裵 元 基/김·장 법률사무소, 공인회계사, 경영학박사, 연세대학교 상경대학 경영학과 겸임교수 ▶목 차 1. 머리말 2. 외국법인 한국지점의 법인세과세소득계산이 이전가격세제의 대상인지 여부 3. 구 한일조세조약에서의 사업소득의 계산방식 등 4. 신 한일조세조약의 귀속주의에서의 사업소득 계산방법에 관한 국세청의 해석과 그 의미 5. 자회사형태와 비교한 경우의 수수료방식과 간주판매업방식 1. 머리말 필자는 2000년 1월부터 2000년 11월까지 일본 동경소재 국제세무연구회라는 곳에서 매월 발간하는「국제세무」라는 잡지에 한국에서의 사업활동과 관련된 유의점이라는 제목으로 연재한 적이 있으며, 올해는 판례 등을 중심으로 한 우리나라의 이전가격세제를 연재할 예정이다. 2000년의 연재는 일본어로만 게재되었는데, 국내독자를 위하여 우리말로도 발표하는 것이 좋을 것 같아「월간조세」의 지면을 빌려 게재하고자 한다. 처음 글은, 판례가 아니라 귀속주의에서는 외국법인 국내지점의 사업소득의 계산방법에 관하여 살펴보기로 한다. 개정 전의 한일조세조약에서는 이른바 총괄주의를 채택하고 있으면서, 구체적인 사업소득의 계산방법에 관하여 양국 정부간의 합의서가 있어서 사업소득의 계산방식에 둘러싼 애매함이나 논쟁은 없었다. 이에 비하여, 2000. 1.부터 시행되고 있는 신 한일조세조약의 경우에는 귀속주의에서의 사업소득의 구체적인 계산방법에 관하여 양국 당국에 의하여 제시된 바 없어, 혼돈을 겪는 듯 보인다. 그런데, 귀속주의방식을 채택하고 있는 다른 나라와의 조세조약의 집행에 있어서, 귀속주의에서의 사업소득의 구체적인 계산방법에 관하여 당국간에 일반적인 합의에 도달한 사례가 없으며, 불합리한 과세가 없는 한 굳이 양국 정부당국이 합의에 도달할 필요도 없다. 신 한일조세조약의 시행과 관련하여, 사업소득의 구체적인 계산방법에 관하여 지금까지 3번의 질의회신이 있었는데, 서로 내용이 달라 오히려 혼란만 가중시켰다고 보여진다. 이 글에서는 3가지 질의회신의 내용과 타당한 계산방법이 어떠한 것인지에 관하여 논하여 보고자 한다. 2. 외국법인 한국지점의 법인세과세소득계산이 이전가격세제의 대상인지 여부 한마디로 요약하면, 법령상으로는 이전가격세제대상이 아니나, 실질적으로는 이전가격세제의 대상과 동일하게 취급된다. 이 이슈에 관하여 각 나라의 세무당국이 취하고 있는 입장이 서로 다른 것으로 이해한다. 우리나라의 경우, 이전가격세제를 규정하고 있는 국제조세조정에관한법률에서는 외국법인의 한국지점과 외국소재 본점간을 국외특수관계자로 정의하고 있지 아니하고 있기 때문에, 이전가격세제 적용대상이 아닌 것으로 되어있다. 다만, 이 법률에 기초하여 국세청장이 정한 국외특수관계자의 거래손익요약명세서의 지정고시에서는 외국법인의 국내사업장(한국지점)도 이 고시의 적용대상으로 정하고 있어, 법률과 고시간에는 모순되는 점이 있다고 보여진다. 한편, 법인세법시행규칙 제65조에서는 ① 외국에서 제조 후 국내에서 판매하는 경우 ② 우리나라에서 제조한 후 국외에서 판매하는 경우 ③ 국내 및 국외에 걸쳐 사업을 영위하는 경우에 국내원천소득과 국외원천소득을 구분함에 있어서, 국제조세조정에관한법률의 규정에 의한 이전가격방법을 준용하도록 하고 있어, 실질적으로는 이전가격세제를 적용하는 것으로 해석된다. 3. 구 한일조세조약에서의 사업소득의 계산방식 등 전술한 바와 같이, 구 한일조세조약에서는 상품구입판매업(이른바 도매업 ), 제조업, 및 건설업별로 사업소득의 계산방식에 관하여는 양국정부가 합의한 공식이 있었으며, 참고로 도매업에 관한 공식을 소개하면 다음과 같다. 