◈ 가지급금에 대한 금전소비대차약정은 대여시마다 상환기간과 이자율을 정하여 맺어야 한다.

◈ 투자주식에 대한 평가손익은 세무상 인정되지 아니한다.

◈ 중고자산의 수정내용연수적용은 반드시 신고하여야 한다.

◈ 소프트웨어는 기업회계상은 무형자산, 법인세법은 집기비품으로 처리한다.

 

 

II. 계정과목별 필수점검사항

 

  4. 대여금 등

 

(1) 어음대여시의 회계처리

관계회사 등에 자금융통을 위하여 어음을 대여하고 이를 관계회사가 금융기관으로부터 어음할인 방식을 통하여 자금을 차입하는 경우의 회계처리는 다음과 같다(企會基 질의 회신 1999. 8.31).

① 어음대여회사

회계처리하지 않고 타인에 대한 지급보증으로 재무제표의 주석사항으로 기재한다.

그 이유는 기업회계기준의 일반원칙 중 실질우선의 원칙에 입각하여 거래의 법적 형식에 불구하고 자금의 실질적인 사용 및 이자부담을 하지 않는다면 어음대여회사는 회계처리하지 않는다는 논리적 근거에 의한 것이다.

② 어음차입회사

 (차) 현금 또는 예금    ×××          (대) 차입금     ×××

                                                                  (금융기관에 대한 차입금)

 

(2) 채권·채무의 재조정

 

1) 재조정에 대한 회계처리

① 채권의 재조정

기존의 채권이 계약조건 변경으로 이를 현재가치로 평가한 경우에 장부가액과 현재가치와의 차액은 대손상각비의 과목으로 회계처리하되, 동 채권에 대손충당금이 설정되어 있는 경우에는 동 차액을 대손충당금과 먼저 상계하고, 남은 잔액을 대손상각비로 처리한다.

 〔회계처리〕

 가. 재조정시

   (차) 대손충당금      ×××          (대) 현재가치할인차금   ×××

         대손상각비      ×××

 나. 연말결산시：현재가치할인차금의 유효이자율법에 의한 환입

   (차) 현재가치할인차금        ×××          (대) 이자수익           ×××

② 채무의 재조정

기존의 채무의 계약조건 변경으로 이를 현재가치로 평가한 경우에 장부가액과 현재가치와의 차액은 채무면제이익의 과목으로 하여 당기손익으로 처리하고 그 상대계정은 현재가치할인차금이 된다.

 〔회계처리〕

 가. 재조정시

   (차) 현재가치할인차금        ×××          (대) 채무면제이익               ×××

 나. 연말결산시：현재가치할인차금의 유효이자율법에 의한 상각

   (차) 이자비용                ×××          (대) 현재가치할인차금   ×××

③ 현재가치할인차금의 처리

채권의 재조정시 발생한 현재가치할인차금은 유효이자율법을 적용하여 이자수익으로 환입처리되며, 채무의 재조정시 발생한 현재가치할인차금은 유효이자율법을 적용하여 이자비용으로 처리한다.

 

2) 법인세법의 처리와 세무조정

기업회계기준상 채권의 재조정은 2001.12.31.이 속하는 사업연도에 재조정하는 분부터 인정된다(法令 62 ⑤). 그러나 채무의 재조정에 관한 규정은 법인세법상 인정되지 아니하므로(법인 46012－529, 1999. 2. 9；법인 46012－1798, 1999. 5.12), 다음과 같은 세무조정을 하여야 한다.

① 채권의 재조정의 경우

 ⅰ. 대손상각비 회계처리

 세무조정 없음

 ⅱ. 현재가치할인차금을 유효이자율법에 의하여 이자수익 회계처리시

 세무조정 없음

② 채무의 재조정의 경우

 ⅰ. 채무면제이익 회계처리시

 <익금불산입> 채무면제이익      ×××(△유보)

 ⅱ. 현재가치할인차금을 유효이자율법에 의하여 이자비용 회계처리시

 <손금불산입> 이자비용(채무면제이익)    ×××(유보)

 

(3) 가지급금의 인정이자

 

1) 가지급금이란 법인의 특수관계자에 대한 자금 대여액을 말한다.

가지급금은 대손상각을 할 수도 없으며 대손충당금설정대상 채권에서도 제외된다. 아울러 인정이자를 계산하여 익금에 산입할 뿐만 아니라 가지급금의 지급이자도 손금불산입한다. 이를 구분하면 다음과 같다.

