金 泳 植/공인회계사, (주)영화·조세통람 상담위 목차 Ⅰ. 서언 Ⅱ. 제2차납세의무(과점주주) 1. 제2차납세의무자의 정의 2. 제2차납세의무의 성립요건 3. 제2차납세의무자의 형태 4. 출자자(과점주주)의 제2차납세의무 Ⅲ.과점주주의 간주취득 1. 과점주주의 간주취득제도의 의의 2. 과점주주의 간주취득 유형별 예시 3. 과점주주 적용 배제 Ⅰ. 서언 주식취득 및 보유와 관련 지방세법에서는 제2차납세의무와 과점주주의 간주취득제도 등을 규정하고 있다. 지방세법 제19조에서 제2차납세의무자의 정의와 과세요건 및 종류 등을 열거하고 있고 동법 제22조에서 출자자의 제2차납세의무를 상술하고 있다. 과점주주에 대한 제2차납세의무제도는 국세기본법의 내용과 같이 주된 납세의무자인 법인의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 납부·납입할 지방세에 충당하여도 부족한 경우 과세기준일 또는 납세의무성립일 현재 당해 법인의 과점주주에게 부족세액에 대한 제2차납세의무를 부여하고 있는 내용이다. 과점주주에 대해 제2차납세의무 부여와는 별개로 지방세법 제105조에서는 주식을 취득하여 과점주주가 된 경우 당해 과점주주가 취득세과세대상 물건을 취득한 것으로 보아 취득세를 과점주주에게 추가로 부담시키는 간주취득제도가 있다. 이처럼 지방세법에서는 과점주주에 대해 제2차납세의무를 지는 경우와 취득세납세의무를 지게 하는 2가지 불리한 점을 주고 있다. 과점주주란 주주 또는 유한책임사원 1인과 그들의 친족 등이 특정법인에 대해 보유하고 있는 지분율이 51% 이상인 자라는 점에서 제2차납세의무와 간주취득제도 모두 동일한 듯 보여지나 실제로는 간주취득제도가 제2차납세의무 내용보다 광범위한 개념으로 이해된다. 왜냐하면 제2차납세의무를 지는 과점주주는 과점주주 집단에 포함되는 주주는 그 법인의 운영을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에 있음 을 요구함으로써 형식상 또는 명부상의 주주들이 제외될 수 있는 반면 간주취득제도는 과점주주 집단에 포함되는 주주는 주주이면 족할 뿐 실질적으로 법인의 운용을 책임지는 자 를 요구하지 아니함으로써 제2차납세의무를 지는 과점주주의 주주보다 비교적 폭넓게 사용되고 있기 때문이다. 본 연구에서는 지방세법상 과점주주의 제2차납세의무제도와 간주취득제도 등의 내용을 현행 지방세법 조문을 기초로 문헌적 접근을 하여보고 예규, 판례 등의 해석을 검토하여 실무적으로 운용되는 사항을 제시해보았으며 판례의 내용과 지방세법 조문간에 상충하는 항목도 소개해 보았다. 마지막으로 제한적이나마 현행 규정의 문제점들을 기술해 보기도 하였다. Ⅱ. 제2차납세의무(과점주주) 1. 제2차납세의무자의 정의 제2차납세의무자라 함은 조세채권을 확보하기 위하여 본래의 납세의무자 또는 특별징수의무자가 지방자치단체의 징수금을 체납하고 있는 경우에 당초 납세의무자의 재산에 대해 체납처분을 하여도 지방자치단체의 징수금에 부족액이 있을 경우 주된 납세의무자를 대신하여 납세의무를 지는 자를 말한다. 따라서 제2차납세의무자는 주된 납세의무자가 이행하지 못한 납세의무의 부족분에 대하여만 납세의무를 지는 것이므로 물적납세의무자 및 납세보증인과 더불어 보충적 납세의무를 지게 된다. 이와 같은 제2차납세의무는 주된 납세의무자의 체납이 선행되어야 한다는 점에서 과세권자가 납세의 고지, 독촉, 체납처분 등의 절차를 수행하는 경우 징수의 편의가 있는 자 1인 또는 수인 중 선택하여 납세의무의 전부 또는 일부의 이행을 촉구할 수 있는 연대납세의무와 차이가 있다. 한편 제2차납세의무자에게는 당초의 주된 납세의무자가 납기 내에 납부하지 못해 발생한 가산금은 제2차납세의무자의 납세의무대상에 포함되지만 제2차납세의무자 자신이 제2차납세의무의 납기한까지 납부하지 않아 발생하는 가산금은 해당되지 않는 것으로 해석하고 있다.1) 1) 권강웅, 축조지방세법해설, p63. 조세통람사, 2001. 2. 제2차납세의무의 성립요건 제2차납세의무가 성립되기 위하여는 다음의 ①, ②, ③ 모든 요건을 동시에 충족하여야 한다. ① 본래의 납세의무자의 체납상태 ② 본래 납세의무자의 재산으로 체납처분을 하여도 체납세액 등의 징수에 부족액 발생 ③ 지방세 체납시 제2차납세의무자와 본래의 납세의무자간의 일정관계가 있어야 함 3. 