▶목 차 Ⅰ. 비거주자·외국법인의 의의 Ⅱ. 비거주자·외국법인의 납세의무 범위 Ⅲ. 조세조약 및 국내세법과의 관계 Ⅳ. 과세대상소득 Ⅴ. 과세방법 Ⅵ. 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수 Ⅶ. 소득종류별 과세대상소득 Ⅷ. 비거주자 등의 납부(할) 세액확인서 발급제도 및 개선방향 Ⅰ. 비거주자·외국법인의 의의 1. 비거주자 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인을 거주자라고 하며 거주자가 아닌 자를 비거주자라고 한다. 따라서, 거주자 비거주자의 개념은 국적을 기준으로 하여 구분하는 내국인 외국인의 개념과는 서로 다른 것이다. 세법상 주소는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 재산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 생활의 근거지가 되는 곳을 말한다. 또한 거소는 주소지 이외의 장소에서 상당기간 거주하여도 주소와 같이 밀접한 생활관계가 발생하지 아니하는 장소를 말한다. 국내에 거주하는 개인이 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때나 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고 또 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다. 한편, 국외에 거주 또는 근무하는 자가 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다. 그러나, 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가지고 출국하거나, 국외에서 직업을 갖고 1년 이상 계속하여 거주하는 때에도 국내에 가족 및 자산의 유무 등과 관련하여 생활의 근거가 국내에 있는 것으로 보는 때에는 거주자로 본다*1). *1) 소득세법기본통칙 1-4 2. 외국법인 국내에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 내국법인이라고 하고 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인을 외국법인이라고 한다. 여기에서 본점이란 영리법인의 영업상 본거지를 말하며, 주사무소란 비영리법인의 사업상 본거지를 말한다. Ⅱ. 비거주자·외국법인의 납세의무 범위 1. 비거주자 거주자는 소득의 발생지를 불문하고 소득세법이 규정하는 모든 소득에 대하여 소득세 납세의무를 지는데 비하여 비거주자는 소득세법 제119조에 규정하는 국내원천소득에 대하여만 소득세 납세의무가 있다*2). *2) 소득세법 제3조 2. 외국법인 내국법인은 각 사업연도소득 및 청산소득에 대한 법인세의 납세의무가 있으나, 외국법인은 각 사업연도소득에 대한 법인세의 납세의무는 있으나 청산소득에 대한 납세의무는 없다. 각 사업연도소득에 대한 법인세에 있어 내국법인은 그 내국법인에게 귀속되는 모든 소득에 대하여 법인세 납세의무가 있으나, 외국법인은 법인세법 제93조의 규정에 의한 국내원천에서 발생한 소득, 즉 국내원천소득에 대하여만 법인세 납세의무가 있다*3). *3) 법인세법 제3조 제3항 Ⅲ. 조세조약 및 국내세법과의 관계 조세조약은 비거주자의 국내원천소득에 대하여 소득원천지국에 과세권을 부여하지 않거나 또는 소득원천지국의 과세권을 일정범위로 제한함으로써 거주지국과 소득원천지국간에 과세권을 배분하고 있다. 그러나 구체적인 과세방법, 과세절차 등에 관하여는 규정하고 있지 않으므로 이에 대하여는 각국의 국내세법이 적용된다. 헌법에 의하여 체결 공포된 조약과 일반적으로 승인된 국제법규는 국내법과 같은 효력을 가지므로 조세조약은 국내세법(법률)과 동일한 효력을 가진다. 그러나 조세조약은 국내세법에 대하여 특별법의 위치에 있으므로 조세조약이 체결된 국가의 거주자에 대하여는 조세조약이 국내세법에 우선 적용된다. Ⅳ. 과세대상소득 1. 국내세법상 국내원천소득 국내세법은 비거주자 또는 외국법인(이하 비거주자 등 )의 과세대상소득인 국내원천소득에 대하여 다음 표와 같이 소득의 종류를 열거 규정하고 있으며, 세법에 열거 규정된 국내원천소득이 갖는 의의는 다음과 같다. 첫째, 국내세법은 국내원천소득의 범위를 열거주의로 채택하여 규정하고 있기 때문에 법에서 명시적으로 열거하지 않는 소득은 국내에서 발생한 소득이라 하더라도 한국에서 과세되지 않는다. 둘째, 따라서 국내세법상 국내원천소득이 아닌 경우에는 조세조약상 국내원천소득으로 규정되어 있다 하더라도 당해 소득에 대하여 과세할 수가 없다. 셋째, 국내세법이 비거주자의 국내원천소득을 소득종류별로 구분 열거하고 있는 이유는 세율이나 과세방법 등에서 그 취급을 달리하기 때문이다.
[국내원천소득의 종류]
┌──────────────┬────────┬────────┐
│ 국내원천소득의 종류 │소득세법 제119조│법인세법 제93조 │
├──────────────┼────────┼────────┤
│ 이자소득 │1호 │1호 │
│ 배당소득 │2 │2 │
│ 부동산소득 │3 │3 │
│ 선박 항공기 등의 임대소득 │4 │4 │
│ 사업소득 │5 │5 │
│ 인적용역소득 │6 │6 │
│ 근로소득 │7 │－ │
│ 퇴직소득 │8 │－ │
│ 토지 건물의 양도소득 │9 │7 │
│ 산림소득 │10 │8 │
│ 사용료소득 │11 │9 │
│ 유가증권양도소득 │12 │10 │
│ 기타소득 │13 │11 │
└──────────────┴────────┴────────┘
2. 조세조약에 의한 과세권의 제한 조세조약에 의거 우리나라의 과세권이 제한되는 경우는 아래와 같다. (1) 국내원천소득을 국내세법과 다르게 규정하는 경우 국내세법상 국내원천소득이 조세조약에서는 국내원천소득이 아닌 경우가 있다. 예를 들면, 인적용역소득의 경우 국내세법상 국내에서 인적용역을 제공하거나 그 결과가 국내에서 이용되는 경우에는 국내원천소득이 되나, 조세조약상으로는 국내에서 제공되는 경우에만 국내원천소득이 된다. (2) 국내원천소득에 대한 과세권을 원천지국에 부여하지 않는 경우 국내원천소득에 해당하는 소득에 대하여도 조세조약이 그 소득에 대한 과세권을 거주지국에만 부여하거나 또는 일정한 요건을 충족하는 경우에만 원천지국에서 과세할 수 있도록 규정하는 경우가 있다. 예를 들면, 대부분의 조세조약은 유가증권양도소득, 기타소득에 대하여는 거주지국에만 과세권을 부여하고 있으며, 사업소득, 인적용역소득 등에 대하여는 일정한 요건을 충족하는 경우에 한하여 원천지국에 과세권을 부여하고 있다. (3) 국내원천소득에 대한 원천지국의 과세권을 일정한도로 제한하는 경우 조세조약은 일정소득에 대하여 원천지국의 과세권을 일정한도로 제한하는 경우도 있다. 즉, 대부분의 조세조약은 이자소득, 배당소득, 사용료소득에 대하여 원천지국에서 일정세율(보통 10%∼15%)을 초과하여 과세하지 못하도록 규정하고 있는 바, 이를 제한세율 또는 경감세율이라고 한다. 