李 喆 載/공인회계사 ▶목 차 1. 개 요
1. 개요 2. 채권자불분명사채이자 3. 비실명 채권과 증권의 이자(지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자) 4. 기준초과차입금에 대한 이자 5. 건설자금이자 6. 타법인주식 관련 이자 7. 업무무관자산 등 관련 이자 문1. 기준초과차입금, 타법인주식 관련 이자와 수입배당금액 익금불산입 문2. 건설자금이자 문3. 업무무관자산 등 관련이자 문4. 타법인주식 관련 이자 문5. 지급이자 손금불산입(종합문제) 지급이자는 순자산을 감소시키는 손비이므로 손금에 산입함을 원칙으로 한다. 다만, 조세정책적 목적에서 다음의 경우에는 지급이자를 손금불산입한다.
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│순서│ 내 용 │ 계산방법 │ 소득처분 │
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│(1) │채권자불분명사채이자 │해당 이자를 파악 │ 대표자상여(*1) │
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│(2) │비실명채권·증권이자 │해당 이자를 파악 │ 대표자상여(*1) │
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│(3) │기준초과차입금에 대한 이자│지급이자 ×규제대상금 │기타사외유출 │
│ │ │액의 적수/차입금적수 │ │
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│(4) │건설자금이자 │해당 이자를 파악 │유 보 │
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│(5) │타법인주식 관련 이자 │지급이자 ×규제대상금 │기타사외유출 │
│ │ │액의 적수/차입금적수 │ │
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│(6) │업무무관자산 등 관련 이자 │지급이자 ×규제대상금 │기타사외유출 │
│ │ │액의 적수/차입금적수 │ │
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2. 채권자불분명사채이자
(*1)원천징수세액은 기타사외유출로 처분하고, 채권자불분명사채이자 등에서 원천징수세액을 제외한 금액만 대표자상여로 처분한다. (*2)지급이자 총액을 한도로 위의 순서에 따라 지급이자를 부인한다. (*3)산식에 의하여 지급이자 손금불산입액을 계산하는 경우 지급이자에서 선부인된 이자를 차감하고, 총차입금에서도 선부인된 이자에 대한 차입금적수를 차감하여야 한다. ① 지급이자 ＝ 총지급이자 － 선부인된 지급이자 ② 차입금적수 ＝ 총차입금적수 － 선부인된 지급이자에 대한 차입금적수 (*4) 지급이자 손금불산입 규정의 적용순서 : 위의 지급이자 손금불산입 중 타법인주식 관련 이자는 조세특례제한법에, 그 이외의 지급이자 손금불산입 규정은 법인세법에 규정되어 있다. 또한 「국제조세조정에관한법률」에도 과소자본세제에 대한 지급이자 손금불산입이 규정되어 있다. 지급이자 손금불산입 규정이 중복되는 경우 국제조세조정에관한법률의 지급이자 손금불산입 규정이 법인세법 및 조세특례제한법상 지급이자 손금불산입 규정에 우선 적용되며, 법인세법 및 조세특례제한법상 지급이자 손금불산입 규정은 위의 순서에 따라 적용한다(國調法 16).
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│구분│ 내 용 │
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│취지│변칙적인 거래규제, 사채시장의 양성화 │
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│적용│① 채권자의 주소 또는 성명을 확인할 수 없는 차입금 │
│대상│② 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로│
│ │인정할 수 없는 차입금 │
│ │③ 채권자와의 금전거래사실 및 거래내용이 불분명한 차입금│
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│부인│채권자불분명사채와 관련된 이자·소개비·알선수수료 사례 │
│금액│금 등 일체의 비용 │
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│소득│대표자 상여(단, 원천징수세액은 기타사외유출) │
│처분│ │
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3. 비실명 채권과 증권의 이자
채권자불분명사채이자에 대하여 원천징수를 하지 않은 경우의 소득처분 : 채권자불분명사채이자에 대하여 원천징수를 하지 않은 경우 지급이자를 손금불산입하여 전액 대표자에 대한 상여로 처분한다. 법인이 불분명한 채권자에게 사채이자를 지급한 경우 법인은 위 사채이자에 대한 소득세를 원천징수하여 납부할 것이 아니라 이를 대표자에 대한 상여로 하여 그에 대한 갑종근로소득세를 원천징수하여 납부하여야 하는 것이므로 이 경우 법인에게 갑종근로소득세의 원천징수의무와는 별도로 사채이자에 대한 소득세를 원천징수하거나 이를 납부하여야 할 의무는 없기 때문이다(대법원 84도852, 1986.12.23). (지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자)
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│ 구 분 │ 내 용 │
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│취 지│금융소득종합과세의 실효성 확보, 변칙적인 거래규제 │
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│적용대상│채권 증권의 발행법인이 그 이자와 할인료를 직접 지급하는 │
│ │경우에 그 지급사실이 객관적으로 인정되지 아니하는 경우 │
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│소득처분│대표자상여(단, 원천징수세액은 기타사외유출) │
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4. 기준초과차입금에 대한 이자
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│ 구 분 │ 내 용 │
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│취 지│차입금 과다법인의 재무구조를 개선하기 위한 제도 │
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│적용대상│① 각 사업연도종료일 현재 주권상장법인과 협회등록법인 │
│ │(중소기업 제외) │
│ │② 직전사업연도종료일 현재 자기자본이 1천억원을 초과하│
│ │는 법인 │
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│산 식│지급이자 ×차입금적수-자지자본적수×4(여신전문금융회사│
│ │15)/차입금적수 │
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│적용배제│① 지급이자가 매출액의 3％ 이하인 경우 │
│ │② 지급이자가 소득금액(지급이자 손금산입하기 전 금액) │
│ │의 40％ 이하인 경우 │
│ │③ 당해 사업연도의 기준초과차입금이 직전사업연도의 기 │
│ │준초과차입금보다 20％ 이상 감소한 경우 │
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│소득처분│기타사외유출 │
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(1) 지급이자
대규모기업집단에 대한 규제의 폐지(2001년말 개정내용) : 종전에는 대규모기업집단에 소속된 법인에 대하여 그 규모에 관계없이 기준초과차입금에 대한 이자를 부인하였다. 그러나 기업에 대한 규제완화차원에서 2002년부터 대규모기업집단에 대한 규제를 폐지하고 법인별 자체기준(직전사업연도의 자기자본 1천억원 초과 여부)으로 전환하였다.