제2차납세의무자의 형태 현행 지방세법상 제2차납세의무자를 부담하는 자들로는 청산인 및 잔여재산분배자(地法 20), 무한책임사원 및 과점주주(地法 22), 비상장법인(地法 23), 사업양수인(地法 24), 양도담보권자, 재산할 사업소세의 납세의무자의 체납시 당해 재산보유자(地法 244) 등을 들 수 있다. 제2차납세의무자 등이 납세의무를 이행하는 납부, 충당 등의 경우를 제외하고는 연대납세의무와는 달리 수인의 제2차납세의무자가 있는 경우 그 중 1인의 제2차납세의무자에게 징수유예 등의 처분을 하였다 하더라도 다른 제2차납세의무자에게는 징수유예 등의 효력이 미치지 아니한다(地細 19－1). 본고에서는 이와 같은 여러 유형의 제2차납세의무자 중 동법 제22조의 과점주주로만 한정하여 살펴보고자 한다. 4. 출자자(과점주주)의 제2차납세의무 (1) 납세의무부담형태 비상장법인의 재산으로 그 법인에게 부과되거나 그 법인이 납부 또는 납입할 지방자치단체의 징수금에 충당하여도 부족한 경우에는 그 지방자치단체의 징수금의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 현재 무한책임사원 또는 과점주주(법인주주도 포함)에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차납세의무를 진다. ① 무한책임사원 무한책임사원의 책임은 퇴사등기 후 2년 또는 퇴사등기 후 5년이 경과해야 소멸하므로 이 기간 내에 제2차납세의무자에 대한 납부통지를 하여야 제2차납세의무가 성립된다(地細 22－1). ② 과점주주 주된 납세의무자의 납부부족액에 과점주주의 소유주식 지분비율 상당액을 한도로 제2차납세의무를 지며 주된 납세의무자는 비상장법인만 해당된다. 따라서 주권상장법인의 경우 과점주주의 제2차납세의무가 부여되지 아니하나 협회등록법인(코스닥등록법인)과 제3시장법인 등은 지방세법상 주권상장법인에 해당되지 아니하여 과점주주의 제2차납세의무가 부여되고 있다. 한편 과점주주의 소유주식 지분비율 산정시 의결권없는 주식은 제외하여 산정하고 있다. (2) 과점주주의 범위 ① 주주 또는 유한책임사원 1인과 친족 기타 특수관계에 있는 자의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 51% 이상2)이 되면 특수관계에 있는 자는 모두 과점주주에 해당되나 실제 과점주주로서 납세의무를 지는 자는 그 과점주주 중에서 다음에 해당하는 자로 한정3) 되며 납세고지를 하는 경우 이들 중 1인에게 하면 된다. 이와 같이 과점주주 중 제2차납세의무를 지는 주주를 다음의 가∼다 와 같이 당해 법인의 경영을 실질적으로 지배하는 자로 한정하고 있고 이는 과점주주의 간주취득세 과세대상 내용과 차이가 있다. 가. 당해 법인의 51% 이상의 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자 나. 법인의 경영을 사실상 지배하는 자(명예회장, 회장, 사장, 부사장, 전무, 상무, 이사 기타 그 명칭에 불구함) 다. 가 및 나 에서 규정하는 자의 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함) 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속 2) 국세기본법과 지방세법에서는 과점주주의 지분비율을 51% 이상으로 정의하고 있어 경영을 사실상 지배할 수 있는 50% 초과(50%＋1주)의 개념과 차이가 있음. 국제조세조정에관한법률에서는 특수관계의 범위를 50% 이상 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계 등으로 정의하고 있어 세목별 세법간에 차이가 있다. 3) 이는 과점주주의 제2차납세의무자에 대한 헌법재판소의 위헌결정문에서“제2차납세의무를 부과함이 타당하다고 인정되는 과점주주의 범위를 입법목적에 비추어 주식회사를 실질적으로 운영하면서 이를 조세회피의 수단으로 이용할 수 있는 지위에 있는 즉, 법인의 경영을 사실상 지배하는 자나 51% 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”로 한정함으로써 지방세법 조문을 개정한 결과임(헌재 97헌가13, 1998. 5.28). ② 어느 특정주주와 그 친족·기타 특수관계있는 주주들의 소유주식금액을 합하여 소유주식비율이 51% 이상이 되면 과점주주에 해당하는 것이고 이때 특정주주를 제외한 여타 주주들 사이에 친족 기타 특수관계가 없더라도 그 전원을 과점주주로 본다. 친족의 범위를 사례를 기초로 요약하여 보면 다음과 같다.
