최명근/경희대 법학부 객원교수, 조세법학 1. 납세자보호관과 민주세정 납세자보호관제도는 사전적으로는 부과처분을 받기 전에 그리고 사후적으로는 법적 쟁송에까지 가지 아니하고 납세자의 권익을 보호할 수 있는 중요한 제도이다. 주요 선진국들은 세무행정의 민주화를 지향함에 있어서 필요불가결한 납세자보호관제도의 충실화를 기하기 위해 개혁을 계속하고 있다. 우리나라도 2000.11.9. 국세청훈령 제1442호 납세자보호사무처리규정을 제정하여 납세자보호관제도를 도입했다. 비록 국세청의 훈령에 근거를 둔 제도이기는 하지만 우리에게는 지난 날 경험하지 못했던 참신한 제도였기 때문에 납세자들에 의해 상당한 호평을 받고 있다. 그러나 우리의 현 납세자보호관은 국세청장의 자유재량에 의해 그 존폐가 좌우될 수 있는 제도로서 법적지위를 보장받지 못하고 있고, 납세자보호관의 직위 자체가 국세행정기관에 전적으로 從屬 되어 있기 때문에 그 직무수행 상의 독자성 보장이 결여되어 있다. 이러한 이유 때문에 납세자가 그의 권리보장 장치로서 이에 기대기에는 너무 가냘픈 갈대에 불과하다. 현재 주요 국가들은 세무행정의 기능에 대한 기본시각을 바꾸고 있다. 종전의 조세징수 기능(재정수입의 최대화 내지 그 守護)에서 납세자의 조세순응을 지원하는 서비스 기능 확충으로의 전환을 시도하고 있다. 이는 정부의 재정확충기능과 납세자의 권익 보장기능 간에 균형을 유지하고자 하는 노력이다. 이러한 전환에서 중요한 장치의 하나가 납세자보호관제도인 것이다. 우리나라의 납세자보호관제도는 이를 법제화해야 할뿐만 아니라 납세자보호관의 국세청에 대한 독자적 법률상의 지위를 다른 선진국의 수준으로 크게 강화해야 한다고 본다. 이것이 세무행정 민주화의 확실한 첫걸음이라고 할 것이다. 납세자보호관제도는 미국의 Taxpayer Advocate 와 영국의 Adjudicator제도가 본을 받을만한 立法例라고 할 것이다. 그러나 지면의 제한 때문에 최근 대대적인 개혁을 통해 그 법적 지위를 강화한 미국의 납세자보호관제도만을 기표(基標; bench marking)로 하여 우리 제도의 개편방향을 제시하고자 한다. 2. 미국 납세자보호관제도의 개혁과 그 내용 가. 제도의 연혁 ① 내국세입청(Internal Revenue Service: IRS)은 1976년부터 「苦衷處理프로그램」(Problem Resolution Program: PRP)을 실시했다. 이 프로그램 하에서 각지의 세무서, 서비스센터 등에는 고충처리관(PRO=Problem Resolution Officer)을 배치해 왔다. 그러나 그 PRO가 가지는 권한이 불충분하여 효과적인 납세자의 권리구제가 어려웠다. ② 미국은 1979년 내국세입청이 자발적으로 납세자옴버즈맨을 창설했다. 이는 1988년 10월 포괄적납세자권리보장법(Omnibuds Taxpayer Bill of Rights Act)에 의하여 법률제도로서의 납세자옴버즈맨(Taxpayer Ombudsman)제도가 된 것이다. 납세자옴버즈맨의 독립성을 제고하여 납세자의 고충처리업무를 강화하려고 한 것이다. 납세자옴버즈맨의 救濟의 對象은 "과오행정" 내지 "부당한 행정" 등이었다. 예를 들면 납세자에 대해 내국세입청 직원이 신사적이 아닌 행동을 했다든가, 납세자의 사정을 전혀 고려하지 아니하고 裁量權 濫用에 가까운 과세처분을 했다든가, 동일한 조건에 있는 다른 납세자보다 차별취급을 했다든가, 하는 소위 납세자에 대해 괴로움(harassment)을 주는 것에 대한 救濟를 업무의 중심으로 했다. 따라서 일반적인 과세처분에 대한 적부 등 판정은 그 당시까지와 마찬가지로 통상의 行政爭訟節次에 의하여 해결하도록 한 것이다. 납세자옴버즈맨에게는 납세자구제명령(TAO=Taxpayer Assistance Oders)을 발할 권리가 부여되었다. 그러나 이러한 제도로서는 납세자의 권익을 보장하는데 매우 불충분했다. 