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│지급이자에 포함되는 것 │지급이자에 포함되지 않는 것 │
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│① 차입금 회사채 사채(私債) │① 현재가치할인차금 상각액(*1) │
│에 대한 이자 │② 연지급수입이자(*1) │
│② 사채할인발행차금 상각액 │③ 상업어음할인료(*2) │
│③ 금융어음 할인료 │④ 지급보증료 신용보증료 지급수 │
│④ 금융리스료 중 이자상당액 │수료 │
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(*1) 현재가치할인차금 상각액과 연지급수입이자는 세무상 자산의 취득가액으로 본다. 그러나 이를 지급이자로 처리한 경우에도 세무조정의 부담을 덜어주기 위하여 세무조정을 하지 아니하며, 그 금액을 지급이자 손금불산입액 계산시 지급이자에 포함하지 않는다. (*2) 상업어음의 할인료는 매출채권매각손실에 해당하므로 지급이자로 보지 않는다. 조세정책적으로 지급이자 및 차입금적수에서 제외하는 것
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│기준초과차입금에 대한 이자와 타 │업무무관자산 등 관련이자 계산상 제외│
│법인주식 관련이자 계산상 제외 │ │
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│① 기업구매자금대출금 │① 기업구매자금대출금 │
│② 국민주택기금차입금 │* 국민주택기금 차입금은 지급이자 및 │
│ │차입금에 포함 │
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(2) 차입금적수
차입금 적수는 다음의 2가지 방법에 의하여 계산할 수 있다.
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│ ① [원 칙] 차입금적수 ＝ 차입금잔액 × 일수 │
│ ② [역산법] 차입금적수 ＝ 지급이자 ÷ 연이자율 × 365(윤년 366)│
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(3) 자기자본적수
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│ 자기자본적수 ＝ MAX[①, ②] × 사업연도일수 │
│ ① B/S상 자산합계액 － (부채합계액 － 미지급법인세) │
│ ② 당기말 자본금＋주식발행액면초과액 － 주식할인발행차금 │
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5. 건설자금이자
사업연도 중 자기자본이 변동되는 경우(2001년말 개정내용) : 사업연도 중 합병·분할하거나 증자·감자 등에 의하여 자기자본의 변동이 있는 경우에는 당해 사업연도개시일부터 자기자본의 변동일까지의 기간과 그 변동일의 다음날부터 사업연도종료일까지의 기간으로 각각 나누어 계산한 자기자본의 적수를 합한 금액을 자기자본의 적수로 한다. 이와 같은 적수계산방법에 의하면 초일이 불산입 되어 일반적인 적수계산방법과 차이가 있는 점에 유의하여야 한다(자기자본계산을 다르게 규정할 합리적인 이유는 없으나, 개정되기 전까지는 위의 규정에 따라 자기자본적수를 계산하여야 한다).
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│구 분 │ 내 용 │
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│취지 │고정자산의 취득원가 성격 │
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│계산 │고정자산의 취득(매입·제작·건설)에 소요된 것이 분명한 차 │
│대상 │입금에 대한 건설기간 동안의 지급이자 │
│ │① 고정자산(유형자산과 무형자산)만 건설자금이자 계산대상이 │
│ │므로 투자자산과 재고자산은 건설자금이자 계산대상이 아님 │
│ │② 취득에 소요된 것이 분명한 차입금만 건설자금이자 계산대 │
│ │상이므로 취득에 소요된 것이 불분명한 지급이자는 건설자금 │
│ │이자 계산대상이 아님 │
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│산식 │취득기간의 지급이자－일시예금으로 인한 수입이자－운영자 │
│ │금전용자금이자 │
│ │ * 건설자금이자 계산기간 : 지출개시일부터 준공일까지 │
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│세무 │과소계상 │ │
│조정 ├─────────────────┼──────────────┤
│ │과대계상 │손금산입(△유보) → 자산감액│
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기업회계기준과의 차이
(*1) 준공일(건설자금이자 계산기간종료일)은 다음과 같다. ① 토 지: 대금완불일과 목적에 사용한 날 중 빠른 날 ② 건 축 물: 취득일과 사용개시일 중 빠른 날 ③ 위 이외의 자산: 사용개시일 (*2) 건설자금이자에는 지급이자와 유사한 지출금인 지급보증료와 할인료가 포함된다. (*3) 건설 등에 사용한 차입금에 대한 연체이자는 건설자금이자로 보나, 원본에 가산한 연체이자에 대한 지급이자는 건설자금이자로 보지 아니한다. ① 기업회계기준은 재고자산(당해 자산의 제조 등에 장기간이 소요되는 경우에 한함)·투자자산·유형자산 및 무형자산을 대상으로 하나, 법인세법은 사업용 고정자산(유형·무형자산)만을 대상으로 한다. ② 기업회계기준은 건설에 사용된지 여부가 불분명한 차입금도 건설자금이자 계산대상으로 하나 법인세법은 건설에 사용된 것이 분명한 차입금만을 대상으로 한다.
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구 분 │ 당해 연도 │ 그 이후 연도
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토 지 │손금불산입 (유보) │토지 양도시 손금산입(△유보)
(비상각자산) │ │
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상각│건 설 중│손금불산입 (유보) │건설 완료시 상각부인액 의제
자산├────┼─────────┼──────────────
│건설완료│즉시상각의제 │－
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6. 타법인주식 관련 이자
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│ 구 분 │ 내 용 │
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│취지 │재무구조개선목적 │
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│계산대상│차입금과다법인이 타법인주식(출자지분 포함)을 보유하는 경우 │
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│산식 │ ┌ 타법인주식적수 │
│ │ Min └ 총차입금적수－자기자본적수×업종별배수* │
│ │지급이자 × ────────────────────────│
│ │ 총차입금적수 │
│ │ * 업종별배수 │
│ │ ① 소비성서비스업 : 1배 │
│ │ ② 종합무역상사·건설업·해상운송업·항공운송업 : 4배 │
│ │ ③ 여신전문금융회사 : 15배 │
│ │ ④ 위 이외의 사업 : 2배 │
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│소득처분│기타사외유출 │
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각 사업부분의 자기자본 ＝ 자기자본 ×각 사업부분의 수입금액/당해 사업연도의 총수입금액 7. 업무무관자산 등 관련 이자
자기자본의 배수의 차등(2001년말 개정내용) : 업종에 따라 재무구조가 다르므로 2002년부터 자기자본 배수를 업종별로 다양화하였다. 이 경우 업종별 배수가 다른 사업부분을 겸업하는 법인의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 각 사업부분의 자기자본으로 보고, 동 자기자본에 해당 비율을 각각 곱한 후 그 합계액을 당해 법인의 업종별 기준으로 한다. 다만, 사업부분별 수입금액을 구분할 수 없는 경우에는 겸업하는 사업부분 중 업종별 배수가 가장 낮은 사업부분을 당해 법인의 사업으로 보아 업종별 기준을 적용한다.
