鄭 來 溶/공인회계사 Ⅰ. 개 요 Ⅱ. 법인세법상 특수관계자와의 지분이동 Ⅲ. 소득세법상 특수관계자와의 지분이동 Ⅳ. 상속세및증여세법상 특수관계자와의 지분이동 Ⅴ. 특수관계없는 자와의 고가·저가거래 Ⅰ. 개 요 일반적으로 거래라 함은 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액인 시가를 중심으로 할 때 객관적이라 할 수 있다. 그러나 현실적으로 부동산이나 주식같은 재산을 매매하면서 시가보다 높게 또는 시가보다 낮은 가액으로 거래가 이루어지는 경우가 적지 않으며 이는 어느 한쪽에 일방적인 이익을 안겨주려는 의도가 포함되게 된다. 이러한 거래는 대부분 특수관계자간에 발생되며 고가·저가의 재산거래는 객관적인 제3자간의 정상적인 거래라고 보기 어려워 공정성에 의혹이 제기될 수 있으며, 그 의도는 편법적인 증여목적 또는 과세회피목적이 대부분이기 때문에 세법에서 엄격히 규제하고 있다. 아래에서는 고가·저가의 재산거래시의 세법규제를 주식거래(지분이동)를 중심으로 살펴보고자 한다. 고가·저가의 지분이동시 발생되는 조세문제를 검토하기 위해서는 다음과 같은 네가지 사항을 점검하여 적용될 법조문을 구분해 나가야 한다. 첫째, 당해 거래의 주체에 법인이 포함된 거래인지, 개인이 포함된 거래인지를 살펴야 한다. 이러한 차이에 따라 법인세법 또는 소득세법상 부당행위계산부인이 적용될지, 기부금의제가 적용될지 또는 상속세및증여세법상 증여의제가 적용될지가 파악되기 때문이다. 둘째, 당해 거래가 특수관계자간의 거래인지를 살펴야 한다. 법인에게 세무상 불이익을 주는 거래라면 법인세법시행령 제87조 제1항의 특수관계자의 범위를 따져야 하고, 개인에게 세무상 불이익을 주는 거래라면 상속세및증여세법시행령 제26조 제4항의 특수관계자의 범위를 따져야 한다(사업자의 경우는 소득세법 제98조 제1항의 특수관계자). 셋째, 당해 거래가 저가거래인지 고가거래인지를 따지되, 30% Rule 또는 1억원 차액조건에 해당되는 정도의 저가·고가거래인지를 살펴야 한다. 이때 시가의 평가문제가 제기된다. 왜냐하면 거래가액이 30% Rule에 벗어난다 함은 고가거래는 「시가 × 130% 이상」의 거래이고 저가거래는「시가 × 70% 이하」의 거래이기 때문이다. 그러나 30% Rule 또는 1억원 차액조건과 무관하게 시가와 거래가액의 차액에 대해 과세가 이루어지는 경우도 있음을 유의해야 한다. 넷째, 부당행위계산부인 또는 기부금의제의 경우는 거래상대방에게 거래이익을 제공함으로써 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 경우인 바, 사업자 또는 법인이 저가양도·고가매수를 통해 거래이익을 제공할 때이다. 반면 증여의제의 경우는 개인이 고가양도·저가매수를 통해 거래이익을 받을 때이다. 따라서 고가·저가거래 구분시 이러한 거래가 부당행위계산부인 또는 기부금의제인지 또는 증여의제인지를 구분하는 것이 중요하다. 아래에서는 고가·저가거래의 세법규제내용을 하나씩 구체적으로 살펴본다.
Ⅱ. 법인세법상 특수관계자와의 지분이동 1. 세법규제 요약 법인세법상의 특수관계자와의 거래로서 고가·저가의 지분이동에 적용되는 세법규제를 요약하면 다음과 같다. ┌─────────┬──────────────────┬───────────────────┐ │구 분 │법인세법 제52조【부당행위계산 부인】│법인세법 제15조 제2항 제1호 익금산입 │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │내용요약 │ 과세관청은 내국법인의 행위 또는 소 │ 법인이 특수관계있는 개인으로부터 유 │ │ │ 득금액의 계산이 특수관계자와의 거래│ 가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매 │ │ │ 로 인해 그 법인의 소득에 대한조세부│ 입하는 경우 매입가액과 시가와의 차액 │ │ │ 담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정 │ 을 법인세법상 익금에 산입함 │ │ │ 될 때 세액을 재계산할 수 있음 │ │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │법인,개인 거래구분│ ① 법인이 저가양도·고가매수하는 경 │ 법인이 개인으로부터 유가증권을 저가 │ │ │ 우(상대방은 법인, 개인 불문) │ 매입하는 경우 │ │ │ ② 불공정합병 │ │ │ │ ③ 증자시 신주인수권포기(저가증자) │ │ │ │ 또는 고가의 신주인수법인의 경우 │ │ │ │ ④ 불균등감자로 인해 다른 주주 등에│ │ │ │ 게 이익제공한 법인의 경우 │ │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 특수관계자의 범위│ 법인세법시행령 제87조 제1항의 특수 │ 법인세법시행령 제87조 제1항의 특수관 │ │ │ 관계가 존재해야 함 │ 계 있는 개인 │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 30% 또는 1억 │ 저가양도·고가매수이기만 하면 적용 │ 저가매수이기만 하면 적용 │ │ Rule 조건 │ (불공정합병은 30% Rule 적용) │ │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 납세의무자 │ 거래이익제공자인 법인 │ 법인 │ └─────────┴──────────────────┴───────────────────┘ 상기 내용을 도표로 표시해본다. (1) 법인세법 제52조 ┌────────────┐ │ 거래이익 제공자 │ └──────┬─────┘ ┌────────────┐ │ ┌─┤법인 │ ┌────────────┐(법인세법시행령 제87조 제1항의특수관계) │ └────────────┘ │ 법 인 ├─────────┬──────────┤ └────────────┘ │ │ ┌────────────┐ ※납세의무자 │ └─┤개인 │ (법인에게부당행위계산부인 적용) │ └────────────┘ ┌──────┴──────────┐ │ │ ┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐ │ 고가매수 / 저가양도 │ │ 불공정합병 / 증자시 고가신주인수 등│ └───────────────┘ └──────────────────┘ (30% Rule 또는 1억원 차액조건과 무관) (불공정합병은 30% Rule) (2) 법인세법 제15조 제2항 제1호 ┌────────────┐ │ 거래이익 수령자 │ └──────┬─────┘ │ ┌────────────┐(법인세법시행령 제87조 제1항의특수관계) ┌────────────┐ │ 법 인 ├─────────┬──────────┤ 개 인 │ └────────────┘ │ └────────────┘ ※납세의무자 │ (법인에게 익금산입으로 과세) │ ┌──────┴──────┐ │ 유가증권 저가매수 │ └─────────────┘ (30% Rule 또는 1억원 차액조건과 무관)2. 부당행위계산부인 (1) 규정의 내용 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다(法法 52). 