7. 고발과 형사절차 (1) 고발 전 수사의 허용 여부 ① 친고죄의 고소 전 수사 조세범칙사건에 대한 세무서장 등의 고발이 있기 전에 수사가 가능한가의 문제를 검토하기에 앞서 친고죄에 있어서 고소 전 수사의 허용 여부에 대한 논의를 살펴 보기로 한다. 이에 대하여는 다음과 같이 견해가 대립하고 있다. ⅰ) 전면 허용설 친고죄에 대한 고소가 없는 경우에도 임의수사는 물론 강제수사도 일반적으로 허용된다는 견해1)이다. 수사기관 은 범죄의 혐의가 있다고 사료하는 때에는 당연히 수사를 하여야 하고, 수사에 관하여 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 조사를 할 수 있으므로 법률의 규정에 따라 강제처분도 가능하며, 친고죄의 고소는 공소제기의 조건일 뿐 수사의 조건은 아니라는 점을 근거로 하고 있다. 1) 신동운, 형사소송법 1(제2판). 76면 ⅱ) 전면 부정설 친고죄에 대한 고소가 없으면 강제수사는 물론 임의수사도 허용되지 않는다는 견해이다. 즉 수사는 공소제기의 가능성이 있는 경우에만 허용되는데 고소가 없으면 결국 공소를 제기할 수 없게 되므로 그 준비를 위한 강제수사는 물론 임의수사도 허용될 수 없고, 수사의 상당성 측면에서 친고죄의 경우에는 피해자의 명예 보호를 위하여 수사가 허용되지 않는다는 것이다. ⅲ) 제한적 허용설 친고죄에 대한 고소가 없더라도 고소의 가능성이 있는 때에는 임의수사는 물론 강제수사도 허용되지만 고소의 가능성이 없는 때에는 강제수사나 임의수사 모두 허용되지 않는다는 견해2)이다. 친고죄의 고소는 본질적으로 공소제기의 유효조건이고, 고소 전이라도 친고죄에 대한수사의 필요성이 있으며, 수사는 공소제기를 위한 준비절차라는 점을 그 근거로 하고 있다. 우리나라의 다수설 및 대법원 판례의 입장이다. 2) 이재상, 형사소송법(제5판), 177면 ② 사견 일반적으로 수사기관의 수사는 수사의 조건, 즉 수사의 필요성과 상당성을 구비하여야 적법한 수사로서 허용되는데, 수사의 필요성이란 범죄혐의의 존재와 공소제기의 가능성을 말하고, 수사의 상당성이란 수사방법의 적정성과 수사비례의 원칙을 그 내용으로한다. 이러한 측면에서 위 견해들을 검토하여 보자. 먼저 전면허용설은 친고죄의 고소는 소송조건일 뿐 수사의 조건은 아니라는 점을 주된 근거로 들고 있으나 피해자의 의사를 존중하려는 친고죄의 입법취지에 부합하지 않고 공소제기의 가능성이 전혀 없는 경우에도 수사를 허용하게 됨으로써 공소제기의 준비절차라는 수사의 본질에 반한다고 할 것이다. 전면부정설은 친고죄의 입법취지와 수사의 본질을 강조하고 있으나 친고죄에 관하여 고소가 없는 때에도 증거와 범인을 발견, 확보할 필요성이 있다는 점에서 타당하지 않다. 제한적 허용설은 고소가능성이 없는 때 즉 고소기간이 경과한 경우 또는 고소권자가 고소를 하지 않겠다는 뜻을 명백히 한 경우를 제외하고는 강제수사와 임의수사를 널리 허용하고 있는데, 친고죄라 할지라도 수사에 대한 현실적 필요성을 감안한다면 제한적 허용설이 타당하다고 할 것이다. ③ 조세범칙사건의 고발 전 수사 ⅰ) 그러면 조세범칙사건에 있어서 수사기관이 국세청장 등의 고발이 없는 상태에서 수사를 할 수 있는가의 여부에 대하여 살펴 보기로 하자. 부정설을 취하여‘검찰이 국세청 등의 고발을 기다리지 않고 조세범죄의 수사에 착수한다는 것은 범칙금 통고처분제도나 전속고발제도를 도입한 입법취지에 위배되는 측면이 있고, 조세분야에 전문지식이 없는 수사기관에게 조세범칙행위의 조사와 처리를 맡기는 것은 도리어 적발의 효율성을 떨어 뜨리는 결과를 가져 올 수 있다’는 견해3)가 있다. 또한 조세범처벌절차법 제6조 제5항은‘국세청, 지방국세청 또는 세무서 이외의 기관과 그 소속공무원이 인지한 범칙사건은 국세청장, 소관 지방국세청장 또는 세무서장에게 지체없이 인계하여야 한다’고규정하고 있는데, 위 규정을 근거로 조세범칙사건에 관하여 세무공무원의 고발이 있을 때까지는 수사기관은 그 수사를 세무공무원에게 일임하여야 한다는 견해4)도 있다. 3) 전속고발제도에 관한 연구, 110면 4) 김성환, 세무공무원의 즉시고발, 법조 제23권(1974, 제9호), 87면 이철송, 조세범처벌법의 개선방향(한국조세연구원), 123면 ⅱ) 관세법 제284조 제2항은‘다른 기관이 관세범에 관한 사건을 발견하거나 피의자를 체포한 때에는 즉시 관세청 또는 세관에 인계하여야 한다’고 규정하고, 출입국관리법 제101조 제1항은‘출입국관리공무원 외의 수사기관이 출입국사범에 해당하는 사건을 입건(立件)한 때에는 지체없이 관할 사무소장·출장소장 또는 외국인보호소장에게 인계하여야 한다’고 규정하고 있는데, 위 규정들의 취지는 관세범이나 출입국사범의 특수성을 감안하여 경찰의 수사를 배제하고 특별사법경찰인 세관공무원이나 출입국관리공무원에게 일원화하려는 것이다. 그러나 조세범처벌절차법 제6조 제5항은 세무서 이외의 다른 기관이 조세범칙사건을 발견한 경우에는 세무서에 통보하여 처벌이 누락되지 않게 하려는 취지이지 수사기관의 수사 자체를 금지하는 규정은 아니라고 할 것이다. 현실적으로도 세무서의 범칙조사만으로는 양적·질적으로 급증하고 지능화되어 가는 조세범죄에 대한 효율적 대처가 불가능하다. 세무서장 등의 고발은 조세범의 성립요건이나 수사 개시 요건이 아니라 소추 요건에 불과하므로 고발 전 수사는 당연히 허용되고 또한 필요하다고 할 것이다.5) 5) 임승순, 조세법, 335면 ⅲ) 대법원도‘친고죄나 세무공무원 등의 고발이 있어야 논할 수 있는 죄에 있어서 고소 또는 고발은 이른바 소추조건에 불과하고 당해 범죄의 성립요건이나 수사의 조건은 아니므로 위와 같은 범죄에 대하여 고발이 있기 전에 수사를 하였다고 하더라도 그 수사가 장차 고발이 있을 가능성이 없는 상태하에서 행해졌다는 등의 특단의 사정이 없는 한 고발이 있기 전에 수사를 하였다는 이유만으로 그 수사가 위법하다고 볼 수는 없다. 검사 작성의 피고인에 대한 피의자신문조서, 다른 피의자에 대한 각 피의자신문조서 등본 및 제3자에 대한 각 진술조서 등본이 조세범처벌법위반죄에 대한 세무서장의 고발이 있기 전에 작성된 것이라 하더라도 피고인이나 그 피의자 및 제3자 등에 대한 신문이 피고인의 조세범처벌법위반 범죄에 대한 고발의 가능성이 없는 상태하에서 이루어졌다고 볼 아무런 자료도 없다면 그들에 대한 신문이 고발 전에 이루어졌다는 이유만으로 그 조서나 각 조서 등본의 증거능력을 부정할 수는 없다’고 판시6)하였고,‘수사기관이 고발에 앞서 수사를 하고 피고인에 대한 구속영장을 발부받은 후 검찰의 요청에 따라 세무서장이 고발조치를 하였다고 하더라도 공소제기 전에 고발이 있은이상 조세범처벌법위반 사건 피고인에 대한 공소제기의 절차가 법률의 규정에 위반하여 무효라고 할 수 없다’고 판시7)하였다. 6) 대법원 1995. 2.24. 선고, 94도252 판결 7) 대법원 1995. 3.10. 선고, 94도3373 판결 ⅳ) 일본 최고재판소도‘관세법위반 또는 물품세법위반과 같은 국세범칙사건에 관한 세관장 또는 수세관리 등의 고발은 단지 당해 위반죄에 대한 소추조건에 불과함과 동시에 사법경찰원은 범죄가 있다고 사료하는 때에는 범인 및 증거를 수사한다고 되어있고 검찰관은 필요하다고 인정하는 때에는 스스로 범죄를 수사할 수 있으며, 수사에 관하여는 그 목적을 달성하기 위해 필요한 조사를 할 수 있으므로 법률이 정하는 바에 따라 강제처분을 하는 것도 가능하기 때문에 당해 위반죄에 관해 세관장 등의 고발 전에도 피의자를 체포, 구속,조사하는 것이 가능하고, 그 체포, 구속, 조사가 위 고발 전에 행해졌다고 하여 단지 그 이유만으로 위법이라고 할 수는 없다’고 판시8)하였다. 8) 일본 최고재판소 소화 35.12.23. 제3소법정 결정 (2) 고발의 유예 가능 여부 세무서장 등이 통고처분을 이행하지 아니한 범칙자를 검찰에 고발하지 아니하고 재량으로 고발을 보류할 수 있는가의 문제이다. 형사소송법 제234조 제2항은‘공무원은 그 직무를 행함에 있어서 범죄가 있다고 사료하는 때에는 고발하여야 한다’고 일반적인 직무상 의무를 규정하는 한편 조세범처벌절차법은 고발을 세무서장 등의 구체적인 직무상 의무로 규정하고 있다. 따라서 법률에 명시적 규정이 없는데도 다른 사정을 고려하여 임의로 고발을 하지 않는 것은 허용되지 아니한다. 세무서장 등은 조세범칙조사를 실시하여 통고처분을 할 수 있는 권한이 있을 뿐 고발 여부까지 결정할 권한은 없기 때문이다. 일본의 재판례도 직접국세사건의 범칙조사에 있어서 수세관리(收稅官吏)는 조사에 의하여 범칙이 있다고 사료한 이상 고발하여야 하고 정상 등을 감안하여 재량에 의해 고발의 요부를 결정하는 것은 허용되지 않는다고 판시9)하였다. 고발이 소송조건으로 규정된 경우 행정기관 등이 범죄가 있다고 사료하면서 재량으로 고발을 하지 않는 것은 행정기관 등이 공소권과 형사사법권을 침해하는 것으로 되어 삼권분립의 원칙에 반한다고 하는 견해도 있다.10) 9) 大阪 高判 소화 26. 