예를 들어, 한국에 지점을 두고 있는 일본의 무역회사가 일본 내에서 상품을 구입하여, 한국 내에서 판매*1)한 경우의 사업소득의 계산공식은 다음과 같다. *1) 한국 내에서 판매하였다는 문구가 한국지점이 본사로부터 수입하여 판매하였다는 것만을 의마하는 것이 아니라, 일본소재 본사가 한국소재 고객에게 직접 판매하면서 한국지점이 한국소재고객에 대한 판매활동을 수행한 경우를 포함한다. ① 대한판매액*2) *2) 총괄주의방식에서 한국지점이 본사의 대한판매거래에 실질적으로 관련되어 있는지 여부와 상관없이, 본사의 모든 대한판매거래가 한국원천사업소득으로서 한국지점의 과세대상거래로 취급된다는 점이, 귀속주의방식과 다른 점이라 할 수 있다. 귀속주의의 또 하나의 특징은 모든 한국원천소득이라고 한국 내 지점의 과세소득이 되는 것이 아니라, 당해 지점에 귀속되는 소득만 과세소득이 된다는 점이다. ② 대한판매원가 ③ 매출총이익＝①－② ④ 한국지점경비 ⑤ 본사경비배부액 ⑥ 원천배분전소득＝③－④－⑤ ⑦ 일본본사원천소득(일본본사귀속소득) ⑧ 한국원천소득(한국지점귀속소득) 위의 계산공식에서 ⑥의 원천배분전소득까지의 계산과정까지는 특별한 설명이 필요없다. ⑤의 본사경비배부액에 대하여 부연설명하면, 여러가지 합리적인 배부방식을 생각해 볼 수 있으나, 양국정부가 합의한 방식은 일본본사에서 발생한 경비를 매출액비례(대한판매액이 일본본사의 총매출액에 차지하는 비율에 의한 배부)로 배부하는 것이었다. ⑥의 원천배분전소득이란 대한판매활동에서 획득한 순소득의 총액이라 할 수 있다. 즉, 본사에서 근무하는 직원들이 공헌한 소득과 한국지점에서 근무하는 직원들이 공헌한 소득으로 구성되어 있다. 이 소득을 일본에서만 과세하는 것도 불합리하고, 한국에서만 과세하는 것도 불합리하다고 보아, 양국 당국은 일정한 기준에 의하여 일본원천소득과 한국원천소득으로 배분하고 있는데, 경비비례로 배분하도록 하였다. 즉, ⑥의 원천배분전소득을 ④의 한국지점경비와 ⑤ 본사경비배부액의 구성비로 양국원천소득으로 배분하도록 하였다. 필자의 경험에 의하면, 평균적으로 ④의 한국지점경비와 ⑤ 의 본사경비배부액의 구성비율이 30：70으로서 ⑥의 원천배분전소득의 30%가 한국원천소득으로 과세되었다고 보여진다*3). *3) 1970년 체결된 구 한일조세조약의 체결협상을 하였던 분들이, 총괄주의 과세방식을 관철시킴으로써 우리나라의 과세권행사의 폭을 넓혔다고 자랑하는 경우가 종종 있었으나, 이는 사실과 다르다고 생각한다. 또한 신 한일조세조약에서 사업소득과세방식이 귀속주의로 전환됨으로 인하여 한국에서 과세할 소득이 적어졌다고 보는 것도 타당하지 않다고 판단된다. 신 한일조세조약의 시행 이후, 일본계 기업의 납세규모가 적어진 것이 총괄주의로부터 귀속주의로 변경된 것에 기인하는 것이 아니라, 인정구전율에 의하여 과세소득을 계산하였던 점, 도래거래와는 달리 중개거래는 순소득 총액을 한국원천소득으로 간주하였던 점 등에 기인한다고 판단한다. 여론이지만, 한국 내에서 상품을 구입하여, 한국 내에서 판매한 경우에는, 일본본사의 역할이 없어 ⑥의 원천배분전소득 총액이 한국원천소득이 된다. 구 한일조세조약상의 사업소득의 계산방식은, 일본기업의 한국지점이 있는 한 그 한국지점이 관여한 거래여부에 관계없이 모든 사업소득거래를 과세대상으로 하는 점에서 총괄주의라고 할 수 있으나, 경비비례로 과세대상소득을 한국과 일본으로 나눈다는 점에서 이전가격산정방법의 하나인 이익분할법(Income Split Method / Profit Split Method)과 유사한 방법이며, 귀속주의방식이라고도 할 수 있다. 구 한일조세조약과 관련하여 양국정부가 합의한 사업소득계산방식 이외에, 구미계 회사들의 한국 국내 고정사업장의 귀속 사업소득을 계산함과 관련하여, 우리나라 국세청이 제정한 기준으로서 국일22630－143(1990. 3.22)이 있으며, 구입판매업과 제조판매업을 예시로 들면 다음과 같다. (1) 외국법인의 한국지점이 해외에서 구입한 제품을 국내에서 판매하는 경우*4) ：영업수익금액