여기에서「부당행위계산」이란 납세자가 정상적인 경제인간의 합리적인 거래형식에 의하지 아니하고 합리적인 이유도 없이 우회행위, 다단계행위, 그 밖에 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 회피시키는 행위와 계산으로 정의하고 있다(대법원 3부 88누8630, 1989. 4.11). 법인세법상 부당행위계산 부인규정은 특수관계자와의 거래에 있어 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 적용되는 면에 있어서 소득세법상의 부당행위계산부인규정과 원칙이 동일하며, 다만 규정적용의 대상이 소득세법은 거주자이고 법인세법은 내국법인인 점에서 다르고 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 내용면에서 많은 차이가 있다. (2) 부당행위계산부인의 요건 첫째, 거래당시 당해 법인과 특수관계있는 자와의 거래이어야 한다. 이때 특수관계자라 함은 법인세법시행령 제87조 제1항의 관계에 있는 자를 말한다. 그리고 특수관계 있는 자라 함은 그 쌍방관계를 각각 특수관계 있는 자로 한다(法通 52－87…1 ②). 한편 동령 제87조 제1항 제2호에 의하면 내국법인의 주주 등(소액주주를 제외함)은 내국법인과 특수관계에 있다고 규정되어 있는 바, 주주 등에는 소액주주를 제외시키고 있으나 소액주주인 주주 등이라 하더라도 내국법인과 특수관계에 해당될 수 있음을 유의해야 한다. 즉, 당해 법인의 지배주주와 법인세법시행령 제87조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 주주는 1% 미만을 소유하고 있다 하더라도 소액주주로 보지 않는다(法令 87 ② 단서). 여기에서 소액주주라 함은 주권상장법인 또는 협회등록법인의 주주로서 1%에 미달하는 주식을 소유한 주주를 말한다(法令 87 ②). 그리고 지배주주라 함은 당해 법인의 1% 이상의 주식을 소유한 주주(국가 및 지방자치단체 제외)로서 그와 법인세법시행령 제87조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 주주와의 소유주식 합계가 당해 법인의 주주 중 가장 많은 경우의 당해 주주를 말한다(法令 87 ③). 둘째, 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우라야 한다. 법인세법시행령 제88조 제1항에는 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우를 9가지로 예시하고 있는데 주식과 관련된 부분을 나누어 설명하면 다음과 같다. ① 자산(주식, 부동산 등)을 시가보다 높은 가액으로 매입(현물출자받은 경우 포함)하거나 자산을 시가보다 낮은 가액으로 양도(현물출자하는 경우 포함)한 경우(Ⅰ 및 Ⅲ) ② 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병 포함)시 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우(30% Rule만 적용 ; 法令 89 ⑥ Ⅷ 가목) ③ 법인의 증자시 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기(그 포기한 신주가 증권거래법 제2조 제3항에 의한 모집방법으로 배정되는 경우 제외)하거나 신주를 시가보다 높은 가액으로 인수하는 경우(Ⅷ 나목) ④ 법인의 감자시 주주 등의 소유주식 등의 비율에 의하지 아니하고 일부 주주 등의 주식 등을 소각하는 경우(Ⅷ 다목)를 포함하고 있다. 상기 내용 중 ① 이 고가·저가거래의 경우에 해당되는데 법인이 특수관계자에게 자산의 고가매입·저가양도 등을 통하여 이익을 제공함으로써 조세의 부담을 감소시키는 경우 부당행위계산부인을 적용한다. 주의할 사항은 고가매수·저가양도를 판단할 때 30% Rule 또는 1억원 차액조건을 적용하지 않는다는 점이다. (3) 고가·저가 거래시의 세무처리방법 고가·저가거래에 해당되어 부당행위계산부인에 해당될 경우 세무처리방법은 다음과 같다. 1) 고가매수의 경우 법인이 특수관계자로부터 자산을 시가를 초과하여 매입하는 경우의 세무처리방법은 다음과 같다.(法通 67－106…9). ① 대금의 전부를 지급한 때 ⅰ) 시가를 초과하는 금액은 익금에 산입함과 동시에 이를 법인세법시행령 제106조 제1항 제1호의 규정에 따라 처분(예컨대 이익의 수령자가 출자자이면 배당으로, 임원이면 상여로 처 분)하고 동 금액을 손금에 산입(△유보)한다. ⅱ) 그 자산을 감가상각하였을 때에는 시가초과액에 대한 감가상각비를 익금에 산입(유보)한다.
익금에 산입할 감가상각비의 계산은 다음의 산식에 의한다.
시가초과부인액 잔액
회사계상 감가상각액 × ────────────────
당해 연도 감가상각 전의 장부가액
이 경우 시가초과부인액에 대한 감가상각비를 손금으로 계상하지 아니한 것이 명백한 경우에는 익금산입할 감가상각비로 보지 아니한다. ⅲ) 그 자산을 양도한 때에는 시가초과액(아직 익금산입시키지 않은 나머지 금액)을 익금에산입(유보)한다. 그리고 양도한 자산이 감가상각자산이라면 시가초과액 중 아직 익금산입하지 아니한 부분을 일시에 익금산입(유보)한다. ② 대금의 일부를 지급한 때 ⅰ) 시가를 초과하는 금액을 익금에 산입(유보)하고 동 금액을 손금에 산입(△유보)하는 한편 지급된금액 중 시가를 초과하는 금액은 법인세법시행령 제106조의 제1항 제1호의 규정에 따라 처분한다. 이때 그 대금을 분할하여 지급하는 때에는 시가에 상당하는 금액을 먼저 지급한 것으로 본다. ⅱ) 동 자산을 감가상각 또는 양도한 때에는 ①의 예에 의하여 처리한다. ③ 대금의 전부를 미지급한 때 시가를 초과한 금액을 익금에 산입(유보)하고 동 금액을 손금에 산입(△유보)하며 동 대금을 실제로 지급하는 때에는 전 각호에 따라 처분한다. 2) 저가양도의 경우 법인이 특수관계자에게 자산을 시가에 미달하게 양도한 경우 그 미달하는 금액은 이를 익금산입(상여 등 처분) 한다. 이때에「시가에 미달하게 양도한 때」라 함은 자산의 매매과정에서 저가로 양도한 때는 물론 법인이 특수관계 있는 타법인에게 현물출자하는 과정에서 감정평가법인이 감정한 감정가액(시가)보다 저가로 출자하는 경우도 포함된다(법인 1264.21－3355, 1984.10.20). 3) 불공정합병 또는 증자시 고가의 신주인수 등의 경우 불공정합병 또는 고가의 신주인수 등의 경우 부당행위계산으로 판정되어 법인이 익금산입했다면 이익을 분여받은 특수관계 있는 주주(개인 또는 법인)에게 어떻게 소득처분해야 하는지를 주의해야 한다. ① 주주가 개인인 경우 기타사외유출로 처분하되 개인주주는 증여세를 부담한다(法令 106 ① Ⅲ 자목). ② 주주가 법인인 경우 기타사외유출로 처분하되(法令 106 ① Ⅰ 다목) 법인주주는 익금에 산입한다(法令 11 Ⅸ). 상기 소득처분에서 특이한 점은 불공정합병 또는 증자시 고가의 신주인수 등에 따른 부당행위계산시는 해당법인에 세무상 불이익이 있을 뿐 아니라 혜택을 입은 특수관계 있는 주주(개인·법인)에게도 세무상 불이익이 돌아간다는 점이다.