7.30. 10) 松尾浩也 선생 고희축하 논문집 상 (板倉宏, 법인에 대한 고발), 702면 (3) 고발사실과 공소사실, 범죄사실의 관계 ① 범칙사실의 동일성 통고불이행에 의한 고발에 있어서 통고처분의 범칙사실과 고발의 범칙사실 간에는 동일성이 인정되어야 한다. 통고처분에 포함되지 아니한 범칙사실을 고발하는 경우에 즉시고발 사유에 해당하지 아니하면 위법이라고 할 것이다. 고발은 범칙사실을 신고하는 것이어서 객관적 불가분의 원칙에 따라 범칙사실 전부에 고발의 효력이 미치므로 공소사실 및 범죄사실이 고발내용과 정확하게 일치하여야 하는 것은 아니다. 고발이 소송조건이기는 하나 1개의 범칙사건에 있어서 검사의 기소대상이나 법원의 심판대상이 고발에 따라 한정될 수는 없기 때문이다. 따라서 공소사실이 고발사실과 동일성이 인정되면 포탈수량, 포탈세액에 차이가 있더라도 그 공소제기는 유효하다.11) 법원은 검사의 공소사실을 심판하는 것이므로 판결의 범죄사실은 공소사실과 원칙적으로 일치하고, 다만 동일성이 인정되는 범위 내에서 직접 또는 공소장 변경절차를 거쳐 심판의 대상이 된다. 11) 송택지, 조세처벌법, 177면 臼井滋夫, 전게서, 206면 ② 죄수(罪數)와의 관계 죄수는 통고처분 또는 고발의 효력이 미치는 범위와 공소제기 및 판결의 기판력이 미치는 범위를 결정하는 기준이 된다. 일반적으로 죄수는 위반사실의 구성요건 충족 회수를 기준으로 하여 결정하는데, 조세범칙사건에 있어서는 그 특성상 죄수 결정 기준이 일반 형사사건과 상당한 차이가 있다. 수 개의 범칙사건에 대하여는 각 범칙사건 별로 고발을 요한다. ⅰ) 조세포탈범은 주세포탈을 제외하고는 기수만을 처벌하고 있으므로 조세범처벌법 제9조의3 소정의 조세채무의 성립시기와 관련하여 죄수가 결정되는데, 각 세목마다 과세기간별로 1죄가 성립한다. 즉 소득세 포탈범은 각 과세연도의 소득세마다, 법인세 포탈범은 각 사업연도의 법인세마다, 부가가치세의 포탈범은 각 과세기간인 6월의 부가가치세마다12), 매월 신고·납부하는 간접세는 매월의 간접세마다 각각 1죄가 성립한다. 따라서 고발사실을 기재함에 있어서도 위와 같은 죄수결정 기준에 맞게 세목별 및 과세기간별로 범칙사실을 기재하여야 고발로서의 효력이 있다. 다만 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조는 연간 포탈세액이 일정액 이상이라는 가중사유를 구성요건으로 하여 조세범처벌법 제9조 제1항의 행위와 합쳐 하나의 범죄유형으로 하고 그에 대한 법정형을 규정한 것이므로 이러한 경우에는 1죄만이 성립한다. 12) 부가가치세의 포탈은 일정기간 동안의 물품매출에 관하여 납기에 부가가치세를 과소신고, 납부하여 부가가치세를 포탈하였다는 것이지 물품매출 거래사실 그 자체가 아니므로 물품매출에 관한 개별적 거래 일시, 장소, 가액은 구체적으로 명시할 필요가 없다. 대법원 1983. 2.22. 선고, 81도2460 ⅱ) 조세범처벌법 제8조 소정의 무면허 주류제조범은 제조행위마다 1죄가 성립하므로 원칙적으로 제조행위별로 범칙사실을 기재하여야 한다. ⅲ) 조세범처벌법 제11조의2 제1항의 세금계산서 허위기재죄 및 제4항의 무거래 세금계산서 교부죄는 각 세금계산서마다 1개의 죄가 성립한다.13)따라서 허위기재 또는 무거래 세금계산서 마다 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭, 공급받는 자의 등록번호, 공급가액과 부가가치세액, 작성 연월일 등이 구체적으로 적시되어야 한다. 12) 대법원 1982.12.14. 선고, 82도1362 판결 (4) 특정범죄가중처벌등에관한법률의 개정과 관련된 문제 ① 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조는 포탈세액 등이 2억원 이상인 때에는 이를 가중처벌하도록 규정하면서 동법 제16조에서는 그 사건에 대한 공소제기에 고발을 요하지 아니하는 것으로 규정하고 있다. 동법 제8조는 1966. 2.23. 법률 제1744호로 제정 당시에는 적용대상이 포탈세액 500만원 이상이었는데, 1980.12.18. 법률 제3280호로 개정시에 적용대상이 포탈세액 2,000만원 이상으로 개정되었고, 1990.12.31. 법률 제4291호로 개정시 적용대상이 포탈세액 2억원 이상으로 재개정되어 오늘에 이르고 있다. 그런데 1980.12.18. 개정시에는 동법 부칙 제3조에‘이법 시행 당시…제8조의 죄로 법원에 계속 중인 사건에 대하여는 이 법 시행 후에도 고발을 요하지 아니한다’고 규정하여 입법적으로 해결하였으나, 1990.12.31. 재개정시에는 이와 같은 부칙을 규정하지 아니하였다. 그리하여 1990.12. 31. 재개정된 법률이 시행되기 전에 세무서장등의 고발이 없는 상태에서 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 공소가 제기된 후 개정법률이 시행된 경우 법원은 어떤 법률을 적용하여 판결을 할 것인가가 문제로 되었다.14) 14) 이러한 문제는 앞으로 동법 제8조의 적용대상 금액을 다시 인상하여 개정 하면서 부칙에 경과규정을 두지 아니하는 경우에도 발생하게 된다. ② 이러한 경우는‘범죄 후 법률의 변경에 의하여 형이 구법보다 경한 때에 해당하므로 형법 제1조 제2항에 의하여 신법인 조세범처벌법위반죄로 처단하여야 한다. 소송제기된 포탈세액이 특정범죄가중처벌등에관한법률의 적용대상이 되지 아니하고 법정형이 가벼운 조세범처벌법에만 해당하게 되었으므로 이는 범죄 후 법률의 변경에 의하여 형이 가벼워진 경우로서 그 법정형은 물론 공소시효 기간이나 당해 범죄에 대한 국세청장 등의 고발 요부 등도 조세범처벌법에 정해진 바에 따라야 한다’는 견해15)가 있다. 이는 1991. 3.29. 선고된 서울지방법원 북부지원 90고합428, 662 사건16)의 판결 이유와 동일한데, 위 사건의 개요 및 판결 요지를 살펴 보면 아래와 같다. 15) 전속고발제도에 관한 연구, 84면 16) 법원행정처 발행, 하급심판결집 1991년 제1권, 제350면에서 제366면까지 수록 《사건 개요》 피고인 송○○와 피고인 장○○는 피고인 윤○○와 공모하여 1987. 3.31. 까지 법인세 및 부가가치세 과세표준을 허위신고하여 법인세, 부가가치세 등 합계 금 153,054,262원을 포탈하고, 피고인 송○○와 피고인 이○○, 피고인 김○○는 피고인 윤○○와 공모하여 위와 같은 방법으로 1988. 3.30.까지 법인세 등 합계 금 106,831,080원을, 1989. 3.29.까지 법인세 등 합계금 142,084,915원을, 1990. 3.29.까지 법인세 등 합계 금 73,378,290원을 포탈한 사실로 1990. 7.26. 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 기소되었는데, 1990.12.31. 동법 제8조의 적용대상인 포탈세액 등이 연간 2억원 이상으로 개정되었다. 《판결 요지》17) “특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 공소제기된 후 위 법률의 개정으로 포탈세액의 기준이 상향조정됨으로써 공소제기된 포탈세액이 위 법률의 적용대상이 되지 아니하고 법정형이 가벼운 조세범처벌법에만 해당되게 되었다면, 이는 범죄 후 법률의 변경에 의하여 형이 가벼워진 경우로서 그 법정형 이외에 공소시효 기간이나 당해 범죄에 대한 세무서장 등의 고발 요부 등도 조세범처벌법에 정해진 바에 따라야 할 것이므로, 위 공소사실에 대하여 같은 법 소정의 고발이 없다면 이는 공소제기의 절차가 법률의 규정에 위반하여 무효인 때에 해당한다. 17) 피고인 송○○, 피고인 장○○, 피고인 이○○, 피고인 김○○에 대하여 1991. 3.29. 모두 공소기각판결이 선고되어 검사가 항소하였으나 1991.12.20. 서울고등법원(91노1965호)에서 항소가 기각되자 검사가 상고를 포기하여 1991.12.28. 확정되었다. ③ 위 사건은 1990.12.31. 위 법률 조항을 개정하면서 이와 같은 문제 발생을 간과하고 1980.12.18. 개정법률 부칙 제3조와 같은 규정을 두지 아니하여 악질적인 탈세자가 처벌을 면하는 부당한 결과가 야기된 것이다. 통상적으로 행정관계법률을 개정하여 일부 조항에 대한 벌칙을 폐지하는 경우에는 해당 법률의 부칙에‘이 법 시행 전의 행위에 대한 벌칙의 적용에 있어서는 종전의 규정에 의한다’고 벌칙에 관한 경과조치를 두어 벌칙 폐지 후에도 그 이전의 범죄를 계속 처벌할 수 있도록 대비하고 있다. 