국내세법의 세율이 조세조약의 제한세율보다 낮은 때에는 국내법상의 세율을 그대로 적용하면 되지만, 국내세법의 세율이 제한세율보다 높은 때에는 그 제한세율까지만 과세할 수 있다. Ⅴ. 과세방법 1. 비거주자 비거주자의 국내원천소득에 대하여 부과하는 소득세는 당해 국내원천소득을 종합하여 과세하는 경우와 당해 국내원천소득별로 분리하여 과세하는 경우가 있다. (1) 국내사업장이 있는 경우 국내사업장이 있는 비거주자 또는 부동산소득이 있는 비거주자는 거주자의 경우와 동일하게 퇴직소득 양도소득 및 산림소득은 소득별로 분류과세하고 그 이외의 모든 국내원천소득은 종합하여 과세한다. 그러나 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득으로서 원천징수된 소득에 대하여는 합산신고하지 않는다. 비거주자의 국내원천소득을 종합하여 과세하는 경우, 과세표준과 세액의 계산, 신고 납부, 과세표준과 세액의 결정과 징수는 거주자에 관한 규정을 준용한다. 다만, 소득세법의 규정에 의한 인적공제 중 비거주자 본인 외의 자에 대한 공제와 특별공제를 적용하지 아니한다. 국내사업장이 있음에도 불구하고 사업자등록을 하지 않은 경우에는 인적용역소득 등 일정요건에 해당하는 국내원천소득을 지급하는 자는 원천징수를 하여야 한다. (2) 국내사업장이 없는 경우 국내사업장이 없거나 부동산소득이 없는 비거주자에 대하여는 국내원천소득별로 분리하여 과세한다. 근로소득, 퇴직소득, 양도소득, 산림소득의 경우에는 거주자에 대한 과세방법과 동일하며, 그 외의 소득의 경우에는 국내원천소득금액을 지급하는 자가 소득 지급시 세액을 원천징수·납부함으로써 납세의무가 종결된다. 2. 외국법인 외국법인의 국내원천소득에 대한 과세방법은 그 외국법인이 국내사업장을 가지고 있는지 여부에 따라 달라진다. (1) 국내사업장이 있는 경우 국내사업장을 가지고 있거나 부동산소득 또는 산림소득이 있는 외국법인(이하 국내사업장이 있는 외국법인 이라고 함)은 그 국내원천소득금액을 모두 합산하여 신고 납부하여야 한다. 그러나 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득으로서 원천징수된 소득에 대하여는 합산신고하지 않는다. (2) 국내사업장이 없는 경우 국내사업장이 없는 외국법인의 국내원천소득과 외국법인의 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득(부동산소득, 산림소득은 제외)은 각 소득의 종류별로 과세된다. 양도소득이 있는 외국법인은 그 양도차익에 대하여 신고 납부하여야 하나 양도소득을 제외한 이자, 배당, 사용료 등에 대하여는 그 소득을 지급하는 자가 원천징수 납부를 함으로써 납세의무가 종료된다. 외국법인의 국내원천소득에 대한 법인세 과세방법을 요약하면 다음 표와 같다.
[외국법인의 국내원천소득에 대한 과세방법]
┌────────┬──────────────┬─────┬───────┐
│국내원천소득 │국내사업장이 있는 외국법인 │기 타 │분리과세 │
├────────┼──────┬───────┤외국법인 │원천징수세율 │
│법인세법 제93조 │국내사업장 │국내사업장에 │ │(주민세 별도) │
│ │에 귀속되는 │귀속되지 않는 │ │ │
│ │소득 │ 소득 │ │ │
├─┬──────┼──────┼───────┼─────┼───────┤
│1 │이자소득 │종합과세, │분리과세, │분리과세, │25 │
│ │ │신고 납부 │완납적 원천징 │완납적 원 │ │
├─┼──────┤(특정소득은 │수 │천징수 ├───────┤
│2 │배당소득 │예납적 원천 │ │ │25 │
├─┼──────┤징수) │ │ ├───────┤
│4 │선박 등 │ │ │ │2 │
│ │임대소득 │ │ │ │ │
├─┼──────┤ │ │ ├───────┤
│5 │사업소득 │ │ │ │2 │
├─┼──────┤ │ │ ├───────┤
│6 │인적용역소득│ │ │ │20 │
├─┼──────┤ │ │ ├───────┤
│9 │사용료 소득 │ │ │ │25 │
├─┼──────┤ │ │ ├───────┤
│10│유가증권양도│ │ │ │양도가액의 │
│ │소득 │ │ │ │10% 또는 양도 │
│ │ │ │ │ │차익의 25% │
├─┼──────┤ │ │ ├───────┤
│11│기타소득 │ │ │ │25 │
├─┼──────┤ ├───────┼─────┼───────┤
│7 │양도소득 │ │분류과세, │분류과세, │－ │
│ │ │ │신고 납부 │신고 납부 │ │
├─┼──────┤ ├───────┼─────┼───────┤
│3 │부동산소득 │ │종합과세, │－ │－ │
├─┼──────┤ │신고납부 │ ├───────┤
│8 │산림소득 │ │ │ │－ │
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Ⅵ. 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수 1. 원천징수의무자 원천징수의무자는 비거주자 등에게 원천징수대상 국내원천소득을 지급하는 자 또는 세법에서 원천징수의무자로 지정된 자이다. (1) 유가증권 양도소득의 경우 유가증권을 증권회사를 통하여 양도하는 경우에는 당해 증권회사가 원천징수하여야 한다. 다만, 증권거래법에 의하여 주식을 상장하는 경우로서 이미 발행된 주식을 양도하는 경우에는 당해 주식을 발행한 법인이 원천징수하여야 한다. (2) 외국법인의 채권이자소득 원천징수의무자 채권의 중도매각에 따른 원천징수시 원천징수의무자 및 납세의무자는 당해 채권을 매수하는 자가 원천징수의무자가 된다. 다만 양수자가 개인 또는 비거주자인 경우에는 매도한 외국법인이 원천징수의무자이다. 2. 납세지 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수세액의 납세지는 당해 원천징수의무자의 소재지이다. 다만, 원천징수의무자가 국내에 소재지를 가지지 아니한 경우에는 유가증권을 발행한 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 소재지가 납세지가 된다. 3. 원천징수 시기 원천징수 시기는 비거주자 등에게 국내원천소득을 현실적으로 지급하는 때이다. 그러나 현실적으로 지급하지 않아도 지급하는 것으로 보고 원천징수를 하여야 하는 경우가 있다.*4) *4) 외국법인에 대한 원천징수에 있어 배당소득 및 기타소득의 지급시기 의제에 관하여는 소득세법시행령 제191조 및 제192조의 규정을 준용한다. 4. 과세표준 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 원천징수 과세표준은 일반적으로 비거주자 등에게 지급하는 국내원천소득의 총액이다. 만일, 지급자가 비거주자 등의 세금을 부담하기로 약정한 경우에 과세표준은 다음과 같이 산출한다. 계약서상 조세부담에 관한 언급이 없이 순액으로 지급하기로 약정한 경우에도 지급자 세금부담조건과 동일하다. 아래 산식에 있어 원천징수세율에는 소득세 또는 법인세의 원천징수세율 뿐만 아니라 주민세의 원천징수세율도 포함하여야 한다.
