합병·분할시에 세무조정사항의 일부는 승계가 가능하며, 일정한 요건을 충족하는 분할의 경우에는 세무조정사항 모두를 승계한다. 합병법인의 이월결손금은 원칙적으로 승계하는 반면, 피합병법인의 이월결손금은 일정한 요건하에서 승계한다. 세액감면은 일정한 요건을 충족하는 경우에 합병과 분할 모두 승계하지만, 세액공제는 합병에서만 승계된다.

 

 2001년에 합병 또는 분할한 법인을 위하여, 합병·분할시에 발생하는 납세의무의 승계, 자산·부채의 승계, 세액감면·세액공제의 승계에 대하여 검토하기로 한다.<필자 註>

 

 

I. 합병·분할시의 납세의무의 승계와 연대납세의무

 

1. 법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계

 

 법인이 합병한 때에 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인하여 설립된 법인은 합병으로 인하여 소멸된 법인에게『부과되거나 그 법인이 납부할』 국세·지방세 및 가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다[基法 23, 地法 15]. 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 인해 설립된 법인은 합병으로 인해 소멸된 법인의 국세에 대한 납부의무가 있다[서삼 46019-10192, 2001. 9.11].

 

(1) 승계기준시기와 승계되는 조세채무의 범위

납세의무승계의 효력발생시기는 존속법인·신설법인 등의 본점 또는 주사무소의 소재지에서 합병등기를 한 때이다[基通 3-2-1…23]. 승계되는 조세채무에서 「부과되거나 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비」에는 합병등기일 현재 피합병법인에게 납세의무가 성립되었으나 확정되지 아니한 것과 납세의무가 성립ㆍ확정되어 납부할 의무가 있는 것을 포함한다[基通3-2-2…23].

 

(2) 승계되는 권리의무 및 승계절차

 납세의무의 승계에는 본래의 납세의무 외에 제2차 납세의무, 물적납세의무, 원천징수의무 등도 승계되며, 그에 부수되는 신고의무, 지급조서 등의 제출의무 등 각종의무도 승계된다. 또한 납기연장신청, 국세의 환급청구 및 불복청구 등 절차상의 각종 권리도 승계[基通 3-2-3…23]. 납세의무의 승계과정에서 합병 후 존속하는 법인 또는 합병 후 신설되는 법인에게 별도의 절차는 요구되지 아니하며, 피합병법인에게 행한 처분ㆍ절차가 그대로 합병법인에게 승계된다.

 

2. 법인의 분할·분할합병에 대한 연대납세의무

 

(1) 분할법인이 존속하는 경우

분할법인이 존속하는 경우, 분할되는 법인의 조세채무에 대하여 다음과 같이 연대납세의무를 진다[基法 25 ②, 地法18 ②].

 

1) 연대납세의무대상의 조세채무범위

법인이 분할 또는 분할합병되는 경우, 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일「이전에 부과되거나 납세의무가 성립한」국세·지방세 및 가산금과 체납처분비가 연대납세의무의 대상이다.

 

2) 연대납세의무자

존속분할의 경우 다음의 법인이 분할되는 법인의 조세채무에 대하여 연대납세의무를 진다.

① 분할되는 법인

② 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인

③ 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인(“존속하는 분할합병의 상대방법인”)

여기에서 ②의 경우 분할신설법인 또는 분할합병신설법인을 의미하고, ③의 경우 흡수분할합병법인을 의미하는 것으로 해석된다.

 

(2) 분할법인이 소멸하는 경우

분할법인이 소멸되는 경우, 해산되는 법인에 대하여 부과되거나 그 법인이 납부할 조세채무에 대한 연대납세의무는 다음과 같다[基法 25 ③, 地法 18 ③].

 

1) 연대납세의무대상의 조세채무범위

 법인이 분할 또는 분할합병으로 인하여 해산되는 경우 해산되는 법인에 대하여「부과되거나 그 법인이 납부할」국세·지방세 및 가산금과 체납처분비가 연대납세의무의 대상이다.