이와는 달리 조세범처벌법 제9조 제1항과 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조는 일반법과 특별법의 관계에 있으므로 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 기소된 후 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조의 포탈세액 기준이 상향조정되면 포탈세액이 위 기준에 미달하는 사건은 당연히 조세범처벌법 제9조 제1항이 적용되고, 기소된 범죄사실의 공소시효 완성여부18)나 고발요건 구비 여부도 조세범처벌법에 따라 재검토하게 된다. 따라서 기소시에는 고발을 요하지 아니하는 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 적법하게 기소되었으나 재판계속 중에 해당 법률이 변경되면 사안에 따라서는 공소시효 완성이나 고발요건 불비를 이유로 공소기각의 판결이 선고될 수도 있다. 이는 일반인의 법 감정상 심히 불합리하게 느껴지나 법리상으로는 부득이하므로 법 개정시 부칙이 누락되지 않도록 하고 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 의율하여 기소하는 경우에도 적절하게 고발을 받아 기소하는 방법으로 대비할 수밖에 없을 것이다. 18) 조세범처벌법 제9조의 범칙행위의 공소시효는 제17조에 따라 5년이고, 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조 제1항 제1호의 범칙행위의 공소시효는 10년, 제2호의 범칙행위의 공소시효는 7년이다. 8. 고발의 취소와 재고발 ① 형사소송법상 친고죄의 고소는 제1심 판결 선고 전까지 취소할 수 있으나 일단 고소를 취소한 자는 다시 고소하지 못하도록 규정되어 있다. 그리하여 세무서장 등의 고발로 조세범칙사건을 검찰에서 수사 중이거나 법원의 재판 계속 중인 때에 고발을 취소할 수 있는가, 고발을 취소한 후에 다시 고발할 수 있는가가 문제로 된다. ⅰ) 부정설 조세범칙사건은 국가의 조세징수권을 침해하는 범죄이어서 그 처벌의 필요성이 강하고, 일단 고발이 되면 당해 조세범칙사건은 고발권자의 처리 권한을 벗어난 것이며, 고발권자의 임의적 고발 취소는 법적 안정성을 저해하므로 허용되지 않는다는 견해이다.19)다시 말하면 고발취소를 인정하는 것은 납세의무자와의 결탁을 통한 세무공무원의 부패를 조장시키고 조세채권의 침해를 방지하기 위한 일반예방적 측면에서도 부정적이며, 법적 안정성을 도모하기 위해서도 고발을 취소할 수 없는 것으로 해석하여야 한다는 것이다.20) 일본에서는 부정설21)이 통설인데, 그 논거로서‘국세범칙취체법에 기초한 세무서장 등의 고발은 의무적인 것이어서 고발 여부에 대한 재량은 허용되지 않는다는 점, 고발의 취소를 인정하는 명문의 규정이 없는 점, 고발의 취소가 인정된다고 하면 통고처분이 소급하여 효력을 회복하는가의 복잡하고 곤란한 문제가 생기는 점, 조세범의 고발과 동종의 성질을 가진 관세법상의 고발에 관하여 동법 제140조 제5항이 고발을 취소할 수 없다고 명시하고 있는 점’등을 들고 있다. 그리고 고발 후에 고발의 내용이 부당한 사실을 발견한 경우에는 고발을 한 세무서장 등이 그 취지를 검사에게 신속히 통보하고, 검사는 그 통보에 따라 불기소처분이나 공소장 변경 등의 조치를 강구하게 된다고 한다. 19) 법무연수원(연구보고 제18호), 조세사범의 동향과 대책, 210면 20) 정점식, 조세포탈범에 관한 연구, 34면 21) 臼井滋夫, 전게서, 204면 조세법강좌 제3권(近藤曉, 조세처벌수속법), 398면 井戶 田侃선생 고희축하논문집, 전환기의 형사법학(左久間 修, 경제범죄와 형사재판), 826면 ⅱ) 긍정설 조세범처벌절차법에 고발의 취소를 제한하는 명문 규정이 없고 현실적 필요성을 감안하여 고발의 취소를 인정하여야 한다는 견해이다. 즉 고발제도가 갖는 행정적·자율적 통제기능을 활성화하면서 형벌권 행사의 최소한의 안정성을 확보하기 위하여 고발취소를 허용하되 그 시기는 형사소송법 제232조에 따라 제1심 판결 선고 전까지로 제한하는 것이 타당하다고 한다.22)대법원은‘조세범처벌법위반 사건에 대한 세무공무원의 고발 취소는 제1심 판결 선고 전에 한하여 취소할 수 있다고 해석함이 타당하다’고 판시23)하였다. 일본에서 긍정설24)을 주장하는 학자들은 그 논거로서‘고발권자의 자의에 의한 것이 아닌 한 처벌의사의 포기로서 고발을 취소할 수 있는 것이 원칙이고, 특별한 규정이 없는 한 고발의 취소는 공소제기 후에도 허용되며, 고발의 내용이 부당하다고 판명된 경우에는 고발을 취소하고 통고이행의 이익을 부여할 수 있어야 하고, 국세범칙취체법에 하등 명문의 규정을 두고 있지 않는 것은 고발의 취소를 허용하는 취지라고 해석된다는 점’등을 들고 있다. 22) 전속고발제도에 관한 연구, 107면 강구진, 제재세와 조세범에 관한 고찰(서울대학교 법학 통권 54·55호), 237면 23) 대법원 1957. 3.29. 선고, 4290형상58 24) 增井淸彦, 新版 告訴·告發, 175면 ② 사견 ⅰ) 조세범칙사건에 대한 고발을 취소할 수 있는가의 문제를 판단하기에 앞서 고발제도의 인정 이유 및 고발 취소의 필요성 여부와 관련하여 검토하여 보기로 하자. 우선 고발제도는 조세범칙사건을 신속, 간편하게 처리하려는 통고처분 전치주의를 채택한 결과로 인정되는 것이고, 통고처분의 이행가능성이 없거나 통고처분을 불이행한 범칙자 등에 대한 고발은 세무서장 등의 직무상 의무라고 할 수 있다. 또한 일단 고발이 되면 일반 형사사건으로 처리되므로 세무서장 등은 더 이상 처벌절차에 관여할 여지가 없고, 기소된 후에 고발 취소를 인정하는 것은 범칙자의 처벌 여부에 대한 전권을 세무서장 등에게 부여하는 결과로 되어 처벌의 형평성 및 법적 안정성을 저해하므로 고발의 취소는 원칙적으로 허용되지 않는 것이 타당하다. 이러한 취지에서 독점규제및공정거래에관한법률 제71조 제4항은‘공정거래위원회는 공소가 제기된 후에는 고발을 취소하지 못한다’고 명문으로 규정25)하고 있다. 25) 일본의 사적독점의금지및공정취인의확보에관한법률 제96조 제4항도 동일하게 규정하고 있다. ⅱ) 다음으로 고발 취소의 필요성이 있는가의 여부를 살펴 보자. 고발이 위법한 경우에는 고발 취소를 인정하여야 한다고 생각할 수도 있다. 그러나 즉시고발 사유가 없는데도 즉시고발을 하였더라도 대법원 판례상 법원은 즉시고발 사유의 유무를 심사할 수없으므로 즉시고발과 관련하여 고발을 취소할 필요가 있는 경우는 발생하지 않는다. 통고 이행기간이 경과하지 않았거나 고발대상자가 아닌데도 착오로 고발한 경우에 범칙자가 기소되기 전이면 세무서장 등은 위와 같은 사유를 검사에게 통보하고 검사는 위 통보 내용을 참작하여 공소권 없음 등의 처분을 하면 되고, 범칙자가 기소된 후이면 검사가 공소를 취소26)하거나 법원이 공소기각 등을 선고하면 되므로 반드시 고발의 취소를 인정할 필요는 없다. 범칙행위의 위법성과 가벌성이 중대하므로 형벌에 의한 제재가 필요하다고 판단하여 적법하게 고발되자 검사가 수사하여 기소한 후에 고발을 취소할 정도의 사정변경이 발생하는 경우는 거의 예상할 수 없으므로 고발의 취소를 인정할 실제상의 필요성이 없다고 할 것이다. 26) 공소를 취소하여 공소기각 결정이 확정되더라도 공소취소 후 그 범죄사실에 대한 다른 중요한 증거를 발견한 경우에는 다시 공소를 제기할 수 있다(형사소송법 제329조 참조). ⅲ) 한편 고발 취소를 인정하게 되면 고발 취소 후 재고발 금지 규정과 관련하여 실무상 곤란한 문제점이 발생한다. 최초의 고발이 위법하더라도 일단 고발을 취소하여 재고발이 금지되면 소송조건의 구비가 불가능하므로 당해 범칙자에 대하여 법률상 형사처벌을 할 수 없게 된다는 점에 문제가 있다. 예컨대 통고 이행기간이 경과하지 않았는데 착오로 고발을 하였다가 취소하면 재고발이 금지되므로 가사 범칙자가 통고를 이행하지 않더라도 이제는 범칙자를 고발할 수 없고 결국은 처벌을 면하는 결과가 초래된다. 또한 적법하게 고발을 하면 조세범칙조사 및 통고처분 절차는 종료하고 형사절차로 이행되는데, 고발을 취소한 경우 세무서장 등이 다시 통고처분을 할 수 있는 권한을 회복한다고 할 것인지 법률상 어려운 문제가 발생한다. ⅳ) 현행 조세범처벌절차법에 고발의 취소를 제한하는 규정이 없고, 현재 대법원 판례가 고발의 취소를 인정하고 있어 실무상으로는 고발의 취소를 인정하는 방향으로 운용될 수 밖에 없을 것이다. 그러나 위에서 검토한 바와 같이 이론상으로는 고발의 취소를 인정하는 것에 법률상 문제점이 있으므로 독점규제및공정거래에관한법률 제71조 제4항27)과 같이 고발의 취소를 제한하는 명문 규정을 신설하여야 할 것이다. 27) 이 조항은 1996.12.30. 신설되었는데, 공정거래위원회의 고발도 통상의 친고죄에 있어서의 고소와 마찬가지로 제1심판결 선고 전까지는 언제든지 취소할 수 있다고 해석되므로 이를 제한하고자 공소제기 후에는 고발을 취소하지 못하도록 규정한 것이다. 9. 