(4) 법인이 특수관계 있는 법인으로부터 주식을 고가매수하는 경우의 사례
1) 사 례
① 상장사인 D사는 협회등록법인인 J사 주식 8%를 S사에게 고가로 매도하였다(S사 입장에서는 고가매수).
② D사와 S사와의 관계는 다음과 같다.
┌───────────────┐
│ D사 │
└───────┬───────┘
│
┌───────┴───────┐ ┌───────────────┐
│ 대 주 주 │ │ S사 │
└───────┬───────┘ └───────────────┘
│ ∧
┌───────┴───────┐ │
│ 친 족 │ │
└───────┬───────┘ │
│ 30% 이상출자 │
└───────────────────────┘
※ D사와 S사는 특수관계에 해당된다(法令 87 ① Ⅳ, 法通 52－87…1).
③ S사는 D사로부터 고가매수에 따른 부당행위계산부인에 해당되어 다음과 같은 세무처리가 필요하다.
2) S사가 주식을 고가매수한데 따른 세무처리 ① 취득가액 감액조정 시가를 초과하여 매입하였으므로 시가까지만 취득가액으로 본다(대금의 전부를 지급한 것으로 가정). 세무조정은 다음과 같다. (손금산입) 주식 ×××(△유보) / (손금불산입) 고가매입 ××× (기타사외유출) 주식의 처분시점에는 처분이익이 줄어들게 되어 법인세가 감소되므로 처분일이 속하는 과세연도에 △유보잔액을 다음과 같이 익금산입(손금불산입) 조정해 준다. (익금산입) 주식 ××× (유보) ② 소득처분 관계 S사가 고가매수한 상대방이 대주주나 대표이사가 아닌 법인이므로 기타사외유출로 처분한다. 즉, S사는 D법인으로부터 주식을 고가매수한 바, D법인은 고가매도한 만큼 법인세를 부담하였을 것이므로 소득처분으로 인한 불이익은 없다. 한편, 감가상각대상자산이 아닌 주식의 고가매입이므로 감가상각으로 인한 세무조정 문제는 없다. 3) 건물의 경우와 비교(법인의 고가매수) 주식이 아닌 건물을 고가매수 했을 경우와 비교해 본다. ① 취득가액 감액조정 법인이 특수관계자로부터 건물을 고가매수할 경우 세무조정은 다음과 같다. (손금산입) 건물 ×××(△유보) (손금불산입) 고가매입 ××× (상여, 배당, 기타사외유출) ② 감가상각비 조정 고가로 건물이 장부에 기장되므로 감가상각비 금액이 늘어나게 되는 바, 감가상각비가 과대계상되는 사업연도의 법인세를 감소시키게 된다. 따라서 과대계상되는 감가상각비를 다음과 같이 조정해 준다. (익금산입) 감가상각비 ××× (유보) ③ 건물처분시 건물처분시 고가매입과 관련하여 △유보로 처분(손금산입)된 금액 중 감가상각비로 상계(익금산입)되고 남은 금액을 익금산입하여 조정해준다. ④ 기타 소득처분 과의 관계 법인이 법인이 아닌 대표이사, 대주주로부터 고가매입했다면 대표이사, 대주주는 건물을 비싸게 매도한 것인 바, 이에 대한 세금부담을 회피하는 것을 차단하기 위해 대표이사에게는 상여로, 대주주에게는 배당으로 의제하여 과세한다. 만일, 법인이 법인으로부터 건물을 고가매입하였다면 상대 법인은 그 소득을 매매차익으로 하여 법인세를 납부하였을 것이므로 문제되지 않는다(기타사외유출 처분). 3. 특수관계 있는 개인으로부터의 유가증권 저가양수 (1) 법인이 특수관계 있는 개인으로부터 유가증권 저가양수시의 과세 법인이 특수관계 있는 개인(法令 87 ①)으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우 당해 매입가액과 시가와의 차액을 법인의 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입(유보)한다(法法 15 ② Ⅰ). 이때 익금산입(유보) 처리한 금액은 동 유가증권의 처분시점에 손금산입(△유보)으로 조정해준다. 결국 유가증권의 처분시점에 과세하던 것을 유가증권의 매입시점으로 앞당겨 과세하게 되는 결과가 된다. 익금산입 조건을 구체적으로 살펴보면 다음과 같다. 첫째, 법인이 특수관계 있는 개인으로부터 유가증권을 저가로 매입하는 경우여야 한다. 따라서 특수관계 있는 개인간 또는 법인간의 거래에는 적용되지 않으며 개인이 특수관계 있는 법인으로부터 유가증권을 저가로 매입하는 경우와도 상관이 없다. 둘째, 거래되는 재산은 유가증권에 한하며 부동산 기타 유가증권 이외의 재산을 저가로 매입하는 경우와는 관계가 없다. 셋째, 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우라야 한다(저가매수). 통상 법인의 부당행위계산의 부인규정은 법인이 고가매수 또는 저가양도를 통해 특수관계자에게 거래이익을 제공하는 경우에 적용되는 것과 비교되는 것이다. 그러나 상기 거래의 경우는 특수관계 있는 개인이 가족기업형태인 소유법인에게 보유 유가증권을 시가에 훨씬 미달된 가액에 매각함으로써 법인이 이익을 얻은 경우에 당해 이익에 대해 익금으로 산입시키려는 것이다. 넷째, 법인의 저가매수의 경우 저가매수의 정도를 판단하는 30% Rule 또는 1억원 차액조건이 적용되지 않는다.
이상의 내용을 그림으로 표시해 보면 다음과 같다.