*5)을 기준으로 소득을 배분함
*4) 외국법인의 한국지점이 해외에서 구매하여 한국 내에서 판매하였다는 문구가 한국지점이 본사로부터 수입하여 판매하였다는 것만을 의미하는 것이 아니라, 일본소재 본사가 한국소재 고객에게 직접 판매하면서 한국지점이 한국소재 고객에 대한 판매활동을 수행한 경우를 포함하며, 실무적으로 전자보다는 후자가 대부분의 경우이었다. *5) 매출액을 의미함.
*9), 가장 합리적이라고 판단한다.
*8) 이 단순한 판매촉진 등의 기능과 후술 국업 46017－28, 2001. 1.17.에서 언급하고 있는 가격, 품질, 수량, 결제조건 등의 주요 판매조건의 하나 또는 2 이상의 판매조건에 관한 사항을 협상하는 경우 것이 서로 다른 것이 아니다. 판매촉진업무의 기능차이에 따라 수수료의 수준이 달라질 수는 있으나, 판매촉진업무의 기능차이에 따라 소득계산방법이 달라져야 하는 것은 아니다. *9) 각국의 입법 및 과세실태 등을 조사한 국제연맹의 1933보고서에서는 이 방식을 독립역무제공대가법(Remuneration for Service Criterion)이라고 하면서, 이 방식에 의한 과세가 후술하는 독립거래가격법(Sales between Independents Criterion)보다 간편하고 우월한 방법이라고 하고 있다고 한다(赤松 晃 저, 국제조세원칙과 일본의 국제조세법－국제적 사업활동과 독립기업원칙을 중심으로, 세무연구회출판국, 동경 2001 참조).
(2) 국세청 해석, 국업46017－28, 2001. 1.17. 위 해석에 비하여, 국업 6017－28, 2001. 1.17.에서는 한국지점이 국내수요자와 가격, 품질, 수량, 결제조건 등 주요판매조건의 하나 또는 2 이상의 판매조건에 관한 사항을 협상하는 경우, 본점과의 수수료계약 체결유무와 관계없이, 신 한일조세조약 제7조 및 법인세법 제93조 제5호, 동법 시행령 제132조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한다고 하고 있는데, 구체척으로 이 회신이 어떤 의미인지의 해석이 무척 어렵다. 이에 따라, 이 해석의 의미가, 일응 본사의 대한판매금액에서 매출원가, 한국지점의 경비, 본사경비배부액 등을 차감하여 계산하는 것(이른바 간주판매업방식
*10)이 타당하다는 의미라고 해석될 수 있다. 그러나, 이 해석이 신 한일조세조약에 의한 사업소득의 일반원칙만을 밝히고 있을 뿐, 간주판매업방식만을 적용하여야 함을 천명하고 있는 것은 아니라고 해석할 수도 있다. 즉, 이 해석에서 언급하고 있는 법인세법시행령 제132조 제1항 제1호(외국에서 구매한 상품을 외국에서의 제조 등의 활동없이, 한국 내에서 양도한 경우의 한국 국내원천소득) 및 제2호(외국에서 제조한 후, 한국 내에서 양도한 경우의 한국원천소득)는 외국법인의 한국원천사업소득의 범위를 의미하는데, 법인세법 규정에 의한 한국 내 원천사업소득이라도 한일조세조약 제7조에 따라 고정사업장에 귀속되는 소득만을 고정사업장에 대한 과세소득으로 보아야 하기 때문이다.