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│구분 │ 내 용 │
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│취 지│재무구조개선목적 │
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│계 산 │업무무관자산(*1)과 특수관계자에 대한 가지급금(*2)이 있는 경우 │
│대 상 │ (*1) 업무무관자산 : 업무에 사용하지 않는 부동산과 동산 │
│ │ (*2) 특수관계자 가지급금 : 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 │
│ │없는 자금대여액(금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금대여 │
│ │액 포함) │
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│산 식 │ ┌ 업무무관자산적수(*1) ＋ 특수관계자 가지급금적수(*2) │
│ │ Min│ │
│ │ └ 총차입금적수 │
│ │지급이자 × ―――――――――――――――――――――――――― │
│ │ 총차입금적수 │
│ │ (*1) 업무무관자산의 적수는 취득가액에 의한다. │
│ │ (*2) 동일인에 대한 가지급금적수와 가수금적수는 이를 상계한다. │
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│소 득 │기타사외유출 │
│처 분 │ │
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[문 1] 기준초과차입금, 타법인주식 관련 이자와 수입배당금액 익금불산입 건설업과 제조업을 겸업하는 주권상장법인인 (주)서울(비중소기업)의 제10기 사업연도(2002.1.1∼2002.12.31)의 다음 자료를 참고로 세무조정을 행하시오. 1. 영업외비용의 지급이자와 동 차입금의 내역은 다음과 같다.
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│ 구 분 │ 지급이자 │ 차입금적수 │
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│은 행 차 입 금 이 자 │27,000,000 │120,000,000,000 │
│회 사 채 이 자 │ 15,000,000 │ 40,000,000,000 │
│현 재 가 치 할 인 차 금 상 각 액│ 1,000,000 │ 2,000,000,000 │
│받 을 어 음 할 인 │ 3,000,000 │ 2,000,000,000 │
│연 지 급 수 입 이 자 │ 6,000,000 │ 3,000,000,000 │
├────────────────┼──────┼────────┤
│ 계 │52,000,000 │167,000,000,000 │
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●point...........................
2. 당기 대차대조표상의 재고자산인 미완성주택(건설기간 2002. 7. 1∼2003.10.31)에는 기업회계기준에 의한 건설자금이자 18,000,000원(차입금적수 80,000,000,000원)이 계상되어 있다. 동 미완성주택은 당기말 미분양상태이다. 3. 당해 연도 B/S상 자기자본 : 자산합계액 600,000,000원, 부채합계액 534,000,000원(미지급법인세 4,000,000원 포함)이며 기말 자본금은 50,000,000원이다. 당해 사업연도 중 증자 및 감자는 없었다. 4. 전기부터 (주)한국건설(주권상장법인)의 주식 30,000,000원(지분율 10%)을 보유하고 있으며, 당기 중 주식가액은 변동이 없다. 2002. 6.30.(배당기준일)에 현금배당금 10,000,000원을 받아 영업외수익으로 회계처리하였으며, 동 배당금은 수입배당금액에 대한 익금불산입대상이 된다. 5. 당해 사업연도의 건설업과 제조업의 매출액의 비율은 40%대 60%이다. 1. 현재가치할인차금상각액, 받을어음할인료, 연지급수입이자는 지급이자로 보지 아니하므로 지급이자에서 제외한다. 또한 재고자산에 대한 건설자금이자는 세무상 인정되지 아니하므로 손금산입한 후 지급이자에 포함하여야 한다.
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│ 구 분 │ 이자비용 │ 차입금적수 │
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│은 행 차 입 금 이 자 │27,000,000 │120,000,000,000 │
│회 사 채 이 자 │ 15,000,000 │40,000,000,000 │
│건 설 자 금 이 자(손금산입액) │18,000,000 │80,000,000,000 │
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│ 계 │60,000,000 │240,000,000,000 │
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◇ 해답 [문 2] 건설자금이자
2. 자기자본의 적수는 자기자본기준과 납입자본금기준 중 많은 금액으로 한다. 자기자본이 사업연도 중 변동이 없으므로 자기자본에 당해 사업연도일수(365일)을 곱한 금액을 자기자본적수로 한다. (1) 자기자본 : MAX[①, ②] ＝ 70,000,000 ① 600,000,000 － (534,000,000－4,000,000) ＝ 70,000,000 ② 50,000,000 (2) 자기자본적수 : 70,000,000 × 365 ＝ 25,550,000,000 3. 자료를 검토하여 지급이자를 손금불산입하며, 수입배당금액에 대한 익금불산입조정을 한다. 1. 건설자금이자 : <손금산입> 미완성주택 18,000,000(△유보) 2. 지급이자 손금불산입 (1) 기준초과차입금 관련 이자 : 60,000,000×137,800,000*/240,000,000,000＝34,450,000 * 기준초과차입금적수 :240,000,000,000－25,550,000,000×4＝137,800,000,000 (2) 타법인주식 관련 이자 : (60,000,000－34,450,000)×10,950,000,000*/102,200,000,000＝2,737,500 * 부인대상적수 : Min[①, ②] ＝10,950,000,000 ① 초과차입금기준 : 102,200,000,000(*1) －71,540,000,000(*2)＝30,660,000,000 (차입금적수) (자기자본적수×배수) (*1) 240,000,000,000－137,800,000,000＝102,200,000,000 (차입금적수) (선부인액의 적수) (*2) 25,550,000,000 × (40% × 4 ＋ 60% ×2 )＝71,540,000,000 (자기자본적수) (기준배수) ② 타법인주식적수 : 30,000,000 × 365 ＝ 10,950,000,000 3. 