┌────────────┐ (유가증권 매수) ┌────────────┐
│ 법 인 ├─────────┬──────────┤ 개 인 │
└────────────┘ │ └────────────┘
※납세의무자 │ (법인세법시행령 제87조 제1항의특수관계)
(거래가액과 시가와의 차액을 익금에 산입) │
┌──────┴──────┐
│ 거래가액＜ 시가 │
└─────────────┘
(2) 과세배경 종전에는 법인이 특수관계 있는 개인으로부터 유가증권 등의 재산을 저가로 매입하더라도 당해 재산의 매각시점에 매매차익이 증가되게 되어 매각시점에 과세소득이 늘어나기 때문에 별도의 불이익이 발생되지 않았다. 그러나 가족기업이나 특정개인에 의해 지배되는 기업의 경우 특정개인이 가족기업 또는 소유기업에 보유 유가증권을 저가, 심지어 거의 무상에 가까운 가액에 양도하는 방법으로 실질적인 증여를 도모함으로써 세금을 회피하는 사례가 발생하게 되었다(증여시는 수증법인이 전액을 익금산입함). 따라서 이러한 변칙적인 증여를 방지하기 위한 취지에서 법인이 저가로 유가증권을 매수하는 경우에 대해 매수가액과 시가와의 차액을 익금산입하게 함으로써 불이익을 부과하게 된 것이다. (3) 특정법인의 최대주주 등과 특수관계 있는 자로부터 유가증권을 저가로 매수하는 경우와 비교 상기 내용은 특정법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자로부터 특정법인이 유가증권을 저가로 매수하는 경우 와 공통되는 점이 있다. 즉, 법인세법 제15조 제2항 제1호에 의하면 법인이 법인세법시행령 제87조 제1항의 특수관계에 있는 개인으로부터 유가증권을 시가에 미달하는 가액으로 매입하는 경우(특수관계 있는 개인의 저가양도) 당해 매입가액과 시가와의 차액을 법인세법상 익금에 산입한다고 규정하고 있고, 상속세및증여세법 제41조 제1항 제2호에 의하면 특정법인의 최대주주 등과 상속세및증여세법시행령 제19조 제2항의 특수관계에 있는 자(相贈令 31 ⑤)로부터 특정법인이 재산을 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우(특수관계 있는 자의 저가양도) 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 일정이익에 대해 증여로 의제하여 과세한다고 규정하고 있다. 그러나 양자는 다음과 같은 점에서 차이가 있다. 첫째, 상속세및증여세법 제41조는 특정법인이 당해 법인의 최대주주 등과 특수관계 있는 자로부터 재산을 저가로 매수해야 하나 법인세법 제15조【익금산입】는 특정법인이 아니더라도 영리법인이면 족하다. 둘째, 상속세및증여세법 제41조는 특정법인의 최대주주 등과 상속세및증여세법시행령 제19조 제2항의 특수관계에 있는 자(법인 포함)와 특정법인과의 거래이어야 한다. 그러나 법인세법 제15조는 영리법인과 법인세법시행령 제87조 제1항의 특수관계 있는 개인과의 거래이어야 한다. 셋째, 상속세및증여세법 제41조는 저가양수의 조건에 30% Rule 또는 1억 차액조건이 필요하나(相贈令 31 ③), 법인세법 제15조는 이러한 조건이 불필요하다. 넷째, 상속세및증여세법 제41조는 특정법인의 저가매수대상 재산에 제한이 없으나 법인세법 제15조는 영리법인의 저가매수대상재산이 유가증권으로 한정된다는 점이다. 그런데 상기 네가지가 상호일치하는 경우는 어떻게 될까? 즉, 상속세및증여세법 제41조에도 해당되고 법인세법 제15조에도 해당되는 경우이다. 이때는 시가와 대가와의 차액인 이익상당액을 법인세법상 익금에 산입하되 동이익 상당액을(결손법인의 경우는 세무상 이월결손금 범위 내) 발행주식총수로 나누고 증여이익을 얻은 주주 등의 주식수로 곱한 금액을 증여로 의제하여 과세하게 된다(相贈令 31 ⑥).결국 법인에게도 익금산입으로 과세하고 동법인의 주주 또는 출자자에게도 과세하게 되는 셈이다.
Ⅲ. 소득세법상 특수관계자와의 지분이동 1. 세법규제요약 소득세법상의 특수관계자와의 거래로서 고가·저가거래의 지분이동이 적용되는 세법규제를 요약하면 다음과 같다. ┌─────────┬───────────────────┬───────────────────┐ │구 분 │부당행위계산부인(所法 41) │양도소득의 부당행위계산부인(所法 101) │ ├─────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │ 내용요약 │ 과세관청은 부동산임대소득 등이 있는 │ 과세관청은 양도소득이 있는 거주자 │ │ │ 거주자의 행위 또는 계산이 특수관계자 │ 의 행위 또는 계산이 특수관계자와의 │ │ │ 와의 거래로 인해 조세부담을 부당하게 │ 거래로 인해 조세부담을 부당하게 감 │ │ │ 감소시킨 것으로 인정될 때 소득금액을 │ 소시킨 것으로 인정될 때 소득금액을 │ │ │ 재계산할 수 있음 │ 재계산할 수 있음 │ ├─────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │법인, 개인거래구분│ 거주자가 저가양도·고가매수하는 경우 │ 거주자가 저가양도, 고가매수하는 경 │ │ │ (상대방은 법인, 개인 불문) │ 우(상대방은 법인, 개인 불문) │ ├─────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │ 특수관계자의 범위│ 소득세법시행령 제98조 제1항의 특수관 │ 소득세법시행령 제98조 제1항의 특수관 │ │ │ 계가 존재해야 함 │ 계가 존재해야 함 │ ├─────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │ 30% 또는 1억원 │ 저가양도·고가매수이기만 하면 적용 │ 저가양도·고가매수이기만 하면 적용 │ │ Rule 조건 │ │ │ ├─────────┼───────────────────┼───────────────────┤ │ 납세의무자 │ 거래이익제공자인 거주자(저가양도·고 │ 거래이익제공자인 거주자(저가양도· │ │ │ 가매수로 거래이익제공) │ 고가매수로 거래이익제공) │ └─────────┴───────────────────┴───────────────────┘ 상기 내용을 도표로 표시해 본다. ┌────────────┐ │ 거래이익 제공자 │ └────────────┘ ∧ ┌───────────┐ │ ┌─＞┤법인 │ ┌────────────┐(소득세법시행령 제98조 제1항의특수관계) │ └───────────┘ │ 거주자(주) ├─────────┬──────────┤ └────────────┘ │ │ ┌───────────┐ ※납세의무자 │ └─＞┤개인 │ (거주자에게 부당행위계산부인 적용) │ └───────────┘ ┌──────┴──────────┐ ∨ ∨ ┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐ │ 저가양도 │ │ 고가매수 │ └───────────────┘ └──────────────────┘ (30% Rule 또는 1억원 차액조건과 무관) *주) 부동산임대소득, 사업소득, 일시재산소득, 기타소득, 산림소득(이하, 所法 41), 양도소득(所法 101)이 있는 거주자2. 부동산 임대소득 등에 대한 부당행위계산부인 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 부동산임대소득, 사업소득, 일시재산소득, 기타소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다(所法 41). 이때 부당행위계산부인 요건은 첫째, 당해 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래여야 한다(所令 98 ①). 둘째, 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 거래라야 하는데 소득세법시행령 제98조 제2항 제1호에는 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나(고가매수) 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때(저가양도) 를 예시하고 있다. 이때 자산은 부동산 등 양도소득세 과세대상 이외의 자산을 말한다. 한편 주의할 사항은 고가매수·저가양도 해당여부를 판단할 때 30% Rule 또는 1억원 차액조건이 적용되지 않는다는 점이다.
그림으로 표시해 본다.
(부동산임대소득, 사업소득,
일시재산소득, 기타소득, 산림소득)
│
∨ (所令 98 ①)
┌────────────┐(부동산등 양도소득세 과세대상 이외의자산) ┌────────────┐
│ 거 주 자 ├─────────┬───────────┤ 특수관계자 │
└────────────┘ │ └────────────┘
┌────────────┐ │
│ 법 인 ├＜────────┬────────── (조세부담 부당히 감소)
└────────────┘ │
┌──────┴──────────┐
│ │
┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐
│ 고가매수 │ │ 저가양도 │
└───────────────┘ └──────────────────┘
※ 30% Rule 또는 1억원 차액조건 해당없음.