※[친족범위4)]
┌──────────┬────────────────┬───────────────────┐
│구분 │내용 │예시 │
│ │ │ │
├──────────┼────────────────┼───────────────────┤
│ 부계 │ 가. 6촌 이내의 부계혈족과 4촌 │ 가. 고모, 백부, 숙부, 백모, 숙모, 4촌│
│ │ 이내의 부계혈족의 처 │ 형제, 6촌형제 │
│ │ 나. 3촌 이내의 부계혈족의 남편 │ 나. 4촌형수, 4촌제수, 고모부, 고종 │
│ │ 및 자녀 │ 사촌형제 │
│ │ │ * 4, 6촌 이상 누나의 경우 결혼한 │
│ │ │ 경우에는 남편과의 관계에 의하므 │
│ │ │ 로 특수관계인에서 제외됨 │
│ │ │ │
├──────────┼────────────────┼───────────────────┤
│ 모계 │ 3촌 이내의 모계혈족과 그 배우 │ 외숙, 외숙모, 외사촌형제, 이모, 이 │
│ │ 자 및 자녀 │ 모부, 이종사촌형제 │
├──────────┼────────────────┼───────────────────┤
│ 처가 │ 가. 처의 2촌 이내의 부계혈족 및│ 처남, 처남댁, 처형, 동서 │
│ │ 배우자 │ │
│ │ 나. 배우자(사실혼관계 포함) │ │
├──────────┼────────────────┼───────────────────┤
│ 입출양자 등 │ 가. 입양자생가의 직계존속 │ 가. 입양자의 친부모, 친조부모 │
│ │ 나. 출양자 및 그 배우자와 출양 │ 나. 출양자의 자녀 등 │
│ │ 자의 양가의 직계비속 │ │
│ │ 다. 혼인 외의 출생자의 생모 │ │
└──────────┴────────────────┴───────────────────┘
4) 전동흔, 지방세법해설, p725. (주)영화·조세통람, 2002.
┌───────────────────────────────────────────────┐
│※[과점주주사례] │
│ 1) 사례1(개인주주구성) │
│ ㉠ 갑법인의 주주는 개인A(30%), 개인B(30%), 개인C(10%), 개인D(10%), 개인E(20%) │
│ ㉡ A와 B간 특수관계 해당, B와 C간 특수관계 해당되고 D와 E는 특수관계없고 A,B,C와 D,E간에도 │
│ 특수관계없음 │
│ ⇒ 특수관계는 쌍방관계로 결정하므로 A와 C간에는 특수관계가 없지만 B를 기준으로 A와 C는 특수 │
│ 관계에 해당하므로 A, B, C 모두 특수관계에 해당됨 │
│ │
│ 2) 사례2(개인과 법인간의 주주구성) │
│ ㉠ 갑법인의 주주는 개인A(30%), 개인B(10%), 개인C(5%), 법인D(35%), 개인E(20%) │
│ ㉡ A, B, C 모두 특수관계 해당 │
│ ㉢ A, B, C는 모두 법인 D의 사용인 또는 임원에 해당함 │
│ ⇒ 갑법인의 특정주주와 고용관계가 있으므로 A, B, C는 모두 특정주주인 법인D와 특수관계가 성립│
│ 함. 따라서 과점주주 지분비율은 A, B, C, D의 지분비율 합인 80% │
│ │
│ 3) 사례3(특정법인의 사용인간의 주주구성) │
│ ㉠ 갑법인의 주주는 개인A(30%), 개인B(20%), 개인C(10%), 개인D(20%), 개인E(20%) │
│ ㉡ A, B, C, D, E간에는 친족 등의 관계는 없으나 모두 법인F의 사용인에 해당함 │
│ ⇒ 갑법인의 주주구성은 법인F의 사용인인 A, B, C, D, E로 구성되어 있고 이들 주주간에 친족 등 │
│ 특수관계가 없으므로 단순히 법인의 사용인 또는 고용관계에 있는 주주만으로는 특수관계가 │
│ 특수관계 과점주주가 성립되지 아니함 │
│ │
│ 4) 사례4(영리법인의 주주구성) │
│ ㉠ 갑법인의 주주는 법인A(30%), 법인B(20%), 법인C(10%), 개인D(20%), 개인E(20%) │
│ ㉡ 법인A는 법인B에 50% 이상을 출자, 법인B는 법인C에 50% 이상 출자, 개인D와 개인E간에 특수 │
│ 관계없고 개인D, 개인E는 법인A, B, C 등과 사용인 등에 해당하지 아니함 │
│ ⇒ 주주가 법인인 경우 법인주주가 다른 법인에 50% 이상 출자하고 있는 경우 특수관계에 해당하므│
│ 로 법인A,법인B, 법인C간에 특수관계가 성립되고 따라서 과점주주지분비율은 A, B, C의 합인60%│
└───────────────────────────────────────────────┘
③ ② 의 주주 등에 대하여 제2차납세의무를 지우기 위하여는 과점주주로서의 주금을 납입하는 등 출자한 사실이 있거나 주주총회에 참석하는 등 운영에 참여하여 그 법인을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에 있음을 요하며 형식상 주주명부에 등록되어 있는 것만으로는 과점주주라 할 수 없다. (3) 과점주주의 성립시기 과점주주의 성립시기는 주식의 취득이나 출자시기를 확인할 수 있을 때에는 법인공부상 등재에 관계없이 사실상의 주식 취득시기나 출자시기를 기준으로 결정하여야 한다. 그러나 사실상의 취득시기를 알 수 없을 때에는 주주명부, 사원명부 또는 법인장부 등에 의하여 확인되는 때로 보아야 할 것이다.