고발제도에 대한 비판 조세범칙사건에 있어서 고발을 소송조건으로 규정한 현행제도에 대하여는 그 문제점과 부작용을 지적하면서 이를 폐지하자는 견해와 그 효용성을 중시하여 존치하고 일부 보완하자는 견해가 대립하고 있다. (1) 폐지론 조세포탈범의 일반 형사범화 경향과 조세포탈행위의 반윤리성·반사회성에 비추어 마땅히 엄벌해야 하는데도 공소제기에 고발을 요한다고 규정한 것은 불합리하므로 폐지하여야 한다는 견해28)조세사범의 동향과 대책(법무연수원 연구보고 18호), 160면 이다. 그 논거는 다양하게 주장되고 있으나 요약하면 대략 다음과 같다.29) 첫째, 1951. 5. 7. 조세범처벌법 제정 당시 고발제도를 도입한 이유는 취약한 국가재정을 고려하여 범칙자에 대한 형사처벌 보다는 재정수입 확보를 우선적으로 도모하려는 것이었다. 그러나 경제의 비약적 발전에 따라 1980년대 이후 탈세 등의 조세범죄가 만연되어 있음에도 불구하고 고발 및 처벌은 종전보다 현저히 감소하여 조세형벌 규정의 실효성이 상실되는 한편 국세청이 거의 모든 절차를 실질적으로 전담하면서 법 집행은 엄정하지 않아 법치주의 확립에 장애를 초래하고 있다. 둘째, 행정관청에 불과한 세무서에서 고발대상을 독자적으로 판단하도록 너무 지나친 재량권을 부여하고 있다. 탈세사건이 국세청 내부에서 통고처분으로 종결되어 버리고, 악질적인 탈세범이라도 국세청의 고발이 없으면 처벌이 불가능하며, 세무 부조리 발생의 요인으로 되고있다. 셋째, 검찰의 수사권 행사에 대한 제약을 초래하고, 국세청 고발 전에 강제수사를 할 경우 적법성 논란이 있어 수사에 한계가 초래된다. 넷째, 고발을 소추조건으로 규정하는 나라는 일본 이외에는 입법례가 없고, 일본에서도 간접국세에 대하여만 인정하고 있다. 고발을 소송조건으로 규정한 이유는 통고처분제도를 유지하려는 것인데, 통고처분제도는 국민의 재판청구권 침해 등 위헌성 논란이 계속 제기되고 있으므로 폐지되어야 한다. 28) 정점식, 전게논문, 133면 29) 오영근, 조세범죄의 친고죄 규정과 통고처분 제도의 개선방안(우범 이수성선생 회갑 기념논문집), 326면∼328면 (2) 존치론 ① 고발제도를 폐지하는 것은 현행법 체계하에서 검찰에 지나친 사건 부담을 가져 오고 형벌의 과잉화를 초래할 위험이 크다는 견해인데, 그 주장의 논거는 다음과 같다.30) 첫째, 고발제도가 현재도 형벌권 과잉 발동의 억제책으로 기능하고 있고, 현대국가의 조세수입 의존도가 과거에 비해 낮아 졌다고 할 수 없으므로 현상황에서도 긍정적 기능을 발휘할 수 있다. 둘째, 처벌의 확실성 못지 않게 공평성도 중요한데, 현행법에는 가벌적인 조세범죄 유형이 너무 광범위하게 규정되어 있어 조세범죄 처벌의 확실성을 기하게 되면 거의 모든 국민을 처벌하게 된다. 셋째, 세무서장 등의 고발 여부 결정시 재량권 남용에 대한 우려는 합리적이고 객관적인 고발기준을 마련하여 적절히 통제할 수 있다. 넷째, 비교법적 연구는 각 국가의 법체계 내에서 상호 유기적 연구가 필요하고 단순히 제도 자체의 존재 유무에 대한 비교 문제가 아니고, 외국에서 고발제도를 두지 아니한 이유는 조세범죄의 유형이 위법성이 중대한 경우로 한정되어 있기 때문이다. 30) 오영근, 전게논문, 332면∼336면에서 인용 ② 한편 고발제도를 존치하되 일부 보완하자는 의견으로서는‘악질적인 범칙행위자의 경우 고발로 인하여 공소 제기가 늦어짐으로써 증거인멸, 시효 완성 등 부작용이 발생할 소지가 있어 형사처벌이 적절히 이루어지지 못하는 경우가 있을 수 있으므로, 세무공무원 등의 고발을 기다리지 않고 즉시 공소가 제기되는 조세범죄의 범위를 확대하거나 장기적으로는 조세범죄의 유형 및 체계의 정립과 아울러 세무공무원의 고발을 요하지 않는 제도를 생각해 볼 수 있을 것’이라는 견해31)도 있다. 31) 한국형사정책연구원, 조세범죄의 유형과 대처 방안, 153면 (3) 사견 조세범칙사건에 대한 고발제도는 통고처분 전치제도를 채택한 결과 도입된 것이므로 그 존폐 여부도 통고처분제도와 관련하여 검토할 필요가 있다. 통고처분 제도가 조세범칙사건의 기술적·효율적 처리를 가능하게 하는 효용에도 불구하고 사법권과 재판청구권을 침해한다는 비판이 계속 제기되고 있는 것과 마찬가지로 고발제도도 그 운용방식 여하에 따라서는 제도 본래의 기능과 역할을 다하지 못할 우려가 있다. 가장 커다란 문제점은 통고처분 기준이나 고발기준이 구체적으로 법정되어 있지 아니하여 자의적 운용의 위험이 있다는 점이다. 객관적이고 합리적인 처리기준을 제정하고 그 기준을 공정하고 공평하게 적용하여 일관되게 운용한다면 고발제도가 검사의 공소권을 제약하여 정당한 형벌권 행사에 장애가 된다는 비난을 불식할 수 있을 것이다. 이와 같은 문제점 때문에 법무부32)에서는 원칙적으로 조세범처벌법의 고발제도를 삭제하되, 부득이 존치하는 경우에는 일본과 같이 간접세에 한하여 고발을 공소제기 요건으로 규정하거나 최소한 독점규제및공정거래에관한법률과 같은 고발 강제규정을 두어 형사처벌 대상인 범죄가 행정기관 내부에서 암장되지 않도록 하여야 한다고 제안하고 있다. 지금까지 50년 이상 시행되어 온 고발제도를 폐지하자는 주장이 국세청에 의하여 순순히 수용될 리가 없으므로 고발제도의 자의적 운용을 방지할 수 있는 제도적 개선책을 마련하는 것이 현실적으로 합리적인 방안이라고 생각된다. 32)재정경제부의 1999년도 조세범처벌법개정안에 대한 법무부의 의견 10. 고발의 현황과 문제점 (1) 조세범칙사건 고발 현황 ① 지난 30년간의 고발 유형을 범칙자가 통고처분을 불이행한 경우의 고발, 통고이행의 자력이 없거나 정상이 징역형에 처할 것으로 사료된 경우 등의 즉시고발, 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 고발로 5년 단위로 구분·분석한 아래 현황33)을 살펴 보자.
┌─────────┬────┬─────────┬─────────┬────────┐ │연도 구분│합계 │통고불이행 고발 │즉시고발 │특가법 고발 │ │ │ ├────┬────┼────┬────┼───┬────┤ │ │ │건수 │비율 │건수 │비율 │건수 │비율 │ ├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤ │1966∼1970 │ 283 │ 233 │ 82.3 │ 42 │ 14.9 │ 8 │ 2.8 │ ├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤ │1971∼1975 │ 335 │ 183 │ 54.6 │ 104 │ 31.1 │ 48 │ 14.3 │ ├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤ │1976∼1980 │ 431 │ 181 │ 42.0 │ 87 │ 20.2 │ 163 │ 37.8 │ ├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤ │1981∼1985 │ 163 │ 45 │ 27.6 │ 29 │ 17.8 │ 89 │ 54.6 │ ├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤ │1986∼1990 │ 63 │ 1 │ 1.6 │ 16 │ 25.4 │ 46 │ 73.0 │ ├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼───┼────┤ │1991∼1995 │ 57 │ · │ · │ 22 │ 38.6 │ 35 │ 61.4 │ └─────────┴────┴────┴────┴────┴────┴───┴────┘ 33) 이철송, 전게서, 13면에서 일부 인용위 통계자료를 보면 통고불이행에 의한 고발 건수 및 비율은 급격히 감소하고, 즉시고발 비율은 증감을 반복하고 있으며, 특정범죄가중처벌등에관한법률의 고발 건수는 1981년 이후 감소하고 있는 것으로 나타난다. 또한 전체 고발건수가 1981년 이후 현저하게 감소하였는데, 이는 조세범칙조사의 절대적 건수가 아래 도표34)의 수치와 같이 급격히 감소한 데에 기인한다.
┌────────────┬────────────┐ │연도 │조사건수 │ ├────────────┼────────────┤ │1966 ∼ 1970 │ 5,662 │ ├────────────┼────────────┤ │1971 ∼ 1975 │ 2,186 │ ├────────────┼────────────┤ │1976 ∼ 1980 │ 1,611 │ ├────────────┼────────────┤ │1981 ∼ 1985 │ 784 │ ├────────────┼────────────┤ │1986 ∼ 1990 │ 98 │ ├────────────┼────────────┤ │1991 ∼ 1995 │ 62 │ └────────────┴────────────┘ 34) 이철송, 전게서, 12면에서 일부 인용② 연도별 조세범칙조사의 실시 및 처분현황을 분석하면 조세범칙조사가 급격히 감소하여 고발도 감소하게 된 상황이 드러난다.
