 탈세행위를 적발하고도 세수 확보에 집착하여 통고처분 위주로 처리한 결과 탈세를 중대한 범죄로 생각하지 않는 왜곡된 풍토를 조성하고 법집행의 형평성에 대한 시비를 자초하게 된 것이다. 범칙행위에 대한 효과적인 예방과 제재를 위해서는 적극적인 고발을 통한 국가형벌권의 행사로 저하된 납세윤리를 제고시켜 법의 권위를 회복하여야 한다. 4. 고발의 절차와 내용 (1) 고발의 상대방 세무서장 등이 조세범칙사건을 고발하는 경우에 검사 이외에 사법경찰관에 대하여도 고발을 할 수 있는지의 문제를 살펴 보기로 한다. *23) 조세범처벌절차법 제13조 제1항은 범칙사건을 고발한 경우에 있어서 압수사건이 있는 때에는 압수목록을 첨부하여 검사에게 인계하여야 한다고 규정하고 있다. 위 규정을 문리적으로 해석하면 세무서장 등은 조세범칙사건을 검사에게 고발하여야 한다고 볼 수도 있다. 일본의 국세범칙취체법 제18조 제1항도 우리나라의 조세범처벌절차법 제13조 제1항과 동일하게 규정하고 있는데, 일본의 학자들은 검사에 대하여만 고발할 수 있는 것으로 해석하고 있다. *24) 그러나 조세범처벌절차법이 세무공무원에 의한 범칙조사, 통고처분, 고발의 절차를 채택하고 있는 것은 조세범칙사건의 특수성을 감안하여 처벌의 효율성을 높이고자 한 것이지 사법경찰관의 수사를 금지하는 것은 아니라고 할 것이다. 따라서 근로기준법 제108조와 같은 명문 규정이 없는 이상 사법경찰관의 수사도 허용된다. 실무상으로도 사법경찰관이 일반 형사사건을 수사하는 과정에서 조세범처벌법위반사건을 적발하여 증거를 확보한 경우에는 세무서장에게 고발을 요청하여 고발을 받은 다음 검찰에 송치하고 있다. *23) 관세법 제284조 제2항은다른 기관이 관세범에 관한 사건을 발견하거나 피의자를 체포한 때에는 즉시 관세청 또는 세관에 인계하여야 한다고 규정하고 있고, 동법 제295조는 세관공무원에게 사법경찰권을 부여하고 있으며, 동법 제319조는 관세범에 관하여 형사소송법을 준용하고 있으므로 관세청장 또는 세관장은 검사에게 고발하여야 한다고 할 것이다. 한편 일본의 관세법 제137조, 제139조는 검찰관에게 고발하도록 명문으로 규정하고 있다. *24) 송택지, 조세처벌법, 177면 臼井滋夫, 전게서, 198면 법무연구 (보고서 제77집 제1호, 법무총합연구소, 平成 6년 11월), 191면 *25) 근로기준법 제108조는이 법 기타 노동관계 법령에 의한 임검, 서류의 제출, 심문 등 수사는 검사와 근로감독관이 專行한다. 규정하여 사법경찰관리의 수사를 제한하고 있다. (2) 고발의 방식 ① 조세범처벌절차법은 고발의 방식에 관하여 특별한 규정을 두고 있지 아니하므로 형사소송법의 고소·고발에 관한 규정이 적용된다. *26) 따라서 고발은 서면 color=#800000>*27) 또는 구술로써 검사 또는 사법경찰관에게 하여야 하고(형사소송법 제237조 제1항), 검사 또는 사법경찰관이 구술에 의한 고발을 받은 때에는 조서를 작성하여야 한다(형사소송법 제237조 제2항). 전화, 팩시밀리, 이메일 등에 의한 고발이 있는 경우에는 그에 따른 고발조서가 작성되어야 한다. 비록 세무서장 등이 송부한 서류의 제목이 고발장이라고 명기되어 있지 않더라도 서류의 전체적 내용에 비추어 특정한 범칙사실을 고발하는 취지로 볼 수 있는 경우에는 고발로서의 효력이 인정된다. *26) 세무서장 등의 고발은 조세범처벌법령상의 처분으로서 행하는 특별한 고발이므로 고발의 방식에 관하여 형사소송법이 적용되지 않는다는 견해도 있다(臼井滋夫, 전게서 197면). *27) 일본의 관세법 제140조 제2항, 사적독점의금지및공정취인의확보에관한법률 제96조 제2항은 고발을 문서로 하도록 규정하고 있다. ② 한편 조세범칙사건은 원칙적으로 통고처분 전치제도를 채택하고 있고 세무서장 등의 고발은 소송조건이므로 고발서에는 고발 대상자와 그에 대한 범죄사실을 신고하여 소추를 구하는 의사가 표시되어 있어야 한다. 