(4) 과점주주의 제2차납세의무와 간주취득세 납세의무의 비교5) ┌────┬─────────────────────┬────────────────────┐ │구분 │제2차납세의무 │취득세 납세의무(간주취득) │ ├────┼─────────────────────┼────────────────────┤ │개요 │ 당해 주식발행법인이 지방세에 대한 체납이 │ 51% 이상의 주식을 취득함으로써 당해 법 │ │ │ 있는 경우 그 법인을 사실상 지배하고 있는 │ 인의 주식을 취득한 것으로 간주하는 제도│ │ │ 과점주주에게 제2차납세의무를 부담시키는 │ │ │ │ 제도 │ │ ├────┼─────────────────────┼────────────────────┤ │대상법인│ 비상장법인(코스닥, 제3시장 포함) │ 비상장법인(코스닥, 제3시장 포함) │ ├────┼─────────────────────┼────────────────────┤ │납세의무│ 당해 법인에 대한 지방세납세의무성립일 │ 주식취득일(명의개서일) │ │성립시기│ (과세기준일, 납기개시일) │ │ ├────┼─────────────────────┼────────────────────┤ │부담범위│ 당해 법인의 체납된 지방세액 중 과점주주 │ 당해 법인의 취득세과세대상 자산에 대한 │ │ │ 지분비율 이내 │ 과점주주의 지분비율 범위 내 │ ├────┼─────────────────────┼────────────────────┤ │신고납부│ 제2차납세의무자에게 고지함으로써 확정 │ 과점주주의 신고납부 직접이행 │ │방법 │ │ │ ├────┼─────────────────────┼────────────────────┤ │부담자 │ 당해법인의 주식 51% 이상의 주식 또는 출자│ 주식을 취득한 과점주주 │ │ │ 지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자│ │ │ │ 법인의 경영을 사실상 지배하는 자 │ │ │ │ 배우자 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속│ │ └────┴─────────────────────┴────────────────────┘ 5) 전동흔, 전게서, p66.Ⅲ. 과점주주의 간주취득 1. 과점주주의 간주취득제도의 의의 (1) 과점주주의 정의 ① 과점주주란 주주 또는 유한책임사원 1인과 친족 기타 특수관계에 있는 자들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인(비상장법인에 한함)의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 51 이상이 되는 자를 말한다. 전술한 바와 같이 과점주주의 간주취득제도는 과점주주 등 법인의 경영을 사실상 지배하는 실질주주만으로 한정하지 않고 있다. 이와 같이 과점주주의 간주취득제도는 비상장법인으로 국한하고 있어 주권상장법인의 과점주주는 간주취득세 과세제도가 적용되지 아니하나6) 협회등록법인(KOSDAQ) 및 제3시장등록법인은 지방세법상 비상장법인으로 보아 과점주주의 간주취득과세대상이 된다. 또한 상장폐지유예 중인 법인은 상장폐지시점까지는 주권상장법인에 해당, 비상장법인이 아니므로 과점주주의 간주취득과세대상에서 제외된다(세정 13407－85, 2000. 1.21). 과점주주의 간주취득세 과세제도에서 형식적 측면만을 기초하고 있으나 예외적으로 주주권을 행사할 수 없는 예를 들어 회사정리절차 개시결정 이후에 과점주주가 된 경우 등은 간주취득세 과세대상에서 제외하고 있다(세정 13407－176, 2000. 2.14). 과점주주는 개인주주뿐만 아니라 비상장법인의 주주가 법인인 경우 과점주주에 해당한다면 당해 법인주주에게 간주취득세 납세의무를 부여한다.7) 과점주주에 해당하는 지의 지분비율 산정시 우선주 등 의결권없는 주주의 경우 51% 이상의 주식을 소유하고 있다 하더라도 경영권을 사실상 지배할 수 있는 위치에 있지 아니하므로 과점주주 간주취득과세대상에서 제외하고 있으며,8)법원이나 관계법령의 이행 및 정부매입 지시에 의한 취득의 경우 법인의 경영을 사실상 지배하기 위한 주식취득에 해당하지 아니하므로 과점주주 간주취득과세대상에서 제외하고 있다. ② 과점주주의 과세근거는 과점주주가 되면 당해 법인의 재산을 사실상 임의처분하거나 관리운용할 수 있는 지위에 서게 되어 실질적으로 그 재산을 직접 소유하는 것과 동일하므로 과점주주에 대한 담세력을 인정(대법원 92누11138, 1994. 