《조세범칙조사 및 처분 현황35)》
(단위 : 건)
┌──────┬────────────┬────────────────────────┐
│ 구분 │범칙조사 │처분 유형 │
│연도 ├───┬───┬────┼─────┬───────┬──────┬───┤
│ │계 │법인 │개인 │통고처분 │통고처분 │즉시고발 │무혐의│
│ │ │ │ │ │불이행 고발 │ │ │
├──────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼───┤
│ 1991 │ 7 │ 6 │ 1 │ 1 │ │ 6 │ │
├──────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼───┤
│ 1992 │ 3 │ 1 │ 2 │ │ │ 3 │ │
├──────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼───┤
│ 1993 │ 27 │ 25 │ 2 │ 2 │ │ 25 │ │
├──────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼───┤
│ 1994 │ 10 │ 8 │ 2 │ 1 │ │ 9 │ │
├──────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼───┤
│ 1995 │ 15 │ 5 │ 10 │ 1 │ │ 14 │ │
└──────┴───┴───┴────┴─────┴───────┴──────┴───┘
35) 국세청 통계연보, 1996년 230면, 2000년 375면
┌─────┬───┬───┬────┬─────┬───────┬──────┬────┐
│ 1996 │ 20 │ 6 │ 14 │ │ │ 20 │ │
├─────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼────┤
│ 1997 │ 29 │ 16 │ 13 │ │ │ 28 │ 1 │
├─────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼────┤
│ 1998 │ 83 │ 49 │ 34 │ 10 │ 2 │ 69 │ 2 │
├─────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼────┤
│ 1999 │ 121 │ 57 │ 64 │ 18 │ 3 │ 95 │ 5 │
├─────┼───┼───┼────┼─────┼───────┼──────┼────┤
│ 2000 │102 │ │ │ 8 │ │ 92 │ 2 │
└─────┴───┴───┴────┴─────┴───────┴──────┴────┘
1990년 이전의 조세범칙조사 건수를 연도별로 살펴 보면 1981년 374건, 1982년 178건, 1983년 166건, 1984년 58건, 1985년 8건, 1986년 8건, 1987년 7건, 1988년 55건, 1989년 18건, 1989년 10건, 1990년 10건인데, 1985년 이후 범칙조사건수가 현저히 감소하자 이에 따라 고발도 자연히 감소하게 된 것이다. 1991년부터 1996년까지 범칙조사 실시 후 통고처분 불이행으로 고발하거나 무혐의 처분한 사건이 한 건도 없는 점이 매우 특이하다. 이는 국세청에서 특별세무조사를 범칙조사에 대체하여 실시하고 범칙조사는 고발이 불가피한 경우에 한하여 선별적으로 실시하는 한편 특별세무조사도중 사기 기타 부정한 방법에 의한 조세포탈행위가 발견되더라도 조세범칙조사로 전환하지 않았기 때문인 것으로 분석된다. 참고로 일본의 사찰조사 및 처리실적36)은 아래와 같다.
┌───────┬─────┬─────────────────┬──────┐ │연도 항목│착수건수 │처리 건수 │고발률 │ │ │ ├────┬───────┬────┤ │ │ │ │고발 │세무서 인계 │합계 │ │ ├───────┼─────┼────┼───────┼────┼──────┤ │1994 │ 215 │ 155 │ 61 │ 216 │ 71.8 % │ ├───────┼─────┼────┼───────┼────┼──────┤ │1995 │ 217 │ 163 │ 60 │ 223 │ 73.1 % │ ├───────┼─────┼────┼───────┼────┼──────┤ │1996 │ 221 │ 177 │ 55 │ 232 │ 76.3 % │ └───────┴─────┴────┴───────┴────┴──────┘36) 일본검찰실무(법무부, 2001년 5월), 141면. 세무서 인계 부분은 사찰착수 후 탈세금액이 적거나 입증이 곤란하여 각종 가산세가 부과된 것임 ③ 조세범칙조사의 감소에 대한 분석 국세청은 조세범칙조사가 감소한 이유에 대하여 조세범처벌법이 우리나라의 경제여건에 맞지 않게 너무 엄격하여 경제범죄자를 양산하게 될 현실을 감안하여 반사회적인 탈세행위에 대한 응징이 필요한 극히 일부만 조세범칙조사를 실시하는 방향으로 신중하게 운용하다 보니 조세범칙조사 실적이 극히 저조하였다 고 자인37)하고 있다. 조세법 전문가들도 대부분 조세범처벌법의 법정형이 너무 높아 국세청이 조세범칙조사를 기피하기 때문인 것으로 분석하고 있다. 그러나 이는 명목상의 이유에 불과하고 사실은 국세청이 절차가 복잡하고 번거로운 조세범칙조사를 기피하고 간편하게 세수를 확보하기 위해 질문검사권에 의한 특별세무조사를 활용하기 때문이다. 37) 1999년 국세행정개혁백서, 351면 조세범처벌법의 법정형이 가혹하다는 지적에 대하여 현행 조세범처벌법 제9조 제1항 제1호 부분의 개정 경과를 표본으로 살펴 보자. 1951. 5. 7. 제정 당시에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액의 2배 이상 10배 이하에 상당하는 벌금 으로 규정되었는데, 1961.12. 8. 4차 개정시 3년 이하의 징역 또는 500만환 이하의 벌금(다만 포탈세액의 3배 상당금액이 500만환을 초과할 때에는 그 초과한 금액까지 부과 가능) 으로 개정되었다가 1976.12.22. 11차 개정시 3년 이하의 징역 또는 포탈세액의 5배 이하에 상당하는 벌금 으로 재개정되었다. 조세포탈행위와 행위 태양이 유사한 사기죄의 법정형이 10년 이하의 징역 또는 2,000만원 이하의 벌금인 것과 비교하면 조세포탈행위의 법정형 중 징역형은 상당히 낮은 반면 벌금형은 선진외국의 입법례에 비하여 과중한 것이 사실이다. 그러나 현행 규정은 벌금형의 상한선만을 규정하고 있을 뿐 하한선을 규정하고 있지 아니하므로 포탈세액의 2배 이상 5배 이하에 상당하는 벌금을 반드시 병과하여야 하는 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 사건을 제외하면 벌금형을 양정(量定)하는 데에 아무런 문제가 없다. 오히려 조세포탈사건을 수사기관에 고발하여 형사사건으로 처리되도록 조치하지 않고 원칙적으로 통고처분으로 종결하려는 국세청의 방침에 문제가 있는 것이다. 예를 들면 벌과금상당액양정규정38) 제4조 제1항은‘조세범처벌법 제9조 제1항 제1호에 규정한 포탈범 등에 있어서는 포탈세액 등의 2배의 금액을 벌금상당액으로 한다. 다만 범칙행위일 전 2년 이내에 동조의 범칙행위로서 1회 처벌받은 사실이 있는 경우에는 3배, 2회 이상 처벌받은 사실이 있는 경우에는 5배에 상당하는 금액을 벌금상당액으로 한다’고 부과기준을 획일적으로 과중하게 규정하여 놓고 조세범칙조사 자체를 기피하고 있는 것이다. 38) 1966. 6. 2. 국세청 훈령 제23호로 제정(1995. 7.13. 국세청 훈령 제1209호로 17차 개정) (2) 자료상(資料商)에 대한 고발 현황 ① 위 통계에는 자료상에 대한 고발실적이 포함되어 있지 아니한데, 연도별 자료상 고발실적39)을 조세포탈범과 비교하여 보면 아래와 같다.
(단위 : 건)
┌──────────┬──────┬──────┬──────┬─────┬─────┐
│연도 │1996 │1997 │1998 │1999 │2000 │
│항목 │ │ │ │ │ │
├──────────┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤
│ 합 계 │ 275 │ 406 │ 731 │ 887 │ 729 │
├──────────┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤
│ 조세포탈자 │ 20 │ 28 │ 71 │ 98 │ 92 │
├──────────┼──────┼──────┼──────┼─────┼─────┤
│ 자 료 상 │ 255 │ 378 │ 660 │ 789 │ 637 │
└──────────┴──────┴──────┴──────┴─────┴─────┘
39) 국세청 통계연보 2000년, 376면
1994.12.22. 조세범처벌법 제11조의2 제4항, 제5항이 신설되어 1995. 1. 1.부터 시행됨에 따라 부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급함이 없이 세금계산서를 수수하는 행위가 금지되어 있는데, 이와 같이 가짜 세금계산서를 판매하는 자를 자료상이라고 한다. 조사사무처리규정40)제200조는‘자료상이란 조세범처벌법 제11조의2 제4항의 부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급함이 없이 세금계산서를 교부한 자 중 제202조41)의 자료상 판정기준에 해당하는 자로서 지방국세청장 및 세무서장이 자료상으로 확정한 자를 말한다’고 규정하고 있다. 또한 조사사무처리규정 제205조, 제209조는 자료상은 즉시 검찰에 고발하고, 자료상으로부터 허위 세금계산서를 교부받은 자에 대하여는 금액이 1과세기간에 1억원 이상인 경우에는 범칙조사를 실시하되 그 범칙조사 결과 조세포탈이 인정되더라도 원칙적으로 통고처분을 하도록 규정하고 있다. 40) 1989. 1.25. 국세청 훈령 제1032호로 제정(1999. 8.20. 4차 개정) 41) 제202조는 자료상 판정기준을‘실물거래 없이 전액 가공세금계산서를 교부한 자, 일부 정상거래 또는 무자료 거래가 있는 사업자의 경우에도 가공세금계산서 교부일이 속하는 과세기간의 매출세금계산서 중 총 교부금액 대비 가공세금계산서 교부금액이 50% 이상인 자, 가공세금계산서 교부금액 비율이 50% 미만이더라도 1 과세기간 중 가공세금계산서 교부금액이 50% 이상인 자, 자료상으로부터 허위세금계산서 수취비율이 총 매입액의 50% 이상인 자’로 규정하고 있다. ②자료상 고발실적의 증가 위 통계자료를 보면 자료상에 대한 고발실적이 조세범칙조사에 의한 고발실적의 7배 내지 13배 정도이다. 이와 같이 자료상에 대한 고발이 활발한 이유는 국세청에서 거래질서를 확립하기 위하여 자료상에 대한 관리와 처벌을 강화하였기 때문이다. 벌과금상당액양정규정 제4조의4 제3항은‘조세범처벌법 제11조의2 제4항 및 제5항에 규정한 범칙행위에 대하여는 세금계산서에 기재된 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 산출한 금액을 벌금상당액으로 한다’고 규정하고 있는데, 자료상의 경우는 대부분 유령회사에 불과하여 통고처분을 하더라도 부과되는 거액의 벌금상당액을 납부할 능력이 없다는 사정이 즉시고발을 하는 실질적인 이유일 것이다. 그러나 자료상으로부터 허위 세금계산서를 교부받은 사람들에 대하여는 원칙적으로 통고처분으로 처리하고 있어 여전히 문제점으로 남아 있다. (3) 검찰의 사건 처리 현황 ① 죄명별 접수인원 이상의 고발 실적을 검찰에서 접수한 죄명별 인원현황42)과 비교하여 보면 아래와 같다.