3. 양도소득에 대한 부당행위계산부인 (1) 일반적인 경우 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다(所法 101 ①). 즉 소득세법시행령 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다(所令 167 ④). 이때 부당행위계산부인의 요건은 첫째, 당해 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래여야 한다(所令 98 ①). 둘째, 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 거래이어야 한다. 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 대하여 소득세법시행령 제98조 제2항에는 5가지로 예시하고 있으며, 제1호에는 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나(고가매수) 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때(저가양도) 를 포함하고 있다. 따라서 소득세법 제94조의 양도소득세 과세대상자산인 부동산, 주식 등을 거주자(사업자 포함)가 특수관계자로부터 고가매수하거나, 저가양도할 때 부당행위계산부인이 적용된다. 이때 고가매수·저가양도의 정도는 30% Rule 또는 1억원 차액조건에 상관없이 적용된다.
그림으로 표시해 본다.
(양도소득)
│
∨ (所令 98 ①)
┌────────────┐(부동산등 양도소득세 과세대상 이외의자산) ┌────────────┐
│ 거 주 자 ├─────────┬───────────┤ 특수관계자 │
└────────────┘ │ └────────────┘
┌────────────┐ │
│ 과세소득 재계산 ├＜────────┬────────── (조세부담 부당히 감소)
└────────────┘ │
┌──────┴──────────┐
│ │
┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐
│ 고가매수 │ │ 저가양도 │
└───────────────┘ └──────────────────┘
※ 30% Rule 또는 1억원 차액조건 해당없음.
(2) 양도의제의 특례 양도소득세를 부당하게 감소시키기 위하여 특수관계자(所令 98 ①)에게 자산을 증여(소득세법 제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우 제외)한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일로부터 3년 이내에 다시 이를 타인에게 양도한 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다(所法 101 ②). 여기에서 소득세법 제97조 제4항의 규정을 적용받는 배우자의 경우라 함은 거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호의 규정에 의한 자산(토지 또는 건물) 기타 대통령령이 정하는 자산(특정시설물이용권 주식 : 所令 163 ⑦, 所令 158 ① Ⅳ)의 양도의 경우를 말한다. 즉 거주자가 양도일로부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자로부터 증여받은 토지 또는 건물 등을 양도함에 따른 양도차익계산시 양도가액에서 공제하는 취득가액은 당해 배우자의 취득당시의 가액으로 한다(거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액은 필요경비에 산입). 이는 배우자증여공제 5억원 범위 내의 자산을 배우자에게 증여한 뒤 당해 자산을 양도함으로써 양도소득세를 회피하고자(취득가액이 높게 계산됨)하는 행위는 규제하려는 것이다.
소득세법 제101조 제2항의 내용을 도해하면 다음과 같다. (증여) (3년 내 양도) ┌─────────┐ ┌───────┐ ┌─────────┐ │ 거 주 자 ├──────────┤ 특수관계자 ├───────┤ 타 인 │ └────┬────┘ └───────┘ └────┬────┘ │ │ │ (소득세법 제97조 제4항을 적용받는 배우자 제외) │ └────────────────────────────────────┘ Ⅳ. 상속세및증여세법상 특수관계자와의 지분이동 1. 세법규제요약 상속세및증여세법상의 특수관계자와의 거래로서 고가·저가거래의 지분이동에 적용되는 세법규제를 요약하면 다음과 같다. ┌─────────┬──────────────────┬───────────────────┐ │구 분 │상속세및증여세법 제35조 │상속세및증여세법 제41조 │ │ │【저가·고가 양도시의 증여의제】 │【특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한│ │ │ │ 증여의제】 │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 내용요약 │ 특수관계자로부터 저가양수 또는 특수│ 특정법인(결손법인, 휴·폐업법인)의 │ │ │ 관계자에게 고가양도시 차액을 증여로│ 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 │ │ │ 의제함 │ 당해 법인에 재산을 저가양도하거나 │ │ │ │ 당해 법인으로부터 동재산을 고가로 │ │ │ │ 매수하는 경우 특정법인의 주주 등에 │ │ │ │ 게 일정이익을 증여로 의제 함 │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 법인,개인거래구분│ 개인이 고가양도·저가매수하는 경우 │ 특정법인이 당해 법인의 최대주주 등과 │ │ │ (상대방은 법인, 개인 불문) │ 특수관계에 있는 자로부터 재산을 저가 │ │ │ │ 매수하거나 재산을 고가양도하는 경우 │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 특수관계의 범위 │ 상속세및증여세법시행령 제26조 제4항│ 상속세및증여세법시행령 제19조 제2항 │ │ │ 의특수관계가 존재해야 함 │ │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 30% Rule 또는 │ 30% Rule 또는 1억원 차액조건 적용 │ 30% Rule 또는 1억원 차액조건 적용 │ │ 1억원 차액조건 │ │ │ ├─────────┼──────────────────┼───────────────────┤ │ 납세의무자 │ 거래이익수령자인 개인(고가양도·저 │ 특정법인의 최대주주 등(개인) │ │ │ 가매수로 거래이익 수령) │ │ └─────────┴──────────────────┴───────────────────┘ 상기 내용을 도표로 표시해본다. (1) 상속세및증여세법 제35조 ┌────────────┐ │ 거래이익 수령자 │ └────────────┘ ∧ ┌───────────┐ │ ┌─＞┤법인 │ ┌────────────┐(상속세및증여세법 제26조제4상의특수관계)│ └───────────┘ │ 거주자(주) ├─────────┬──────────┤ └────────────┘ │ │ ┌───────────┐ ※납세의무자 │ └─＞┤개인 │ (개인이 증여세 부담함) │ └───────────┘ ┌──────┴──────────┐ ∨ ∨ ┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐ │ 고가양도 │ │ 저가매수 │ └───────────────┘ └──────────────────┘ (30% Rule 또는 1억원 차액조건 적용) (2) 상속세및증여세법 제41조 ※납세의무자 (주주 등이 증여세 부담힘) ┌────────────┐ │ 주주 등 │ └────────────┘ ∧ ┌───────────┐ │ (최대주주 등과 상속세및증여세법 ┌─＞┤법인 │ ┌────────────┐ 제19조2항의 특수관계자) │ └───────────┘ │ 특정 법인 ├─────────┬──────────┤ └────────────┘ │ │ ┌───────────┐ ※납세의무자 │ └─＞┤개인 │ (개인이 증여세 부담함) │ └───────────┘ ┌──────┴──────────┐ ∨ ∨ ┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐ │ 재산의 저가매수 │ │ 재산의 고가양도 │ └───────────────┘ └──────────────────┘ (30% Rule 또는 1억원 차액조건 적용)2. 상속세및증여세법상 고가·저가 거래시의 증여의제 (1) 증여의제 내용 먼저 상속세및증여세법상 고가·저가 거래시의 증여의제 관련 조문을 인용한다. 1) 저가매수의 경우(相贈法 35 ① Ⅰ) 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산(상속세및증여세법 제40조 제1항의 전환사채 등 제외)을 양수하는 경우의 저가매수자는 일정한 금액을 증여받은 것으로 본다. 이때 증여의제요건 판단시 30% Rule 또는 1억원 차액조건을 적용한다(相贈令 26 ①). 2) 고가양도의 경우(相贈法 35 ① Ⅱ) 특수관계 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산(상속세및증여세법 제40조 제1항의 전환사채 등 제외)을 양도하는 경우의 고가양도자는 일정한 금액을 증여받은 것으로 본다. 이때 증여의제요건 판단시 30% Rule 또는 1억원 차액조건을 적용한다(相贈令 26 ②). (2) 증여의제 조건 상속세및증여세법상 고가·저가 거래시의 증여의제 조건은 다음과 같다. 첫째, 특수관계자와의 거래이어야 한다. 이때 증여의제가 적용되는 대상은 특수관계자로부터 재산을 저가로 매수하는 때의 저가매수자(거주자 또는 비영리법인)와 특수관계자에게 재산을 고가로 양도하는 때의 고가양도자(거주자 또는 비영리법인)로서 특수관계자의 범위는 상속세및증여세법시행령 제26조 제4항에 규정된 자를 말한다. 둘째, 특수관계자와의 거래로서 낮은 가액 으로 매수(저가매수)하거나 높은 가액 으로 양도하는 경우(고가매도)라야 한다(相贈令 26 ①, ②). 이것을 표로 나타내면 다음과 같다.