5.24)하고 있으며 이에 따라 과세의 이론적 근거가 발생한다. 한편, 과점주주의 간주취득세 제도에 대해 취득세과세대상 물건을 당해 비상장법인이 취득시 취득세를 신고납부하고 당해 법인의 과점주주가 된 자에게 또 다시 취득세를 과세하는 것이 이중과세에 해당되어 위헌이 아닌지에 대해 헌법재판소는 과점주주의 이중과세 문제는 취득부동산에 대해 법인과 과점주주간의 별개의 독립된 인격체로 보아 서로 다른 주체가 취득한 것이 되어 과점주주취득시점에서 새로운 과세요건이 발생하는 것으로 해석하고 있으며 과점주주가 회사의 수익은 자신에게 귀속시키고 손실은 회사에 떠넘김으로써 회사의 법인격을 악용하여 부실화할 우려가 있으므로 실질적인 조세평등을 이루려는 목적에서 헌법에 위반되지 않는다고 보고있다(헌재 97헌가13, 1998. 5.28). ③ 법인의 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주(법인설립시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우 제외)가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 기계장비, 입목, 항공기, 선박, 광업권, 어업권, 골프회원권, 콘도미니엄회원권 및 종합체육시설이 용회원권을 취득한 것으로 보아 과점주주에게 취득세를 과세한다. 이와 같이 과점주주에게 취득세를 과세하기 위하여는 과점주주의 성립당시 당해 법인이 소유하고 있는 취득세과세대상 물건이 있어야 한다. 따라서 토지의 사실상의 지목변경이 이루어지지 않았거나 건축물, 골프장 등이 미완공된 상태에서 그때까지 지출한 건설공사비에 대하여는 납세의무가 없고 연부취득 중인 물건에 대하여는 연부취득시기가 도래한 부분에 한하여 납세의무가 성립한다. 한편 과점주주의 성립시기판단은 주주명부의 명의개서일을 기준으로 하는 것이 일반적이다. 명의개서일을 기준으로 과점주주 취득시기 판단시 매매대금의 완불여부와 매매계약 합의해제 또는 증권거래세 경정신고와는 무관하나(심사 99－178, 1999. 3.31), 주식의 취득사실이 지방세법 제115조 제5항(사실상의 취득가액 적용)의 규정에 의하여 명확히 입증되는 취득인 때에는 그 주식을 취득하기 위해 잔금지급일이 취득일이 되며, 잔금지급일 전에 명의개서를 한 경우에는 명의개서일을 취득시기로 보는 것이 합리적일 것으로 사료된다. 6) 주권상장법인을 과점주주의 간주취득세 과세대상에서 제외한 이유는 종전의 유가증권상장규정에 의하면 최대주주의 지분율이 51% 이상인 경우 상장폐지요건에 해당되었기 때문으로 이해되나 유가증권상장규정이 개정(2000. 6.23)되어 상장폐지요건이 80% 이상으로 완화되었기 때문에 현재의 경우 법제정 시점의 취지와는 다르다고 사료됨. 7) 국세에서는 법인인 과점주주가 부담한 간주취득세는 당해 주식의 취득가액으로 하고 있다(법인 1264.21－3078, 1984. 9.25). 8) 종전에는 의결권없는 우선주도 과점주주의 지분비율 산정시 포함하였음(세정 13407－248, 1999. 2.25) (2) 과점주주의 납세의무 ① 법인의 과점주주가 아닌 주주 또는 유한책임사원이 다른 주주 또는 유한책임사원의 주식 또는 지분을 취득함으로써 최초로 과점주주가 된 경우 또는 증자 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 경우에는 최초로 과점주주가 된 날 현재 당해 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식 또는 지분을 모두 취득한 것으로 보아 취득세를 부과한다. 여기에서 취득이란 유상·무상을 불문한 일체의 취득을 의미하므로 유상증자, 상속 등을 원인으로 주식을 취득하여 과점주주가 된 경우에도 간주취득세 과세대상에 해당하나 과점주주가 주식을 취득하지 않고 불균등감자로 인하여 주식소유비율이 증가한 경우(세정 13407－1080, 2000. 9. 8) 및 합병으로 인하여 과점주주가 된 경우와 법인의 자기주식취득으로 기존주주의 지분비율이 증가하여 과점주주가 된 경우 등은 다른 주주로부터의 취득에 해당하지 아니하여 간주취득과세대상이 아닌 것으로 해석하고 있다.