즉 고발장에는 고발 대상자, 고발하는 범칙사실 및 그에 대한 처벌을 희망하는 의사표시가 명확하게 표시되어 있어야 한다. (3) 고발 대상자(피고발인)의 특정 세무서장 등이 고발을 하는 경우에는 고발대상자가 명확하게 특정되어 있어야 한다. *28) 대법원은 조세범칙사건에 있어서 세무공무원이 범칙행위자 개개인을 대상으로 고발 여부를 판단해야 한다는 입장을 취하면서“××× 세무서장의 고발서에는 그 고발대상자로 김○두 외 姓名未詳 數名으로, 범칙사실로 위조증지의 소지 등의 사실만 기재되어 있으므로 위 고발서로는 이를 피고인(서○석)에 대한 고발이라고 볼 수 없다”고 판시하였다. *29) 또한“고발서에 한국E공업주식회사 취체역 사장 김○원이라고 표시되어 있을 뿐이므로 여사한 표시를 사장인 자연인 김○원 개인까지를 고발한 것으로 해석할 수 없다”고 판시하였다. *30) 범칙자가 다른 사람의 인적사항을 도용하여 조사를 받았기 때문에 도용된 사람의 인적사항으로 고발된 경우에 그 고발은 실제로 범칙행위를 한 사람에 대한 고발로서의 효력을 가진다고 할 것이다. *28) 대법원 1973. 9.25. 선고, 72도1610 *29) 대법원 1973. 9.25. 선고, 72도1610 판결 *30) 대법원 1962. 1.11. 선고, 4293형상883 판결 대법원 1992. 7.24. 선고, 92도78 판결(건설업법위반)은 건설부장관이 검찰의 고발의뢰에 따라 건설업법위반으로 고발하면서 법인만을 고발대상자로 명시한 경우 비록 별지로 첨부된 범죄사실에 법인 대표자의 범죄사실이 기재되어 있다 하더라도 이는 고발대상자인 법인의 범죄사실을 적시하면서 부수적으로 기재된 것에 불과하고 법인 대표자에 대한 소추를 구하는 의사표시까지 포함된 것으로 보기 어렵다고 판시하였다. (4) 고발 대상(범칙사실)의 특정 고발 대상인 범칙사실은 어떠한 범칙사실을 고발하는 가를 특정할 수 있는 정도로 구체적으로 명시되어야 한다. 범칙사실이 특정되어 있지 아니한 경우에는 고발로서의 효력이 없다. 수개의 범칙사실을 고발하는 경우에는 그것을 포괄적으로 기재할 것이 아니라 각각의 범칙사실을 개별적으로 기재하여야 한다. 또한 고발되는 범칙사실은 어디까지나 고발서의 기재 자체에 의하여 판단되어야 하고, 고발서에 첨부된 증거서류를 고발유무에 대한 판단의 자료로 하는 것은 원칙적으로 허용되지 아니한다. (5) 범칙사실의 기재 정도 ① 범칙사실은 원칙적으로 범죄의 일시, 장소, 방법 등을 명시하여 범죄가 될 사실을 특정할 수 있을 정도로 구체적으로 기재하여야 한다. 대법원은 관세법위반 사건에 있어서 범죄의 일시는 범죄의 동일성을 인식할 수 있는 표식에 불과하므로 그 일시에 관한 기재가 사실과 다소 틀리더라도 고발서의 전후 기재로 보아 그 범죄될 사실을 특정할 수 있는 한 유효하고 *31), 범행방법 등도 어떤 태양의 범죄인지를 일응 확정할 수 있을 정도로 표시하면 족하다 *32)고 판시한 바 있다. 포괄일죄에 있어서는 개개의 범칙행위에 대하여 구체적으로 특정하지 아니하더라도 전체 범행의 시기와 종기, 범행방법, 범행의 회수, 포탈액의 합계, 행위의 상대방 등을 명시하면 범칙사실이 특정된 것으로 보게 된다 *33). 그러나 조세범칙사건에 있어서는 그 죄수(罪數) 결정기준의 특성이 고려되어야 하는데, 이에 대하여는 고발사실과 공소사실의 관계에서 살펴 보기로 한다. *31) 대법원 1973.10.31. 선고, 73도292 판결(관세법위반 등) *32) 대법원 1982. 1.19. 선고, 80도1759 판결(관세법위반) *33) 대법원 1982. 6.22. 선고, 81도2459 판결 ② 법인 고발시 실제행위자의 특정 필요성 여부 양벌규정에 따라 처벌되는 법인 등을 고발하는 경우에 실제행위자를 반드시 특정하여 고발하여야 하는가의 문제가 있다. 일본에서는 1995. 3. 6. 공정취인위원회가 일본하수도사업단의 전기설비공사를 둘러싼 담합사건에 관련된 9개 법인을 사적독점의금지및공정취인의확보에관한법률위반으로 고발하면서 실행행위자를 특정하지 않은 채 검사총장에게 고발하자*34) 이에 관한 논의가 활발하게 진행되었다. 법인의 책임은 실제행위자의 책임과는 별개의 독립된 책임이므로 실제행위자는 형사처벌하지 아니하면서 법인만 형사처벌을 할 수도 있으므로 법인만 고발하는 경우도 있다. 종래 법인의 책임은 실제행위자의 책임에 종속하는 것이므로 법인을 고발함에 있어서는 실제행위자와 그 행위 내용을 구체적으로 특정하여 적시해야 하는 것으로 인식되어 왔다. 