(단위 : 명)
┌─────────┬────┬────┬────┬────┬────┬─────┬────┐
│죄명 │1994 │1995 │1996 │1997 │1998 │1999 │2000 │
│연도 │ │ │ │ │ │ │ │
├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤
│조세범처벌법 │ 1,829 │ 1,006│ 1,619│ 2,756 │ 3,788 │ 5,154 │ 4,519 │
├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤
│특가법(조세) │44 │ 46 │ 43 │ 63 │ 149 │ 204 │ 122 │
├─────────┼────┼────┼────┼────┼────┼─────┼────┤
│지방세법 │ 116 │ 218 │ 887 │ 1,765 │ 1,777 │ 3,590 │ 2,244 │
└─────────┴────┴────┴────┴────┴────┴─────┴────┘
42) 대검찰청, 검찰연감(1995 - 2001), 전체사건의 접수, 처리 인원 항목에서 발췌
검찰의 죄명별 접수현황은 인원을 기준으로 한 것이고, 국세청의 고발 실적은 사건수를 기준으로 한 것이어서 비교가 곤란한 면이 있지만, 그러한 차이점을 감안하더라도 수치상 상당한 차이가 발생한다. 이와 같이 차이가 나는 부분은 검찰에서 먼저 조세범칙사건을 수사하여 범죄 사실을 구증한 다음 세무서에 고발을 요청한 사건은 국세청의 통계자료에 계산되지 않고, 검찰에 고발된 후 기소중지나 참고인 중지처분 되었다가 제기된 사건 및 타관 이송사건, 전년도 미제 이월사건 등이 중복하여 계산되었기 때문일 것이다.
② 죄명별 사건처리 현황43)
《조세범처벌법위반 사건 처리 현황》
(단위：명)
┌─────┬────┬─────────────┬─────────────────┬───┐
│ 구분 │총계 │기소 │불기소 │타관 │
│연도 │ ├───┬────┬────┼────┬───┬────┬───┤이송 │
│ │ │구속 │불구속 │구약식 │혐의 │기소 │참고인 │기타 │ │
│ │ │ │ │ │없음 │중지 │중지 │ │ │
├─────┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┼───┼───┤
│1995 │ 871 │ 61 │ 65 │ 175 │ 62 │ 291 │ │ 110 │ 107 │
├─────┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┼───┼───┤
│1996 │ 1,442 │ 105 │ 116 │ 331 │ 72 │ 339 │ 101 │ 195 │ 183 │
├─────┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┼───┼───┤
│1997 │ 2,567 │ 79 │ 168 │ 556 │ 127 │ 692 │ 196 │ 581 │ 168 │
├─────┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┼───┼───┤
│1998 │ 3,320 │ 124 │ 223 │ 718 │ 184 │ 802 │ 330 │ 477 │ 462 │
├─────┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┼───┼───┤
│1999 │ 4,763 │ 123 │ 348 │ 534 │ 256 │ 1,108│ 627 │ 631 │ 1,136│
├─────┼────┼───┼────┼────┼────┼───┼────┼───┼───┤
│2000 │ 4,073 │ 165 │ 374 │ 354 │ 232 │ 649 │ 667 │ 359 │ 1,273│
└─────┴────┴───┴────┴────┴────┴───┴────┴───┴───┘
43) 대검찰청, 검찰연감(1996 - 2001) 전체사건의 접수, 처리 인원 항목에서 발췌
위 통계자료를 기초로 기소율을 계산하여 보면 1995년은 34.5%, 1996년은 36.2%, 1997년은 31.3%, 1998년은 32%, 1999년은 21%에 불과하다. 또한 불기소처분 중에서 혐의없음, 기소중지 및 참고인 중지 인원이 해마다 증가하고 있는 것을 알 수 있다. 참고로 공소권 없음 처분된 인원은 1995년 90명, 1996년 166명, 1997년 509명, 1998년 385명, 1999년 512명, 2000년 201명이다.
《특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 사건 처리 현황》
(단위 : 명)
┌─────┬────┬─────────┬────────────────────┬───┐
│ 구분│총계 │기소 │불기소 │타관 │
│연도 │ ├────┬────┼─────┬────┬────┬────┤이송 │
│ │ │구속 │ 불구속 │혐의 없음 │기소 │참고인 │기타 │ │
│ │ │ │ │ │중지 │중지 │ │ │
├─────┼────┼────┼────┼─────┼────┼────┼────┼───┤
│1995 │ 38 │ 14 │ 4 │ 5 │ 14 │ │ │ 1 │
├─────┼────┼────┼────┼─────┼────┼────┼────┼───┤
│1996 │ 43 │ 12 │ 11 │ 7 │ 6 │ 1 │ 4 │ 2 │
├─────┼────┼────┼────┼─────┼────┼────┼────┼───┤
│1997 │ 59 │ 24 │ 15 │ 5 │ 6 │ 3 │ 4 │ 1 │
├─────┼────┼────┼────┼─────┼────┼────┼────┼───┤
│1998 │ 142 │ 65 │ 10 │ 28 │ 17 │ 8 │ 9 │ 4 │
├─────┼────┼────┼────┼─────┼────┼────┼────┼───┤
│1999 │ 182 │ 48 │ 17 │ 23 │ 27 │ 25 │ 23 │ 19 │
├─────┼────┼────┼────┼─────┼────┼────┼────┼───┤
│2000 │ 110 │ 28 │ 13 │ 22 │ 15 │ 14 │ 3 │ 15 │
└─────┴────┴────┴────┴─────┴────┴────┴────┴───┘
위 통계자료로 기소율을 계산하여 보면, 1995년은 38%, 1996년은 53%, 1997년은 66%, 1998년은 53%, 1999년은 36%, 2000년은 37%에 불과하다. (4) 법원의 제1심 판결 선고 현황 조세범으로 기소된 사건이 법원에서 어떠한 판결이 선고되었는지를 검토하여 보자.
《조세범 제1심 선고 내용44)》
(단위 : 명)
┌──────┬────┬──────────┬─────┬─────┬───┬─────┐
│ 구분 │합계 │징역형 │벌금 │선고유예 │무죄 │공소기각 │
│연도 │ ├────┬─────┤ │ │ │ │
│ │ │실형 │집행유예 │ │ │ │ │
├──────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼───┼─────┤
│1995 │ 159 │ 17 │ 65 │ 69 │ 3 │ 1 │ │
├──────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼───┼─────┤
│1996 │ 203 │ 19 │ 112 │ 64 │ 4 │ 4 │ │
├──────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼───┼─────┤
│1997 │ 275 │ 45 │ 133 │ 83 │ 3 │ 6 │ 2 │
├──────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼───┼─────┤
│1998 │ 279 │ 50 │ 138 │ 74 │ 3 │ 7 │ │
├──────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼───┼─────┤
│1999 │ 449 │ 77 │ 236 │ 105 │ 8 │ 8 │ 3 │
├──────┼────┼────┼─────┼─────┼─────┼───┼─────┤
│2000 │ 516 │ 89 │ 281 │ 94 │ 23 │ 5 │ 10 │
└──────┴────┴────┴─────┴─────┴─────┴───┴─────┘
44) 법원행정처, 사법연감(1996 - 2001)의 통계에서 발췌 인용