※[과점주주 간주취득세 지방세법 개정 전후 비교9)]
┌───────────────────────┬───────────────────────┐
│지방세법 개정 이전(1997. 9.30.까지) │지방세법 개정 이후(1997.10. 1. 이후) │
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│ 주식 또는 지분의 승계취득시에만 간주취득과세 │ 주식취득형태에 불구하고 법인의 주식지분취득시│
│ 대상에 해당 │ 간주취득과세대상에 해당. 따라서 유상증자(감자│
│ │ 의경우 제외)로 인한 지분증가도 해당 │
├───────────────────────┼───────────────────────┤
│ 법인설립시 또는 증자 등의 원시취득의 경우 과 │ 법인설립당시 과점주주가 된 경우만 과세대상에 │
│ 세 대상에서 제외 │ 서제외 │
└───────────────────────┴───────────────────────┘
9) 전동흔, 전게서, p734.
② 이미 과점주주가 된 주주 또는 유한책임사원이 당해 법인의 주식 또는 지분을 새로이 취득함으로써 당해 법인의 주식 또는 지분의 총액에 대한 과점주주가 가진 주식 또는 지분의 비율이 증가된 경우에는 그 증가된 부분을 취득으로 보아 취득세를 부과한다. 다만, 증가된 후의 주식 또는 지분의 비율이 그 증가된 날을 기준으로 그 이전 5년 이내에 당해 과점주주가 가지고 있던 주식 또는 지분의 최고비율보다 증가되지 아니한 경우에는 그러하지 아니하다. 한편 과점주주 상호간의 주식취득으로 주주간의 주식비율 증감이 발생하는 경우 과점주주 전체의 보유주식수의 변동이 없으면 간주취득세 과세대상에 해당하지 아니한다. ③ 과점주주이었던 자가 주식 또는 지분의 양도 기타의 사유로 인하여 과점주주에 해당되지 아니하는 주주 또는 유한책임사원이 된 자가 그로부터 5년 이내에 다시 당해 법인의 주식 또는 지분을 취득하여 과점주주가 된 경우에는 다시 과점주주가 된 당시의 주식 또는 지분의 비율이 그 이전에 과점주주가 된 당시의 주식 또는 지분의 비율보다 증가된 경우에 한하여 그 증가된 분만을 취득으로 보아 취득세를 부과한다. 예를 들어 과점주주의 지분율이 1999년 12월 80%에서 2000년 12월 2일 45%로 감소된 후 2003년 12월에 다시 78%가 된 경우 과점주주에서 제외되었다가 다시 해당되는 시점이 5년 이내이고 과점주주 당시의 최고 주식비율인 80% 보다 증가하지 않았으므로 과점주주의 취득세납세의무가 성립하지 아니한다. ④ 법인설립시에 발행하는 주식 또는 지분을 취득함으로써 과점주주가 된 경우는 과세대상에서 제외한다. (3) 중과세배제 ① 과점주주에 대한 간주취득세 과세시 의제과세대상 물건 중 취득세 중과세대상이 있는 경우 중과세 원인이 사치성재산과는 달리 법인의 비업무용토지10), 과밀억제권역 내의 공장의 신증설 및 본점주사무소 설치 등과 같이 개인과점주주의 귀책사유로 볼 수 없는 경우에는 개인과점주주에게 중과세율을 적용할 수 없으나 법인과점주주에 해당한다면 중과세가 적용된다(세정 13407－119, 1996. 2. 1 ; 세정 13430－259, 1999. 2.27). ② ① 의 내용처럼 과점주주의 신분이 법인 또는 개인인지에 따라 사치성재산 등의 간주취득에 대해 중과세율이 달리 적용되는 행정해석사항이 법원에서는 법인의 과점주주에 대하여도 중과세율을 적용할 수 없다하여 기존의 행정해석과는 다르게 보고 있는 것으로 보여진다(고법 98누12392, 1999. 6. 2). 9) 현재 지방세법상 비업무용부동산제도는 삭제되었음 (4) 비과세 및 감면 ① 지방세법이나 기타 법령에 의하여 법인에게 취득세가 과세되지 아니하는 부분에 대하여는 그 법인의 과점주주에 대하여도 취득세를 과세하지 아니한다. ② 가 의 비과세 및 감면의 판단기준이 과점주주인지, 주식을 발행한 법인인지 현재까지의 공표된 행정해석은 특별한 일관성없이 사안별로 해석하고 있는 실정이다.