그러나 법인 업무처리의 계층적 구조와 자동화로 인하여 실제행위자나 행위자별 행위 내용을 개별적으로 특정할 수 없는 경우도 있으므로 법인의 범죄능력 인정 여부와 관계 없이 실제행위자의 구체적 행위내용이 특정되지 않더라도 고발이 가능하다고 할 것이다. *34) 松尾浩也 선생 고희축하논문집 상(板倉宏, 법인에 대한 고발), 691면 (6) 고발사유의 명시 필요 여부 ① 세무공무원이 조세범처벌절차법 제8조 단서에 의거하여 즉시고발을 하거나 세무서장 등이 동법 제9조 제2항·제3항에 의거한 즉시고발 또는 동법 제12조에 의한 고발을 하는 경우 고발장에 즉시고발 또는 고발 사유를 반드시 적시하여야 하는가의 문제를 검토하여 보자. 이는 법원이 즉시고발 또는 고발 사유에 관하여 독자적으로 판단할 수 있는가와 관련되어 있으므로 우선 대법원 판례를 살펴 보기로 하자. 대법원은 1950년대 까지는 법원이 즉시고발 사유의 유무에 대하여 심사할 수 있다는 적극적 입장 *35)을 취하였으나 1962. 1.11. 선고, 4293형상883 판결로 종래의 판례를 변경한 이후 즉시고발 여부에 대한 판단은 세무서장 등의 자율적 판단에 일임되어 있으므로 법원은 즉시고발 사유의 유무에 대하여 심사할 수 없다는 소극적 입장을 견지하여 오고 있다. *35) 대법원 1957. 5.24. 선고, 57도91 판결 대법원 1957. 7.19. 선고, 57도151 판결 ·대법원 1974. 3.26. 선고, 73도2711 *36) *36) 충청남도 경찰국이 1971. 9. 6. 첩보에 의하여 피고인 K운수(주)에 대한 통행세 등의 포탈혐의를 인지하고 조사한 끝에 이 사건 공소사실과 같은 조세범처벌법위반의 범칙사실을 밝혀 내고 대전세무서장에게 피고인 법인에 대한 즉시고발을 요청하여 동 범칙사건에 대한 아무런 조사도 한 바 없는 ○○세무서장의 동일자 즉시고발을 받아 검찰에 송치하여 기소된 사안인데, ○○세무서장의 즉시고발이 부적법하여 무효라며 공소를 기각한 원심을 파기한 것이다. 同旨 대법원 1996. 5.31. 선고, 94도952 판결 조세범처벌절차법에 즉시고발을 함에 있어서 고발사유를 고발서에 명기하도록 하는 규정이 없을 뿐만 아니라 원래 즉시고발권을 세무공무원에게 부여하였음은 세무공무원으로 하여금 임기의 처분을 하도록 할 목적으로 특별사유의 유무에 대한 인정권을 세무공무원에게 일임한 것이므로, 조세범칙 사건에 대하여 관계 세무공무원의 즉시고발이 있으면 그로써 소추의 요건은 충족된 것이므로 법원은 본안에 대한 심판을 요할 뿐 즉시고발 사유에 대한 심사를 할 수 없다. 이와 반대로 일본 최고재판소는 법원이 즉시고발 사유 유무를 심사할 수 있다는 적극적 입장을 취하고 있다. ·最高栽 소화 47.10.24. 제3소법정 판결 *37) *37) 소화 47년도 최고재판소판례해설(형사편), 190면 통고처분제도는 단지 국가의 징세 편의만을 고려한 제도가 아니라 범칙자에 대하여 동인이 그 통고에 따르는 것에 의하여 공소권 소멸의 이익을 부여한 제도이다. 수세관리가 국세범칙취체법 제13조 제1항 단서 소정의 사유가 있다고 하여 즉시 고발한 경우에 있어서도 그 요건사실의 유무의 판단에 오류가 있는 때에는 그 고발은 무효이고, 그것에 의한 공소제기의 효력이 부정되는 것도 어쩔 수 없다. ② 사견 범칙자가 통고처분을 이행한 때에는 동일한 사건에 대하여 소추를 받지 아니하는 반면 고발되어 형사절차로 이행하면 통고처분에 비하여 무거운 처벌을 받게 되므로 세무서장 등의 고발은 법정의 요건을 충족하는 때에 다른 사건과 형평성을 유지하여 합리적인 기준에 따라 행해져야 한다. 따라서 세무공무원의 고발은 조세범처벌절차법 제8조 단서에 해당하는 경우이어야 하고, 세무서장 등의 고발은 동법 제9조 제2항·제3항, 제12조에 해당하는 경우이어야 하는 것은 당연하다. 그러나 통고처분 불이행을 이유로 한 고발 이외에 다른 고발 사유들은 세무서장 등의 합리적 판단에 위임되어 있으므로 세무서장 등이 고발 요건에 해당한다고 판단하여 고발을 한 경우에는 그 판단이 명백히 자의적인 것으로 판명되지 않는 한 법원이 이를 심사할 수는 없다고 할 것이다. 만일 법원이 이를 사후적으로 심사하여 무효라고 판단하면 세무서장 등은 처음부터 다시 절차를 진행 할 수 밖에 없고, 사안에 따라서는 증거 인멸·공소시효의 완성 등으로 처벌 자체가 불가능할 수도 있기 때문이다. 따라서 고발장에 즉시고발 사유를 적시함에 있어서 해당 법조만을 기재하여도 무방할 뿐만 아니라 전혀 고발사유가 기재되어 있지 않더라도 유효하고, 고발장에 기재된 고발사유가 인정되지 아니하더라도 당해 범칙자에게 다른 고발사유가 있는 때에는 유효하다고 할 것이다. 5. 