┌───────────────────┐
│ 과세표준＝지급금액×1-원천징수세율/1 │
└───────────────────┘
5. 적용세율 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 세액을 계산하는 경우 일반적으로 국내세법에 규정된 원천징수세율을 적용한다*5). 그러나 국내세법상의 세율이 조세조약상 규정된 제한세율보다 높은 경우에는 조세조약상의 제한세율을 초과하여 과세할 수 없으므로 조세조약상의 제한세율을 적용하여야 한다. 제한세율을 적용하는 경우 조세조약의 대상이 되는 조세에 주민세가 포함되는지 여부에 따라 적용세율이 달라진다. 조세조약 대상조세에 주민세가 포함되어 있지 않는 경우*6)에는 과세표준에 제한세율을 곱하여 소득세 등을 계산하고 소득세 등에 주민세율을 곱하여 주민세를 계산한다. 그러나 조세조약 대상조세에 주민세가 포함되어 있는 경우에는 소득세 또는 법인세 등 국세의 세율과 주민세의 세율을 합하여 그 제한세율을 초과할 수 없으므로, 그 제한세율을 소득세 또는 법인세 등 국세의 세율과 그에 대한 주민세의 세율로 배분하여 소득세 등의 세율을 산출하여야 한다. 소득세 등 국세의 세율은 다음 방식에 의하여 산출한다. *5)‘Ⅴ. 2. (2)’표 참조 *6) 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약의 경우 지방세인 주민세가 조세조약 적용대상 조세에 포함되나, 미국·필리핀·캐나다 및 남아프리카공화국과 체결한 조세조약의 경우에는 주민세가 조세조약 적용대상이 아니므로 제한세율 외에 주민세를 별도로 계산하여 원천징수 하여야 한다.
┌───────────────────┐
│ 소득세 등의 세율＝제한세율×1＋0.1/1│
└───────────────────┘
※ 주민세율이 소득세의 10%인 경우 6. 거주자증명제도 조세조약에 규정된 제한세율은 일방체약국의 거주자가 실질적 수혜자인 타방체약국의 거주자에게 지급하는 이자 배당 사용료 등의 투자소득에 적용된다. 따라서 투자소득을 지급받는 자가 제한세율을 적용받기 위하여 우선 타방체약국의 거주자이어야 하나 원천지국에서는 투자소득 수취인이 상대체약국의 거주자인지를 파악하는 것이 쉽지 않다. 이 경우 상대체약국의 권한있는 당국이 투자소득의 수취인이 자국거주자임을 확인하여 준다면 제3국 거주자에 의한 조세조약의 부당 이용을 쉽게 방지할 수 있다. 우리나라는 현재 벨지움, 네델란드와 거주자증명제도를 시행하고 있다. 또한, 조약상대국이 한국 거주자에게 거주자증명을 요구하는 경우에는 관할세무서장으로부터 거주자증명을 발급 받을 수 있다. Ⅶ. 소득종류별 과세대상소득 1. 이자소득 (1) 국내세법 1) 이자소득의 범위 국내세법상 비거주자 등의 국내원천 이자소득은 비거주자 등이 국가 지방자치단체 거주자 내국법인 외국법인의 국내사업장 또는 비거주자의 국내사업장으로부터 지급받는 이자소득으로서 소득세법 제16조 제1항에 규정하는 이자 및 기타의 대금의 이자와 신탁의 이익을 말한다. 다만, 거주자 또는 내국법인의 국외사업장을 위하여 그 국외사업장이 직접 차용한 차입금의 이자는 제외된다. 이 단서규정에 해당하기 위하여는 자금의 사용주체와 차입주체가 국외사업장이어야 한다. 2) 감면소득 조세특례제한법에 의하여 비거주자 등의 이자소득 중 공공차관의 도입과 직접 관련하여 외국의 대주가 부담하여야 할 조세나 공과금 등은 당해 공공차관협약이 정하는 내용에 따라 감면되며, 국제금융거래에 대한 이자소득 등도 감면된다. (2) 조세조약 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 이자소득을 모든 종류의 채권으로부터 발생되는 소득 및 이자소득이 발생한 국가의 세법에서 이자소득으로 규정하고 있는 소득 등과 같이 매우 넓게 규정하고 있다. 따라서 조세조약상의 이자소득은 국내세법의 이자소득과 크게 다르지 않다*7). *7) 다만 한·이집트조세조약은 부동산담보채권 이자를 부동산소득으로 규정하고 있으며(국내세법상은 이자소득), 불란서, 필리핀, 오스트리아, 방글라데시와 체결한 조세조약에서는 연불판매이자를 이자소득으로 규정하고 있다(국내세법상은 사업소득). 이자소득의 원천지국을 정함에 있어 우리나라가 체결한 모든 조세조약은 이자지급자의 거주지국에 그 원천이 있는 것으로 규정하고 있다. 조세조약상 비거주자의 이자소득에 대하여는 그 이자소득이 발생한 국가(원천지국)에서 국내세법에 따라 과세할 수 있으나 그 이자의 수취인이 수익적소유자인 경우에는 조세조약에서 정한 일정한 세율(통상 10∼15%)을 초과하여 과세할 수 없다.*8) 또한, 우리나라가 체결한 조세조약 중에는 정부 중앙은행이 수취하는 이자 등에 대하여는 원천지국에서 과세할 수 없도록 규정하고 있는 조약이 있다. *8) 헝가리, 아일랜드, 러시아와 체결한 조세조약에서는 이자소득에 대하여 거주지국에서만 과세할 수 있다. 2. 배당소득 (1) 국내세법 1) 국내원천 배당소득 국내세법상 비거주자 등의 국내원천 배당소득은 비거주자 등이 내국법인 또는 법인으로 보는 단체, 기타 국내로부터 지급받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금 등을 말한다. 비거주자 등이 받는 배당소득이 국내원천소득이 되기 위해서는 배당소득의 지급주체가 내국법인(법인으로 보는 단체 포함)이어야 하므로 비거주자가 외국법인으로부터 받는 배당은 비거주자 등의 국내원천소득에 해당되지 아니한다. 2) 감면소득 외국투자가가 국내산업의 국제경쟁력 강화에 긴요한 산업자원서비스업 및 고도기술 수반사업, 외국인투자촉진법의 규정에 의한 외국인투자지역에 입주하는 외국인투자기업 또는 외국인투자유치를 위하여 조세감면이 불가피한 사업으로 지정된 사업에 투자하고 취득하는 주식 또는 지분에서 생기는 배당금에 대한 소득세 또는 법인세는 조세특례제한법에 의하여 감면된다. (2) 조세조약 우리나라가 체결한 조세조약상 배당소득은 주식 기타 이윤의 분배를 받을 권리(채권은 제외)로부터 생기는 소득 및 분배를 하는 법인의 거주지국의 세법상 주식으로부터 생기는 소득과 동일한 취급을 받는 소득 을 말한다. 