위 자료 중 공소기각의 구체적 이유는 확인할 수 없다. 그러나 고발대상자나 범칙사실이 특정되지 않은 채 고발되어 기소된 경우, 고발 없이 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세)으로 기소되었으나 재판단계에서 포탈세액이 감액되자 조세범처벌법위반으로 의율되어 공소가 기각된 경우인 것으로 추측된다. 11. 현행고발제도의 개선방안 세무서장 등이 어떤 범칙사건에 대하여 통고처분을 하는가 아니면 고발을 하는가에 따라 범칙자가 받게 되는 제재의 내용과 강도가 현저하게 달라진다. 범칙자가 통고처분을 받아 통고대로 이행하면 형사소추를 면하는 반면 고발이 되면 형사절차로 이행되어 엄격한 형벌이 과해지기 때문이다. 현행 고발제도의 가장 큰 문제점은 거의 모든 조세범칙행위에 대하여 고발이 소송조건으로 요구되고 있는 반면 고발 여부는 세무서장 등의 재량에 사실상 위임되어 있어 자의적 판단이 우려된다는 점이다. 고발이 부당한 경우에는 형사절차에서 사법적으로 구제될 기회가 있지만45) 당연히 고발되어야 할 범칙행위에 대한 고발이 없으면 세무서장 등의 전단(專斷)에 의하여 검사의 공소권 행사와 법원의 사법판단이 원천적으로 불가능하게 되므로 조세범 처벌의 공정성과 형평성이 상실된다. 그런데 세무행정청에서는 조세범칙조사를 기피하여 특별 세무조사로 대체하고, 범칙조사를 실시하더라도 통고처분 위주로 운용한 결과 고발과 이에 따른 조세범 처벌이 저조46)한 실정이다. 따라서 고발제도가 본래의 취지대로 운용되어 조세범 처벌을 통한 형벌의 억지(抑止)효과가 발휘될 수 있기 위해서는 제도 및 운용 면에서 합리적으로 개선될 필요가 있으므로 그 개선 방안에 대하여 살펴 보기로 한다. 45) 대법원 1995. 5.12. 선고, 94누13794 판결은‘공정거래위원회의 고발조치는 사직 당국에 대하여 형벌권 행사를 요구하는 행정기관 상호간의 행위에 불과하여 항고소송의 대상이 되는 행정처분이라 할 수 없다’고 판시하였는데, 조세범처벌법상의 고발도 동일하다. 46) 이철송 교수(전게서 21면)는 그 원인으로 범칙행위에 대한 가치관의 왜곡, 조세회피기술의 전문화, 행정적인 제약, 법제의 미비를 들고 있다. (1) 고발이 필요한 범칙행위의 축소 ① 통고처분 및 고발제도 도입 경위 1951. 5. 7. 조세범처벌절차법이 제정되기 전에 시행되고 있던 조선간접국세범칙자처분령47)은 일본의 구 간접국세범칙자처분법을 의용한 것이었고, 조세범처벌절차법 제정 당시 일본의 구 간접국세범칙자처분법을 대부분 수용하였으므로 일본에서의 위 법률 제정·개정 경위와 운영현황에 대한 검토가 우리나라의 제도 개선 논의에 많은 참고가 될 것이다. 일본의 구 간접국세범칙자처분법은 明治 33년 3월 17일 제정되어 4월 6일부터 시행되었는데, 간접국세의 처벌에 있어서 통고처분 및 고발제도를 채택하고 있었다. 통고처분 전치주의를 채택한 이유는 범칙사건 증거의 수집 및 판단에 전문적 지식과 경험이 필요하고 범칙사건 발생건수가 많아 정식 형사절차로 처리하면 막대한 비용과 시간이 소요된다는 점 때문이었다. 소화 23년 7월 7일 법률명칭을 국세범칙취체법으로 변경하여 개정하면서 수세관리의 조사권한을 간접국세 이외에 직접국세에 대하여도 확대하는 한편 직접국세의 경우에 혐의가 인정되면 검찰에 고발해야 하는 것으로 규정하였다. 일본은 그 당시 통제경제체제라는 특수한 상황에 있기는 하였지만 범칙조사가 활발히 실시되어 大正 15년부터 소화 7년까지 약7년 동안 통고처분 이행자수는 803,952명으로 연평균 114,650명48)이고, 소화 23년부터 소화 33년까지 사이에 조세범으로 유죄선고를 받은 인원은 87,968명으로 그 중 징역형을 선고받은 인원은 11,264명(12.8%)이라고 한다49). 47) 1914년 8월 제정(조선총독부 제령 제24호)1951. 5. 7. 조세범처벌절차법 제정시 부칙 제18조에 의하여 폐지 48) 板倉宏, 조세형법의 기본문제(증보판), 47면 49) 板倉宏, 전게서, 52면 ② 현행법의 규정 현행법은 조세범처벌법 제12조의2 제2호 및 제15조 소정의 범칙행위와 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조에 해당하는 조세포탈범을 제외한 나머지 범칙행위는 전부 세무서장 등의 고발이 있어야 공소를 제기할 수 있도록 규정하고 있다. 이러한 현행 규정이 합리적인지 검토하여보자. 조세범처벌법 제12조의2 제2호 소정의 납세증명표지 위조·변조 처벌규정은 1961.12. 8. 제4차 개정시 신설되어 현재에 이르고 있는데, 이를 고발이 필요한 범칙행위에서 제외하고 있는 이유는 형법 제225조【공문서 등의 위조·변조】와 형평을 유지하기 위한 취지로 추측된다. 그런데 위조·변조된 납세증명표지의 사용 등을 처벌하는 규정인 조세범처벌법 제12조의2 제3호는 고발이 필요한 범칙행위로 규정되어 있다. 위조·변조된 납세증명표지를 사용하는 행위는 주로 탈세의 수단·방법으로 이용되므로 탈세범을 고발이 필요한 범칙행위로 규정하고 있는 이상 그 수단에 불과한 행위도 고발이 필요하다고 판단하여 위와 같이 규정한 것으로 추측되나, 이는 법논리적으로도 일관성과 타당성50)이 결여되어 있다고 할 것이다. 또한 현행 조세범처벌법 제15조는‘세무공무원으로서 형법 중 공무원의 직무에 관한 죄51) 를 범하였을 경우에는 그 죄에 정한 형의 장기의 3분의 1까지 가중처벌할 수 있다’고 규정하고 있다. 1951. 5. 7. 조세범처벌법 제정 당시 동법 제16조는‘세무에 종사하는 공무원 또는 보조하는 자가 그 직무상 부정한 행위를 하였을 때에는 3년 이하의 징역에 처한다’며 고발이 필요한 범죄로 규정하고 있었는데, 1961.12. 8. 제4차 개정시 현행과 같은 내용으로 변경되었다. 그런데 현행 규정은 문언상 조세범칙행위와 전혀 관계 없이 직무관련범죄를 저지른 공무원이 단지 세무공무원이라는 이유만으로 가중처벌하는 것이므로 합리성이 결여되어 있을 뿐만 아니라 평등의 원칙에 위배하여 위헌의 가능성도 있다. 따라서 세무공무원 등이 조세범칙사건의 조사 및 처리와 관련하여 범죄를 저지른 때에 이를 가중처벌하는 형식으로 개정해야 한다.52) 50) 법률상 행사의 개념에 포함되지 않는 소지(所持)를 조세범처벌법에 별도의 구성요건으로 규정하여 고발을 요하는 범칙행위로 규정하는 것은 실무상 의미가 있다. 51) 형법 제7장에 규정된 직무유기, 직권남용권리행사방해, 공무상비밀누설, 뇌물수수 등의 범죄를 말한다. 52) 특정범죄가중처벌등에관한법률 제15조【특수직무유기】는‘범죄수사의 직무에 종사하는 공무원이 이 법에 규정된 죄를 범한 자를 인지하고 그 직무를 유기한 때에는 1년 이상의 유기징역에 처한다’고 규정하고, 폭력행위등처벌에관한법률 제9조 제1항은‘사법경찰관리로서 이 법에 규정된 죄를 범한 자를 수사하지 아니하거나 범인을 알면서 이를 체포하지 아니하거나 수사상 정보를 누설하여 범인의 도주를 용이하게 한 자는 1년 이상의 유기징역에 처한다’고 규정하고 있다. ③ 고발 대상의 축소방안 조세범의 처벌에 고발을 소송조건으로 할 것인가 또한 어느 범위까지 고발을 요하도록 할 것인가의 여부는 입법정책의 문제이다. 독일이나 프랑스에서는 고발 여부에 관계 없이 검찰이 직접 조세범칙사건을 수사하여 처리할 수 있도록 규정하고 있고, 일본의 국세범칙취체법은 간접국세53)의 범칙사건에 대하여만 고발이 있어야 공소를 제기할 수 있는 것으로 규정하고 있다. 그런데 우리나라는 조세범처벌절차에 대한 연구가 미흡한 상태에서 일본의 조세법제를 수용하면서 고발제도를 확대하여 거의 대부분의 범칙행위에 대하여 고발을 소송조건으로 규정하고 있다. 통고처분 및 고발제도도 그 나름대로의 장점과 유용성이 있으므로 합리적으로 공정하게 운용된다면 세무공무원의 전문성을 활용하여 조세범 처벌의 신속성과 경제성을 달성할 수 있을 것이다. 그러나 우리나라에서는 납세윤리가 극도로 저하되어 탈세가 만연되어 있음에도 탈세범 처벌실적이 극히 저조하여 조세범처벌법이 탈세에 대한 효율적 제재수단으로서의 실효성이 상실되어 있는 실정이다. 특정범죄가중처벌등에관한법률 제16조에서 포탈세액이 일정액 이상인 경우에는 고발을 요하지 아니하는 것으로 규정하고 있으나 국세청의 실무 운용 현황을 보면 특정범죄가중처벌등에관한법률 적용 대상과 자료상의 범칙행위 위주로 범칙조사를 실시하여 고발하고 나머지 범칙행위는 범칙조사 자체를 실시하지 않거나 범칙조사를 하더라도 대부분 통고처분으로 종결하고 있는 실정이다. 따라서 현행 조세범처벌법에 규정된 범칙행위의 유형과 제재 방법을 재검토하고, 소송조건으로 고발이 필요한 범칙행위를 합리적인 범위 내로 축소 조정하여야 한다. 특정범죄가중처벌등에관한법률 제8조를 개정하여 가짜 세금계산서의 외형 거래금액이 일정금액 이상인 경우에는 가중처벌하도록 규정하는 방안도 검토해 볼 필요가 있다. 53) 국세범칙취체법시행규칙 제1조는 소비세, 주세, 휘발유세, 지방도로세, 석유가스세, 석유세 등을 간접국세로 규정하고 있다. (2) 고발기준을 구체적으로 규정 ① 국세청 훈령의 고발기준의 문제점 국세청에서는 조세범칙조사 관련 업무를 적정하게 처리하고 고발기준을 전국적으로 통일하여 조세범 처벌의 형평성을 도모하고자 조세범칙사무처리규정54)을 제정하여 시행하고 있다. 위 규정 제53조 제1항은“제1호 통고대로 이행할 자력이 없다고 인정되는 자, 제2호 사기 기타 부정한 행위로 포탈한 세액이 연간 2억원 이상인 자, 제3호 조세범처벌법 제12조·제12조의2 제2호와 제14조에 해당하는 자, 제4호 고액의 허위 가공 세금계산서를 수수하여 조세를 포탈하거나 포탈케 한 자, 제5호 조세포탈 범칙행위의 수법·죄질·규모 또는 세법질서 유지의 필요성 등 제반 상황으로 보아 조세범으로 고발 처리함이 필요하다고 판단되는 자”는 즉시고발하여야 한다고 규정하고 있다. 외형상으로는 국세청이 고발업무를 공정하게 처리하기 위하여 합리적 기준을 제정·시행하고 있는 것처럼 보이나 그 규정 내용을 자세히 검토하여 보면 별다른 의미가 없는 형식적인 기준에 불과하다. 우선 제1호는 조세범처벌절차법 제9조 제2항에 따라 당연히 즉시고발하여야 하는 경우이고, 제2호는 특정범죄가중처벌등에관한법률에 고발을 요하지 않는다고 명시적으로 규정되어 있다. 제3호 중 조세범처벌법 제12조 위반은 법정형이 징역형 뿐이어서 법률상 통고처분 자체가 불가능한 경우이고, 제12조의2 제2호 위반은 조세범처벌법 제6조에 고발이 필요없는 것으로 규정되어 있으며, 제14조 위반은 실무상 거의 발생하지 않는 사안이다. 