그 불충분성은 의회 청문회에서 주고받은 다음과 같은 문답에 여실하게 나타나 있다. ③ 납세자옴버즈맨제도의 독립성에 대해 1991년 7월 연방하원의 세입세출감시소위원회(House Ways and Means Subcommittee on Oversight)가 이를 再檢討했던 것이다. 이 때 감시소위원회의 위원장(Pickle)의 질문에 대해 IRS의 首席 납세자옴버즈맨(Homes)이 한 답변내용을 요약하면 다음과 같다. 즉 이 제도가 거의 독립성이 없다는 것을 알기에 충분하다. ㆍ위원장: Homes씨에게 묻고자 합니다. 납세자옴버즈맨과 내국세입청과는 어떤관계에 있어야 한다고 생각하십니까? ㆍHomes: 납세자옴버즈맨은 IRS로부터 독립된 조직이어야 하는 것은 아니라고 생각합니다. ㆍ위원장: 조세를 부과·징수하는 기관과 동일한 조직 안에 있다고 하더라도 납세자의 권리보호자로서의 역할을 다할 수 있다는 말입니까? ㆍHomes: IRS의 간부는 최근 납세자의 권리를 둘러 싼 여러 가지 문제에 대하여 잘 이해하고 있습니다. ㆍ위원장: 의회에서는 납세자옴버즈맨인 귀하는 납세자의 이익에 관심은 표명하면서도, IRS가 하라는 대로 하고 있다는 소리가 높은 데… ㆍHomes: 납세자옴버즈맨은 내국세입청의 참모(staff)로서 현재로서는 IRS 내부에서 직무를 수행하는 편이 좋다고 생각합니다. 그래야 보다 효과적인 납세자의 권리보호자로서 활동할 수 있다고 생각합니다. ㆍ쌘드가이스트 위원(테네시주 선출, 공화당 소속): 납세자옴버즈맨인 귀하는 치 IRS와 戀人같은 사이의 말씀을 하고 있다고 생각이 드는군요. Homes씨 유감입니다만, 귀하로부터는 아직까지 IRS를 비판하는 것과 같은 말을 듣지 못했습니다. IRS의 누가 귀하의 권고에 귀를 기울이려고 하겠습니까? ④ 1996년 7월 납세자권리보장법Ⅱ(Taxpayer Bill of Rights Ⅱ: TBORⅡ, sec. 101(a))에 의해 납세자옴버즈맨제도는 직무와 지위의 독립성이 강화된 납세자보호관(Taxpayer Advocate)제도로 代替되었다. 즉, 납세자옴버즈맨제도를 1996년 의회가 제정한 납세자권리보장법Ⅱ에 의해 납세자보호관실(the Office of the Taxpayer Advocate)로 대체한 것이다. 납세자보호관은 내국세입청장에 의해 임명하도록 했다. 그리고 업무처리는 직접 내국세입청장에게 보고하도록 되어 있었다. 따라서 종래의 납세자옴버즈맨 보다 높은 보수를 받는 납세자보호관은 내국세입청과 납세자간에 발생한 분쟁이 해결함에 있어서 납세자의 권익을 독립된 지위에 의해 대표할 수 있으리라고 기대했다. 아울러 납세자보호관은 하원의 세입세출위원회와 상원의 재정위원회에 연례보고서를 제출하도록 했던 것이다 내국세입청과의 관계에서 납세자보호관실의 당시 임무는 다음과 같았다. ㆍ납세자에게 발생한 문제의 해결을 돕는 일 ㆍ납세자에게 문제가 발생하는 영역을 확인하는 일 ㆍ가능한 한 문제의 발생을 완화하기 위한 행정실무의 변경을 제안하는 일 ㆍ문제점들을 감소시키려면 법개정이 필요한지를 확인하는 일 그런데 의회의 IRS 구조정위원회가 내국세입청을 조사하는 과정에서 납세자보호관의 독립성에 문제가 있음을 확인했다. 내국세입청청 내에 사무실을 두고 내국세입청장에 의해 임명되는 납세자보호관은 그의 임기 만료 후에 내국세입청에 계속 근무할 수 있는 이해관계 때문에 이에 유혹되기 쉬웠다. 그리고 지방 납세자보호관은 그의 업무수행에 대해 세무서장 또는 서비스센터의 장에 의해 평가받도록 되어 있어서 납세자보호관의 독립성을 손상시키는 것이었다. ⑤ IRS구조조정및개혁법(Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1988; RRA of 98)에 의해 개혁되기 전의 납세자보호관제도의 조직규모(FY 1987 Taxpayer Advocates Annual Report to Congress에 의함)는 다음과 같다. 