 

2) 연대납세의무자

소멸분할의 경우 다음의 법인이 연대납세의무를 진다.

① 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 법인

② 존속하는 분할합병의 상대방법인

 

II. 합병시 이월결손금의 승계

 

1. 피합병법인의 이월결손금 승계

 

(1) 의 의

 합병을 하는 경우에 합병법인의 이월결손금은 승계하지만, 피합병법인의 이월결손금은 원칙적으로 승계하지 아니한다. 그러나 합병에 의한 구조조정을 지원하기 위하여 법인세법에서는 일정한 요건을 갖춘 경우에는 피합병법인의 공제가능이월결손금을 합병법인이 승계하는 것을 허용하고 있다[法法 45 ①].

 

(2) 승계요건

 다음의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 합병등기일 현재 피합병법인의 공제가능이월결손금을 승계한다.

① 합병평가차익 손금산입요건 : 합병평가차익상당액의 손금산입요건[법인세법 제44조 제1항 각호의 요건][㉠ 사업목적합병(계속기업), ㉡ 지분의 연속성, ㉢ 사업의 계속성]을 충족할 것

② 피합병법인 주주의 일정한 지분유지 : 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상일 것

③ 구분경리 : 합병법인이 법인세법 규정에 의하여 구분경리 할 것

 

(3) 승계되는 이월결손금과 공제방법 등

 

1) 승계되는 이월결손금의 범위

합병법인이 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 승계하여 공제하는 결손금은 합병등기일 현재의 피합병법인의 각 사업연도의 개시일전 5년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액(합병등기일을 사업연도의 개시일로 보아 계산한 금액을 말한다)으로 한다[法令 81 ①].

 

2) 승계된 이월결손금의 공제방법

① 승계받은 사업에서 공제 : 합병법인의 각 사업연도에 승계하여 공제하는 결손금은 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 매년 순차적으로 공제한다. 승계받은 이월결손금의 관리는 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도부터는 매년 순차적으로 1년이 경과한 것으로 보아 계산한 금액(“승계결손금의 범위액”)으로 한다[法令 81 ①].

② 승계받은 사업에서 결손이 발생하는 경우 : 합병법인의 각 사업연도에 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 결손금이 발생한 경우 동 결손금은 합병법인의 기존 사업부문의 소득에서도 공제가 가능하므로, 합병법인의 각 사업연도에 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 결손금이 발생한 경우 다음 사업연도 이후의「승계결손금의 범위액」은 그 범위액에서 당해 결손금에 상당하는 금액을 차감한 금액으로 한다[法令 81 ②].

 

3) 구분경리

피합병법인의 이월결손금을 공제받고자 하는 합병법인은 자산·부채 및 손익을 피합병법인으로부터 승계받은 사업에 속하는 것과 기타의 사업에 속하는 것을 각각 별개의 회계로 구분하여 경리하여야 한다. 합병법인의 구분경리는 법인세법시행규칙 제77조를 적용한다.

 

4) 해석사례

신설합병의 경우에도 법인세법 제45조의 요건을 갖춘 경우에는 소멸법인의 결손금을 합병법인이 승계하여 공제할 수 있다[법인 46012-220, 2001. 1.29].

합병거래에 관해 매수법의 회계처리를 하면서 매수대가와 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액의 차액을 영업권으로 계상한 경우에는, 법인세법 제45조의「합병시 이월결손금의 승계규정은 이를 적용할 수 없다[법인 46012-2082, 2000.10.10].

이월결손금이 있는 내국법인이 분할한 후 존속하는 경우, 동 결손금은 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인에게 승계되지 않는 것으로서, 분할법인의 과세표준계산상 공제한다[법인 46012-3384, 1999. 8.31].

 

2. 합병법인의 이월결손금 공제에 대한 제한

 

(1) 의 의

합병법인의 이월결손금은 원칙적으로 승계하여 공제된다. 한편, 법인세법은 역합병을 이용하여 조세를 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우에는 이월결손금의 공제를 배제하는 제한 규정을 두고 있다[法令 81 ④].