제4호의 고액은 그 의미가 불명확하여 기준이 될 수 없고, 제5호는 고발이 필요하다고 판단되는 사건은 고발하라는 취지에 불과하다. 이와 같이 국세청이 훈령까지 제정하면서도 고발 기준을 실질적으로 명시하지 않은 이유는 고발 대신 통고처분을 폭넓게 활용하기 위하여 재량의 여지를 확대하려는 것으로 추측된다. 54) 1966. 6.17. 국세청훈령 제22호로 제정(1999. 8.20. 국세청훈령 제1374호로 4차 개정) ② 다른 법률의 고발기준과의 비교 조세범처벌법과 마찬가지로 고발을 소송조건으로 규정하고 있는 법률들은 고발기준을 어떤 형식으로 규정하고 있고 실제로 어떻게 운용되고 있는지 비교하여 보자. ⅰ) 우선 독점규제및공정거래에관한법률 제71조 제2항은‘공정거래위원회는 제66조 및 제67조의 죄 중 그 위반의 정도가 객관적으로 명백하고 중대하여 경쟁질서를 현저히 저해한다고 인정하는 경우에는 검찰총장에게 고발하여야 한다’고 규정하고 있다. 즉 공정거래위원회는 사업자의 시장지배적 지위의 남용, 부당한 공동행위, 불공정거래행위 등을 조사하여 과징금을 부과하되 사안이 중대한 경우에는 고발을 하도록 규정하고 있는데, 공정거래위원회의 고발 여부에 대한 판단은 위반정도의 중대성에 대한 전문기관으로서의 판단이다. ⅱ) 출입국관리법 제102조 제3항은‘사무소장·출장소장 또는 외국인보호소장은 조사결과 그 사건 내용이 금고 이상의 형에 해당하는 것으로 인정될 때에는 즉시 고발하여야 한다’고 규정하여 조세범처벌절차법의 규정과 비슷하다. 그러나 출입국관리공무원은 사법경찰관리의직무를행할자와그직무범위에관한법률 제3조 제5항에 특별사법경찰관리로 규정되어 있고, 출입국사범 수사에 관하여 검사의 지휘를 받는다는 점에서 세무공무원과 다르다. ⅲ) 관세법 제312조는‘관세청장 또는 세관장은 범죄의 정상이 징역형에 처하여 질 것으로 인정되는 때에는 제311조 제1항의 규정에 불구하고 즉시고발하여야 한다’고 규정하고 있다. 세관공무원도 사법경찰관리의직무를행할자와그직무범위에관한법률 제5조 제19호에 특별사법경찰관리로 규정되어 있어 검사의 지휘를 받아 관세범에 대한 사건의 수사를 담당하고 있다. 또한 관세청은 관세범을 엄정하고 공정하게 처벌하기 위하여‘관세범칙 등에 대한 통고처분 및 고발에 관한 시행세칙’55)을 제정·시행하고 있는데, 위 훈령 제2조 제1항은 물품원가 1,000만원 이상 또는 부정환급세액 500만원 이상의 관세사범, 상습범 또는 누범으로서 죄질이 나쁜 경우에는 원칙적으로 고발하도록 하여 어느 정도 고발기준을 구체적으로 규정하고 있다. 55) 1996. 8.10. 관세청 훈령 제626호로제정(2000. 6.24. 관세청 훈령 제815호로 3차 개정) ③ 고발기준의 제정 필요성 조세범처벌절차법은 정상이 징역형에 처할 것으로 사료되는 때에 세무서장은 즉시고발하여야 한다고 규정하고 있는데, 정상이 징역형에 처할 것이냐의 여부는 양형에 관한 사법판단인데도 아무런 기준없이 세무서장의 재량적 판단에 위임되어 있다는 점에 문제가 있다. 물론 일본의 국세범칙취체법도 우리나라와 동일하게 규정되어 있으나, 일본에서는 간접국세 범칙사건에 대하여만 통고처분이 허용되고 직접국세 범칙사건은 반드시 고발하도록 규정되어 있는 점에서 우리나라와 상황이 다르고 고발기준을 제정할 필요성도 적다고 할 것이다. 독일에서는 세무행정청이 형사소송법상 검사에게 부여된 권한을 행사하여 조세범을 단독으로 수사할 수 있고56), 수사가 종결된 때에는 내부적으로 제정되어 있는 기준에 따라 법원에 약식명령을 청구한다. 그러나 사법성과 재무성과의 합의에 의하여 포탈세액이 10만 마르크를 초과하는 경우에는 약식명령에 의한 처리가 부적당하다고 인정하여 검사에게 사건을 송부하여 검사가 기소 여부를 결정하고 있다57). 최근 언론사 세무조사 및 고발과 관련하여 처벌의 정당성 및 형평성에 대한 논란이 벌어진 것은 우리 사회의 윤리의식과 탈세에 대한 가치판단을 되돌아 보아야 할 계기가 되었다. 종래 국세청이 조세범칙조사와 고발을 통한 형벌권 행사에 매우 소극적이었기 때문이다. 그 동안 국세청에서 조세범칙조사를 기피하고 특별세무조사를 선호한 이유는 조세범칙조사는 그 절차가 복잡하고 번거로운 반면 동일한 효과를 특별세무조사를 통하여 거양할 수 있고, 특별세무조사는 명확한 증거가 발견되지 않더라도 실제상 추계과세가 가능한 반면 범칙조사는 엄격한 증거에 의한 포탈세액의 입증이 필요하기 때문이다. 탈세범에 대한 엄중한 처벌로 조세정의를 실현하기 위하여는 탈세에 관한 정보와 자료를 관리하는 세무서의 범칙조사 및 고발이 필수적이므로 고발기준을 구체적으로 규정하여 고발을 의무화하는 것이 현행 실무관행을 바꾸는 방편이 될 것이다. 56) 그러나 검사가 직접 탈세사건을 수사하는 경우에는 세무공무원은 형사소송법상 사법경찰관리의 지위에서 검사의 수사를 보조한다. 57) 左藤英明, 탈세와 제재, 101면 (3) 검사의 고발요구권 신설 문제 검사가 일반 형사사건을 수사하는 과정에서 탈세를 적발하여 범칙의 혐의를 규명한 경우에 세무서장에게 고발을 요구할 수 있는 권한을 법에 명시할 필요가 있다. 고액이나 악질적인 지방세 체납사범에 대하여 지방자치단체의 행정력만으로는 체납세액을 효과적으로 징수할 수 없는 실정이므로 형벌권의 발동에 의한 처벌이 불가피하다58). 실제로는 검찰에서 고발을 요청할 경우 세무서 등에서 이에 응하여 고발을 하고 있으므로 별다른 문제가 발생하고 있지는 아니하지만 법적으로 명확하게 규정하여 업무처리 권한에 관한 무익한 다툼을 사전에 예방할필요가 있다. 독점규제및공정거래에관한법률 제71조 제3항은‘검찰총장은 제2항의 규정에 의한 고발요건에 해당하는 사실이 있음을 공정거래위원회에 통보하여 고발을 요청할 수 있다’고 명시적으로 규정하고 있다. 58) 대검찰청에서는 고의적인 지방세 체납사범을 형사처벌하기 위하여 2002. 1. 7 ∼ 2.28.까지 일선 검찰청으로 하여금 지방자치단체와 협조하여 고발을 받아 단속을 실시하도록 하였음 (4) 범칙조사의 강화와 실무협의회의 운영 필요성 고발제도가 그 본래의 기능을 발휘하기 위해서는 그 전제로서 조세범칙조사가 신속하고도 철저하게 시행되어야 한다. 조세범의 제1심 선고 현황에서 살펴 본 바와 같이 조세범으로 기소된 사건의 상당 부분에 대하여 집행유예나 벌금형이 선고되고 있다. 엄격한 증명을 요하는 형사절차에 완벽하게 대비하기 위해서는 범칙조사 단계에서부터 철저한 증거수집이 요청될 뿐만 아니라 수집된 증거의 평가에 상당한 법률지식이 필요하다. 그러나 세무공무원은 특별사법경찰관리로 지명되어 있지 아니하여 검사의 수사지휘를 받지 아니하므로 세무공무원이 독자적으로 범칙조사를 실시하여 고발하고 있는 형편이다. 그 결과 증거 수집이 미흡하거나 중요 증거가 산일(散逸)된 상태에서 검찰에 고발되고 추가 증거의 확보에 난점이 있어 처벌이 곤란하거나 죄질에 상응한 처벌을 할 수가 없는 경우가 발생한다. 따라서 세무공무원을 특별사법경찰관리로 규정하지 않더라도 최소한 검찰과 세무행정청과의 긴밀한 협력관계의 유지가 절실히 요구된다고 할 것이다. 자의적인 고발권 행사로 인한 형평성 상실을 배제하기 위하여 고발 여부 결정에 법률전문가가 참여하도록 제도적 장치를 마련할 필요가 있다는 주장이 있다. 법률전문가로서 세법 학자나 조세전문 변호사가 참여하는 것은 조사 내용의 기밀 유지나 운영상 여러 가지 부작용이나 난점이 발생할 여지가 있을 것이다. 그러나 종국적으로 수사 및 기소를 담당할 검사와의 협력관계 구축은 필요한데, 이 경우 일본에서 운영하고 있는 고발요부감안협의회가 우리나라의 제도 개선시 많은 참고가 될 것이다. 일본에서는 수세관리의 범칙조사 및 처분의 적정성과 공평성을 도모하기 위하여 검찰관과 수세관리등에 의하여 구성된 고발요부감안협의회가 설치·운영되고 있다.59) 고발요부감안협의회는 昭和 26. 6.13.자 일본 국세청장관 명의의‘고발요부감안협의회의 설치 및 운영에 관하여’라는 제목의 통달에 의하여 설치된 것이다.60) 일본에서도 국세사찰관의 범칙조사는 국세범칙취체법에 의한 독자의 행정절차로서 검찰관과 국세사찰관과의 간에는 형사소송법상의 지휘감독관계나 협력의무 관계가 없는데, 범칙조사는 최종적으로 혐의자의 형사소추를 목적으로 하는 것으로서 고발에 의하여 검찰관의 수사로 이행하기 때문에 실질적으로는 범죄수사와 다름이 없기 때문이다. 이에 따라 국세청 산하 지방국세국과 지방검찰청간에 긴밀한 유대관계를 맺고 상호 협의하여 고발여부를 결정함으로써 탈세범에 대하여 공동으로 적극 대처하고 있다. 예컨대 동경국세국의 경우 협의회는 검찰 측에서 동경지방검찰청 특수부 재정경제반 부부장, 수석검사, 동경고등검찰청 재정경제담당검사 등이 참석하고, 동경국세국에서 사찰부장, 사찰부 차장, 당해 사건 담당 통괄사찰관 등이 참석하여 고발 여부를 검토하는데, 탈세사건은 내용이 매우 복잡하여 사실인정이나 법률상 어려운 문제가 많아 실제로는 협의회 개최 훨씬 전부터 국세국 담당자가 지검 담당검사에게 계속 보고하여 충분한 증거를 수집한 다음 협의회를 개최하고, 협의회를 마치면 관계서류를 정리하여 동경지검에 고발하고 있다.61) 59) 또한 일본에서는‘사적독점의금지및공정취인의확보에관한법률’에 의한 고발도 1991년부터 공정취인위원회와 검찰청 간에 고발문제협의회를 설치하고 법률적 문제점 등에 대한 충분한 사전협의를 통해 처리하고 있다. 60) 법무연구 (보고서 제77집 제1호), 191면 61) 일본검찰실무 (법무부, 2001년 5월), 143면