구분	지급이자손금불산입대상	인정이자계산대상
* 상대방	특수관계자	특수관계자
* 법인	업무무관한 자금대여 (이자수령과는 무관함)	무상·저리로 제공한 자금대여 (업무와 관련성 여부와는 무관함)

 

2) 인정이자 계산시 점검사항

가지급금의 거래상대방, 이자율 등의 약정과의 관계를 정리하면 다음과 같다(法令 98 ③, 法通 4－0－6, 67－106－10).

거래상대방	있는 경우	없는 경우
특수관계있는 법인, 특수관계있는 개인사업자	① 이자율：약정이자율(국세청장이 정하는 인정이자율 이상이어야 함) ② 미수이자계상：허용	① 이자율：법인이 부담하는 차입금의 최고 높은 이자율부터 적용하며 최하의 이자율은 국세청장이 정하는 당좌대월이자율을 적용함 ② 미수이자계상：허용하지 않음(익금불산입함)
기타의 자 (예：임직원)	① 이자율：법인이 부담하는 차입금의 최고 높은 이자율부터 적용하며 최하의 이자율은 당좌대월이자율 적용함 ② 미수이자계상：허용

 

① 상환기간과 이자율 약정의 의미

    법인이특수관계자와 금전거래를 함에 있어서 금전거래시마다 개별약정에 대하여 원금과 이자에 대한 상환기간 및 이자율 등을 구체적으로 명시하지 아니한 때에는 상환기간을 정하여 약정한 것으로 보지 아니한다(법인 46012－884, 1994. 3.24. 외 다수).

    따라서실무자들은 금전소비대차약정서를 꼼꼼히 체크하여야 한다.

②  미수이자의 계상

i) 가지급금인정이자의 귀속시기

   가지급금인정이자는 비영업대금의 이익에 해당하므로 법인세법시행령 제70조 제1항의 규정에 의하여 소득세법시행령 제45조에 규정하는 다음의 날이 익금의 귀속시기가 된다.

  - 약정에 의한 이자지급일. 다만, 이자지급일의 약정이 없거나 약정에 의한 이자지급일 전에 이자를 지급하는 경우에는 그 이자지급일로 한다. 이 경우 약정에 의한 이자의 수입시기를 특수관계자가 아닌 자간에 거래에서 적용될 수 있는 정상적인 이자지급방법에 의하지 아니한 경우에는 부당행위계산의 부인규정을 적용한다(법인 46012－3731, 1999.10.14).

ii) 미수이자계상의 인정 여부

   법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에는 동미수이자는 익금불산입(△유보)하고 법인세법시행령 제89조 제13항의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입하여 귀속자에 대하여 상여, 기타사외유출 등의 소득처분을 한다. 그러므로 상환기간과 이자율의 약정이 있는 가지급금에 대하여는 위 i)의 귀속시기에 미수이자를 계상하면 이는 인정될 것이다.

 

  5. 투자유가증권

 

(1) 장기보유목적의 투자채권의 이자수익

기업회계기준 제60조 제2항에 따르면 장기보유목적의 국채·공채·사채 기업의 채권으로 취득원가와 액면가액이 다른 것은 그 차액을 상환기간에 걸쳐 유효이자율법을 적용하여 점차 가감한 가액을 대차대조표 가액으로 하도록 되어 있다. 이 경우 발생되는 차액은 다음과 같이 이자수익으로 계상한다.

(차) 투자유가증권(채권) ×××          (대) 이자수익           ×××

그러나 위 이자수익은 세무조정 익금불산입(△유보)하여 채권의 만기시 또는 매각시에 익금산입(유보)으로 정리한다(법인 46012－4131, 1995.11.10).

 

(2) 투자주식

 

1) 기업회계기준상의 투자주식의 평가

기업회계기준상의 투자주식의 평가규정을 요약하면 다음과 같다.

구분		평가원칙	평가손익의 처리방법			가치회복시
시장성  있는 주식	투자주식(지분율 20% 미만)	시가법	자본조정(투자유가증권평가손익)  회복불능시：영업외비용(투자유가증권감액손실)			시가로 평가하여 자본조정으로 처리
	중대한 영향력 행사 투자주식(지분율 20% 이상)：시장성 여부와 관계없음	지분법	피투자회사의 손익의 구성내용	당기손익	지분법평가손익 (영업외손익)	-
				이익잉여금	이익잉여금
시장성  없는 주식				자본잉여금, 자본조정	자본조정(투자유가증권평가손익)
	투자주식(지분율 20% 미만)	원가법	원가법인 경우：회계처리 없음  회복불능시：영업외비용(투자유가증권감액손실)			취득원가까지 감액손실환입(영업외수익)

투자주식의 시가는 유가증권과 동일하게 대차대조표일의 종가로 하고 대차대조표일 현재의 종가가 없는 경우에는 그 직전 거래일의 종가로 한다. 그리고 시장성 없는 주식의 순자산가액은 발행회사가 기업회계기준에 따라 작성한 대차대조표의 순자산가액으로 한다.