수입배당금액에 대한 익금불산입 (1) 익금불산입 대상금액 : 10,000,000 × 30% ＝ 3,000,000 (2) 지급이자 차감액 ① 주식 장부가액의 적수 : 30,000,000 × 365 ＝ 10,950,000,000 ② 지급이자 차감액 (지급이자총액 － 손금불산입액) ×주식적수×익금불산입비율/자산적수 ＝ (60,000,000－34,450,000－2,737,500) ×10,950,000,000×30%/600,000,0000×365 ＝ 22,812,500 ×3,285,000,000/219,000,000,000 ＝ 342,187 (3) 익금불산입액 : (1) － (2) ＝ 2,657,813(익금불산입, 기타) 4. 세무조정사항 요약 < 손금불산입 > 기준초과차입금 관련이자 34,450,000 (기타사외유출) 타법인주식 관련 이자 2,737,500 (기타사외유출) < 손금산입 > 재고자산(미완성주택) 18,000,000 (△유보) 수입배당금액 2,657,813 (기타) 다음 자료를 기초로 제17기 사업연도(2002.1.1∼2002.12.31)의 법인세 신고와 관련된 세무조정을 행하시오. 1.제16기말의 유보잔액
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│ 과 목 │ 금 액 │ 내 역 │
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│① 건설자금이자(토지) │1,000,000원 │취득기간 2001. 2. 1 ∼ 2001.10.31.│
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│② 건설자금이자(건물) │7,000,000원 │건설기간 2001.11. 1 ∼ 2002. 7.30.│
└───────────┴──────┴─────────────────┘
●point................................ ◇해답 ◆해설 [문 3] 업무무관자산 등 관련이자 1. 영업외비용의 지급이자 내역
* 제16기 건설자금이자를 전액 영업외비용으로 처리하였다. 2.제17기 사업연도의 영업외비용의 지급이자는 8,000,000원(이자율 연10%)이며, 영업외수익의 수입이자는 1,000,000원이다. 지급이자 중 6,000,000원은 건물의 건설에 사용한 차입금의 이자이며, 수입이자는 전액 건설자금의 일시예금으로 인한 것이다. 3. 건물은 계획대로 2002년 7월 30일 준공하여 준공일부터 업무에 사용하고 있다. 건설자금이자를 제외한 건물의 취득가액은 3억원, 내용연수는 10년이며, 당기 감가상각비는 15,000,000원이다. 4. 전기에서 이월된 업무무관자산인 토지를 보유하고 있으며, 감정가액은 21,000,000원, 기준시가는 20,000,000원이며, 취득가액은 10,000,000원이다. 5. 제17기의 법인세법에 의하여 계산한 자기자본의 적수는 4,000,000,000원이다. 1. 건설자금이자를 계상하지 아니하였으므로 건설자금이자 5,000,000원을 즉시상각의제로 처리한다. 2.업무무관자산 등 관련이자를 손금불산입한다. 업무무관자산 등 관련이자 계산시 지급이자 8,000,000원에서 건설자금이자는 수입이자와 상계하기 전의 금액인 6,000,000원을 차감하여야 한다. 3. 건물에 대한 감가상각비 시부인계산을 한다. 당기 건설자금이자 5,000,000원을 회사상각액에 가산하는 한편, 전기와 당기의 건설자금이자를 B/S상 취득가액에 가산하여 상각범위액을 계산한다. (1) 건설자금이자 건물이 준공되었으므로 건설자금이자 5,000,000원(지급이자 6,000,000원에서 수입이자 1,000,000원 차감액)을 즉시상각의제로 처리한다. 그러나 업무무관자산 등 관련이자 계산시 선부인된 지급이자로 6,000,000원을 차감하여야 한다. (2) 업무무관자산 등 관련 이자 ① 지급이자 : 8,000,000 － 6,000,000 ＝ 2,000,000 (지급이자총액) (선부인액) ② 차입금적수 : 2,000,000 ÷ 10%×365＝7,300,000,000 ③ 업무무관자산적수 : 10,000,000×365 ＝ 3,650,000,000 (취득가액) ④ 지급이자 손금불산입액 : 2,000,000 × 3,650,000,000/7,300,000,000＝1,000,000(손금불산입) (3) 감가상각비 : ①－② ＝ 4,400,000 ① 회사상각액 : 15,000,000 ＋ 5,000,000 ＝ 20,000,000 (당기감가상각비) (당기건설자금이자) ② 상각범위액 : (300,000,000 ＋ 7,000,000 ＋ 5,000,000)×1/10×6/12＝ 15,600,000 (B/S상 자산가액)(전기건설자금이자)(당기건설자금이자) (4) 세무조정사항 요약 <익금산입 및 손금불산입> 업무무관자산 등 관련 이자 1,000,000(기타사외유출) 감 가 상 각 비 4,400,000(유 보) 1. 후순위 지급이자 손금불산입시 건설자금이자 부인액으로 차감할 금액 건설에 사용한 자금에 대한 지급이자 6,000,000원과 관련 수입이자 1,000,000원을 각각 영업외수익과 영업외비용으로 처리한 경우 후순위 지급이자 손금불산입시 건설자금이자로 부인된 금액을 얼마로 보아야 하는가? 법인세법에 의하면 건설자금이자는 다음과 같이 회계처리하여야 한다. (차) 건설중인자산 6,000,000 (대) 지 급 이 자 6,000,000 (차) 수 입 이 자 1,000,000 (대) 건설중인자산 1,000,000 위와 같이 법인세법에 의하여 회계처리한 경우 지급이자는 6,000,000원이 감액되므로 선부인된 지급이자는 6,000,000원으로 보는 것이 타당하다. 따라서 총 차입금적수도 지급이자 6,000,000원에 해당하는 적수가 차감되어야 한다. 제조업을 영위하는 (주)경기의 제10기 사업연도(2002.7.1∼2002.12.31)의 다음 자료를 참고로 세무조정을 행하시오. 다만, 인정이자의 익금산입은 하지 말 것
┌───┬─────┬───────────────┐
│이자율│ 지급이자 │ 비 고 │
├───┼─────┼───────────────┤
│연 24%│ 4,800,000│50%는 채권자불분명사채이자임* │
│연 16%│ 8,000,000│ │
├───┼─────┼───────────────┤
│계 │12,800,000│ │
└───┴─────┴───────────────┘
2. 타법인주식의 내역
*연 24% 지급이자 중 50%는 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로 인정할 수 없는 사채의 이자이다. 당 법인은 동 사채에 대하여 소득세와 주민세 950,400원을 원천징수하여 납부하였다. 채권자불분명사채와 관련된 수수료 120,000원을 지급수수료에 포함하였다.