납세자보호관은 내국세입청의 본청, 지방청, 그리고 서비스센터에 두고 있었다. ㆍ 본부(National Office) 27 ㆍ 북동부지역(Northeast Region)74 ㆍ남동부지역(Southeast Region)85 ㆍ중부지역(Midstates Region)69 ㆍ서부지역(Western Region)77 ㆍ서비스센터(Service Center Operation)107 ㆍ 국제조세(International Operation)3 계      442 나. 1998년의 개혁 1) 再改革 理由 IRS 구조정위원회는 납세자보호관이야말로 납세자의 권리를 보호하고, 내국세입청과의 관계에서 납세자가 봉착하는 문제들을 해결함에 있어서 중요한 역할을 한다고 생각했다. 이러한 목적을 위해서는 납세자보호관의 選任에 내국세입청감독위원회(IRS Oversight Board: IRS Restructuring and Reform Act of 1998, RRA of 98에 의해 재무부장관 소속으로 새로 설치된 기관임)가 개입하는 것이 적절하다고 보았다. 따라서 납세자보호관의 권한을 강화하기 위해서는 그를 재무부장관이 임명하도록 권고한 것이다. 동 위원회는 더 나아가 납세자보호관은 그 직위에 적합한 경험을 가져야 하고, 납세자보호관은 임명 前과 後에 있어서 내국세입청에 고용되는 것을 제한함으로써 그 객관성과 독립성이 유지되어야 한다고 믿게 되었다. 그리고 납세자보호관은 납세자에게 야기된 문제해결 뿐만 아니라 문제가 발생하기 전에 이를 예방하는 것이 중요하다고 생각했다. 그리고 납세자보호관이 납세자를 구조하는 데는 보다 넓은 판단의 자유를 보장받아야 한다. 납세자구조명령(Taxpayer Assistance Orders: TAO)의 발부 여부를 결정함에 있어서 납세자보호관은 납세자에게 중대한 공경을 발생시키게 되는 요소도 고려하게 해야 할 것이다. 납세자가 중대한 곤경에 빠지려고 할 때에도 구제할 수 있기 위해서는 납세자보호관은 이와 같은 경우에도 납세자구조명령을 발할 수 있도록 해야 한다. 예를 들면 납세자에게 불리한 처분을 하게 될 긴급한 위험이 있을 경우, 납세의무자의 會計上 문제의 해결이 30일 이상 지연되는 경우, 구조명령이 없으면 납세자가 爭訟費用 등 거액의 비용을 부담하게 되는 경우, 구조명령이 없으면 납세자가 회복할 수 없는 손해를 입거나 또는 장기간에 걸쳐 불이익을 받게 되는 경우 등에도 납세자구조명령을 발할 수 있어야 한다는 것이다. 즉 위원회는 법에 예시되어 있는 사실이 존재할 때뿐만 아니라 그 외의 적절한 경우에도 납세자구조명령을 발할 수 있는 탄력성이 있어야 한다고 본 것이다. 2) 資格要件 납세자보호관(Taxpayer Advocate)의 명칭은 내국세입법 제7803조(c)(1)의 규정에 의해 전국납세자보호관(the National Taxpayer Advocate)로 개칭했다. 그리고 전국납세자보호관은 내국세입청장과 내국세입청감독위원회와 협의한 후 재무부장관이 임명하도록 한 것이다. 그 자격요건은 다음과 같다(IRC sec.7803(c)). ① 조세법뿐만 아니라 對人奉仕(customer service)의 경력과 ② 개인납세자를 대리한 경험이 있어야 한다. 그런데 전국납세자보호관은 임명시점 기준으로 그 임명 전 2년간 내국세입청과 세무서의 간부 또는 공무원이 아니었던 개인이어야 하고, 납세자보호관의 임무가 종료된 후 최소한 5년간 내국세입청과 세무서에 고용되지 않겠다고 同意하는 개인이어야 한다는 제한을 둔 것이다. 이는 납세자보호관의 지위에 대해 독립성을 강화하기 위한 것이다. 그러나 납세자보호관실 자체의 공무원이나 기타 피고용인으로 근무하는 것에 대해서는 임명 전 2년 및 사후 5년의 근무제한규정을 적용하지 아니한(IRC.7803(c)(1)(B)). 