(5) 과세표준 및 세액산출방법 ┌───────────────────────────────────────────┐ │ 과세대상 법인자산 × 과세대상 과점주주 소유주식비율 × 2% │ └───────────────────────────────────────────┘① 과세대상 법인자산가액은 과점주주성립일 현재 취득세과세대상 물건의 법인장부가액(과세물건의 취득가액과 시가표준액이 아님)을 의미한다. 따라서 과점주주성립일 현재 과세대상물건의 총가액 중 감가상각누계액을 차감한 가액이 과세대상가액이 되나(세정 01254－8753, 1987. 7.20) 법인이 감가상각을 하지 않은 경우 감가상각누계액을 공제하지 아니한 가액을 과세표준으로 보고 있다(세정 13430－999, 2000. 8.14). 한편, 과세대상 법인자산가액의 행정해석사례들은 과세대상 법인자산가액에 최초 법인이 취득할 당시 제세공과금(취득세, 농어촌특별세 등)이 취득세과세대상 물건의 취득원가로 자산총액 속에 포함되어 있다면 이들 제세공과금(취득세, 농어촌특별세 등)도 과점주주의 간주취득 과세표준에 포함 되는 것으로 해석(심사 2000－386, 2000. 5.30)하고 있으며, 과점주주 성립시기에 당해 법인이 자산재평가법에 의한 자산재평가를 실시하여 이를 신고하였으나 아직 관할세무서 등으로부터 결정통지를 받지 않은 상태에서 과세대상 법인자산가액산정은 비록 과점주주성립일과 자산재평가결정일과 순서를 비교하여 과점주주성립시기가 재평가기준일 보다는 이후에 해당되나 재평가결정 전에 과점주주가 된 경우에는 재평가의 효력발생시점은 재평가결정시점이 아닌 재평가일로 소급되지만 지방세법에서는 재평가 이전의 장부가액을 기준으로 하고 있다(대법원 83누103, 1983.12.13 ; 세정 1268－5272, 1982. 4.20). ② 신고납부 과점주주가 되는 시점부터 30일 이내에 해당지분에 상당한 취득세를 신고납부하여야 하고 미이행시 20%의 가산세가 부과된다. 또한 과점주주 간주취득세 납세지는 해당 과세물건 소재지 관할시군구(세정 13407－893, 1997. 7.31)가 되며 소재지별로 간주취득가액이 50만원 이하일 경우 면세점에 해당되어 취득세가 부과되지 아니한다(세정 13407－596, 1997. 6. 9). (6) 명의신탁해지와 과점주주 명의신탁해지로 인한 과점주주성립시 간주취득세 과세대상으로 판단하는 것이 기존의 행정해석이었으나(세정 13407－1071, 1996. 9.19 ; 행심 2000－616, 2000. 8.29), 이는 실질주주가 명의를 회복한 것에 불과하여 간주취득세과세대상이 될 수 없다는 대법원판례(대법원 98두12161, 1999.12.28)와 상이하였고, 이후 상기 대법원판례의 입장을 행정자치부 심사결정에서 수용하여 명의신탁해지를 원인으로 과점주주가 된 경우에도 실질주주가 주주명부상의 명의를 회복한 것에 불과하여 지방세법의 규정에서 말하는 주주로부터 주식을 취득한 것으로 볼 수 없어 간주취득세납세의무가 없는 것으로 보고 있다(심사결정 2001－251, 2001. 5.28).