┌───────────────────────┬───────────────────────┐ │ 낮은 가액 기준 │ 높은 가액 기준 │ ├───────────────────────┼───────────────────────┤ │(시가 - 대가) │ (대가－시가) │ │───────× 100 ≥ 30% 또는(시가－대가) │─────── × 100 ≥ 30%또는(대가－시가) │ │ 시가 금액이 1억원 이상 │ 시가 금액이 1억원 이상 │ └───────────────────────┴───────────────────────┘이것은 소위「30% Rule 또는 1억원 차액조건」이라 하는 것으로서 특히 1억원 차액 조건으로 인해 거래규모에 상관없이 1억원 이상의 증여의제 이익은 과세대상에 포함됨을 알 수 있다. 한편 저가매수 또는 고가양도여부 판단시 시가금액을 결정해야 되는데 증여의제일 현재 거래되는 재산의 시가가 존재하지 않는 경우가 일반적일 것인 바, 이때는 상속세및증여세법에 규정된 보충적인 평가방법(相贈法 60 내지 66)을 적용하여 평가된 금액을 적용해야 한다. 고가·저가 거래시의 증여의제조건과 관련하여 다음 두 가지를 특히 주의해야 한다. 첫째, 상속세및증여세법 제44조에 의하면 배우자 또는 직계존비속 등에게 대가를 지급받고 양도한 사실이 명백히 인정되는 경우로서 자금출처가 인정된다면 이러한 거래는 증여추정이 아닌 정상적인 양수도 거래로 인정되는 바, 이러한 거래에 대해서도 상속세및증여세법 제35조에 의한 고가·저가 거래시의 증여의제조항이 적용되게 된다. 만일, 배우자 등에 대한 재산양도시 상속세및증여세법 제44조의 증여추정규정이 적용된다면 상속세및증여세법 제35조의 고가·저가 거래시의 증여의제조항이 적용될 소지는 없는 것이다. 둘째, 상속세및증여세법 제4조 제3항 제2호에 의하면 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우 증여자는 원칙적으로 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 부담하나 고가 저가 거래시의 증여의제의 경우에는 예외로 한다고 규정되어 있다. 따라서 고가·저가 거래시의 증여의제의 경우 저가매수자 또는 고가양도자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없고 체납처분하여도 조세채권을 확보할 수 없다면 과세관청에서는 어느 누구에 대해서도 조세채권을 집행할 수 없는 셈이다. (3) 증여의제 금액 저가매수 또는 고가양도시의 증여의제 조건에 해당되는 경우 증여의제 금액은 다음과 같이 계산한다(相贈令 26 ③). 즉 대가와 시가와의 차액에서 다음 중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다. ⅰ) 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 30% 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 30% 이상인 경우에는 시가의 30%에 상당하는 가액 ⅱ) 1억원 (4) 부당행위계산부인 규정과의 비교 상속세및증여세법상 고가·저가 거래시의 증여의제 조항은 소득세법 및 법인세법상 부당행위계산 부인 내용과 성격이 유사하므로 차이를 분명히 할 필요가 있다. 먼저 양자를 비교해 본다. 아래 비교표에서 보는 것처럼 양자의 가장 큰 차이점은 상속세및증여세법상 고가·저가 거래시는 30% Rule 또는 1억원 차액조건이 적용되나, 소득세법 또는 법인세법상 부당행위계산시는 이러한 조건이 적용되지 않는다는 점이다.
1) 소득세법과의 비교 ┌──────────┬───────────────────┬──────────────────┐ │구 분 │소득세법 │상속세및증여세법 │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 납세의무자 │ 양도소득이 있는 거주자 (所法 101) │ 저가매수자 또는 고가양도자로서 거 │ │ │ │ 주자 또는 비영리법인 (相贈法 35) │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 적용조건 │ 상기 거주자의 행위 또는 계산이 거주자│ 특수관계자와의 거래로서 30% Rule │ │ │ 와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여│ 또는 1억원 차액조건에 따른 저가매 │ │ │ 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하│ 수 또는 고가양도의 경우 (相贈令 26)│ │ │ 게 감소시킨 것으로 인정되는 때(소득세│ │ │ │ 법시행령 제98조 제2항 제1호의 저가양 │ │ │ │ 도·고가매수의 경우) │ │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 과세방법 │ 당해 연도의 소득금액을 재계산할 수 있│ 증여의제 조건 해당시 당연히 과세 │ │ │ 음(과세여부는 과세관청의 임의사항이나│ 됨 │ │ │ 실무상 당연과세) │ │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 특수관계자와의 범위│ 소득세법시행령 제98조 제1항 │ 상속세및증여세법시행령 제26조 제4항│ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 과세내용 │ 소득세 │ 증여세 │ └──────────┴───────────────────┴──────────────────┘ 2) 법인세법과의 비교 ┌──────────┬───────────────────┬──────────────────┐ │구 분 │법인세법 │상속세및증여세법 │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 적용대상 │ 내국법인(法法 52) │ 저가매수자, 고가양도자로서 거주 │ │ │ │ 자 또는 비영리법인(相贈法 35) │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 적용조건 │ 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계 │ 특수관계자와의 거래로서 30% Rule │ │ │ 산이 특수관계 있는 자와의 거래에 있 │ 또는 1억원 차액 조건에 따른 저가매 │ │ │ 어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부 │ 수 또는 고가양도의 경우(相贈令 26) │ │ │ 담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되 │ │ │ │ 는 