 

(2) 역합병에 대한 이월결손금 공제의 배제요건

조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병이라고 인정되는 합병으로서 다음의 요건을 모두 충족하는 합병의 경우에는 합병법인의 세무상 이월결손금을 합병법인의 각 사업연도 과세표준계산에 있어서 공제하지 아니한다.

① 하나의 법인이 다른 법인의 총발행주식수 또는 총출자지분의 20% 이상을 소유하거나 출자하고 있는 경우 당해 법인간의 합병 또는 동일인이 2 이상의 법인에 대하여 총발행주식수 또는 총출자지분의 30% 이상을 각각 소유하거나 출자하고 있는 경우 당해 법인간의 합병일 것

② 공제가능한 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것

③ 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간 중에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 미리 변경등기하였거나 합병등기일 후 2년 이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기할 것

 

(3) 이월결손금의 처리

이월결손금 공제배제의 요건이 충족되는 경우에는 합병법인의 결손금은 과세표준계산상 공제하지 아니한다[法法 45 ③]. 그런데 위의 ①과 ②의 요건에 해당하는 합병법인이 각 사업연도의 소득금액계산상 이월결손금을 공제한 후, ③의 요건을 충족한 경우에는 당해 사업연도 전에 공제한 결손금은 상호변경일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산상 이를 익금에 산입한다[法令 82 ⑥].

 

III. 합병·분할과 세무조정사항의 승계

 

1. 개 요

 

내국법인이 합병 또는 분할하는 경우에 법인세법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우를 제외하고는 피합병법인·분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(“피합병법인 등”)의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 다음의 규정에 따른다[法令85 ①, ②]. 이것은 세무조정사항의 승계여부에 대한 규정으로서 2001년말에 개정되었지만, 개정내용을 2001년 12월 31일이 속하는 사업연도에 합병하거나 분할하는 분부터 적용한다[法令 제17457호 부칙14].

 

2. 자산·부채에 대한 세무조정사항의 승계에 대한 내용

 

(1) 압축기장충당금 및 일시상각충당금

압축기장충당금 및 일시상각충당금은 합병법인·분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 같다)이 이를 승계할 수 있다.

 

(2) 손익귀속시기 도래전의 익금불산입·손금불산입된 금액

손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인·분할법인의 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인·분할신설법인에게 승계되는 것으로 한다.

 

(3)퇴직급여충당금·대손충당금·유가증권평가 관련 세무조정금액

기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인·분할신설법인 등이 승계할 수 있다.

 

(4) 채권·채무의 재조정, 채권·채무의 현재가치평가

기업회계기준에 의한 채권·채무의 재조정, 채권·채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인·분할신설법인 등이 승계할 수 있다.

 

(5) 조세특례제한법상의 준비금

조세특례제한법에 의하여 손금에 산입한 준비금은 합병법인·분할신설법인 등이 승계할 수 있다.

 

(6) 손금에 산입하지 아니한 이연자산 가액

법인세법 시행규칙에 의하면, 이연자산의 가액 중 손금에 산입하지 아니한 금액은 합병법인·분할신설법인 등이 승계할 수 있다[法則 42]. 다만, 피합병법인·분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우에는 그러하지 아니하다. 한편, 2001년말 개정 법인세법에서 이연자산을 삭제하였으므로, 종전에 이연자산으로 계상한 금액에 대해서만 적용될 수 있을 것으로 본다.

 

(7) 감가상각, 자산·부채의 평가 및 기타 세무조정 사항

「감가상각」,「자산·부채의 평가[法法 42]」 그밖에 세무조정과 관련하여 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 원칙적으로 합병법인·분할신설법인에게 승계되지 아니한다.