2) 법인세법

법인세법상 유가증권의 평가는 원가법에 의하므로 기업회계기준상의 평가손익은 인정하지 아니한다.

【사례】 (1) 지분법에 의한 평가와 세무조정 (주)갑은 비상장법인인 (주)A의 주식을 40% 소유하고 있다. (주)갑은 (주)A의 주식취득당시 (주)A의 순자산가액만큼 지급하였으므로 취득시의 영업권의 대가는 없었다. (주)갑과 (주)A의 당기 중의 영업거래는 없었으며, (주)A의 재무자료는 다음과 같았다. ① (주)A의 당기(2001. 1. 1∼12.31)의 영업실적은 다음과 같다.    당기순이익                   ￦1,000,000,000    주식발행초과금                2,000,000,000 ② (주)A는 2002. 3.26.에 ￦500,000,000의 현금배당을 하였다. 【해설】 1) 2001년의 회계처리와 세무조정  ① 회계처리   (차) 투자유가증권     1,200,000,000   (대) 지분법평가이익(영업외수익)   400,000,000*                                                            투자유가증권평가이익            800,000,000**                                                              (자본조정)    * 1,000,000,000×40%＝￦400,000,000    ** 2,000,000,000×40%＝￦800,000,000  ② 세무조정  가. 지분법평가이익 부문     익금불산입  지분법평가이익(투자유가증권)            400,000,000(△유보)  나. 자본조정 부문     투자유가증권평가이익(자본조정)은 수익이 아닌 자본조정항목이므로 손익에는 영향이 없으나 유가증권의 원가가 ￦800,000,000만큼 과대계상되어 있으므로 동 금액을 손금산입하고, 소득금액의 영향이 없도록 자본조정금액은 익금산입한다. 위 손금산입 유보금액 ￦800,000,000에 대하여는 손익에 영향이 없으므로 기업회계상 이연법인세를 인식하지 아니한 다. 이하 투자유가증권평가손익은 마찬가지이다.     손금산입    투자유가증권                    800,000,000(△유보)     익금산입    자본조정                          800,000,000(기타) 2) 2002. 3.26. 배당금 수령시 회계처리와 세무조정  ① 회계처리  (차) 현      금     200,000,000                (대) 투자유가증권     200,000,000*    * ￦500,000,000×40%＝￦200,000,000  ② 세무조정  익금산입       배당금수익(투자유가증권)               200,000,000(유보)  익금불산입   수입배당금의 이중과세조정                60,000,000*(기타)   * ￦200,000,000×30%(익금불산입)＝￦60,000,000     지급이자는 없는 것으로 가정함.    (2) 지분법대상이 아닌 경우의 평가와 세무조정 (주)을이 보유하고 있는 기말투자주식의 내역은 다음과 같다. 구분 지분율 취득(장부)가액 공정가액 순자산가액 갑 상장법인주식 을 협회등록법인주식 병 비상장법인주식 0.5% 10% 15% ￦500,000,000 ￦400,000,000 ￦600,000,000 ￦400,000,000 ￦450,000,000 － － － ￦500,000,000   【해설】 회계처리와 세무조정 1) 갑 상장법인주식  (차) 투자유가증권평가손실     100,000,000              (대) 투자유가증권     100,000,000        (자본조정)     익금산입       투자유가증권            100,000,000(유보)     손금산입       자본조정                  100,000,000(기타) ※세무조정이유：위 사례 1의 자본조정 부분 참조 2) 을 협회등록법인주식  (차) 투자유가증권              50,000,000              대) 투자유가증권평가이익   50,000,000                                                                          (자본조정)      손금산입       투자유가증권            50,000,000(△유보)      익금산입       자본조정                  50,000,000(기타) 세무조정이유：위 사례 1의 자본조정 부분 참조 3) 병 비상장법인주식 회계처리 없음(원가법에 의하여 처리함)

 

(3) 수입배당금액의 익금불산입

 ① 익금불산입액의 계산

지주회사가 아닌 일반법인의 2001. 1. 1. 이후 받는 수입배당금액 중 익금불산입하는 금액은 다음과 같다(法法 18의3 ①).