따라서, 우리나라가 체결한 조세조약상 배당소득도 국내세법상의 내용과 유사하다. 비거주자 등이 내국법인으로부터 배당소득을 지급받는 경우 그 배당소득에 대하여는 그 배당소득이 발생한 국가, 즉 우리나라에서 과세할 수 있다. 그러나 그 배당의 수취인이 수익적소유자인 경우에는 조세조약에서 정한 일정한 세율(통상 10%∼15%)을 초과하여 과세할 수 없다. 또한 배당수취인이 법인인 경우와 개인인 경우에 각각 다른 제한세율이 적용되는 경우가 많다. 3. 부동산소득 (1) 국내세법 비거주자 등의 부동산소득은 국내에 소재하는 부동산 또는 부동산상의 권리와 같은 자산의 양도 임대*9) 기타 운영으로 인하여 발생되는 소득을 말한다. 다만, 부동산 등의 양도소득은 부동산소득에서 제외된다. 비거주자 등의 부동산소득이 국내원천소득이 되기 위하여는 당해 부동산이 국내에 있어야 한다. *9) 선박 항공기 등의 임대소득은 제외된다. (2) 조세조약 조세조약상 부동산소득은 부동산의 직접 사용, 임대 기타 부동산의 사용으로부터 발생하는 소득을 말하며 농업 및 임업소득도 포함한다. 조세조약에서는 부동산의 정의를 원칙적으로 부동산이 소재한 국가의 국내법상 규정을 따르도록 하고 있으나 선박 및 항공기는 부동산에서 제외하고 있다. 부동산의 양도소득에 대하여는 부동산소득 조항이 적용되지 아니하고 양도소득 조항이 적용된다. 조세조약상 부동산소득에 대하여는 그 부동산이 소재하는 국가(소재지국)에서 과세할 수 있다. 4. 선박 항공기 등의 임대소득 (1) 국내세법 비거주자 등의 국내원천 선박 항공기 등의 임대소득은 비거주자 등이 거주자, 내국법인, 외국법인 또는 비거주자의 국내사업장에 선박 항공기 또는 등록된 자동차나 건설기계를 임대함으로 인하여 취득하는 소득을 말한다. 선박 등의 임대소득의 원천을 판정하는 기준은 동 자산의 운용장소가 아니라, 임차인이 누구인지 하는 것이다. 즉 비거주자 등이 거주자, 내국법인 또는 비거주자 등의 국내사업장에 임대한 경우에는, 그 운용장소가 외국이라 하더라도 그 임대로 인하여 발생하는 소득은 국내원천소득에 해당하는 것이다. 따라서, 국내에 사업장이 없는 외국법인이 내국법인의 해외지점에 선박 항공기 자동차 또는 건설기계를 임대하고 임대료를 받는 경우 동 임대료는 국내원천소득에 해당된다. 다만, 자동차 건설기계의 경우에는 한국에 등록된 자산이 임대되는 경우에만 국내원천소득이 된다. (2) 조세조약 조세조약에서는 선박 및 항공기의 임대소득에 관한 별도의 조항이 없다. 따라서 선박 항공기 등의 임대소득이 조세조약상 어느 소득에 해당하는지 결정하여야 한다. 1) 선원부 용선료 조세조약상 일반적으로 장비 인원을 갖춘 국제운수용 선박 항공기의 임대에 대한 용선료는 국제운수소득에 해당한다. 2) 나용선 계약에 의한 용선료 나용선 계약에 의하여 임차 사용하는 선박 또는 항공기에 대한 용선료의 경우 산업상 상업상 과학상 장비의 사용대가를 사용료로 규정하고 있는 조세조약의 경우에는 사용료소득에 해당한다. 그렇지 않은 경우 선박, 항공기, 자동차 또는 건설기계의 임대소득은 조세조약에 따라 사업소득 또는 기타소득 등으로 분류된다. (3) 과세방법 단순 나용선의 경우에는 임대소득으로 2%를 원천징수 하여야 한다. 등록된 자동차 중기의 임대소득은 특별한 규정이 없는 한 모두 과세대상이 되는데, 국내에 사업장이 없는 경우에는 2%를 원천징수 하여야 한다.*10) *10) 2%를 적용하는 이유는 소득의 종류는 조세조약상 사용료소득에 해당하지만 적용하는 세율은 조세조약상의 제한세율과 국내세법에 의한 세율(2%) 중 낮은 세율을 적용하기 때문이다(國調法 28 및 29) 5. 사업소득 (1) 국내세법 1) 국내원천 사업소득 사업소득이란, 일반적으로 기업의 사업활동에 의하여 발생하는 모든 소득을 말하는 바, 국내세법상 비거주자 등의 국내원천 사업소득은 국내에서 영위하는 사업에서 발생하는 소득과 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 포함하되 인적용역소득은 제외한다. 2) 면제소득(외국항행소득) 비거주자 등이 선박 또는 항공기의 외국항행으로 인하여 소득을 취득하는 경우 그 소득에 대하여는 소득세 또는 법인세가 면제된다. 다만 그 면제는 그 비거주자 등의 거주지국에서 우리나라의 기업이 운용하는 선박 또는 항공기에 대하여 상호면세협정이나 면제보장 등으로 동일한 면제를 하는 경우에 한한다. (2) 조세조약 조세조약에서는 국내세법에서와 같이 사업소득의 범위를 구체적으로 규정하지 아니하고 기업의 이윤(profits of an enterprise) 또는 기업의 산업상 상업상 이윤(industrial or commercial profits) 등과 같이 포괄적으로 정의하고 있다. 그러나 조세조약은 사업소득을 포괄적으로 정의하면서도 사업소득 조항 이외의 조항에서 별도로 취급되고 있는 소득에 대하여는, 비록 그것이 기업의 사업활동에서 발생된 소득이라 하더라도 그 별도의 조항이 사업소득 조항에 우선하여 적용되도록 규정함으로써 사업소득의 범위를 제한하고 있다. 또한, 국내세법상으로는 비거주자 등의 국내사업장이 없더라도 국내원천 사업소득에 대하여 과세할 수 있으나, 조세조약상에는 그 비거주자 등이 국내에 고정사업장을 가지고 있는 경우에 한하여 사업소득에 대하여 과세할 수 있다. (3) 국제운수소득 국내세법상 비거주자 등의 국제운수소득은 사업소득에 해당하나(상호주의에 의하여 면세), 조세조약상으로는 선박 및 항공기의 국제운수소득이 사업소득과는 별도의 조항에서 규정되어 있다. 따라서, 조세조약상 국제운수소득에 대하여는 사업소득 조항이 적용되지 아니한다. 국제운수소득은 선박 항공기의 직접적 운행으로부터 발생되는 소득뿐만 아니라 동 운행과 밀접하게 관련된 추가적이거나 부수적인 활동으로부터 발생되는 소득도 포함한다. 