*10) 국제연맹의 1933보고서에서는 이방식을 독립거래가격법(Sales between Independents Criterion)이라고 하고 있다(赤松晃 저, 국제조세원칙과 일본의 국제조세법－국제적 사업활동과 독립기업원칙을 중심으로, 세무연구회출판국, 동경2001 참조). 그런데 법인세법에서는, 구입판매업에 대하여 모든 소득을 한국원천소득으로 취급하고 있기 때문에, 후술하는 바와 같이, 법인세법시행령 제132조 제1항 제1호의 계산방법을 간주판매업방식이라고 할 수는 없다.
(3) 서이46017－10472, 2001.11. 5. 이 해석에서 국세청은 정상가격을 합리적으로 산출할 수 없는 경우에는, 기여도에 의하여 본점의 소득과 지점의 소득을 구분할 수 있다고 하여, 일응 이익분할법을 적용하여 지점에게 귀속될 소득을 계산할 수 있다고 하고 있으나, 구체적인 배부기준을 제시하고 있지는 아니하다.
(4) 실무에서 적용되고 있는 방법 등 위와 같이 여러 방법이 제시되고 있는 상황에서, 각 납세자들은 전문가들의 도움을 받아, 가장 타당하다고 판단되는 방식을 적용하고 있는 것으로 이해한다. 다만, 필자는 간주판매업방식보다는 수수료방식이 이론적으로 우월하고, 실무적으로도 간편하게 적용할 수 있는 방법이라고 판단한다. 수수료방식이 간주판매업방식에 비하여 과세소득이 적게 산출되기 때문에, 국고주의 과세원칙에 비추어 간주판매업방식이 타당하다고 주장하는 사람들도 있으나, 간주판매업방식은 이론적으로도 문제가 있을 뿐만 아니라, 우리나라가 OECD를 가입하면서, OECD회원국으로부터 혹독하게 비판받았던 방식이라는 점을 상기할 필요가 있다.
5. 자회사형태와 비교한 경우의 수수료방식과 간주판매업방식 여기서, 외국법인이 자회사형태로 우리나라에 진출한 경우와 지점형태로 진출한 경우의 사업소득의 계산구조를 비교함으로써, 수수료방식과 간주판매업 방식 중 어느 방식이 논리적인지 살펴보기로 한다. 이해를 돕기 위하여 먼저, 국내소재 외국계 회사가 모회사 또는 본사로부터 수입하여 판매하는 경우를 살펴보고, 그 뒤 수입판매가 아니라 계약체결협상, 판매주문접수, 납품기일관리, 판매 후의 대금회수와 관련된 독촉업무 등, After service활동 등의 판매촉진업무를 수행하는 경우를 살펴본다.
(1) 국내소재 자회사가 모회사/본점으로부터 수입하여 판매하는 경우 아래 [그림1－1]과 같이, 외국소재 모회사가 제조회사로부터 상품을 90에 구입하고, 우리나라에 있는 자회사에 100에 팔고, 국내소재 자회사는 105로 국내소재 고객에게 판매하였다고 가정하자. 한편, 외국소재 모회사는 동일제품을 제3국 소재 독립대리점에게도 100에 판매하여, 외국소재 모회사와 국내소재 자회사간의 거래가격 100은 정상가격이라고 가정하자. 그리고, 한국소재 자회사의 판매관리비는 2라고 가정하자. 한편, [그림1－2]와 같이, 우리나라에 지점을 가지고 있는 외국회사가 제조회사로부터 90에 구입한 상품을 국내지점에 100에 판매하고, 국내지점은 이를 국내소재 고객에게 105에 판매하였다고 가정하자. 또한, 외국소재 본사는 동일제품을 제3국 소재 독립대리점에게도 100에 판매하여, 외국소재 본사와 국내지점간의 거래가격 100은 정상가격이라고 가정하자. 그리고, 외국소재본사에서 발생한 이건 거래관련 판매관리비는 5이며, 한국소재 지점의 판매관리비는 2라고 가정하자.