익금불산입 대상금액＝수입배당금액×익금불산입률(50% 또는 30%)  익금불산입액＝익금불산입 대상금액－익금불산입 배제금액

② 익금불산입률

익금불산입률의 규정은 내국법인이 다른 내국법인에 출자한 비율은 출자받은 내국법인의 배당기준일 현재 3월 이상 계속하여 보유하고 있는 주식 등을 기준으로 하여 다음과 같이 계산한다.

다른 내국법인에 대한 출자비율	익금불산입률
50%(주권상장법인과 협회등록법인의 경우에는 30%) 초과 출자시	50%
50%(주권상장법인과 협회등록법인의 경우에는 30%) 이하 출자시	30%

③ 익금불산입 배제금액

내국법인이 각사업연도에 지급이자가 있는 경우에는 다음의 금액을 익금불산입 배제금액으로 한다(法法 18의3 ② 및 法令 17의3 ③).

차입금의 지급이자×다른 내국법인의 주식가액×익금불산입률(50% 또는 30%) / 당해 내국법인의 사업연도종료일 현재의 대차대조표상의 자산총액

 

  6. 고정자산의 감가상각비

 

(1) 감가상각방법

신설법인이 아닌 기존 법인의 경우 2001사업연도에는 법인세법시행령 제27조 제2항의 규정에 의한 적법한 변경이 아닌 경우에는 2000사업연도에 선택신고한 감가상각방법을 계속 적용하여야 한다.

신설법인의 경우에는 감가상각방법을 선택하여 신고하여야 하며, 만일 무신고시에는 법인세법시행령 제26조 제4항의 규정에 의한 방법을 적용한다.

 

(2) 내용연수

 

1) 수정내용연수의 선택가능

① 대상자산

법인 또는 개인사업자로부터 취득시 기준내용연수의 50% 이상 경과한 중고자산, 합병 또는 분할로 인하여 인수한 자산에 대하여 적용한다.

② 수정내용연수의 선택범위

기준내용연수의 50%에서 기준내용연수의 범위 내에서 선택할 수 있다.

수정내용연수 계산시 6월 이하는 없는 것으로 하고 6월 초과분은 1년으로 한다.

③ 수정내용연수의 신고

법인세신고기한까지 법인세법시행규칙 제63호 서식에 의한 수정내용연수를 신고하여야 한다. 수정내용연수를 신고하지 아니한 경우에는 2000년에 선택한 내용연수(기준 또는 신고)를 적용한다.

【사례】수정내용연수의 계산 1. 중고자산의 경우 자산명 A B C D 취득일 2001. 4.10. 2001. 5.10. 2001. 9.20. 2001.12.16. 기준내용연수 8년 40년 8년 5년 동종자산의 기존의 신고내용연수 7년 35년 10년 5년 취득시 경과일수 3.5년 21년 4.5년 3년 수정내용연수 적용불가(취득시 기준 내용연수의 50% 미만 경과) 40－(40×0.5) ＝20년 8－(8×0.5) ＝4년 5－(5×0.5) ＝2.5년 → 2년 적용내용연수 7년 20년∼40년 사이 선택 4년∼8년 사이 선택 2년∼5년 사이 선택   * 주) 법인 46012－530(2001. 3.12)에 의하여 2년으로 계산한다.

 

2) 1) 외의 경우

법인은 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 다음 각호의 날이 속하는 사업연도의 법인세 과세표준신고기한까지 내용연수를 신고하여 적용하여야 한다.

① 신설법인과 새로 수익사업을 개시한 비영리내국법인의 경우에는 그 영업을 개시한 날

② 위 ① 외의 법인이 자산별·업종별 구분에 의한 기준내용연수가 다른 고정자산을 새로 취득하거나 새로운 업종의 사업을 개시한 경우에는 그 취득한 날 또는 개시한 날

그리고 자산별·업종별로 적용한 신고내용연수 또는 기준내용연수는 세법에서 규정하는 경우를 제외하고는 그 후의 사업연도에 있어서도 계속하여 그 내용연수를 적용하여야 한다.