지방납세자보호관은 내국세입청의 세무조사ㆍ조세징수 그리고 行政不服 절차상 업무와의 관계에서 그 지위가 독립되도록 했다. 전국납세자보호관은 지방납세자보호관을 임명하는 권한을 가지며, 납세자보호관실의 고용된 자에 대하여 이를 평가하고 면직을 포함한 인사조치를 하는 책임을 진다. 다. 전국 및 지방납세자보호관의 職務 1) 전국납세자보호관(NTA)의 직무 전국납세자보호관이 수행하는 일반적 임무는 다음과 같다. ① 납세자와 IRS와의 사이에 발생한 문제를 해결함에 있어서 납세자를 지원한다. ② 납세자와 IRS와의 사이에 업무처리상 문제가 발생하는 분야를 찾아 확인한다. ③ 상기 ②에서와 같이 확인된 문제들을 완화시킬 수 있도록 IRS의 행정실무 개선을 내국세입청장에게 제안한다. 내국세입청장은 NTA가 제안한 사항에 대하여 이를 받은 후 3월내에 공식적으로 답변하여야 한다. ④ 조사 확인된 문제점들을 완화하기 위해 실현가능한 법개정안을 마련한다. 전국납세자보호관은 그의 직무를 수행하는데 필요한 경우에는 내국세입청의 해당 감독자(supervisory personnel of the IRS)의 의견을 들을 수 있다. 그리고 NTA는 납세자구조명령을 발하는 책임을 진다. 그리고 NTA는 지방납세자보호관을 임명한다. 그 임명은 각 주(State)마다 최소한 지방납세자보호관 한사람이 되도록 하여야 한다(IRC.7803(c)(2)(D)). NTA는 지방납세자보호관의 업무수행을 감독 평가 조정하며, 지방납세자보호관과 그 피용자들은 NTA의 업무평가와 인사조치에 복종해야 한다. NTA는 의회에 제출하는 보고서(Report to Congress)를 준비하는 책임을 진다. 2) 지방납세자보호관의 직무 지방납세자보호관이 수행하는 일반적 직무는 다음과 같다. ① 지방납세자보호관은 그의 직무와 관련하여 NTA 또는 그의 위임을 받은 자에게 직접 보고한다. 즉, 업무처리에 대해 세무서장이나 내국세입청 공무원에게 보고하지 않는 것이다. ② 지방납세자보호관은 그의 직무를 수행함에 있어서 IRS의 감독기관의 의견을 들을 수 있다. ③ 처음으로 납세자보호관의 助力을 받기 위해 방문하는 납세자에 대하여 납세자보호관은 내국세입청 공무원들과는 독립된 지위에서 그 업무를 수행하고 납세자보호관은 세무행정에서 야기된 문제들을 NTA를 경유해서 의회에 직접 보고한다는 것을 알려야 한다. ④ 지방납세자보호관은 납세자가 그와 접촉사실을 세무서 등에 알리지 않으며, 납세자가 제공한 모든 정보를 세무서에 제공하지 아니할 독자적 재량권을 가진다. 각 지방납세자보호관실은 내국세입청과의 관계에서 독립된 통신수단을 유지해야 한다. 즉, IRS와는 독립된 전자통신 뿐만 아니라 분리된 전화ㆍ팩스ㆍ독립된 우편주소를 가지고 있어야 하는 것이다. 세무서가 발송하는 90일레타(deficiency notice)에는 납세자는 납세자보호관의 助力을 받을 권리를 가진다는 것과 납세자보호관실의 주소 및 전화번호를 적절하게 附記하여 알려야 한다. 라. 의회에 제출하는 보고 NTA는 매년 두 번 하원의 세입세출위원회와 상원의 재정위원회에 보고서를 제출해야 한다. 그 보고서는 내국세입청장, 재무부장관 또는 재무부의 간부인 공무원의 사전 검토나 또는 논평 없이(without any prior review or comment) 직접 상원 및 하원의 해당 위원회에 제출해야 한다(IRC.7803(c)(2)(B)(ⅲ)). 매년 6.30.까지 제출하게 되어 있는 첫번째의 보고서에서는 그 당해연도에 개시되는 회계연도에 전국납세자보호관실이 수행할 목표를 담아야 한다. 보고서에는 통계와 함께 중요한 사항의 완전한 분석이 포함되어야 한다. 매년 12.31.까지 제출하게 되어 있는 둘번째의 보고서에서는 전국납세자보호관실의 업무수행실적을 보고함과 동시에 세무행정 발전에 필요한 정보와 세무행정상 야기된 문제점들을 해결하기 위한 건의안이 포함되어야 한다. 