당해 외국법인 한국지점의 영업수입금액
세차감전 전세계소득 당해 외국법인의 ×────────────────────
당해 외국법인의 전세계 영업수입금액
(2) 외국법인의 본사에서 제조한 물품을 당해 외국법인의 국내지점이 국내에서 판매하는 경우： 영업수익금액을 기준으로 1차로 배분된 사업소득을 표준소득률비례로 다시 제조와 판매부분으로 2차 배분함
당해 외국법인 한국 당해 외국법인 한국지점
당해 외국법 지점의 영업수입금액 취급품목의 도매업종 소득표준률
인의 세차감 ×──────────── × ────────────────
전 전세계소득 당해 외국법인의 전 당해 외국법 ＋ 당해 외국법인
세계 영업수입금액 인 해당품목 한국지점 취급
의 제조업종 품목의 도매업
소득표준률 종 소득표준률
위 기준은, 우리나라가 외국계 기업에 대하여 고정사업장 과세를 강화하던 1980년대말부터 제시된 것으로서, 특히 미국계 화학제조업체인 Du Pont의 고정사업장 과세에서 적용되었다. 위의 공식의 의미를 살펴보면, 구입판매업의 경우는 매출액비례로 안분한 이익 모두가 한국 국내 원천소득이며 또한 한국 국내지점 귀속소득
*6)으로 본 것이며, 제조업의 경우에는 표준소득률의 비례로 안분한 소득만이 판매활동을 수행하는 한국 국내지점 귀속소득이라고 본 것이다. 그런데 우리나라가 OECD를 가입하기 위한 심사를 받으면서, 우리나라의 고정사업장 판정 및 사업소득 계산방식이 국제적인 기준에 적합하지 않다는 비판이 많이 제기되어
*7) 국세청은 상기 기준을 1994.7.28.자로 폐지하였다(국일46510-432).
*6) 다만, 필자가 아는 한 이 공식에 의하여 과세된 구매판매업의 사례는 없었다. *7) 특히, 독립기업원칙이 아니라, 일정한 공식에 의하여 과세소득을 산출하는 이른바, Formula Approach가 OECD기준에 합치하지 않는다는 비판을 많이 받은 것으로 이해한다.
4. 신 한일조세조약의 귀속주의에서의 사업소득 계산방법에 관한 국세청의 해석과 그 의미 이에 관하여는, 전술한 바와 같이 3번의 질의회신이 있었는데, 서로 수미일관성이 없어, 납세자들을 혼동시키고 있다고 보여진다.