2. 과점주주의 간주취득 유형별 예시 ┌────────────────────────┬───────────────────────┐ │구분 │과세대상 주식비율 │ ├────────────────────────┼───────────────────────┤ │ A. 법인설립당시 과점주주인 경우(*1) │ │ │ │ │ │ ① 1993. 1(설립시) : 60% │ ① 설립당시 과점주주 과세대상 제외 │ │ ② 1994. 5(10% 증자) : 70% │ ② 증자로 인한 지분증가 과세대상 제외 │ │ │ (개정 전 지방세법 적용) │ │ │ │ │ ③ 1995. 6(10% 승계취득) : 80% │ ③ 10% 과세(*1) │ │ ④ 1997.10. 1 : 지방세법 개정 │ │ │ ⑤ 1997.11.10(10% 증자) : 90% │ ⑤ 10% 과세 │ ├────────────────────────┼───────────────────────┤ │ B. 법인설립시 과점주주가 아니었으나 법개정 │ │ │ (1997.10.1) 후 과점주주가 된 경우 │ │ │ │ │ │ ① 1995.10(설립시) : 40% │ ① 설립당시 과점주주 과세대상 제외 │ │ ② 1997.10. 1 : 지방세법 개정 │ ③ 20% 전체과세(개정지방세법(1997.10.1)적용) │ │ ③ 2000.10.10(20% 승계취득) : 60% │ (*2) │ │ ④ 2002.11.10(20% 증자) : 80% │ ④ 20% 과세 │ ├────────────────────────┼───────────────────────┤ │ C. 법인설립당시 과점주주로서 법개정(1997.10.1) │ │ │ (1997.10.증자하는 경우 │ │ │ ① 1997.10.10(설립시) : 60% │ ① 설립당시 과점주주 과세대상 제외 │ │ ② 1999.10.20(10% 증자) : 70% │ ② 10% 과세(개정지방세법(1997.10. 1) 적용) │ │ ③ 2001.11. 1(10% 승계취득) : 80% │ ③ 10% 과세 │ │ ④ 2002.12. 1(10% 유상증자) : 90% │ ④ 10% 과세 │ ├────────────────────────┼───────────────────────┤ │ D. 법인설립당시 과점주주로서 법개정(1997.10.1) │ │ │ 후 승계취득시 │ │ │ │ │ │ ① 1997.10.10(설립시) : 60% │ ① 설립당시 과점주주 과세대상 제외 │ │ ② 1999.10.20(10% 승계취득) : 70% │ ② 10% 과세 │ │ ③ 1999.11. 1(10% 양도) : 60% │ ③ 과세대상 제외 │ │ ④ 2002. 1.10(15% 유상증자) : 75% │ ④ 5% 과세(5년 이내의 과점주주 보유 최고비율 │ │ │ 보다증가한 부분만 과세) │ ├────────────────────────┼───────────────────────┤ │ E. 과점주주에서 양도 등으로 과점주주에 해당되지│ │ │ 않았다가 5년 이내에 다시 과점주주가 된 경우 │ │ │ │ │ │ ① 2000. 2. 1(설립시) : 70% │ ① 설립당시 과점주주 과세대상 제외 │ │ ② 2000.12. 1(10% 승계취득) : 80% │ ② 10% 과세 │ │ ③ 2001. 5. 1(40% 양도) : 40% │ ③ 일반주주 전환 │ │ ④ 2004. 5. 1(50% 승계취득) : 90% │ ④ 10% 과세 │ │ │ ③ 시점부터 5년 이내에 과점주주에 해당되었으 │ │ │ 므로 이전에 과점주주가 된 당시의 지분비율 보 │ │ │ 므된 부분에 한하여 과세 │ ├────────────────────────┼───────────────────────┤ │ F. 과점주주에서 양도 등으로 과점주주에 해당되지│ │ │ 않았다가 5년 이후에 다시 과점주주가 된 경우 │ │ │ │ │ │ ① 2002. 2. 1(설립시) : 60% │ ① 설립당시 과점주주 과세대상 제외 │ │ ② 2002.10. 1(20% 승계취득) : 80% │ ② 20% 과세 │ │ ③ 2003. 3. 1(30% 양도) : 50% │ ③ 일반주주 전환 │ │ ④ 2009. 4. 1(20% 승계취득) : 70% │ ④ 70% 과세 │ │ │ ③ 시점부터 5년경과 후에 과점주주에 해당되었 │ │ │ 으므로 과점주주가 된 시점의 소유주식비율 전체│ │ │ 에 대하여 과세 │ └────────────────────────┴───────────────────────┘(*1) A의 경우 1995. 6.에 10%를 승계취득함으로써 지분율이 80%가 된 경우 개정전 지방세법(地法 105 ⑥)에 의하면 80% 전체에 대하여 과세하는 것이 타당하나 대법원의 무효판결로 인하여 다른 주주로부터 승계취득한 주식 이외의 법인의 설립 및 증자시 취득하여 보유하고 있는 주식비율에 해당하는 부분에 대하여는 과세할 수 없음(대법원 98두15184, 2000.3.24). (*2) 개정지방세법에 의하면 60% 전체가 과세되어야 하나 대법원무효판결로 20%만 과세 3. 과점주주 적용 배제 다음에 해당하여 과점주주가 되는 경우 과점주주의 간주취득에 대한 취득세규정을 적용하지 아니한다. ① 조세특례제한법 제39조 내지 제42조의 규정에 의한 법인의 주식을 취득 ② 제3자의 인수, 계약이전에 관한 명령 또는 계약이전결정에 따라 부실금융기관으로부터 주식을 취득(금융산업의구조개선에관한법률 제10조) ③ 기업구조조정 증권투자회사가 대규모기업집단에 속하지 아니하는 기업의 주식을 취득 ④ 금융기관이 대출금의 출자전환함에 따라 당해 법인의 주식을 취득