일반적으로 그 보고서에서는 문제점과 해결방안을 建議하고 그 문제점들에 대해 취한 조치를 구체적으로 기술해야 한다. 그리고 그 보고서에서는 내국세입법의 집행 또는 납세순응에 있어서 내국세입청이나 또는 납세자에게 어려운 부담을 주고 있는 특정한 분야를 지적하고 이에 대한 개선책을 제시하여야 한다. 즉, 이러한 내용들은 NTA의 임무를 납세자와 내국세입청 간에 이미 야기된 문제의 事後的 해결뿐만 아니라 그러한 문제점의 발생을 미리 예방하는 데까지 확대시키는 것을 의미한다. 특히 활동보고서에는 다음과 같은 11개 사항을 열거해야 한다. ① 납세자에 대한 서비스와 국세청의 책임을 향상시키기 위해 위한 제안 ② TAO(Taxpayer Assistance Orders)를 발하는 권한에 관하여 개인들로부터 받은 권고사항 ③ 납세자가 봉착한 가장 중요한 문제의 최소한 20가지에 대한 요지 ④ 상기 ① 내지 ③을 통해 취한 조치와 그 결과에 대한 문제점의 목록 및 제안 ⑤ 조치가 진행 중이어서 미결로 남아 있는 문제점과 그에 대한 建議 그리고 미결사항을 조치하는데 소요될 기간 등의 목록 및 제안 ⑥ 전국납세자보호관실이 조치를 취했으나 해결되지 못한 항목들과 그 항목들에 대해 해결하지 못하고 있는 기간 그리고 그 해결를 懈怠하고 있는 내국세입청 직원의 신분사항(성명, 직급, 직책)에 관한 목록 및 제안 ⑦ 내국세입청에 의해 適時에 조치되지 아니한 모든 TAO ⑧ 납세자가 봉착한 문제들을 해결하기 위해 필요한 적절한 행적적 또는 입법적 조치의 제안 ⑨ 내국세입청이나 납세자에게 그 집행 또는 납세순응 상 어려운 부담을 주고 있는 조세법의 특정분야를 지적함과 동시에 이에 대한 개선책 ⑩ 소송이 제기된 사항 중 중요한 10 가지의 쟁점과 이러한 분쟁을 완화하기 위한 제안 ⑪ 그 외에 NTA가 유용하다고 생각한 정보 상기의 보고사항 중 ① 내지 ⑧은 구법(TBOR Ⅱ)에서 이월된 것이고, ⑨와 ⑩은 1988년 RRA의 입법에서 추가된 것이다. 위와 같은 조건을 갖춘 보고서를 납세자보호관기구(Taxpayer Advocate Service)는 매년 그 계획과 실적을 의회에 보고하고 있다. 미국 납세자보호관이 수행한 매년 활동은 이들 보고서를 조사 검토하여 그 실적을 확인할 수 있다. 그 내용이 방대하므로 이 글에서는 이를 생략하고자 한다. 3. 납세자구조명령 ① 전국납세자보호관은 납세자의 신청이 있는 경우로서 다음과 같은 경우에는 납세자구조명령(TAO: Taxpayer Assistance Orders)을 발할 수 있다(IRC.7811(a)(1)). ㆍ내국세입청에 의한 내국세입법의 집행이 납세자로 하여금 중대한 곤경(significant hardship)을 야기했거나 중대한 곤경에 처하게 될 것으로 판단될 때 ㆍ재무부장관의 規則(Regulation)에 그 원인이 있는 납세자의 곤경을 구조할 필요가 있을 때 ② 위에서 말하는 중대한 곤경 여부와 납세자구조명령의 발부 여부를 결정함에 있어서는 다음의 4가지 사항을 고려하여야 한다. ㆍ납세자에게 유해한 조치를 할 우려의 임박 여부 ㆍ납세자 화계문제(taxpayer account problem) 해결의 30일 이상 지체 여부 ㆍ구조를 받지 못할 경우 납세자의 부담으로 돌아갈 방대한 비용(이에는 직업적 전문가의 보수가 포함된다)의 발생 여부 ㆍ구조를 받지 못할 경우 납세자에게 회복할 수 없는 손해가 발생하거나 또는 납세자가 장기간 불리한 영향을 받게 되는지의 여부 내국세입청의 공무원이 공포된 행정지침(published administrative guidance)과 내국세입직무편람(Internal Revenue Manual)을 준수하지 아니한 경우에도 납세자구조명령을 발할 수 있다(IRC.7811(a)(3)). 그리고 내국세입청은 위의 네가지 고려사항을 이미 내국세입청직무편람에서 채택하고 있다. 