3) 개축하는 건축물의 경우

기존 건축물에 대한 개량, 확장, 증설 등에 해당하는 자본적지출액은 기존 건축물의 내용연수를 적용하여 감가상각한다. 다만, 기존 건축물의 수선이 건축법시행령 제2조에서 규정하는 신축, 개축, 재축에 해당하는 경우에는 기존 건축물의 장부가액과 철거비용은 당기비용으로 처리하고 그 외 새로이 지출한 금액은 신규 취득자산의 장부가액으로 보아 새로이 내용연수를 적용하여 감가상각한다(法通 23－26－7).

본 규정은 2001.11. 1. 법인세법기본통칙 개정일이 속하는 사업연도에 철거하거나 신축·개축하는 분부터 적용한다(法通 부칙 4 ②).

4) 감가상각완료자산에 대한 자본적지출이 일어난 경우

감가상각이 완료된 고정자산에 대하여 자본적지출이 발생한 경우에는 당초 신고한 내용연수에 의한 상각률에 따라 이를 상각한다(法通 23－28－2).

 

(3) 정률법상각시 잔존가액

정률법에 의한 감가상각시 취득가액(재평가시에는 재평가액)의 5%를 잔존가액으로 한 상각률에 의하여 감가상각을 하고 미상각잔액이 최초로 취득가액의 5% 이하가 되는 사업연도에 잔존가액을 추가 감가상각하도록 규정되어 있으므로 미상각잔액이 5% 미만이 되는데도 감가상각을 계속하는 실수를 하지 않도록 해야 할 것이다.

 

【사례】2000.12.31. 현재 A기계의 감가상각자료가 다음과 같은 경우 2001년의 감가상각범위액은?   - 취득원가    감가상각누계액    비상각잔액 -내용연수 8년 : 상각률 0.313(정률법)     2000.12.31.     \100,000,000       94,000,000         6,000,000         1) 2001년 계산상의 상각범위액   (￦100,000,000－￦94,000,000)×0.313＝￦1,878,000 2) 세법상 상각범위액  ① 당기 계산상의 상각비 반영 후의 잔액    ￦100,000,000－￦94,000,000－￦1,878,000＝￦4,122,000    ￦4,122,000은 취득원가 ￦100,000,000의 5%인 ￦5,000,000 이하이므로 당기의 상각비는 미상각잔액을 전액 상각하여야 한다.  ② 세법상 상각범위액    ￦100,000,000－￦94,000,000－￦1,000(비망가액)＝￦5,999,000

 

(4) 중도 양도자산의 전기상각부인액의 정리

상각부인액이 있는 자산을 양도한 경우 당해 양도자산의 상각부인액은 양도일이 속하는 사업연도의 손금에 산입한다. 그 이유는 상각부인액이 있는 자산은 이미 전기에 손금불산입하였으므로 동액만큼 세무상 양도차익을 감소시키기 때문이다. 그러나 양도자산의 시인부족액은 세무조정없이 소멸된다.

 

(5) 소프트웨어

 

1) 기업회계기준상의 처리

① 회계처리방법

기업회계기준해석 44－20(1996. 6.29)에 따르면 업무지원용 소프트웨어의 자체개발에 소요된 비용이 다음의 자산인식요건을 모두 충족할 경우에는 무형자산인 개발비로 처리하고, 상용소프트웨어를 구입하여 사용하는 경우에는 동 구입비용은 기타의 무형자산으로 계상한다. 다만, 금액적 중요성이 낮은 경우에는 당해 사업연도의 비용으로 처리할 수 있을 것이다.

가. 제품 등이 명확히 정의되고 개발과 관련된 비용을 개별적으로 식별하여 측정할 수 있는 경우

나. 제품 등을 생산하는 것이 기술적으로 실현가능하다는 사실을 입증할 수 있는 경우

다. 당해 기업이 제품 등을 생산하여 판매 또는 사용하려는 의도가 있는 경우

라. 제품 등에 대한 시장이 존재하거나 제품 등이 내부사용목적이라면 당해 기업에 유용하다는 사실을 입증할 수 있는 경우

마. 개발과제를 완료하고 제품 등을 판매 또는 사용하는 데 필요한 기술적·금전적 자원을 충분히 확보할 수 있다는 사실을 입증할 수 있는 경우

따라서 업무자동화를 위한 전산시스템의 구축 및 소프트웨어의 개발을 위하여 착수시점부터 시스템의 정상적 가동 전 또는 개발된 소프트웨어의 정상적 운용까지 발생한 지출은 무형자산 중 개발비로 계상한다. 그러나 전산시스템의 구축 또는 소프트웨어 개발을 실패한 경우에는 즉시 비용화하여야 한다. 개발완료 후 운영과정에서 발생한 소프트웨어에 대한 지출은 시스템 및 관련 소프트웨어의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시킬 경우 자본적지출로, 원상회복 또는 능률유지를 위한 경우에는 수익적지출로 회계처리한다.