고발의 효력 (1) 친고죄의 고소의 효력 형사소송법상 고소란 피해자 또는 그와 일정한 관계가 있는 고소권자가 수사기관에 대하여 범죄사실을 신고하여 범인의 처벌을 요구하는 의사표시를 말한다. 따라서 고소인은 범죄사실을 특정하여 신고하면 족하고 범인이 누구인지 나아가 범인 중 누구에 대한 처벌을 요구하는지를 적시할 필요가 없다. 고소는 범죄사실을 기준으로 하는 것이므로 한 개의 범죄사실의 일부분에 대한 고소 또는 그 취소는 그 범죄사실 전부에 대하여 효력이 발생한다(객관적 불가분의 원칙) *38). 또한 형사소송법 제233조는 친고죄의 공범 중 그 1인 또는 수인에 대한 고소 또는 그 취소는 다른 공범자에 대하여도 효력이 있다고 규정하고 있는데(주관적 불가분의 원칙), 이와 같이 친고죄에 있어서 고소의 주관적 불가분의 원칙을 인정하는 이유는 고소가 원래 특정인에 대한 것이 아니라 범죄사실에 대한 것이므로 고소인의 자의에 의하여 처벌대상자가 한정·선택되는 불공평한 결과의 발생을 방지하고자 하는 데에 있다. *38) 형사소송법상 명문의 규정은 없으나 이론상 당연히 인정된다. (2) 조세범처벌절차법상 고발의 효력 1) 고발의 객관적 불가분 조세범칙사건에 있어서도 1개 범칙사실의 일부에 대한 고발은 그 범칙사실 전부에 효력이 미친다. 고발은 범칙사실을 신고하는 것이고, 고발대상인 1개의 범칙사실은 불가분적으로 취급해야 하며, 만일 가분적으로 취급하면 1개의 범칙사건에서 처벌의 범위까지 고발권자에 의하여 한정되기 때문이다. 2) 고발의 주관적 불가분 ① 형사소송법 제233조 소정의 친고죄의 고소의 주관적 불가분의 원칙이 조세범처벌절차법상의 고발에 대하여도 적용되는가에 관하여는 견해가 대립하고 있다. ⅰ) 긍정설 ·친고죄의 고소나 조세범의 고발은 모두 소송조건이므로 주관적 불가분의 원칙은 동일하게 적용되어야 한다는 견해 *39)이다. 조세범처벌절차법은 형사소송법에 대한 특별법인데, 조세범처벌절차법에 형사소송법 제233조의 적용을 배제하는 특별규정이 없으므로 당연히 형사소송법을 적용하여야 한다는 것을 근거로 한다. 일본 형사소송법 제238조 제2항 color=#800000>*40)은 친고죄의 고소의 주관적 불가분의 원칙은 고발이 소송조건으로 되어 있는 사건의 고발 또는 그 취소에 관하여 이를 준용한다고 규정하고, 독일 조세기본법 제385조 제1항은 조세형사소송에 관한 특별한 규정이 없는 경우 형사소송법을 준용한다고 규정하여 주관적 불가분의 원칙의 적용을 명문으로 인정하고 있다. *39) 김상희·정성현, 조세범처벌관계법의 운용실태와 개선방안, 138면 *40) 일본 형사소송법 제238조 제1항은 우리나라 형사소송법 제233조와 그 규정 내용이 동일하다. ⅱ) 부정설 ·조세범은 처벌절차상 친고죄와는 다른 특수성이 인정되기 때문에 그 특수성의 범위 내에서는 주관적 불가분의 원칙이 적용될 수 없다는 견해이다. 즉 조세범의 경우에 주관적 불가분의 원칙을 적용하게 되면 통고처분에서 누락된 범칙자는 통고처분을 이행함으로써 형사처벌을 면하고 일사부재리의 이익을 얻을 수 있는 기회가 정당한 이유 없이 박탈되므로 주관적 불가분의 원칙이 적용되지 않는다고 한다 *41). 조세범처벌절차법상의 고발은 범칙자가 무자력이라든가 정상이 징역형에 해당한다든가 하는 개별적 이유에 기초한 것인데, 공범의 일인 또는 수인에게 고발의 이유가 있다고 하여 다른 공범자가 통고처분을 이행하여 기소를 면할 수 있는 기회를 박탈하는 것은 통고처분 전치제도의 원칙에 반하여 부당하다는 것이다. 따라서 이러한 경우에 있어서는 공범의 일인 또는 수인에 대한 고발이 다른 공범자에 대하여 효력을 미치지 아니하고, 공범에는 공동정범 외에 교사범, 방조범도 포함된다고 한다. 이와 관련하여 대법원은조세범처벌절차법 제8조, 제9조에 의한 즉시고발의 경우에는 고소·고발 불가분의 원칙이 적용될 수 없다고 판시 *42)하여 세무공무원이 공범인 조세범칙행위자 개개인을 상대로 개별적으로 고발 여부를 판단해야 한다는 입장을 취하고 있다. 다시 말하면 조세범칙사건에 있어서 고발이나 그 취소는 당해 범칙자에 대하여만 효력이 있다는 것이다. 대법원의 고발취소에 관한 이러한 입장은 조세범칙사건을 반의사불벌죄(反意思不罰罪) *43)에 준하여 취급하고 있는 것으로 파악하는 견해가 있다. 