그런데도 이를 법률에 규정한 것은 이러한 고려사항에 대해 내국세입청을 구속하는 의미가 있기 때문이다. 전국납세자보호관은 납세자구조명령의 발부여부를 결정함에 있어서 고려해야 하는 사항들을 납세자에게 유리하게 推論한다. ③ 납세자구조명령에서는 재무부장관에게 특정한 기간 동안 다음과 같은 조치를 취해 달라고 요구할 수 있다. ㆍ압류한 납세자의 재산에 대한 그 解除 ㆍ납세자에 대하여 법에 따라 취해지고 있는 조치의 중지 또는 징수절차 등에 관련하여 납세자에 대해 취해지고 있는 조치의 포기 등 ④ 납세자구조명령을 발한 경우 세법상 세무관서의 부과권과 징수권 행사에 가해진 기간제한(period of limitation)은 다음의 기간만큼 연장된다. ㆍ납세자의 구조명령이 신청된 날로부터 전국납세자보호관이 이를 결정하는 날까지의 기간과 ㆍ전국납세자보호관이 구조명령에서 문제해결을 위해 특별히 정한 기간 4. 우리 납세자보호관제도의 평가와 그 확충 가. 우리 제도의 개요 우리나라는 전술한 바와 같이 납세자보호사무처리규정(2000.11. 9. 국세청훈령 제1442호)을 제정하여 납세자을 위한 고충민원의 처리, 세무상담, 납세자권리헌장 규정의 준수 및 이행여부 심사, 불합리한 국세행정 관련 제도개선 의견표명 등의 납세자의 권익보호업무를 수행하게 함으로써 납세자의 권익이 침해되지 않도록 하는데 그 목적을 두고 늦게 납세자보호관(훈령상의 공식명칭은 "납세자보호담당관"이나 이하 납세자보호관으로 기술한다)을 두게 되었다. 그 핵심사항만을 간추려 보면 다음과 같다. 첫째, 납세자보호관은 지방국세청장의 추천과 본청 감사관의 의견수렴절차를 거쳐서 국세청장이 임명한다. 그 직급은 6급(당해 직급 경력 7년 이상)을 원칙으로 하고 있다. 납세자보호관은 국세청에 2인(납세자보호과 소속), 지방국세청에 1인(납세지원과 소속), 세무서에 1인(세무서장 직속)을 두도록 하고 있다. 둘째, 납세자보호관의 직무범위는 다음과 같다. ① 진정, 호소 등 세금관련 각종 고충민원의 처리에 관한 사항 ② 세무상담에 관한 사항 ③ 납세자권리헌장에 관한 사항 ④ 과세전적부심사, 이의신청에 관한 사항 ⑤ 심사청구(감사원법에 의한 심사청구 포함), 심판청구, 행정소송 등의 총괄에 관한 사항 ⑥ 제1호 내지 제5호의 업무수행과정에서 불합리한 국세행정관련 제도 및 운영의 개선이 필요하다고 판단되는 경우 이에 대한 의견표명에 관한 사항 셋째, 국세청 소속 각급 기관의 납세자보호관은 다음의 권한을 갖는다. 이 중 세무조사중지명령과 과세처분중지명령은 미국제도를 기준으로 해서 보는 경우 납세자구제명령(TAO)을 발하는 권한에 해당할 것이다. ① 위법 부당한 과세처분 또는 절차상 흠결 있는 처분이 예상되는 경우 과세처분중지명령권 ② 위법 부당한 세무조사에 대한 세무조사중지명령권 ③ 위법 부당한 과세처분 또는 절차상 흠결 있는 처분에 대한 시정요구권 ④ 근거가 불명확한 처분에 대한 소명요구권 ⑤ 과세자료열람 제출요구권 및 질문 조사권 ⑥ 납세자권리헌장 규정의 준수 및 그 이행여부 심사권 위의 ① 내지 ④의 권한은 다음과 같은 절차에 따라 행사한다. 국세청의 납세자보호과장은 국세청장의 결재를 받아 해당 실 국 과장, 해당 지방국세청장 또는 해당 세무서장에게 행사한다. 지방국세청의 납세지원과장은 지방국세청장의 결재를 받아 해당 실 국 과장 또는 해당 세무서장에게 행사한다. 세무서의 납세자보호담당관은 세무서장의 결재를 받아 주무과장에게 행사한다. 과세처분의 중지, 세무조사의 중지, 처분의 시정, 처분의 소명을 요구받은 해당 실 국 과장 등은 과세처분의 중지 등을 요구받은 날로부터 3일 이내에 이에 응하여야 하는 것으로 하고 있다. 나. 현행 제도의 평가와 발전적 개혁방안 우리니라의 납세자보호관제도는 국세행정이 추진한 개혁과제의 하나로서 국세청 스스로가 自發的으로 도입한 제도이다. 그 자발성은 납세자들로부터 높은 평가를 받았다. 