② 무형자산의 감가상각

개발비 및 기타의 무형자산은 정액법 또는 생산량비례법 중 합리적인 방법에 의하여 관련제품 등의 판매 또는 사용이 가능한 시점부터 20년 이내의 합리적인 기간동안 상각한다. 상각액이 제조와 관련있는 경우에는 관련제품의 제조원가로, 제조 이외의 판매 또는 관리 등과 관련된 경우에는 판매비와관리비로 처리한다.

2) 법인세법상의 처리

소프트웨어는 당해 자산에 대한 감가상각비가 판매비와관리비를 구성하는 경우에는 법인세법시행규칙〔별표 5〕의 구분 1의 기구 및 비품으로 보아 내용연수를 적용하는 것이며, 그 이외의 경우에는 업종별 자산의 내용연수를 적용한다(법인 46012－557, 1996. 2.16).

법인이 고객관리 소프트웨어개발을 용역업체에 의뢰하고 용역비를 3회 분할하여 지급하는 경우 동 용역비는 개발이 완료되어 당해 법인이 업무에 사용되기 전까지 기구 및 비품으로 계상한 후 동 소프트웨어가 업무에 사용되는 사업연도부터 감가상각을 한다(법인 46012－3069, 1996.11. 5；법인 46012－3143, 1996.11.12).

또한 새로운 전산시스템 구축을 위한 인건비 등의 소프트웨어 개발비용은 자산으로 처리하고, 소프트웨어 개발에 필요한 별도의 소프트웨어를 외국으로부터 수입·사용시 감가상각비는 개발 중인 소프트웨어의 취득원가에 산입한다(법인 46012－2272, 1998. 8.12).

3) 차이에 대한 조정

① 내용연수의 선택

기업회계기준에 따라 무형자산으로 회계처리한 소프트웨어는 법인세법의 비품의 내용연수〔기준내용연수 5년(4∼6년 선택)〕와 일치하는 내용연수를 적용하면 차이를 줄일 수 있다.

② 상각방법의 선택

 i) 정액법의 경우

   비품의 상각방법이 정액법인 경우에는 소프트웨어의 내용연수만 비품과 일치한다면 장부상의 감가상각비는 법인세법상의 상각범위액과 일치하므로 세무조정이 발생되지 아니한다.

 ii) 정률법의 경우

   내용연수가 일치하더라도 비품의 상각방법이 정률법인 경우에는 정액법에 의한 장부상의 소프트웨어의 상각비와는 차이가 발생하므로 그 차이에 대한 세무조정이 이루어져야 한다.

 

【사례】 회사는 기업의 인적·물적 자원을 전자적 형태로 관리하기 위하여 전자적자원관리 소프트웨어(ERP)를 1억원에 구입하고 내용연수를 5년으로 하는 무형자산으로 회계처리하였다. 이에 대한 세무조정을 하면 다음과 같다. 【해설】   1차연도   2차연도 3차연도 4차연도 5차연도 장부상 상각비1) 20,000,000 20,000,000 20,000,000 20,000,000 20,000,000 세법상 상각범위액 45,100,0002) 36,080,0003) 27,060,0004) 18,040,0005) 21,960,0006) 시부인액 △25,100,000 △16,080,000 △7,060,000 1,960,000 △1,960,000   (소멸) (소멸) (소멸) (상각부인액) (시인부족액)  * 주1)：매년 정액법에 의한 상각비 100,000,000원/5년＝20,000,000원       2：100,000,000원×0.451(5년의 정률법 상각률)＝45,100,000원       3：(100,000,000원－20,000,000원)×0.451＝36,080,000원       4：(100,000,000원－40,000,000원)×0.451＝27,060,000원       5：(100,000,000원－60,000,000원)×0.451＝18,040,000원       6：100,000,000원－60,000,000원－18,040,000원＝21,960,000원(마지막 해) (세무조정) ① 제1차연도∼제3차연도 시인부족액이 발생하였으므로 동 시인부족액은 세무조정이 없으며 소멸한다. ② 제4차연도 상각부인액을 손금불산입한다. <손금불산입> 소프트웨어 상각부인액      1,960,000(유보) ③ 제5차연도 시인부족액 1,960,000을 전기상각부인액 범위 내 손금산입한다. <손금산입> 전기소프트웨어 상각부인액    1,960,000(△유보)