┌─────────┬──────┬─────┬──────────────┐
│구 분 │취득일 │취득가액 │비 고 │
├─────────┼──────┼─────┼──────────────┤
│(주)강남 보통주 │2002. 1.28. │6,000,000 │대물변제로 인한 취득분 │
│America. Inc. 주식│2001. 9.16. │4,000,000 │법 소정 해외직접 투자주식 │
│(주)부산 우선주 │2002.10.20. │6,000,000 │일시적인 자금운용목적 취득분│
└─────────┴──────┴─────┴──────────────┘
3. 업무무관 자금대여액의 내역 ●point.............................. ◇ 해답
(1) 2002년 6월 21일에 무주택인 직원에게 국민주택 취득자금 3,000,000원을 연 10%의 이자율로 대여하고 당해 사업연도분 이자 150,000원을 받아 영업외수익으로 계상하였다. (2) 2002년 12월 1일에 (주)강서에 4,000,000원을 연 10%의 이자율로 대여하고, 당해 연도의 수입 이자 200,000원을 영업외수익으로 계상하였다. (주)강서는 당 법인의 특수관계자에 해당하지 아니한다. 4. 세법에 의하여 계산한 자기자본의 적수는 100억원이다. 한편, 금융기관이 보증한 3년만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율은 연 11%이며, 사업연도 일수는 184일, 1년은 365일로 할 것 1. 채권자불분명사채이자와 관련된 알선수수료, 사례금 등 사채를 차입하고 지급하는 금품은 채권자불분명사채이자에 포함한다. 채권자불분명사채이자 중 원천징수세액은 기타사외유출로, 잔액은 대표자상여로 처분한다. 2. 차입금적수가 주어지지 않았으므로 역산법에 의하여 차입금적수를 계산하여야 한다. 이 경우 사업연도가 6월이지만 역산법에 의한 차입금적수 계산시 일수는 365일을 적용하는 점에 유의하여야 한다. 이는 차입금적수 계산시 연이자율을 사용하기 때문이다. 3. 대물변제로 취득한 주식으로서 보유기간이 1년 미만인 주식과 법 소정 해외직접투자에 의한 주식과 출자지분은 부인대상이 아니다. 4. 무주택 사용인에 대한 국민주택자금대여도 업무무관가지급금에 해당한다. 그러나 (주)강서에 대한 대여금은 특수관계가 없는 자에 대한 것이므로 부인대상이 아니다. 1. 채권자불분명사채이자 : 채권자불분명사채이자 2,400,000원을 손금불산입하여 원천징수세액은 기타사외유출로, 잔액은 대표자상여로 처분한다. 또한 지급수수료도 손금불산입하여 상여로 처분한다. 2. 타법인주식 관련 이자 (1) 차입금적수 계산
연이자율 (A) 지급이자 (B) 차입금적수 (B÷A 365)
─────── ─────── ───────────
24% 2,400,000 3,650,000,000
16% 8,000,000 18,250,000,000
─────── ───────────
계 10,400,000 21,900,000,000
━━━━━━━ ━━━━━━━━━━━
(2) 부인대상 적수 : Min[①, ②] ＝ 438,000,000 ① 초과차입금기준 : 21,900,000,000 － 10,000,000,000 × 2 ＝ 1,900,000,000 ② 타법인주식기준 : (부산주식) 6,000,000 × 73(10/20∼12/31)＝438,000,000 (3) 타법인주식 관련 이자 : 10,400,000×438,000,000/21,900,000,000＝208,000 3.업무무관자산 등 관련이자 : (10,400,000－208,000)×552,000,000*/(21,900,000,000-438,000,000) ＝262,136 * 가지급금적수 : 3,000,000 184 552,000,000 4. 세무조정사항 요약
<익금산입 및 손금불산입>
원 천 징 수 세 액 950,400 (기타사외유출)
채권자불분명사채이자 1,449,600 (상여)
지 급 수 수 료 120,000 (상여)
타법인주식 관련 이자 208,000 (기타사외유출)
업무무관자산 관련 이자 262,136 (기타사외유출)
◆해설
1. 차입금적수 계산방법 (1) 원 칙 : 차입금적수는 차입금잔액에 경과일수를 곱하여 계산하는 것이 원칙이다.
┌────────────────┐
│ 차입금적수 차입금 × 일수 │
└────────────────┘
(2) 예 외 : 역산법 지급이자를 발생주의에 의하여 계산한 경우 지급이자를 연이자율로 나누고 365를 곱해도 차입금적수가 계산된다.