즉대법원의 입장은 국가재정권의 행사와 관련하여 범죄피해자라고 생각할 수 있는 세무행정청의 지위를 보다 강화하여 재정상의 손실을 보다 신속하게 보전할 수 있게 하며, 형사처벌에 이르기 전에 납세자와 세무행정청 사이에 원만한 관계를 회복시킨다는 점에서 조세범칙사건을 친고죄에 준하여 파악하는 입장보다 우수하다 color=#800000>*44)고 설명한다. *45) *42) 대법원 1962. 1.11. 선고, 4293형상883 *43) 일본과 독일은 친고죄만을 인정하고 우리나라와 같은 반의사불벌죄는 인정하지 않는데, 반의사불벌죄에는 고소취소시 주관적 불가분의 원칙이 적용되지 않는다. *44) 신동운, 조세범칙사건의 처리 절차, 144면 *45) 조세범의 경우는 원칙적으로 통고처분을 하고 특별한 경우에만 즉시고발을 하도록 규정함으로써 통고처분의 이행에 의하여 형사벌을 면제받으려는 기대를 법률상 보장하는 측면이 있으므로 친족상도례와 같은 상대적 친고죄에 유사하다고 보는 견해도 있다. 이재환, 친고죄의 경우 양벌규정에 의하여 처벌받는 자에 대하여 별도의 고소를 요하는지 여부, 대법원 판례해설(1996년 하반기), 479면 ② 행위자에 대한 고발과 업무주 처벌 조세범칙 행위자에 대한 고발이 있으면 업무주에 대하여 주관적 불가분의 원칙이 적용되는 지의 여부를 살펴 보기로 한다. 업무주에 대한 고발이 없더라도 주관적 불가분의 원칙에 의해 그 고발의 효력이 업무주에게 미치므로 업무주에 대하여 유효하게 공소를 제기할 수 있다는 견해 *46)가 있다. 우리나라 대법원도 저작권법위반 *47)사건에서는저작권법 제103조의 양벌규정은 직접 위반행위를 한 자 이외에 아무런 조건이나 면책조항 없이 그 업무의 주체 등을 당연하게 처벌하도록 되어 있는 규정으로서 당해 위법행위와 별개의 범죄를 규정한 것이라고는 할 수 없으므로 행위자에 대한 고소가 있으면 족하고, 나아가 양벌규정에 의하여 처벌받는 자에 대하여 별도의 고소를 요한다고 할 수는 없다고 판시 *48)한 바가 있다. 위 판결의 취지는 저작권법 제103조와 같이 면책사유가 규정되어 있지 아니한 양벌규정은 죄에 대한 규정이 아니라 처벌에 관한 규정이므로 고소의 대상이 아니라는 것으로 보인다 color=#800000>*49). 다시 말하면 양벌규정에 의하여 처벌받는 업무주의 범죄사실은 실제행위자의 행위이므로 친고죄에 있어서도 실제행위자의 범죄사실에 대한 고소가 있으면 족하고 양벌규정에 의하여 처벌받는 업무주에 대한 고소가 별도로 필요하지 않다는 것이다. 그러나 대법원은 조세범처벌법위반 사건에 있어서는조세범에서 고발요건의 구비 여부는 범인 개개인에 대하여 개별적으로 논하여야 하고, 법인에 대하여만 즉시고발을 하고 대표자 자연인에 대하여는 즉시고발의 요건이 없다고 인정하여 즉시고발을 하지 아니하는 경우도 있다고 판시 *50)하여 법인에 대하여도 개별적으로 고발이 필요하다는 점을 명백히 하였다. 한편 특가법 제8조는 조세포탈의 법정책임자와 이러한 자의 포탈행위에 가담한 공범자인 자연인을 가중처벌하기 위한 규정이고 법인에 대하여는 특가법상 법인을 조세범처벌법의 각 본조에 정한 벌금형에 가중하여 처벌한다는 명문의 처벌규정이 없으므로 특가법 제8조에 의하여 법인을 가중처벌할 수 없어 법인에 대하여는 항상 고발이 필요하다. *51) *46) 增井淸彦, 전게서, 165면 *47) 일본 저작권법 제124조 제3항은 당해 행위자에 대한 고소 또는 고소의 취소는 양벌규정에 의하여 처벌되는 법인 또는 개인에 대하여도 효력이 있고, 그 법인 또는 개인에 대한 고소 또는 고소의 취소는 당해 행위자에 대하여도 효력이 있다고 규정하고 있다. *48) 대법원 1996. 3.12. 선고, 94도2423 판결 *49) 이재환, 전게논문, 477면 *50) 대법원 1962. 1.11. 선고, 4293형상883 同旨 대법원 1971. 11.23. 선고, 71도1106 판결 *51) 대법원 1992. 8.14. 선고, 92도299 판결 6. 법인의 흡수합병과 형사처벌을 위한 고발 (1) 법인의 소멸과 형사처벌 ① 형사처벌의 필요성 법인의 대표자나 임직원이 법인의 업무 또는 재산에 관하여 조세범처벌법 소정의 범칙행위를 한 후 다른 법인과 합병하여 소멸된 경우에 소멸된 법인의 범칙행위의 처벌과 관련하여 복잡한 법률문제가 발생한다. 