(1) 국세청 해석, 국업46522－140, 1999.11. 및 국업46522－141, 1999.11. 회신은 두 가지인데, 내용은 동일하다. 즉, 국업46522－140, 1999.11.은 일본에서 제조하여, 한국 내에서 판매하는 제조판매업의 경우에 대한 회신이며, 국업46522－141, 1999.11.은 일본에서 구매하여 한국에서 판매하는 상품판매업에 대한 회신이다. 이 회신에서 국세청은 일본법인 한국지점이 본점을 위하여 단순한 한국 내 판매촉진 등의 기능
*8)만을 수행하여 판매수수료를 지급받는 경우, 그 수수료가 정상가격에 의하여 결정되었다면, 그 수수료로부터 관련경비를 차감하는 방법으로 한국지점에게 귀속되는 소득을 계산한다고 하고 있으며, 필자는 이 회신이 독립기업원칙에 의한 수수료방식으로서
[그림1－1] 자회사 형태 진출의 경우
외 국 한 국
──────────────── ────────────────
┌────┐ ┌─────┐ ┌──────┐ ┌───┐
│제조업체│→ │ 상 사 │ → │상사 자회사 │ → │고객 │
│ │90 │ │ 100 │경비(2) │ 105 │ │
└────┘ └─────┘ └──────┘ └───┘
│ 제3국
│ ────────────────
│ ┌──────┐ ┌───┐
└────→ │독립대리점 │ → │고객 │
100 │ │ 105 │ │
└──────┘ └───┘
[그림 1－2] 지점형태 진출의 경우
외 국 한 국
───────────── ────────────────
┌────┐ ┌───┐ ┌──────┐ ┌───┐
│제조업체│→ │상사 │ → │상사 자회사 │ → │고객 │
│ │90 │ │ 100 │경비(2) │ 105 │ │
└────┘ └───┘ └──────┘ └───┘
│ 제3국
│ ────────────────
│ ┌──────┐ → ┌───┐
└───→ │독립대리점 │ 105 │고객 │
100 └──────┘ └───┘
위와 같은 상황에서, 자회사나 지점은 회계상 모두 다음과 같이 3의 세전순이익을 시현하며, 다른 세무조정사항이 없는 한 그대로 과세소득이 되어 자회사 형태나 지점형태에서 과세소득의 계산상의 차이를 나타내지는 아니한다(아래 계산 예시에서, 비교의 간편을 위하여 귀속주의 과세방식의 경우 모회사의 자회사에 대한 Management Fee 또는 본사경비배부액은 제외하였는데, 이를 고려하더라도 결과는 동일하다). 한편, 외국법인의 지점형태의 경우, 법인세법시행령 제132조 제1항 제1호에 의한 국내원천소득은 아래 표와 같이 8이 되는데, 법인세법상 국내원천소득이 8로 나타난다고 하여, 귀속주의 과세원칙에서 그 총액 8 모두를 외국법인 국내지점에 귀속되는 소득으로 볼 수 없음은 자명하다.
┌─────────┬───┬───────────┐ │ │ │ 지 점 │ │ 구 분 │자회사├─────┬─────┤ │ │ │귀속주의 │법인세법 │ ├─────────┼───┼─────┼─────┤ │ 매출 │ 105 │ 105 │ 105 │ ├─────────┼───┼─────┼─────┤ │ 매출원가 │ 100 │ 100 │ 90 │ ├─────────┼───┼─────┼─────┤ │ 매출총이익 │ 5 │ 5 │ 15 │ ├─────────┼───┼─────┼─────┤ │ 본사경비배부액 │ │ │ 5 │ ├─────────┼───┼─────┼─────┤ │ 경비 │ 2 │ 2 │ 2 │ ├─────────┼───┼─────┼─────┤ │ 세전이익 │ 3 │ 3 │ 8 │ └─────────┴───┴─────┴─────┘(2) Indent sale 의 경우：국내 소재 자회사 또는 외국회사 국내지점이 판매촉진 등의 활동을 수행하고, 모회사 또는 본사로부터 판매수수료를 수취하는 경우 Indent sale란 국내 소재 자회사 또는 외국회사 국내지점이 모회사 또는 본사로부터 상품을 수입하여 판매하는 것이 아니라, 판매는 외국소재 모회사 또는 본사가 국내소재 고객에게 직접 판매하고, 국내소재 자회사 또는 지점은 계약체결협상, 판매주문접수, 납품기일관리, 판매 후의 대금회수와 관련된 보조활동, After service활동 등을 수행하는 경우를 말한다. Indent sale를 다른 용어로는 중개거래, 대행거래, Offer알선거래라고도 한다. 우리나라의 실정상 외국계기업들이 전술한 수입판매거래를 영위하는 경우보다는 Indent 거래형태를 취하는 경우가 대부분인데, 그 이유는 국내소재 고객들이 외국으로부터 직접 수입하는 형태를 선호하는 경우가 많기 때문이다. 업종별로 볼 때, 산업용 원재료, 부품, 기자재는 Indent거래가 대부분이고, 소비자용 물품은 수입판매형태가 많다고 할 수 있다. 1) 자회사 형태의 경우 아래 [그림2－1]과 같이, 외국소재 모회사가 제조회사로부터 상품을 90에 구입하고, 우리나라에 있는 고객에게 105에 판매하는 한편, 그 판매거래를 중개한 자회사에게 5의 판매수수료를 지급하였다고 가정하자. 한편, 5라고 하는 판매수수료는 정상가격이라고 가정하자. 또한, 한국소재 자회사의 판매관리비는 2라고 가정하자.