┌────────────────────────────┐
│지급이자 차입금 연이자율 일수 ÷ 365 │
│ 차입금 일수(차입금적수) 지급이자 ÷ 연이자율 365│
└────────────────────────────┘
사업연도가 6개월인 경우에도 365를 곱하는 점에 유의하여야 한다. 2. 타법인주식범위
┌──────┬───────────────────────────┐
│ 구 분 │ 범 위 │
├──────┼───────────────────────────┤
│타 법 인 주 │타법인 주식이란 다른 법인이 발행한 주식 및 출자지분을 │
│식 의 │말한다. │
│범 위 │ * 자기주식은 타법인 주식에 포함하지 아니한다. │
├──────┼───────────────────────────┤
│타 법 인 주 │① 대물변제로 취득하는 주식으로서 당해주식의보유기간이│
│식 에 서 │주식 취득일로부터 1년 미만인 주식 │
│제 외 되 는 │② 특별법에 의하여 설립된 조합 또는 협회에 직접 │
│주 식 의 예│출자하여 취득하는 주식 │
│시 │③ 외국환거래법에 의한 해외직접투자에 의하여 취득하는 │
│ │외국법인의 주식 │
│ │④ 외국인투자기업 또는 비거주자가 출자한 법인에 직접 │
│ │출자하여 취득하는 주식 │
│ │⑤ 법인세법상 손금산입 요건을 갖춘 물적분할로 취득하는│
│ │주식 │
└──────┴───────────────────────────┘
[문 4] 타법인주식 관련 이자
소비성서비스업을 영위하는 (주)식도락의 제15기 사업연도(2002.1.1∼2002.12.31)의 다음 자료를 참고로 아래 양식에 의한 답안을 작성하시오. [답안 양식]
┌─────┬─────────────┬────────┬──────┐
│ 자료번호 │ 적 요 │ 금 액 │ 소득처분 │
├─────┼─────────────┼────────┼──────┤
│ Ⅰ │당 기 순 이 익 │22,000,000 │ │
│ Ⅰ │법 인 세 비 용 │(＋) 8,000,000 │기타사외유출│
│ Ⅱ-1 │ │ │ │
├─────┼─────────────┼────────┼──────┤
│ │각 사 업 연 도 소 득 금 액│ │ │
└─────┴─────────────┴────────┴──────┘
대차대조표
──────────────┬──────────────────
현 금 예 금 16,000,000 │매 입 채 무 20,000,000
유 가 증 권 3,000,000 미 지 급 법 인 세 4,000,000
매 출 채 권 17,000,000 │자 본 금 55,000,000
재 고 자 산 10,000,000 │주 식 발 행 초 과 금 4,000,000
건 물 50,000,000 │이 익 잉 여 금 17,000,000
임 야 4,000,000 │
───────┤ ────────
계 100,000,000 │계 100,000,000
━━━━━━━┙ ━━━━━━━━
손익계산서
───────────────┬────────────
매 출 원 가 445,000,000 │매 출 액 800,000,000
광 고 선 전 비 100,000,000 │
급 여 197,500,000 │
감 가 상 각 비 2,500,000 │
세 금 과 공 과 10,000,000 │
지 급 이 자 15,000,000 │
법 인 세 비 용 8,000,000 │
당 기 순 이 익 22,000,000 │
───────┤ ────────
계 800,000,000 │ 계 800,000,000
━━━━━━━┙ ━━━━━━━━
●point..................................... 1. 출제자의 의도 2. 건 물 3. 유가증권 관련 조정 4.업무무관자산 관련 조정 5. 소비성 서비스업의 광고선전비 한도초과액 ◇해답 1. 건 물 2. 지급이자 손금불산입 3. 광고선전비 한도초과액 4. 답 안
<자료 Ⅱ> 보충자료 1. 대차대조표상의 건물은 당기 7월 15일에 준공하여 준공일부터 업무에 사용하고 있는 것으로서 당해 법인의 유일한 감가상각자산이다. 건물 중 5,000,000원은 기업회계기준에 의한 일반차입금(건물 취득에 사용되었는지 여부가 불분명한 차입금의 이자로서 이자율 연 20%)에 대한 건설자금이자이다. 동 건물의 내용연수는 10년이다. 2. 당해 사업연도 9월 6일에 대표이사로부터 (주)송강의 주식 100주(1주당 액면가액 10,000원, 시가 80,000원)를 1주당 30,000원에 매입하였다. 당기 11월 22일에 (주)송강으로부터 재평가적립금의 자본전입으로 인한 무상주 100주를 받아 기업회계기준에 따라 회계처리하였다. 동 재평가적립금은 토지의 재평가차액(재평가세 1% 과세분)에서 발생한 것이다. 3. 임야는 당기 12월 2일에 취득한 것으로서 업무무관자산에 해당한다. 당기 12월 28일에 동 임야에 대한 취득세 80,000원(취득가액의 2%)과 농어촌특별세 8,000원을 납부하고 세금과공과로, 관리비 100,000원을 지급수수료로 처리하였다. 당해 사업연도말 동 임야의 개별공시지가는 4,050,000원이다. 4. 영업외비용의 지급이자는 전부 연 20%의 사채(私債)이자로서 그 중 3,000,000원은 채권자의 주소와 성명이 확인되지 않는 사채의 이자이다. 당기 중 사채는 전부 상환하였으며 사채이자 지급시 원천징수는 하지 않았다. 5. 광고선전비에는 국외에서의 광고선전비 70,000,000이 포함되어 있다. 이 문제는 재무제표의 분석능력을 측정하는 것을 주목적으로 한다. 지급이자 손금불산입액 계산시 자기자본은 대차대조표, 지급이자는 손익계산서, 광고선전비 한도액 계산시 수입금액은 손익계산서의 자료를 이용한다. (1)건설자금이자 : 일반차입금에 대한 지급이자는 건설자금이자로 보지 않으므로 이를 손금산입하여 △유보로 처분한다. 손금산입된 금액은 지급이자 손금불산입시 지급이자에 포함한다. (2)감가상각비 : △유보에 대한 감가상각비를 직접 손금불산입하고, 감가상각비 시부인 계산을 한다. (1)저가매입액 : 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 저가로 매입하였으므로 시가미달매입액 5,000,000원을 익금산입하여 유보로 처분한다. (2)무상주 취득 : 재평가세 1% 과세된 토지의 재평가차액의 자본전입으로 받은 무상주 1,000,000원은 의제배당에 해당하므로 그 액면가액을 익금산입하여 유보로 처분한다. (3) 수입배당금액의 익금불산입 : 배당기준일 전 3월 이내에 취득한 주식 등을 보유함으로써 발생하는 수입배당금액이므로 익금불산입대상이 아니다. (4) 타법인주식 관련 이자 : 타법인주식의 장부가액은 세무상 장부가액을 말하므로 특수관계자인 개인으로부터 저가로 매입한 경우의 저가매입액, 의제배당을 가산하여야 한다. (5) 자기자본 : MAX[59,000,000, 80,000,000]＝80,000,000 (1) 업무무관자산의 취득세 : 업무무관자산의 취득세를 세금과공과로 처리하였으므로 손금불산입하여 유보로 처분한다. (2) 업무무관자산의 유지·관리비 : 업무무관비용이므로 손금불산입하여 기타사외유출로 처분한다. (3) 지급이자손금불산입 : 세무상 취득가액에 의하므로 결산상 취득가액에 유보를 가산하여야 한다. 