예컨대 회사의 영업활동과 관련하여 탈세를 한 후 회사에게 부과될 벌금을 면하려고 휴면회사를 매수하여 형식상으로는 당해 회사를 휴면회사에 흡수합병시키고 실질적으로는 당해 회사의 영업을 계속하거나 당해 회사의 대표자가 경영하는 별개의 회사에 흡수합병시켜 재산을 전부 도피시키는 방법으로 합병제도를 악용하는 경우이다. 이러한 경우 합병으로 소멸된 회사의 소멸 전 탈세행위를 처벌하지 못한다면 정의의 관념에 반하고 지능적인 탈세가 성행할 것은 명백하다. 그러나 합병으로 인하여 소멸하는 회사는 해산등기와 동시에 법인격이 소멸하므로 소멸된 법인에 대하여는 법논리상 원칙적으로 처벌이 불가능하다. 이하 합병으로 인한 회사의 소멸로 인하여 발생하는 법률상 문제점을 합병의 효과, 현행법의 규정 등과 관련하여 검토하여 보기로 하자. ② 법인의 흡수합병과 권리의무의 포괄적 승계 흡수합병이 되면 합병 후 존속하는 회사(흡수회사)가 소멸하는 회사의 모든 권리의무를 포괄적으로 승계하게 되는데, 승계되는 권리의무에는 사법상의 권리의무뿐만 아니라 공법상의 권리의무도 포함된다. 권리의무의 승계는 법률상 당연히 이루어지는 것으로서 개개의 권리의무에 대하여 개별적인 이전행위를 요하지 아니하고 특약에 의하여 그 일부의 이전을 제외할 수도 없다. 이에 따라 건설산업기본법 제17조 제2항 color=#800000>*52)은… 법인 합병신고가 있은 때에는 합병에 의하여 설립되거나 존속하는 법인은 합병에 의하여 소멸되는 법인의 건설업자로서의 지위를 승계한다고 규정하고 있고 석유사업법 제7조 제1항도 같은 취지의 규정을 두고 있다. 국세기본법 제23조는법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다. 또한 독점규제및공정거래에관한법률 제55조의3 제2항은공정거래위원회는 이 법의 규정을 위반한 회사인 사업자의 합병이 있는 경우에는 당해 회사가 행한 위반행위는 합병 후 존속하거나 합병에 의해 설립된 회사가 행한 행위로 보아 과징금을 부과·징수할 수 있다고 규정하고 있다. *52) 대법원 1994.10.25. 선고, 93누21231 판결은 위 조항은 흡수합병으로 인한 건설업 면허의 이전을 주의적으로 규정한 것이라고 한다. ③ 형사소송법의 당사자능력에 관한 규정 형사소송법 제328조 제1항 제2호는피고인이 사망하거나 법인이 존속하지 아니하게 되었을 때에는 결정으로 공소를 기각하여야 한다고 규정하고 있다. 공소가 제기된 후 피고인인 자연인이 사망하거나 법인이 존속하지 아니하는 때에는 심판의 대상이 존재하지 아니하므로 결정으로 공소를 기각하도록 규정하고 있는 것이다. 그런데 자연인의 사망은 그 시점이 명확하나 법인의 소멸 여부는 그 판단기준이 불명확하다. 흡수합병의 경우에는 해산등기와 동시에 법인격이 소멸하는 것과는 달리 합병 이외의 해산의 경우에는 그 목적과 권리능력이 청산의 범위 내로 한정되지만 여전히 동일성을 가진 청산회사가 존재한다는 점에서 차이가 생긴다. 따라서 해산에 의하여 청산 중인 회사를 해산 전의 범칙행위를 이유로 공소를 제기할 수 있다 *53). 종래 주식회사에서 주주총회 결의에 의한 해산 및 청산의 경우 법인의 소멸시기에 관하여는 해산시설(解散時說), 청산종료시설, 법인존속설이 대립하였는데, 대법원은 기소 후 청산등기가 경료된 사안에 대하여피고인 회사의 이 사건 법인세 체납은 피고인 회사의 존속 중에 있었던 일이고, 이러한 법인세 체납이 완전히 정리되지 아니하여 관할 세무서장의 고발로 공소되어 그 피고사건의 법원 공판 계속 중에 비록 피고인 회사의 청산종결의 등기가 경료되었다고 하더라도 그 피고사건이 종결되지 아니하는 동안 피고인 회사의 청산사무는 종결된 것이라고 할 수 없고 형사소송법상 법인의 당사자능력도 그대로 존속한다고 해석함이 상당하다고 판시 *54)하였다. 판례의 취지는 소추를 받는 것 자체가 청산인의 업무에 포함되므로 재판 계속 중 청산종결의 등기가 되더라도 당사자능력이 인정된다는 것이다. 그러나 흡수합병에 의한 해산의 경우에는 존속회사가 소멸회사의 실체를 그대로 승계하게 되고, 소멸회사는 청산 절차 없이 해산등기와 동시에 소멸되므로 소멸회사에 대한 공소를 기각하게 된다. *53) 법무연구 (보고서 제77집 제1호), 21면. 조세포탈의 벌금형은 거액이므로 청산 중인 회사의 재산상태를 확인하여 재판확정 후 집행이 가능한 경우에만 기소를 하게 될 것이다. *54) 대법원 1976. 