[그림 2－1] 자회사형태의 경우
외국 한국
────────────── ──────────────
┌────┐→ ┌────┐ ┌───┐
│제조업체│90 │상사경비├──────────────→│ 고객 │
│ │ │(5) │ 105↑판매알선 └───┘
└────┘ └────┘ ┌──────┐
││ 수수료 5 │상사 자회사 │
│└──────────┤(경비) │
│ └──────┘
│ 제3국
│ ────────────────
│ ┌──────┐ ┌───┐
└─────┤독립대리점 │ → │고객 │
100 │ │ 105 │ │
└──────┘ └───┘
이 경우, 외국모회사에게 판매알선용역 내지 판매촉진용역을 제공한 국내 소재 자회사의 과세소득은 판매수수료수입 5에서 경비 2를 차감한 3이 됨에 의문의 여지가 없다. 2) 지점형태의 경우 위 거래와 유사하게, 아래 [그림2－2]의 거래흐름도에서는, 외국소재 회사가 제조회사로부터 상품을 90에 구입하고, 우리나라에 있는 고객에게 105에 판매하는 한편, 그 판매거래를 중개한 국내 소재 지점에게 5의 판매수수료를 지급하였다고 가정하자. 한편, 5라고 하는 판매수수료는 정상가격이라고 가정하자. 그리고 외국소재본사에서 발생한 이건 거래관련 판매관리비는 5이며, 한국소재 지점의 판매관리비는 2라고 가정하자.
[그림 2－2] 지점형태의 경우
외국 한국
────────────── ───────────────
┌────┐→ ┌────┐ ┌───┐
│제조업체│90 │상사경비├──────────────→│ 고객 │
│ │ │(5) │ 105↑ └───┘
└────┘ └────┘ ┌──────┐
││ 수수료 5 │상사 자회사 │
│└────────┤경비(2) │
│ └──────┘
│ 제3국
│ ────────────────
│ ┌──────┐ ┌───┐
└─────┤독립대리점 │ → │고객 │
100 │ │ 105 │ │
└──────┘ └───┘
위와 같은 상황에서, 국내소재 외국기업 한국지점의 과세소득을 계산하는 방식은 다음과 같이 3가지를 생각해 볼 수 있다.
┌────────┬────┬────┬───┐ │ 구 분 │ 견해 1 │ 견해 2 │견해 3│ ├────────┼────┼────┼───┤ │ 매출 │ 105 │ 105 │ 5│ ├────────┼────┼────┼───┤ │ 매출원가 │ 90 │ 100 │ │ ├────────┼────┼────┼───┤ │ 매출총이익 │ 15 │ 5 │ 5│ ├────────┼────┼────┼───┤ │ 본사경비 │ 5 │ │ │ ├────────┼────┼────┼───┤ │ 지점경비 │ 2 │ 2 │ 2│ ├────────┼────┼────┼───┤ │ 세전이익 │ 8 │ 3 │ 3│ └────────┴────┴────┴───┘[견해 1]은 본사의 국내소재 고객에의 판매가격에서 본사의 매입원가를 차감함으로써, 본사의 이익과 한국지점의 이익을 통산하는 형태로서, 구 한일조세조약의 계산방식과 유사하며, 법인세법시행령 제132조 제1항 제1호에 의한 국내원천소득이라 할 수 있다 *11). 그런데 이 이익 모두가 한국지점에 귀속된다고 할 수는 없다. 이에 따라 세전이익은 합리적인 기준에 의하여 다시 본사귀속소득과 한국지점 소득으로 구분되어 한국지점귀속소득만이 우리나라에서 과세됨이 타당하다. *11) 이 견해를 독립거래가격법 또는 간주판매업방식이라고 보는 사람들도 있으나, 이는 틀린 논리이다. 