소비성 서비스업이므로 국내 광고선전비는 수입금액의 2%를 한도로 한다. 국내광고선전비만 시부인 대상이 되며, 기업회계상 매출액(국내외 매출의 합계액)의 2%를 한도액으로 한다. (1) 건설자금이자 : <손금산입> 건 물 5,000,000(△유보) (2) 감가상각비시부인 계산 ① △유보에 대한 감가상각비 : 2,500,000×5,000,000/50,000＝250,000 (유보) ② 감가상각비시부인계산 : ㈎ － ㈏ ＝ 0 ㈎ 회사상각액 : (2,500,000－ 250,000)＝2,250,000 ㈏ 상각범위액 : (50,000,000 － 5,000,000) ×1/10×12/6＝ 2,250,000 (1)채권자불분명사채이자 : <손금불산입> 채권자불분명사채이자 3,000,000(상여) (2) 타법인주식 관련 이자 : 17,000,000×976,000,000/31,025,000,000＝534,794 (기타사외유출) * 부인대상 적수 : Min[ ① － ②, ③]＝976,000,000 ① 총차입금적수 : (15,000,000 － 3,000,000 ＋ 5,000,000) ÷ 20% × 365 ＝ 31,025,000,000 ② 자기자본적수 : 80,000,000×365 ＝ 29,200,000,000 ③ 타법인주식의 적수 : 8,000,000×77＋9,000,000×40＝976,000,000 (3) 업무무관자산 등 관련이자 (17,000,000－534,794)×120,352,000*/(31,025,000,000-976,000,000)＝65,946 * 4,000,000 × 30(12/2∼12/31) ＋ 88,000 × 4(12/28∼12/31) ＝ 120,352,000 : (100,000,000－70,000,000)－800,000,000×2%＝14,000,000
┌────┬────────────┬────────┬──────┐
│자료번호│ 적 요 │ 금 액 │ 소득처분 │
├────┼────────────┼────────┼──────┤
│Ⅰ │당기순이익 │ 22,000,000 │ │
│Ⅰ │법인세비용 │(＋) 8,000,000 │기타사외유출│
│Ⅱ-1 │건 물 │(－) 5,000,000 │△유 보│
│Ⅱ-1 │감가상각비 │(＋) 250,000 │유 보│
│Ⅱ-2 │유가증권저가매입 │(＋) 5,000,000 │유 보│
│Ⅱ-2 │의제배당 │(＋) 1,000,000 │유 보│
│Ⅱ-3 │임야취득세 │(＋) 88,000 │유 보│
│Ⅱ-3 │업무무관비용 │(＋) 100,000 │기타사외유출│
│Ⅱ-4 │채권자불분명사채이자 │(＋) 3,000,000 │상 여│
│Ⅱ-4 │타법인주식관련이자 │(＋) 534,794 │기타사외유출│
│Ⅱ-4 │업무무관자산등 관련이자 │(＋) 65,946 │기타사외유출│
│Ⅱ-5 │광고선전비한도초과액 │(＋) 14,000,000 │기타사외유출│
├────┼────────────┼────────┼──────┤
│ │각사업연도소득금액 │ 49,038,740 │ │
└────┴────────────┴────────┴──────┘
◆해설 1. 소비성 서비스업의 제재
┌────────────┬─────────────────────┐
│ 구 분 │ 소비성 서비스업에 대한 규제내용 │
├────────────┼─────────────────────┤
│(1)광고선전비 한도초 │과소비를 규제하기 위하여 소비성 서비스업 │
│과액의 손금불산입 │인 경우 국내광고선전비는 수입금액의 2%를 │
│ │한도로 한다. │
│ │ 광고선전비 한도초과액 ＝ 국내광고선전비 │
│ │－ (수입금액×2%) │
├────────────┼─────────────────────┤
│(2)접대비한도액의 축소 │접대비 한도액 계산시 소비성 서비스업의 수 │
│ │입금액에 대하여는 적용률의 20%를 곱한 금 │
│ │액을 한도로 한다. │
├────────────┼─────────────────────┤
│(3)타법인주식 관련 │소비성 서비스업인 경우에는 차입금이 자기 │
│ 이자 손금불산입 │자본의 1배를 초과하는 경우에 타법인 주식 │
│ │관련 이자를 손금불산입한다. │
├────────────┼─────────────────────┤
│(4) 중소기업 적용 배제 │소비성 서비스업을 주된 사업으로 영위하는 │
│ │경우에는 중소기업에 해당되지 아니한다. │
├────────────┼─────────────────────┤
│(5)연구 및 인력개발준 │ 소비성 서비스업이 아닌 경우에는 연구 및 │
│비금손금산입,연구·인력 │인력개발준비금 설정대상이 아니며, 연구· │
│개발비세액공제 배제 │인력개발비세액공제대상이 아니다. │
└────────────┴─────────────────────┘
[문 5] 지급이자 손금불산입(종합문제)
다음은 제조업을 영위하는 (주)서강의 제20기 사업연도(2002.1.1∼2002.12.31)의 소득금액계산 자료이다. 이 자료를 참고로 각 사업연도 소득금액을 계산하시오. <자료 Ⅰ> 재무제표
대차대조표
────────────────┬──────────────
현 금 예 금 5,000,000 │매 입 채 무 35,000,000
매 출 채 권 20,000,000 │차 입 금 100,000,000
선 급 금 12,000,000 │미지급법인세 5,000,000
재 고 자 산 25,000,000 │사 채 100,000,000
투자부동산 40,000,000 │자 본 금 55,000,000
투자유가증권 8,000,000 │결 손 금 △85,000,000
건설중인자산 100,000,000 │
────── │ ───────
계 210,000,000 │ 210,000,000
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손익계산서
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매출원가 730,000,000 │매출액 900,000,000
급 여 115,700,000 │배당금수익 1,000,000
세금과공과 16,000,000 │이자수익 1,000,000
투자자산감액손실 17,300,000 │
지급이자 30,000,000 │
법인세비용 8,000,000 │
당기순손실 △15,000,000 │
──────── │ ────────
계 902,000,000 │ 계 902,000,000
━━━━━━━━ │ ━━━━━━━━
<자료 Ⅱ> 보충자료 1.선급금 중에는 당기에 사립학교에 대한 시설비 기부금 6,000,000원과 장학금 4,000,000원이 포함되어 있다. 회사는 이익조절목적으로 이를 이연처리하였다. 제시된 자료 이외에 기부금은 없으며, 이월결손금 및 전기 지정기부금한도초과액은 없다. 2. 투자부동산은 업무무관자산에 해당하며, 전기이월잔액은 57,300,000원(취득가액)이나, 당기말에 동 부동산의 시가가 하락하고 단기간 내에 회복할 가능성이 없어 시가에 의하여 감액하고 감액손실 17,300,000원을 영업외비용으로 계상하였다. 동 투자부동산에 대한 관리비 600,000원이 세금과공과에 포함되어 있다. 3. 투자유가증권(광주(주)의 보통주식, 1주당 액면가액 10,000원) : 전기에서 이월된 주식은 8,000,000원(지분비율 1%)으로 당기 중 변동이 없다. 당기 중 광주(주)로부터 현금배당 1,000,000원을 받아 영업외수익으로 회계처리하였으며, 동 현금배당은 수입배당금액 익금불산입대상이 된다. 4. 영업외비용의 지급이자