 

(8) 해석사례

 피합병법인의 소득금액을 계산함에 있어서 법인세법 제24조 제1항의 규정에 의하여 한도초과로 손금에 산입하지 아니한 지정기부금의 손금산입한도 초과액은 합병법인에게 승계되지 아니한다[서이 46012-10396, 2001.10.20].

 분할법인으로부터 자산을 평가하지 않은 가액으로 승계받은 분할신설법인은 그 승계받은 이연자산의 미상각액을 잔존 상각기간에 상각하여 손금에 산입한다[제도 46012-12026, 2001. 7.10].

 

IV. 일정 요건을 충족하는 분할시의 세무조정사항 승계

 

내국법인이 다음의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우에는 위의 규정에 불구하고 분할법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준의 계산에 있어서 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액은 분할신설법인이 모두 승계할 수 있다[法令 85 ③].

① 과세이연요건 충족 : 분할평가차익상당액의 손금산입 요건[法法 46 ① 각호]의 요건을 갖출 것

② 장부가액 승계 : 분할법인의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계할 것

 

V. 합병·분할로 인한 세액공제·감면의 승계

 

1. 세액공제 및 세액감면의 승계

 

세액감면 또는 세액공제를 적용받던 내국법인이 합병 또는 분할하는 경우에는 다음의 규정에 의하여 감면 또는 세액공제의 적용을 받을 수 있다[法令 96].

 

(1) 세액감면

각 사업연도 소득에 대한 세액감면(일정 기간에 걸쳐 감면되는 것에 한한다)의 경우에는 합병법인 등이 승계받은 사업에서 발생한 소득에 대하여 합병 또는 분할 당시의 잔존감면기간 내에 종료하는 각 사업연도분까지 그 감면을 적용한다[法令 96 ①].

 

(2) 이월공제가 인정되는 세액공제

이월공제가 인정되는 세액공제(외국납부세액공제를 포함한다)로서 이월된 미공제액의 경우에는 합병의 경우에 한하여 합병법인이 승계받은 자산 등에 대한 미공제액의 범위안에서 이월공제 잔여기간내에 종료하는 각 사업연도분까지 이를 공제한다[法令 96 ②]. 합병의 경우에 한하여 공제하도록 규정하고 있으므로 분할의 경우에는 세액공제가 분할신설법인에게 승계되지 아니한다.

 

(3) 해석사례

이월공제가 인정되는 세액공제로서 이월된 미공제액이 있는 법인이 분할하는 경우, 승계받은 자산에 대한 미공제액을 분할신설법인 등이 승계해 공제할 수 없고, 분할법인이 공제한다[재경부법인46012-52, 2000.3.31.],[法通 59-96…1].

 피합병법인의 세액공제요건이 합병법인에 그대로 승계되어야 피합병법인의 이월된 피합병법인의 세액공제를 적용할 수 있다[법인 46012-657, 1996. 2.28].

 

2. 합병·분할시의 공제·감면세액 승계요건

 

(1) 합병·분할시의 요건

합병·분할시의 세액공제·감면세액 승계규정은 각각의 상황에 따라 다음의 요건들이 충족되는 경우에 한하여 적용한다.

① 합병평가차익상당액의 손금산입 요건의 충족

② 분할평가차익상당액의 손금산입 요건의 충족

③ 물적분할 양도차익상당액의 손금산입 요건의 충족

또한 각각의 경우, 합병등기일·분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도개시일부터 3년 이내에 합병법인·분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인 등이 승계받은 사업을 폐지하여, 사후관리 위반에 해당하는 경우에는 당해 사유가 발생한 사업연도부터 세액공제·세액감면을 적용하지 아니한다[法令 96 ③].

 

(2) 합병법인 등에 대한 요건

합병 및 분할시 세액감면·세액공제의 승계를 적용함에 있어서 법인세법 또는 다른 법률에 당해 감면 또는 세액공제의 요건 등에 관한 규정이 있는 경우에는 합병법인·분할신설법인·분할합병의 상대방법인 등이 그 요건 등을 갖춘 경우에 한하여 이를 적용한다[法令 96 ④].