4.27. 선고, 75도2551 판결 同旨 대법원 1982. 3.23. 선고, 81도1450 판결 ④ 법인의 흡수합병과 확정된 벌금형의 집행 형사소송법 제479조는법인에 대하여 벌금, 과료, 몰수, 추징, 소송비용 또는 비용배상을 명한 경우에는 법인이 그 재판확정 후 합병에 의하여 소멸한 때에는 합병 후 존속한 법인 또는 합병에 의하여 설립된 법인에 대하여 집행할 수 있다고 규정 color=#800000>*55)하고 있다. 따라서 회사에 대한 벌금형의 재판이 확정된 후 합병으로 소멸하더라도 존속회사에 대하여 소멸회사의 벌금을 집행할 수 있다. 이는 존속회사가 소멸회사의 일체의 재산을 포괄승계한다는 점을 고려하여 특별히 규정한 것이다 *56). 위 조문에서 합병 이외의 경우를 규정하고 있지 아니한 이유는 합병 이외의 경우에는 청산절차가 진행되고, 청산회사는 청산절차가 종료되지 아니하면 법인격이 소멸되지 아니하며, 재판이 확정되면 청산회사의 재산에 대하여 집행할 수 있기 때문이다. *55) 일본 형사소송법 제429조도 동일하게 규정하고 있다. *56) 임동규, 형사소송법, 774면 (2) 실무의 처리 및 문제점 ① 국세청에서는A법인이 B법인을 흡수합병하여 B법인이 소멸된 경우에는 B법인의 범칙행위에 대하여 B법인을 대상으로 하여 통고처분이나 고발을 할 수 없을 뿐만 아니라 A법인을 대상으로 하여 통고처분이나 고발을 할 수도 없다 *57)고 해석하여 실무상 운영하고 있다. 이와 같은 국세청의 실무 운영은 위에서 검토한 법이론에 충실히 따른 것이나 다음과 같은 문제점이 발생한다. *57) 국세기본법 등 해석편람(국세청, 2000. 12. 발행), 217면 첫째, 거액의 탈세사건이 적발되어 기소되자 회사에 막대한 벌금이 선고·집행되는 것을 면하려고 당해 회사를 명목상으로 다른 유령회사나 휴면회사와 합병하여 공소기각의 결정이 내려지게 하고서 회사를 계속 운영하는 경우이다. 자본금이 거대한 대규모 회사에서는 흡수합병이 곤란할 것이나 개인기업과 다름 없는 소규모의 회사에서는 회사에 대한 형사처벌을 회피하는 탈법적 수단으로 합병제도를 악용할 수도 있다. 소멸회사에 대한 벌금형이 확정된 후 흡수합병된 경우에는 형사소송법 제479조의 규정에 따라 존속회사에 대하여 집행할 수 있지만 재판계속 중에 흡수합병으로 소멸되는 경우에는 가사 그 목적이 불법하더라도 합병의 효력을 인정할 수 밖에 없다는 점이다. 둘째, 합병무효의 소에 의하여 합병무효판결이 확정되면 소멸회사의 회복등기를 하고, 소멸회사는 부활하여 존속회사로부터 분할되며, 존속회사가 소멸회사로부터 승계한 권리의무는 당연히 부활된 소멸회사에게로 복귀하게 된다. 이와 같이 소멸하였던 회사가 다시 부활하면 그 회사의 종전의 범칙행위를 처벌할 수 있다는 견해 *58)도 있다. 처벌이 가능하 color=#800000>더라도 공소시효의 완성으로 처벌이 불가능한 경우도 있을 것이다. 그러나 실제적인 측면에서 가장 중요한 문제는 소멸회사가 합병무효로 부활한 사실을 세무행정청이 확인하고 종전의 범칙사건에 대한 처벌절차를 진행시키는 일은 거의 없을 것이라는 점이다. *58) 주석 형사소송법(靑柳文雄 외, 立花書房) 제3권, 536면 ② 흡수합병으로 인하여 소멸한 회사에 대하여는 통고처분이나 고발을 할 수 없다는 것은 소멸회사의 법인격이 소멸되었다는 점에서 타당하다. 따라서 기소된 후 흡수합병에 의하여 법인격이 소멸되면 소멸회사는 더 이상 존재하지 않으므로 법원은 공소기각의 결정을 할 수 밖에 없다 *59). 그러나 존속회사에 대하여도 통고처분이나 고발을 할 수 없다는 것에 대하여는 탈법행위의 처벌 필요성의 측면에서 약간의 의문이 제기될 수도 있다. 즉 존속회사는 소멸회사의 공·사법상 일체의 권리의무를 포괄적으로 승계하였으므로 존속회사를 상대로 하여 소멸회사의 탈세행위에 대한 통고처분이나 고발 및 소추를 할 수 있지 않은가 하는 점이다. 형사소송법 제479조가 재판확정된 벌금형을 존속회사에 대하여 집행할 수 있도록 규정한 이유는 형사소송법 제477조에 의하여 검사의 징수명령서는 집행력 있는 채무명의와 동일한 효력이 있고, 존속회사가 소멸회사의 권리의무를 포괄적으로 승계 *60)하였으므로 확정된 벌금을 존속회사로부터 징수하여 형벌의 엄격한 집행을 확보하려는 취지이다. 