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│구 분 │지 급 이 자 │차입금적수 │
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│시설자금대출│10,000,000 │30,000,000,000│
│회 사 채│10,000,000 │36,500,000,000│
│운영자금대출│10,000,000 │20,000,000,000│
├──────┼──────┼───────┤
│ 계 │30,000,000 │86,500,000,000│
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●point.............. ◇해답
① 시설자금대출은 당해 사업연도말 현재 건설 중인 사옥건설에 사용된 차입금이다. 당기 중 시설자금을 예금함으로 인한 수입이자 1,000,000원이 발생하였다. 회사는 건설자금이자를 계상하지 아니하였다. ② 사채는 제19기에 발행한 제1회 보증사채에 대한 것이다. 사채이자 중 4,000,000원은 그 지급사실이 객관적으로 인정되지 아니한다. 회사는 지급시 소득세와 주민세의 합계액 39.6%를 원천징수하였다. 1. 기부금은 현금주의에 의하므로 선급금에 포함된 기부금을 손금산입한다. 사립대학의 시설비는 특례지정기부금이며, 사립대학의 장학금은 일반지정기부금이므로 한도초과액을 계산하여야 하나, 다른 세무조정이 완료된 후에 기부금한도초과액에 대한 조정을 하여야 한다. 2. 지급이자 손금불산입은 비실명채권·증권이자, 건설자금이자, 타법인주식 관련 이자, 업무무관자산 등 관련 이자의 순서로 세무조정하여야 한다. 3. 업무무관자산 : 자산감액손실 17,300,000원을 손금불산입하여 유보로 처분하고 업무무관자산의 관리비는 업무무관비용이므로 손금불산입한다. 4. 수입배당금액 익금불산입 : 지분율이 1%이므로 수입배당금액의 30%에서 지급이자 차감액을 공제한 금액을 익금불산입한다. 지급이자에 대하여 먼저 세무조정한 후 지급이자 손금산입액을 기준으로 수입배당금액에 대한 익금불산입액을 계산하여야 한다. 1. 기부금 : 기부금은 현금주의에 의하므로 기부금 10,000,000원을 손금산입하되, 한도초과액은 소득금액조정합계표가 작성된 후에 계산한다. 2. 지급이자 손금불산입 (1) 비실명채권·증권이자 : 비실명채권·증권의 이자 4,000,000원을 손금불산입하여 원천징수세액은 기타사외유출로, 잔액은 대표자상여로 처분한다. (2) 건설자금이자 <손금불산입> 건설중인자산 9,000,000*(유보) * 10,000,000 － 9,000,000 ＝ 1,000,000 (3) 타법인주식 관련이자 : (30,000,000－14,000,000)×1,750,000,000*/41,900,000,000＝668,257 * 부인대상적수 : Min[ , ]＝1,750,000,000 ① 초과차입금기준
총차입금적수(86,500,000,000－30,000,000,000－36,500,000,000 40%) 41,900,000,000
자기자본적수의 2배(55,000,000×365×2) (－)40,150,000,000
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초 과 액 1,750,000,000
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② 타법인주식기준 : 8,000,000 365＝2,920,000,000 (4)업무무관자산 등 관련이자 : (16,000,000 － 668,257) ×20,914,500,000*/(41,900,000,000-1,750,000,000) ＝7,986,444 * 업무무관자산 적수 : 57,300,000 365＝20,914,500,000 3. 업무무관자산 관련 세무조정 : 업무무관자산에 대한 감액손실을 손금불산입하고, 업무무관자산에 대한 관리비를 손금불산입한다. <손금불산입> 투자자산감액손실 17,300,000 (유보) 업무무관경비 600,000 (기타사외유출) 4. 수입배당금액에 대한 익금불산입 1,000,000 × 30% － 83,946*＝216,054 * 차감액 : (16,000,000－668,257－7,986,444)×8,000,000×365×30%/210,000,000×365＝83,946 5. 기부금 세무조정 (1) 소득금액조정합계표
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│ 익금산입 및 손금불산입 │ 손금산입 및 익금불산입 │
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│ 과 목 │ 금 액 │ 처 분 │ 과 목 │ 금 액 │처 분 │
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│①법인세비용 │ 8,000,000│기타사외유출│① 수입배당금액 │ 216,054│기 타 │
│②원천징수세액 │ 1,584,000│기타사외유출│②가지급기부금 │10,000,000│유 보 │
│③비실명채권이자 │ 2,416,000│상 여 │ │ │ │
│④건설중인 자산 │ 9,000,000│유 보 │ │ │ │
│⑤투자자산감액손실 │17,300,000│유 보 │ │ │ │
│⑥업무무관비용 │ 600,000│기타사외유출│ │ │ │
│⑦타법인주식 관련이자 │ 668,257│기타사외유출│ │ │ │
│⑧업무무관자산 등 관련이자│ 7,986,444│기타사외유출│ │ │ │
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│ 계 │47,554,701│ │ 계 │10,216,054│ │
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(2) 차가감소득금액 결 산 상 당 기 순 이 익 △ 15,000,000 익금산입 및 손금불산입 (＋)47,554,701 손금산입 및 익금불산입 (－)10,216,054 각 사업연도 소득금액 22,338,647 (3) 기부금한도초과액 1) 기부금지출액 ⓛ 법 정 기 부 금：0 ② 특례지정기부금：6,000,000 ③ 일반지정기부금：4,000,000 2) 특례지정기부금 ① 한 도 액 : (22,338,647 ＋ 6,000,000 ＋ 4,000,000)×50% ＝16,169,323 ② 한도초과액 : 6,000,000－16,169,323 ＝△10,169,323(조정 없음) 3) 일반지정기부금 ① 한 도 액 : (32,338,647－ 6,000,000) ×5%＝1,316,932 ② 한도초과액 : 4,000,000－1,316,932＝2,683,068 (기타사외유출) 6. 각 사업연도 소득금액 차 가 감 소 득 금 액 22,338,647 기 부 금 한 도 초 과 액 (＋) 2,683,068 각 사업연도 소득금액 25,021,715