왜냐하면, 외국법인 본사와 국내지점 사이에 독립기업의 원칙이 적용되지 아니하였기 때문이다. [견해 2]는 본사의 국내소재 고객에의 판매가격을 한국지점의 매출로 인식하되, 한국지점의 본사로부터의 이론적인 구매가격을 비교대상가격으로부터 계산하여 지점귀속 소득을 계산하고 있다. 이 방식을 국제연맹의 1933보고서에서는 독립거래가격법(Sales between Independents Criterion) 이라고 하고 있는데, 실무적으로 본사와 한국지점간의 이론적인 매매가격을 산정하는 것이 어렵다는 문제점이 있으며, 계산에도 과다한 시간과 노력이 요구된다. 이에 비하여, [견해 3]은 수수료방식인데, 수수료 수준이 정상가격인지 여부에 관한 검증이 가능한 한, 지점 귀속소득을 계산함에 있어서 가장 간편한 방법이다. 전술한 바와 같이, 어떤 이들은 [견해 2], 즉 독립거래가격법 또는 간주판매방식이 수수료방식에 비하여 과세소득이 크다고 주장하나 *12), 이는 합리적이거나 논리적이라 할 수 없다. 독립거래가격법 또는 간주판매방식이나 수수료방식의 결과는 동일하여야 한다. 또한 독립기업의 원칙이 적용되는 한, 동일기능 및 동일한 사업리스크를 가지고 있는 자회사형태나 지점형태 모두 과세소득은 동일하여야 한다. *12) [견해 1]이 [견해 2] 또는 [견해 3]에 비하여 과세소득이 많이 산출되나, 이는 독립기업의 원칙 또는 귀속주의에 의한 과세소득이 아니다. 지점형태의 경우, 본사와 법인격이 동일하여 본사와 지사간에 수수료계약이 법률적으로 유효한가라는 질문이 종종 있는데, 본·지사간의 계약이 법률적으로는 의미가 없지만 외국법인의 국내지점의 과세소득을 독립기업의 원칙에 따라 계산하여야 한다는 세법 측면에서 본·지사간의 계약을 유효하다고 보아야 한다. 이는 지점이 본사로부터 상품을 수입하여 판매하는 형태에서 본사로부터의 구매가격이 정상가격이면 그래도 인정되는 것과 동일하게, 즉 본·지사간의 거래가 인정되는 것과 동일하게 Indent sale형태의 수수료수수계약도 정상가격인 한 인정되어야 한다. 3) Indent sale관련업무(판매촉진업무)를 영위하는 자회사가 모회사의 고정사업장으로 판정되는 경우, 우리나라의 과세소득이 늘어나는지1990년대 초반까지 [그림2－1]의 거래흐름도의 경우, 판매촉진업무를 영위하는 국내 소재 자회사는 모회사의 계약체결권을 행사하는 한편, 경제적 및 법률적으로 모회사에게 종속되어 있다고 간주되어, 자회사가 모회사의 고정사업장이라는 판정을 받은 사례가 많이 있었다. 그리고 그 근저에는 자회사 형태의 경우보다 모회사의 지점의 형태의 경우가 우리나라의 과세소득이 많을 것이라는 오해가 있었다고 보여진다 *13). 그러나 위에서 살펴본 바와 같이, 동일한 기능 및 동일한 위험을 지닌 자회사나 지점은 동일한 과세소득을 시현함이 상식적이다. 즉, 외국법인 자회사를 모회사의 고정사업장으로 판정하면, 우리나라가 취할 과세소득이 증가할 것이라는 오해는 불식되어야 하며, 이런 점에서도 외국으로부터 많은 비판을 받았던 종속대리인 고정사업장 과세는 지양되어야 한다고 판단한다. *13) 월간공인회계사 2002년 5월호에 이와 같은 견해가 제시되고 있는데, 필자는 이에 동의할 수 없다.