따라서 벌금형 선고 후 확정 전에 흡수합병에 의해 소멸한 경우에는 소멸회사에 대한 벌금을 존속회사에 집행할 수 없고, 소멸회사의 합병 전 탈세행위를 이유로 존속회사를 기소할 수는 없다고 할 것이다. 독점규제및공정거래에관한법률 제55조의3 제2항에서 소멸회사의 위반행위에 대한 과징금을 존속회사에 부과할 수 있다고 규정하고 있는데, 이는 합병의 효과로 인한 공법상의 의무이전을 규정한 것에 불과하므로 이론이 있겠지만 존속회사가 과징금을 납부하지 않더라도 고발을 할 수는 없는 것이 아닌가 생각된다. *59) 법무연구 (보고서 제77집 제1호), 21면 주석 형사소송법(靑柳文雄 외, 立花書房) 제3권, 536면 *60) 형사소송법 제478조도 국고의 재정 확보를 위해 조세 등에 관한 법령에 의하여 재판을 받은 자가 재판 확정 후 사망한 경우에는 그 상속재산에 대하여 집행할 수 있다고 규정하고 있다. (3) 구체적 사건의 소개 흡수합병으로 소멸된 회사의 당사자능력이 문제로 된 아래의 하급심 사건은 조세범칙행위 후 흡수합병으로 인한 법인격 소멸의 문제점을 잘 보여 주고 있다. 《 사건의 개요 》 - 甲 주식회사(대표이사 박○○)의 직원인 안○○, 계○○, 이○○는 1998.12.18.부터 1999. 4.15. 까지 ○○무역으로부터 물품을 매입한 것처럼 허위세금계산서 30억원 상당을 교부받고, 1999. 2. 경부터 같은 해 8. 초순 경까지 부가가치세 2억 7천만원을 부정환급 받았다. 1999. 7.19. 甲 주식회사가 乙 주식회사에 합병되어 해산된 후 위와 같은 범행이 발각되어 1999.10.22. 검사가 甲 주식회사 및 안○○ 외 2명을 조세범처벌법위반 등으로 인지하였다. 1999.12.16. 甲 주식회사 명의로 벌금 3000만원이 예납되어 2000. 2.15. 검사는 甲 주식회사를 구약식하고, 안○○ 등은 불구속 구공판하였다. 법원은 2000. 3.14. 甲 주식회사 앞으로 약식명령을 발하였고, 같은 해 3.24. 甲 주식회사 명의로 정식재판청구서가 제출되었다. 《 판결 내용 》 *61) *61) 서울지방법원 남부지원 2000고합391, 조세범처벌법위반 사건 안○○와 계○○는 각각 2000.12. 8. 1심에서 징역 1년 6월에 집행유예 2년 및 벌금 3억원을 선고받고 항소하여 2001. 6. 1. 2심에서 징역 1년 6월에 집행유예 2년 및 선고유예(벌금형)를 선고받아 2001. 6. 9. 확정되었다. - 2000.12. 8. 법원은 갑 주식회사 명의의 정식재판청구를 다음과 같은 이유로 기각하였다. 정식재판의 청구권자는 검사 또는 피고인인데, 위 약식명령을 송달받을 당시 피고인 회사는 이미 해산되어 존속하지 않아 정식재판을 청구할 수 없게 되었다고 할 것이므로 위 정식재판청구는 청구권자 아닌 자에 의하여 청구된 것이 명백하므로 형사소송법 제455조 제1항에 의하여 이 사건 정식재판청구를 기각한다 (다만 위 약식명령은 피고인 회사가 이미 해산되어 존속하지 않게 된 다음에 청구된 것이므로 형사소송법 제328조 제2항에 의하여 결정으로 공소기각되어야 할 운명에 있었고, 그 등본을 송달받은 자가 송달 전에 이미 존속하지 않게 되었으므로 이 사건 정식재판청구가 기각된다고 하더라도 위 약식명령은 확정판결과 동일한 효력이 없다). 《 판결에 대한 검토 》 - 어떤 회사가 흡수합병으로 소멸하기 전에 그 회사의 임직원이 회사의 업무에 관하여 조세범칙행위를 한 경우에 실제행위자인 임직원은 그 회사가 흡수합병으로 소멸한 후에도 처벌이 가능하나, 소멸회사는 처벌이 불가능하다. 일반적으로 법인은 조세범처벌법 제3조에 의하여 실제행위자에게 적용되는 처벌법조(處罰法條) 소정의 벌금형에 처하게 되는데, 이러한 경우 실무상 형사소송법 제4편 특별소송절차 중 제3장에 규정된 약식절차에 의하여 처리된다. 이 사건에서 갑회사는 가짜 세금계산서를 매입하여 부가가치세를 부정환급 받고서 을회사와 합병하고 해산등기를 하여 소멸한 후 부가가치세 부정환급 사실이 밝혀진 것이다. 그러나 갑회사는 이미 법인격이 소멸되었으므로 처벌대상이 될 수 없다. 乙회사는 甲회사의 재산을 승계하였지만 범칙행위의 당사자가 아니기 때문에 처벌을 할 수가 없고 다만 국세기본법 제23조에 의한 납세의무를 부담할 뿐이다. 이와 같은 처리가 법이론에 충실한 것은 틀림 없으나 탈법행위를 처벌하지 못하는 결과가 되어 일반인의 법감정에는 어긋난다고 할 것이다.