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 조약대상국의 기업이 국제운수에 선박 또는 항공기를 운행함으로써 발생하는 소득에 대하여 그 기업의 거주지국에서 과세하도록 규정하고 있다. 그러나 일부 조세조약에서는 국제운수소득, 특히 선박에 의한 국제운수소득에 대한 과세권의 일부를 원천지국에 부여하고 있는 바, 이는 국제운수업이 발달하지 않은 국가에서는 양국간 선박 항공기의 운항이 주로 상대국의 기업에 의해서 일방적으로 이루어지기 때문에 자국에서 전액 면제하지 않으려 함에 기인한 것이다. 선박 또는 항공기의 국제운수소득에 대하여는 조세조약이 아닌 정부간 협정으로 상호면세를 부여하는 경우가 있다.*11) *11) 정부의 협정에 의한 상호면세는 현재 일본, 노르웨이, 캐나다, 벨지움, 덴마크, 뉴질랜드, 태국, 쿠웨이트, 사우디아라비아, 홍콩이 있다. 6. 인적용역소득과 근로소득 (1) 국내세법 1) 인적용역소득 국내세법상 비거주자 등의 인적용역소득이란 비거주자 등이 본인 또는 그의 피고용인 등을 통하여 국내에서 다음의 전문직업적 용역을 제공하거나 이용하게 함으로 인하여 발생하는 소득을 말한다. 이는 독립된 자격으로 제공하는 전문직업적 용역 또는 기타 독립적 성격의 활동에 대한 대가를 의미하는 것으로서 타인의 피고용인으로서 용역을 제공하는데 대한 대가, 즉 근로소득에 대응되는 개념이다. ① 영화 연극의 배우 음악가와 기타 공중연예인이 제공하는 용역 ② 직업운동가가 제공하는 용역 ③ 변호사 공인회계사 건축사 측량사 변리사 등 자유직업가가 제공하는 용역 ④ 과학기술 경영관리 기타 분야에 관한 전문적 지식 또는 특별한 기능을 가진 자가 당해 지식 또는 기능을 활용하여 제공하는 용역 2) 근로소득 근로소득이란 고용관계에 의하여 근로를 제공하고 그 대가로서 지급받는 급여 수당 상여 기타 이와 유사한 성질의 수입금액을 말한다. 비거주자의 근로소득에 대한 소득세의 원천징수 및 과세표준 계산과 세액의 계산 신고 납부 등은 원칙적으로 거주자와 동일하나, 과세표준 및 세액의 계산에 있어서 인적공제 중 비거주자 본인 이외의 자에 대한 공제와 특별공제를 하지 아니한다. 그러나 근로소득공제 및 근로소득세액공제 등은 거주자와 동일하게 공제한다. (2) 조세조약 인적용역은 일반적으로 독립된 자격으로 제공하는 독립적 인적용역과 피고용인으로서 제공하는 종속적 인적용역(퇴직소득 포함)으로 대별될 수 있다. 그러나 조세조약에서는 다음과 같이 인적용역소득을 8개의 유형으로 세분하여 규정하고 있다.
조세조약상 인적용역소득 ┌독립적 인적용역소득
├종속적 인적용역소득
├연예인 체육인의 소득
├이사의 보수
├학생 훈련생의 소득
├교수의 보수
├정부직원의 보수
└연 금
1)독립적 인적용역소득 독립적 인적용역소득이라 함은 전문직업적 용역 또는 기타 독립적 성격의 활동으로 인하여 취득하는 소득을 의미하는 것으로서 타인의 피고용인으로서 용역을 제공하고 대가를 지급받는 종속적 인적용역소득에 대응되는 개념이다. 내국세법상 인적용역소득은 그 용역이 국내에서 수행되거나 그 용역의 결과물이 이용되는 경우 국내원천소득에 해당되어 원천징수 대상이나, 조세조약상 인적용역소득은 그 용역이 국내에서 수행되는 경우에 한하여 국내에서 과세할 수 있다. 또한 국내에서 수행된 용역이라 하더라도 용역수행지국의 과세요건을 각 체약국별로 달리 규정하고 있으므로 구체적인 과세요건은 각 국가별 조세조약을 참고하여야 한다.*12) *12) 우리나라가 미국 독일 호주 스리랑카 파키스탄 러시아·인도·인도네시아 브라질 남아프리카공화국 등과 체결한 조세조약에서는 독립적 인적용역 조항이 개인에게만 적용되고 법인에게는 적용되지 않는다. 이 경우 법인이 제공하는 인적용역에 대한 대가는 사업소득에 해당한다. 따라서 고정사업장이 없으면 한국에서 과세되지 아니한다. 2) 종속적 인적용역소득 종속적 인적용역소득은 고용관계하에서 제공되는 용역에 대한 대가로서, 우리나라의 소득세법상 근로소득에 해당된다. 대부분의 조세조약은 이사의 보수, 연예인 및 체육인의 소득, 정부직원의 보수, 학생·훈련생의 소득, 교수의 급여소득 등에 대하여는 별도의 조항을 두고 있으므로, 그러한 소득들이 종속적 인적용역소득에 해당하는 경우에도, 그러한 소득에 대하여는 그 별도의 조항이 적용되고 별도의 조항이 없는 경우에만 종속적 인적용역 조항이 적용된다. 조세조약상 비거주자의 종속적 인적용역소득에 대하여는 그 용역이 수행된 국가에서 과세할 수 있으므로 그 보수가 국내에서 지급되는지 또는 국외에서 지급되는지에 관계없이 과세대상이 된다. 그러나 조세조약에 따라 다소 차이는 있으나 이중과세를 방지하고 국제간의 인적교류를 원활하게 하기 위하여 아래 요건을 모두 갖춘 경우에는 용역수행지국에서 비과세하도록 하고 있다. ① 비거주자가 과세연도 중 183일 미만 국내에 체재할 것 ② 당해 소득이 우리나라 거주자가 아닌 자에 의하여 지급될 것 ③ 당해 소득이 고용주가 우리나라에 가지고 있는 고정사업장에 의하여 부담되지 않을 것 3)연예인 체육인의 소득 국내세법상 연예인 및 체육인의 독립적 활동은 독립적 인적용역의 범위에 포함되나, 대부분의 조세조약은 독립적 인적용역 조항과 별도로 연예인 및 체육인에 대한 조항을 두고 있다. 이 경우에는 연예인·체육인 조항이 우선하여 적용된다. 우리나라와 조세조약이 체결되지 않은 국가에 거주하는 연예인 등의 용역은 국내세법상 인적용역소득 에 해당되므로, 연예인 등이 직접 또는 법인을 통하여 국내에서 용역을 제공하거나 또는 이들의 용역이 국내에서 이용되는 경우에는 국내에서 과세된다. 비거주 연예인·체육인 용역에 대하여 연예인 등을 파견하는 국가의 정부나 지방공공단체가 보유하고 있는 공공기금으로 경비를 지원하는 경우 또는 비영리단체가 제공하는 용역 등과 관련하여 조세조약에서는 면세범위, 요건을 별도로 규정하고 있다.