우리의 납세자보호관제도는 구체적 지엽적인 내용에 있어서는 미국의 1988년 10월 포괄적납세자권리보장법(Omnibuds Taxpayer Bill of Rights Act)에 의한 납세자옴버즈맨(Taxpayer Ombudsman)제도를 크게 참작한 것으로 보인다. 그러나 납세자보호관의 권한과 위상 등 근본적인 골격에 있어서는 당시의 미국제도에 비해 많이 미흡하다. 한편 일본의 제도와 비교하면 그 제도의 설정을 국세청장의 훈령에 근거를 둔 점에서 양국이 같다. 즉, 일본은 우리 보다 1년 늦게 2001년 6월에 국세청장의 "사무운영지침"에 의해 "납세자지원조정관"을 제도화 하였는바, 그 구체적 내용에 있어서는 우리의 제도보다 납세자의 권익보장 기능이 크게 미치지 못하는 구조로 되어 있다. 이러한 시각에서 볼 때, 비록 납세자보호관이 독립된 지위에서 그 기능을 수행하기에는 법적으로 부족한 지위와 위상을 보유하고 있다는 점을 제외한다면, 그 직무의 구체적 내용은 이를 그대로 법률제도화 해도 크게 부족함이 없다고 평가된다. 그러나 이 제도의 기본곡격에 대하여는 다음과 같은 확충방안을 강구해야만 미국과 영국을 제외한 다른 나라에 비해 상당한 수준으로 발전시킨 제도가 될 수 있다. 즉, 우리의 제도를 법률제도화 하는 경우 미국이 1996년 7월 납세자권리보장법Ⅱ(Taxpayer Bill of Rights Ⅱ)에 의해 납세자옴버즈맨제도를 납세자보호관제도로 대체하게 된 이유 그리고 1998년 내국세입청구조조정및개혁법(IRS Restructuring and Reform Act)에 의해 납세자보호관제도를 재차 강화하게 된 이유를 충분히 고려하여야 한다고 본다. 그러한 개혁의 주된 이유는 납세자보호관의 법적 지위에 독립성을 강화하려는데 있었던 것이다. 첫째, 우리의 납세자보호관제도는 이를 법률제도로 승화시키면서 그 위상을 크게 제고해야 한다. 세무행정의 민주화를 실현하기 위해서는 필수불가결의 중요성이 있는 제도가 국민과의 관계에서 법적 구속력이 없는 행정기관의 훈령에 그 존립근거를 두고 있다는 것은 대단히 바람직하지 못한 것이다. 납세자보호관은 과세기관이 납세자에게 은혜를 베푸는 施惠的인 제도를 마련하는 것이 아니고, 과세기관이 납세자의 기본권을 존중하기 위한 義務的인 제도를 마련하는 것이기 때문이다. 둘째, 납세자보호관의 자격요건과 임명절차를 크게 바꾸어야 한다. 국세청의 현직 공무원을 납세자보호관으로 임명하는 것이 적절한가 하는 것이 첫번째 문제이다. 납세자가 봉착하는 어려움은 세무공무원의 업무처리과정에서 발생한다. 그런데 납세자보호관이 그 임명 전후를 가릴 것 없이 세무행정에 종사하는 공무원의 신분을 유지하는 경우 그러한 납세자보호관의 지위에 위치하면서 납세자의 권익을 바르고 충실하게 보장하는 데는 한계가 있기 때문이다. 직설적으로 표현하면 "가재는 게 편"이라는 속담으로 대신할 수 있다. 미국의 납세자보호관 임명에서는 임명 전 2년간 IRS의 공무원이 아니어야 하고, 임무종료 후 5년간은 IRS의 공무원에 취임하지 않겠다는 동의를 받도록 하고 있다. 우리는 이러한 適格要件의 제한에서 교훈을 얻어야 한다. 설사 이러한 원칙을 지키지 못한다고 하더라도 임명직급을 6급으로 하는 것은 반드시 재고하여 이를 높여야 할 것이다. 또 한 가지는 국세청과 대등관계에 준하는 지위에서 납세자의 요구 등에 의해 조세법 집행의 適正性 여부를 검토해야 하는 납세자보호관은 엄밀한 의미에서 상명하복에 철저한 국세청의 직원의 지위로서는 그 직무수행이 미흡할 수밖에 없다는 것이 두 번째 문제이다. 그러므로 전국의 납세자보호관의 업무수행을 지휘 감독하는 총괄납세자보호관(미국은 국세청 차장에 준하는 지위를 부여하지만, 우리는 최소한 3급에 준하는 지위를 부여하되 그 자격에 있어서만은 반드시 2년 및 5년의 세무공무원 취임제한을 적용해야 할 것이다)을 두고 이는 재정경제부장관이 국세청장과의 협의절차를 거쳐 임명하도록 해야 한다고 본다. 