경우(법인세법시행령 제88조 제1항 │ │ │ │ 의 저가양도·고가매수의 경우) │ │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 과세방법 │ 각 사업연도의 소득금액을 재계산할 │ 증여의제 조건해당시 당연히 과세됨 │ │ │ 수 있음(과세여부는 과세관청의 임의 │ │ │ │ 사항이나 실무상 당연과세) │ │ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 특수관계자의 범위 │ 법인세법시행령 제87조 제1항 │ 상속세및증여세법시행령 제26조 제4항│ ├──────────┼───────────────────┼──────────────────┤ │ 과세내용 │ 법인세 │ 증여세 │ └──────────┴───────────────────┴──────────────────┘3) 상속세및증여세법기본통칙 35－26…1【법인이 자산을 특수관계인으로부터 고가 또는 저가로 양수·도한 경우】 ① 문제의 제기 양도소득이 있는 거주자 또는 법인이 특수관계 있는(所令 98 ① 또는 法令 46 ①) 개인에게 재산을 저가양도 또는 고가매수하게 될 경우 당해 거주자 또는 법인 입장에서는 소득세법 제101조 또는 법인세법 제52조의 부당행위계산부인 조항에 해당되는 것이나, 거래상대방인 개인의 입장에서는 저가매수 또는 고가양도를 통해 이익을 얻게 되는 바, 당해 개인이 거주자 또는 법인과 상속세및증여세법 제26조 제4항의 특수관계에 해당되고 30% Rule 또는 1억원 차액조건에 해당된다면 상속세및증여세법 제35조의 증여의제에도 동시에 해당되게 되어 거래자 양방 모두가 세무상 불이익을 입게 되는 경우가 발생될 수 있다. ② 상속세및증여세법기본통칙 35－26…1의 적용 부당행위계산부인은 30% Rule 또는 1억원 차액조건과 관계없이 시가와 실제거래가액과의 차액에 대해 적용되나 증여의제는 시가와 양도가액 또는 매수가액과의 차액이 30% Rule 또는 1억원 차액조건에 해당되어야 적용된다. 예컨대 저가양도의 경우 시가와 실제거래가액과의 차액이 30% Rule 또는 1억원 차액조건에 해당된다면 양도자인 거주자 또는 법인에게는 부당행위계산부인 규정이, 양수자인 특수관계 있는 개인에게는 증여의제규정이 동시에 적용되는 상황이 발생한다. 그러나 상속세및증여세법기본통칙 35－26…1에 의하면 법인이 소유자산을 상속세및증여세법시행령 제26조 제4항의 규정에 해당하는 자에게 시가에 미달하는 가액으로 양도(저가양도)하거나 또는 동조 동항의 규정에 해당하는 자로부터 시가를 초과하는 가액으로 양수(고가매수)함에 따라 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】의 규정에 해당하는 경우로서 그 차액에 대하여 그 자산의 매수자(저가매수자) 또는 양도자(고가양도자)에게 소득세법에 의하여 소득세가 과세(과세미달, 감면, 비과세 포함)되는 때에는 증여의제를 적용하지 않는다고 규정하고 있다. 이는 저가매수자 또는 고가양도자에게 소득처분에 의거 배당, 상여, 기타소득으로 소득세가 과세된다면 증여의제를 적용하지 않는다는 뜻이다. 결국 법인세법 제52조의 부당행위계산부인규정과 상속세및증여세법 제35조의 고가·저가 거래시의 증여의제규정이 동시에 적용되는 경우 법인에게는 차액에 대해 익금산입으로 과세하고 소득처분시 거래상대방인 개인에게 배당, 상여, 기타소득으로 과세한다면 상속세및증여세법 제35조의 증여의제규정을 적용하지 않는다는 뜻이다. 그렇다면 소득세법상 제41조, 제101조의 부당행위계산부인과 상속세및증여세법상 제35조의 고가 저가 거래시의 증여의제가 동시에 적용된다면 어떻게 할 것인가? 이때는 세액이 더 많이 산출되는 세목을 과세하게 되고 양도자와 양수자에게 동시에 과세하는 것은 아니라고 본다. 그러나 대법원 판례에 의하면 수증자에 대해 소득세가 부과되는 경우에는 증여세가 부과되지 않으나 친족으로부터 주식을 저가양수한 경우 양도인에 대한 양도세 부과와는 관계없이 양수인에게 증여세를 과세할 수 있다고 하고 있다(대법 98두11830, 1999. 9.21). 3. 특정법인과의 고가·저가 거래시의 증여의제 (1) 증여의제 내용 특정법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자(相贈令 19 ②)가 당해 특정법인에게 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양도(저가양도) 또는 현물출자하거나 시가보다 높은 가액으로 당해 법인의 재산을 매입함으로써(고가매수) 실질적으로 특정법인의 주주 또는 출자자에게 이익을 분여하게 된 경우(30% Rule 또는 1억원 차액조건 적용) 일정한 증여이익을 특정법인의 주주 또는 출자자에게 증여로 의제하여 과세한다(相贈法 41, 相贈令 31).
그림으로 표시해 본다.
┌───────────────┐ ┌──────────────────┐
│ 저가양도 │＜───────────│ 고가매수 │
└───────────────┘ │ └──────────────────┘
│ │
│ │
∨ ∨
┌────────────────┐ ┌──────────────────────┐
│ 일정한 이익을 특정법인의 주주 │ │ ⅰ) 재산의 저가양도·현물출자 │
│ 또는 출자자에게 증여로 의제 │ │ ⅱ) 재산의 고가 매수 │
└────────────────┘ └──────────────────────┘
이때 특정법인이라 함은 일반비상장법인(KOSDAQ법인 제외)이 증여일이 속하는 사업연도 전 2년내의 사업연도부터 증여일이 속하는 사업연도까지 계속하여 세무상 이월결손금이 있는 법인이거나, 증여일 현재 휴·폐업상태인 법인을 말한다(相贈令 31 ①). 한편 특정법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자는 최대주주 등과 상속세및증여세법시행령 제19조 제2항의 관계에 있는 자를 말한다(相贈令 31 ④). (2) 증여의제 조건 특정법인의 주주 또는 출자자에게 증여로 의제하여 과세하게 되는 조건은 다음과 같다. 첫째, 특정법인의 최대주주 등과 상속세및증여세법시행령 제19조 제2항의 특수관계에 있는 자와의 거래여야 한다. 둘째, 특수관계자가 당해 특정법인에게 재산을 저가양도 또는 현물출자하거나 당해 특정법인으로부터 재산을 고가로 매입하되(현물출자 제외) 30% Rule 또는 1억원 차액조건을 충족하여야 한다. 이때 특수관계자가 특정법인과 고가·저가 거래하는 대상이 되는 재산은 부동산과 유가증권에 한정하지 않는다(1999.12.31. 개정). (3) 증여의제 금액 특정법인의 주주와 출자자에게 과세하게 되는 증여의제 금액은 다음과 같다(相贈令 31 ⑥).