┌────────────────────────────────────┐ │2002년 월드컵축구대회와 관련한 비거주자 등의 국내원천소득에 대한 과세 │ │특례(租特法 104의5) │ │○2002년 월드컵축구대회를 주최하는 국제축구연맹으로부터 대회참가자격 │ │인증서를 교부받은 비거주자 중 다음에 해당하는 자가 대회운영과 관련하여 │ │연맹으로부터 지급받은 급여 그밖에 이와 유사한 보수에 대하여는 소득세를 │ │부과하지 아니한다. │ │ 1. 연맹의 임원 및 직원 │ │ 2. 연맹의 위원회의 위원 │ │ 3. 대회의 경기심판 │ │ 4. 그밖에 대회운영에 참가하는 자 │ │○외국 축구협회가 대회에 선수단을 파견하는 것과 관련하여 외국축구협회 │ │또는 그 소속선수 등이 연맹으로부터 지급받는 소득에 대하여는 소득세 또는 │ │법인세를 부과하지 아니한다. 그러나, 감독, 코치 및 선수가 지급받는 출전수│ │당 및 상금에 대하여는 과세한다. │ └────────────────────────────────────┘4)이사의 보수 국내세법상 이사*13)의 보수는 근로소득에 해당하나 대부분의 조세조약에서는 이에 대하여 별도의 조항을 두어 규정하고 있다. 이사 보수에 관한 조항은 비거주자가 법인 이사회의 구성원의 자격으로서 취득하는 보수에 대하여 그 법인의 거주지국에서 1차적으로 과세할 수 있도록 규정하고 있다. 동 조항은 이사회의 구성원 자격으로서 취득하는 소득에 대하여만 적용되며 이사가 다른 기능, 즉 피고용인, 고문, 자문역 등으로서 용역을 제공하고 받는 보수에 대하여는 종속적 인적용역에 관한 조항이 적용된다. *13) 이사에는 감사 및 감사위원회의 이사도 포함된다. 5)학생·훈련생의 소득 조세조약은, 국가간의 인적교류를 촉진하기 위하여 학생 또는 훈련생이 생계유지·교육·연구 또는 훈련의 목적으로 해외로부터 수취하는 금액에 대하여 용역수행지국에서 과세할 수 없도록 규정하고 있다. 조세조약상 학생·훈련생의 소득에 대하여 용역수행지국(일방체약국)에서 면세하기 위한 요건은 국가별로 다르나 일반적으로 다음과 같다. ① 학생 또는 훈련생이 타방체약국의 거주자이거나 체재국을 방문하기 직전에 타방체약국의 거주자일 것 ② 교육이나 훈련목적만을 위하여 일방체약국에 체재할 것 ③ 당해 금액이 생계유지, 교육 또는 훈련을 위하여 해외로부터 지급받는 것일 것 6)교수의 보수 조세조약은 일반적으로 국가 간의 문화·학술교류를 촉진하기 위하여 대학 등 인가된 교육기관에 초청되어 2년을 초과하지 않는 기간동안 강의나 연구활동 등 인적용역을 제공하고 받는 보수에 대하여 면세하도록 규정하고 있다. 대학 또는 인가된 교육기관 등에서의 강의 또는 연구활동이 공공의 이익을 위한 것이 아니고 특정인들의 개인적인 이익을 위한 것일 경우에는 면세를 배제한다. 조세조약상의 면세요건이 충족되지 않은 경우 또는 조세조약에 교수의 보수에 관한 별도의 규정이 없는 경우에는 인적용역 조항이 적용되는 바, 독립적인 자격으로 용역을 수행하는 경우에는 독립적 인적용역에 관한 조항이 적용되며, 피고용인으로서 수행하는 경우는 종속적 인적용역에 관한 조항이 적용된다. 7)정부직원의 보수 조세조약상 일방체약국의 국가(그 정치적 하부조직, 지방공공단체 포함)에게 제공하는 용역과 관련하여 그 일방체약국이 지급하는 보수에 대하여는, 당해 용역이 타방체약국(체재국)에서 이루어진 경우에도, 원칙적으로 당해 직원이 속해 있는 일방체약국(파견국)에서만 과세한다. 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 정부용역의 범위를 공무원에 한정하지 않고 준 정부적 성격의 기능을 수행하는 기관에 종사하는 직원이 받는 보수나 연금에 대하여도 해외에서 면세 받을 수 있도록 하고 있다. 조세조약에 따라 다소 차이가 있으나, 한국은행, 한국수출입은행, 대한무역진흥공사 등 기타 정부기능을 수행하는 정부소유기관에 근무하는 직원이 받는 소득에 대하여는 정부직원이 받는 소득으로 간주하여 정부직원과 동일한 면세혜택을 받을 수 있다. 8)연 금 연금은 연금종류에 따라 조세조약상 거주지국에서만 과세할 수 있는 경우와 원천지국과 거주지국이 모두 자국법에 따라 과세할 수 있는 경우가 있다. 7. 퇴직소득 (1) 국내세법 비거주자의 국내원천 퇴직소득은 비거주자가 국내에서 제공하는 근로에 대응하는 연금, 퇴직급여이다. (2) 조세조약 우리나라가 체결한 모든 조세조약은 퇴직연금에 관한 규정을 별도로 두고 있다. 퇴직연금은 과거의 근무와 관련하여 지급되는 연금 및 기타 이와 유사한 보수를 말하며 정부에 제공된 용역과 관련하여 지급되는 연금은 조세조약상 정부용역조항이 우선 적용된다. 퇴직연금에 대한 체약국별 과세권 배분내용은 조세조약을 참고하기 바란다. 8. 토지 등의 양도소득 (1) 국내세법 비거주자 등이 국내에 소재하는 토지 또는 건물 등의 양도로 인하여 취득하는 소득은 국내원천소득으로서 국내에서 납세의무가 있다. 비거주자 등의 양도소득이 국내원천소득이 되기 위하여는 당해 양도소득을 발생시키는 자산이 국내에 있어야 한다. (2) 조세조약 조세조약상의 양도소득 조항은 부동산양도소득에 관하여만 규정하는 것이 아니라 모든 자산의 양도소득에 규정하고 있으며 양도자산의 종류에 따라서 그에 대한 과세권이 각기 다르게 배분되어 있다. 1)부동산 양도소득 조세조약에서는 일반적으로 부동산의 양도소득에 대하여 당해 자산이 소재하는 국가에서 과세할 수 있도록 규정하고 있다. 2)고정사업장에 속하는 자산의 양도소득 고정사업장의 사업용자산의 일부를 구성하는 동산의 양도소득(고정사업장의 양도소득 포함)에 대하여는 그 고정사업장 소재지국에서 과세할 수 있다. 3)국제운수용 선박·항공기의 양도소득 국제운수에 운행되는 선박·항공기 및 이들 선박·항공기의 운행에 부수되는 동산의 양도로부터 발생하는 소득에 대하여는 동 선박 또는 항공기를 운용하는 기업의 거주지국에서만 과세한다. 4)기타자산의 양도소득 기타 자산의 양도소득에 대하여는 양도자의 거주지에서만 과세할 수 있는 경우와 거주지국과 원천지국에서 각각 자국법에 따라 과세할 수 있는 경우가 있다. 9. 