미국처럼 납세자보호관 전원을 외부인사로 충원하는 것은 현실적으로 어렵다고 할 것이므로 각 지방청이나 각 세무서에 두는 납세자보호관은 현직 공무원 중에서 총괄납세자보호관의 추천을 받아 국세청장이 임명하도록 하는 것이 현실에 맞을 수 있다고 본다. 셋째는 납세자보호관의 직무 독립성을 제고해야 한다. 납세자보호관의 직무 중 가장 핵심인 것은 납세자구조명령이다. 우리 제도에서는 부과처분중지명령 또는 세무조사중지명령으로 표현되고 있다. 현행 제도 하에서는 국세청의 납세자보호과장은 국세청장의 결재를 받아, 지방국세청의 납세지원과장은 지방국세청장의 결재를 받아, 그리고 세무서의 납세자보호관은 세무서장의 결재를 받아 그의 권한을 행사하도록 되어 있다. 그리고 납세자보호관을 지휘하는 최고 책임자가 국세청의 납세자보호과장인 셈이나 그는 지방청이나 세무서의 납세자보호관의 세무조사중지명령 등의 발부여부에 대해 지휘권이 없는 것으로 되어 있다. 지방청의 납세자보호관은 지방청장의 지휘감독을 받아야 하고, 세무서의 납세자보호관은 세무서장의 지휘감독을 받아야 하는 체재로 되어 있는 것이다. 미국의 1996년 납세자옴버즈맨제도와 흡사하다. 이러한 제도가 납세자보호관제도를 유명무실하게 한다는 실험은 이미 미국에서 입증된 것이다. 상술한 바와 같이 국세청에 총괄납세자보호관을 두고 이로 하여금 전국의 납세자보호관의 직무수행을 지휘감독 하도록 해야 할 것이다. 따라서 납세자구조명령은 각급기관에 파견된 납세자보호관의 품신에 의해 총괄납세자보호관의 명의로 발부되도록 해야 한다고 본다. 그리고 납세자보호관들의 모든 업무처리 결과는 총괄납세자보호관에게만 보고하는 체재를 구축해야 할 것이다. 넷째, 납세자보호간제도와 국회와의 관계는 어떻게 설정할 것인가? 미국의 의회는 자체로 조세분야의 과제를 연구 검토하는 풍부한 인력을 확보하고 있다. 미국의 조세합동위원회(Joint Committee on Taxation)만 보아도 경제학 전문가, 회계학 전문가 및 조세법 전문가들을 합하여 60여명이 포진하고 있다. 이러한 나라의 의회제도 하에서는 납세자보호관의 업무계획와 추진실적 등을 의회에 직접 보고하여 이를 조세법 개정에 반영하도록 하는 것이 당연하다고 할 것이다. 그런데 유감스럽게도 우리의 국회는 공식적으로 그에 소속된 연구기관 내지 전문가집단을 거느리지 못하고 있다. 이러한 국회에 납세자보호관의 업무계획과 추진실적 내지 제안을 한다고 하더라도 사실상 무용지물이 될 우려가 짙다. 그러므로 내국세입청장과 재무부장관의 사전 검토 논평을 받지 아니하고 직접 의회에 전국납세자보호관이 보고서를 제출하는 제도는 흉내를 낼 수 없다고 본다. 차선책으로 총괄납세자보호관은 국세청장의 사전 검토 평가를 받음이 없이 직접 그의 임명권자인 재정경제부장관에게 연례보고서를 제출하도록 하고 최소한 그 연례보고서는 영국이나 미국과 마찬가지로 국민에게 공개하도록 해야 할 것이다. 총괄납세자보호관의 연례보고서 공개는 그의 직무수행을 국회를 대신하여 모든 납세자가 심사 평가하도록 하는 제도가 될 것이다. 이를 우리는 국민의 민주적 통제라고 명명할 수 있다. (끝) 《참고문헌》 IRS Restructuring and Reform Act of 98과 Internal Revenue Code of 2002. House, Senate and Conference Committee Reports IRS Restructuring and Reform: Law, Explanation and Analysis, Chicago: CCH, 1998 FY 1987~2001, Taxpayer Advocates Annual Report to Congress 中西良彦, "アメリカの納稅者擁護官について" 長谷川　博, "新設された「納稅者支 援調整官」について" www.h-hasegawa.ne