산림소득 (1) 국내세법 비거주자 등이 국내에 소재하는 조림기간이 5년 이상인 임지의 임목을 벌채 또는 양도함으로써 발생된 소득은 국내원천소득에 해당된다. 비거주자 등의 산림소득이 국내원천소득이 되기 위하여는 부동산소득과 마찬가지로 당해소득을 발생시키는 자산이 국내에 있어야 한다. (2) 조세조약 조세조약상으로는 산림소득에 관한 별도의 조항이 없다. 국내세법상의 산림소득은 조세조약상으로는 특별히 다른 규정이 없는 한 부동산소득에 해당하며, 그 소득에 대하여는 부동산(산림지)의 소재지국에서 과세할 수 있다. 10. 사용료소득 (1) 국내세법 1) 국내원천 사용료소득 국내세법상 비거주자 등의 국내원천 사용료소득은 다음에 열거하는 자산 정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산 정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득을 말한다. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 당해 소득의 국내원천소득 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산 정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. ① 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름 포함)의 저작권 특허권 상표권 의장 모형 도면이나 비밀의 공식 또는 공정 라디오나 텔레비젼 방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리 ② 산업상 상업상 또는 과학상의 지식 경험에 관한 정보 또는 노하우 ③ 선박, 항공기, 등록된 자동차 등을 제외한 산업상 상업상 또는 과학상의 기계 설비 장비 운반구 공구·기구와 비품 2) 감면소득 외국인투자촉진법에 따라 신고하고 도입한 기술이 국내산업의 국제경쟁력 강화에 긴요한 고도기술 등 조세특례제한법에서 규정하는 일정한 요건에 해당하는 경우의 사용료 대가는 일정기간 동안 조세감면이 된다. (2) 조세조약 조세조약은 체약국에 따라서 다소 상이하나, 다음과 같은 모든 형태의 지급금을 사용료 소득으로 정의하고 있다. ① 과학, 예술 또는 학술작품의 저작권(copyright), 특허권(patent), 상표권(trademark), 의장(design), 모형(model), 도면(plan), 비밀공식 또는 공정(secret formula or process)의 사용 또는 사용할 권리 의 대가 ② 산업상 상업상 또는 학술상 장비의 사용 또는 사용할 권리의 대가 ③ 산업상 상업상 학술상 경험에 관한 정보의 대가 사용료의 원천지국을 정함에 있어서, 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약은 사용료의 지급자가 거주하는 국가에 원천이 있는 것으로 규정하고 있으나, 한 미조세조약, 한 태조세조약에서는 사용료를 발생시키는 자산 등이 사용되는 국가에 원천이 있는 것으로 규정하고 있다. 또한 국내세법에서는 상기 자산 권리의 임대소득뿐만 아니라 양도소득까지도 사용료의 범주에 포함하고 있으나, 조세조약에서는 상기 자산 권리의 양도대가를 사용료에서 제외하고 있는 경우가 많다. 조세조약에서 이러한 자산 권리의 양도대가를 사용료에서 제외하고 있는 경우, 당해 양도대가는 사업소득(고정사업장 소득인 경우), 양도소득 또는 기타소득 중 어느 하나에 해당될 것이다. 비거주자 등의 사용료소득에 대하여는 그 원천지국의 세법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 그 사용료의 수취인이 동 사용료의 수익적소유자인 경우에는 조세조약에서 정한 일정한 세율(통상 10%∼15%)을 초과하여 과세할 수 없다. (3) 소프트웨어의 도입대가에 대한 과세문제 소프트웨어의 도입대가는 아래와 같이 구분한다. 1) 저작권 사용료 컴퓨터 소프트웨어의 국내도입자가 외국의 소프트웨어의 저작권자로부터 당해 소프트웨어의 저작권을 양수하고 지급하는 대가 및 국내도입자가 저작권자인 외국공급자와 체결한 소프트웨어의 사용허여계약(license agreement)에 의하여 당해 소프트웨어의 저작권을 사용하고 지급하는 대가는 저작권 사용료에 해당한다. 2) 노하우 사용료 소프트웨어의 도입대가가 위 저작권 사용료에 해당하지 않는 경우 그 컴퓨터 소프트웨어에 know-how가 포함되어 있는 때에는 그 컴퓨터 소프트웨어의 도입대가는 산업상 상업상 또는 과학상의 지식, 경험 또는 숙련에 관한 정보(know-how) 의 사용대가 또는 사용할 권리의 대가에 해당된다.*14) *14) 소프트웨어의 도입대가에 관한 보다 구체적인 내용에 대하여는 법인세법기본통칙 6-1-13…55(외국법인에게 지급하는 소프트웨어의 도입대가)를 참조하기 바란다. 3) 상품수입대가 위 이외의 소프트웨어 도입대가에 대하여는 단순히 상품의 수입대가로 보아 과세하지 않는다. 11. 유가증권 양도소득 (1) 국내세법 비거주자 등이 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권과 기타의 유가증권 및 외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권*15)과 외국법인의 국내사업장이 발행한 기타의 유가증권의 양도로 인하여 발생하는 소득 중 일부(양도소득 과세대상인 기타자산에 속하는 경우는 제외)를 제외한 소득이 국내원천 유가증권 양도소득에 해당된다. *15) 증권거래법에 의한 유가증권시장에 상장되거나 협회중개시장에 등록된 것에 한한다.
┌────┐ ┌────┐ ┌───────────────┐ │유가증권│ ＝ │전 체 의│ － │소득세법 제94조 제1항 제4호의 │ │양도소득│ │유가증권│ │규정에 의한 기타자산에 속하는 │ │ │ │양도소득│ │유가증권의 양도소득 │ └────┘ └────┘ └───────────────┘국내세법상 비거주자 등의 유가증권 양도소득은 비거주자 등이 국내에 사업장이 있는지 여부와 양도대상 유가증권의 종류 및 거래방식 또는 양수자가 거주자에 해당하는지 등의 요건에 따라 다음과 같이 과세여부가 달라진다. 1) 국내사업장이 있는 외국법인 주식 또는 출자증권 및 기타 유가증권(채권 등)을 양도함으로써 발생하는 소득은 과세된다. 2) 국내사업장이 없는 외국법인 국내사업장이 없는 외국법인은 주식 또는 출자증권의 양도와 기타 유가증권의 양도에 대한 과세방법이 다르다. ①주식 또는 출자증권의 양도 유가증권시장 등을 통한 양도의 경우 비과세 되나, 다만 양도법인(비거주자) 및 그 특수관계자가 주식 또는 출자증권의 양도일이 속하는 연도와 그 직전 5년의 기간 중 그 주식 또는 출자증권을 발행한 법인의 발행주식총수 또는 출자총액(외국법인이 발행한 주식 또는 출자증권의 경우에는 유가증권시장 등에 상장 또는 등록된 주식총수 또는 출자총액)의 25% 이상을 소유한 경우에는 과세가 된다.*16)다만 상장주식 또는 협회등록주식도 증권거래법에 의한 유가증권시장 등을 통하지 않고 양도하는 경우에는 과세된다. *16) 비거주자인 경우에는 국내사업장 유무에 관계없이 비과세 요건에 해당되는 경우 과세가 되지 않는다. ②주식 또는 출자증권 외의 기타 유가증권(채권 등)의 양도 양수자가 내국법인, 거주자, 비거주자 또는 외국법인의 국내사업장인 경우는 과세가 되며 양수자가 국내사업장이 없는 비거주자 또는 외국법인인 경우에는 비과세 된다.*17) *17) 비거주자의 경우 동 비과세 요건은 국내사업장이 없어야 적용된다. 국가 지방자치단체 또는 내국법인이 외국에서 발행한 유가증권*18)을 비거주자 또는 외국법인이 국외에서 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 조세특례제한법에 의하여 소득세 또는 법인세가 면제된다. *18) 외국환거래법 제18조 및 동법시행령 제30조의 규정을 적용받는 외화증권 중 재경부장관이 정하는 기준에 따라 발행되는 것 (2) 조세조약 유가증권양도소득에 대하여는 조세조약상 별도의 조항을 두지 아니하고 양도소득조항에서 규정하고 있다. 또한 조세조약은 주식양도소득에 대하여는 다른 양도소득과 구분하여 규정하고 있는 경우가 많으나 기타 유가증권의 양도소득에 대하여는 따로 규정하고 있지 않다. 그 경우 주식 이외의 유가증권의 양도소득은 기타자산의 양도소득에 해당한다. (3) 과세방법 조세조약상 주식양도소득에 대하여는 거주지국에서만 과세할 수 있는 경우가 대부분이며 원천지국에서 과세할 수 있는 경우는 별로 없다. 다만, 주식양도소득에 대하여 거주지국에서만 과세할 수 있는 조세조약의 경우에도 일정요건을 갖춘 주식의 양도소득에 대하여는 원천지국에서 과세할 수 있는 경우가 있다. 조세조약상 주식양도소득에 대한 과세권이 소득원천지국에 배분되어 있거나 또는 주식양도소득에 관한 규정이 없는 경우에는 소득원천지국은 자국의 세법에 따라 과세할 수 있다. 원천징수되는 경우 그 세액은 유가증권 양도가액의 10% 상당액과 양도차익(양도가액－취득가액 및 양도비용)의 25% 상당액 중 적은 금액이다.*19) 유가증권의 양도차익을 계산함에 있어 취득가액은 당해 유가증권의 취득에 실지로 직접 소요된 금액을 말하며, 이에는 그 유가증권 취득에 따른 조세, 공과금이나 수수료 등 부대비용이 포함된다. *19) 외국인투자촉진법 등에 의하여 외화금액을 기준으로 주식을 취득하거나 양도하는 경우라 하더라도 국내원천소득(주식양도소득) 금액을 계산할 때의 양도 및 취득가액은 원화를 기준으로 산정한다. (4) 비거주자 등의 유가증권 양도소득에 대한 신고·납부 등의 특례 등 국내사업장이 없거나 또는 국내사업장이 있는 비거주자 등이 그 국내사업장과 실질적인 귀속이나 관련없이 동일한 내국법인의 주식 또는 출자증권을 동일한 사업연도*20)에 2회 이상 양도함으로써 조세조약에서 정한 과세기준*21)을 충족하게 된 때에는 양도당시 원천징수되지 아니한 소득에 대한 원천징수세액 상당액을 양도일이 속하는 사업연도의 종료일부터 3월 이내에 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서장에게 신고·납부하여야 한다. 또한, 국내사업장이 없는 비거주자 등이 국제조세조정에관한법률에서 규정하는 특수관계가 있는 비거주자 등과의 거래가격이 정상가격에 미달하는 경우에는 국제조세조정에관한법률 제5조에 의한 정상가격을 당해 수입금액으로 한다. 한편, 정상가격을 산출할 수 없는 경우에는 소득세법 제99조 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다. *20) 당해 주식 또는 출자증권을 발행한 내국법인의 사업연도를 말한다. *21) 우리나라와 일본 등과 체결한 조세조약에 의하면 비거주자 등이 내국법인이 발행한 주식 또는 출자증권의 양도로 얻는 이득이 보유비율 또는 보유비율과 양도비율 등 일정한 요건을 충족하는 경우 국내에서 과세된다. 12. 기타소득 (1) 국내세법 국내세법상 비거주자 등의 기타소득은 앞서 언급한 국내원천소득 외의 소득으로서 소득세법 제119조 제13호 및 법인세법 제93조 제11호에 열거된 소득을 말한다. (2) 조세조약 조세조약상 기타소득이라 함은 당해 조세조약의 각 조항에서 취급되지 않은 소득을 총칭하는 개념이다. 따라서 조세조약상의 기타소득의 범위는 조세조약에 따라 다를 수 있으며 조세조약에서 기타소득의 개념은 우리나라 국내법상 기타소득과는 그 범위가 다르다. 즉, 조세조약상의 기타소득은 당해 조세조약에서 명시적으로 규정되지 아니한 모든 소득을 의미하는데 비하여 국내세법상의 기타소득은 기타소득으로서 열거된 소득에 한정되는 것이다. (3) 과세방법 기타소득의 과세에 대하여 우리나라가 체결한 조세조약의 내용을 보면 거주지국에서만 과세하는 경우, 거주지국과 원천지국에서 과세하는 경우 및 기타소득에 관한 규정이 없는 경우가 있다. 기타소득에 관한 규정이 없는 경우 우리나라에서 과세할 수 있다. Ⅷ . 비거주자 등의 납부(할)세액확인서 발급제도 및 개선방향 국내에서 비거주자 등에게 국내원천소득을 해외에 송금하는 경우 그 국내원천소득에 대한 소득세 또는 법인세 등 관련 세금을 적정하게 원천징수하였는지 여부를 확인하기 위하여 현재 원천징수 관할세무서장이 사전에 확인하는 납부(할)세액확인서 발급제도를 시행하고 있다. 그러나 사전확인에 따른 납세자의 불편을 덜기 위하여 2002. 7. 1. 이후부터 현행 납부(할)세액확인서제도를 폐지하고 지급조서 제출로 대체할 예정이다. 이와 아울러 비거주자 등의 국내원천소득 중 조세조약에 따라 비과세·면세를 받고자 하는 경우에는 소득지급자를 경유하여 소득을 최초로 지급하는 날의 전날까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 비과세면제신청서를 제출하여야 한다. 이 때 신청할 비과세·면제신청서에는 당해 비거주자 등의 거주자국의 권한있는 당국이 발급하는 거주자증명서를 첨부하여야 한다. 다만 부동산소득, 양도소득, 산림소득, 사업소득, 인적용역소득과 소득세법, 법인세법 및 조세특례제한법에 의하여 소득세나 법인세가 과세되지 아니하거나 면제되는 소득에 대하여는 동 신청서를 제출할 필요가 없다.