┌───────────────────────────────────────────────┐ │ 이익 상당액 │ │ 증여의제금액 ＝ ──────── × 최대주주 등의 주식수 │ │ 발행주식총수 │ └───────────────────────────────────────────────┘이때 이익상당액은 시가(정상가액이 아님)와 대가와의 차액으로 계산되며, 2년간 세무상 이월결손금이 있는 법인은 당해 법인의 세무상 이월결손금을 한도로 한다. Ⅴ. 특수관계 없는 자와의 고가·저가거래 1. 세법규제요약
특수관계 없는 자와의 고가·저가거래의 지분이동에 적용되는 세법규제를 요약하면 다음과 같다. ┌────────┬─────────────────────┬──────────────────┐ │구 분 │소득세법시행령 제79조 제1항, │법인세법시행령 제35조 제1항, │ │ │기부금의제 │기부금의제 │ ├────────┼─────────────────────┼──────────────────┤ │내용요약 │ 사업자가 특수관계 없는 자에게 자산 │ 법인이 특수관계 없는 자에게 자산을 │ │ │ 을 정당한 사유없이 정상가액(시가 ± │ 정당한 사유없이 정상가액(시가 ± 시│ │ │ 시가×30%) 보다 저가양도·고가매수 │ 가×30%) 보다 저가양도, 고가매수시 │ │ │ 시 기부금의제 │ 기부금의제 │ ├────────┼─────────────────────┼──────────────────┤ │법인, 개인 구분 │ 사업자가 저가양도, 고가매수하는 경우 │ 법인이 저가양도·고가매수하는 경우 │ │ │ (상대방은 법인, 개인 불문) │ (상대방은 법인, 개인 불문) │ ├────────┼─────────────────────┼──────────────────┤ │특수관계자의 │ 소득세법시행령 제98조 제1항의 특수 │ 법인세법시행령 제87조 제1항의 특수 │ │범위 │ 관계가 없을 것 │ 관계가 없을 것 │ ├────────┼─────────────────────┼──────────────────┤ │30% Rule │ 30% Rule 적용(1억원 차액조건은 해당 없음)│ 좌동 │ ├────────┼─────────────────────┼──────────────────┤ │납세의무자 │ 거래이익제공자인 사업자(저가양도· │ 거래이익제공자인 법인(저가양도·고 │ │ │ 고가매수로 이익제공) │ 가매수로 이익제공) │ └────────┴─────────────────────┴──────────────────┘ 상기 내용을 도표로 표시해본다. (1) 소득세법 기부금의제(所令 79 ①) ┌────────────┐ │ 거래이익 제공자 │ └────────────┘ ∧ ┌───────────┐ │ (소득세법 시행령 제98조 ┌─＞┤법인 │ ┌────────────┐ 제1항의 특수관계 없는 자) │ └───────────┘ │ 사업자 ├─────────┬──────────┤ └────────────┘ │ │ ┌───────────┐ ※납세의무자 │ └─＞┤개인 │ (사업자에게 의제기부금을 익금산입하여 과세) │ └───────────┘ ┌──────┴──────────┐ ∨ ∨ ┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐ │ 저가양도 │ │ 고가매수 │ └───────────────┘ └──────────────────┘ (30% Rule 적용) (2) 법인세법상 기부금의제(法令 35 ①) ┌────────────┐ │ 거래이익 제공자 │ └────────────┘ ∧ ┌───────────┐ │ (법인세법시행령 제87조 ┌─＞┤법인 │ ┌────────────┐ 제1항의 특수관계 없는 자) │ └───────────┘ │ 법인 ├─────────┬──────────┤ └────────────┘ │ │ ┌───────────┐ ※납세의무자 │ └─＞┤개인 │ (법인에게 의제기부금을 익금산입하여과세) │ └───────────┘ ┌──────┴──────────┐ ∨ ∨ ┌────────┴──────┐ ┌───────┴──────────┐ │ 저가양도 │ │ 고가매수 │ └───────────────┘ └──────────────────┘ (30% Rule 적용)2. 사업자 또는 영리법인의 경우 (1) 규정의 내용 1) 소득세법시행령 제79조 제1항 제2호 다음 금액은 사업자의 지정기부금으로 한다. 소득세법시행령 제98조 제1항에 규정하는 특수관계 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액, 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가감한 범위 내의 가액으로 한다. 2) 법인세법시행령 제35조 제1항 제2호 다음 금액은 법인의 지정기부금으로 한다. 법인이 법인세법시행령 제87조 제1항에 규정한 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가격보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가격보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액, 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 감한 범위 내의 가액으로 한다. (2) 의제기부금 요건 고가·저가 거래시에 소득세법 또는 법인세법에 의한 기부금의제에 해당되기 위해서는 다음 요건을 구비해야 한다. 첫째, 특수관계 있는 자(사업자는 소득세법시행령 제98조 제1항, 법인은 법인세법시행령 제87조 제1항)가 아닌 자에게 저가양도 또는 고가매수함으로써 거래상대방에게 이익을 제공하여야 한다. 둘째, 저가양도 또는 고가매수거래를 하는 데에 정당한 사유가 없어야 한다. 예컨대, 상장주식을 매수하는 데 있어 경영권을 취득하기 위해 시장에서 형성된 가액보다 높은 가액으로 주식을 매수(고가매수)하는 것은 정당한 이유가 있는 것이다. 셋째, 저가양도 또는 고가매수시 30% Rule을 충족해야 한다(1억원 차액조건은 해당없음). 즉 저가양도거래는 시가×70% 이하로 양도해야 하고 고가양수거래는 시가×130% 이상으로 양수해야 한다. (3) 기부금액의제 금액 상기 조건에 해당되어 세무상 지정기부금에 포함될 금액은 저가양도시는 정상가액－거래가액 이고 고가양수시는 거래가액－정상가액 인 바, 시가가 아니라 정상가액(시가×(1±30%))이 반영됨을 유의해야 한다. (4) 부당행위계산부인과의 비교 특수관계 없는 자와의 고가·저가 거래시의 기부금의제와 부당행위계산부인과를 비교하면 다음과 같다.
┌───────────┬────────────────┬────────────────┐ │구 분 │부당행위계산부인 │기부금의제 │ ├───────────┼────────────────┼────────────────┤ │ 거래구분 │ 양도소득 등이 있는 거주자 또는 │ 사업자 또는 법인이 저가양도·고 │ │ │ 법인이 저가양도·고가매수하는 │ 가매수하는 거래에 적용 │ │ │ 거래에 적용 │ │ ├───────────┼────────────────┼────────────────┤ │ 특수관계 유무 │ 특수관계 있어야 함 │ 특수관계 없어야 함 │ ├───────────┼────────────────┼────────────────┤ │ 30% Rule │ 시가와 거래가액의 차이가 존재 │ 거래가액과 정상가액(시가×(1± │ │ │ 하면 적용 │ 30%))과의 차이가 있어야 함(1억 │ │ │ │ 원차액조건은 무관) │ ├───────────┼────────────────┼────────────────┤ │ 세무상 불이익금액 │ 시가와 거래가액과의 차이금액 │ 거래가액과 정상가액과의 │ │ │ │ 차이금액 │ ├───────────┼────────────────┼────────────────┤ │ 기 타 │ │ 고가·저가거래에 정당한 사유가 │ │ │ │ 없어야 함 │ └───────────┴────────────────┴────────────────┘(5) 의제기부금의 처리 특수관계 없는 자와의 고가·저가 거래시 정상가격보다 낮게 양도하는 경우의 차액은 지정기부금으로 보아 한도액을 계산하고 한도초과액이 생긴 때에는 손금불산입(기타사외유출)함으로써 종결된다. 그러나 정상가격보다 높게 매입한 경우의 차액은 이연처리한 기부금의 경우와 다를 바 없으므로 세무조정에 의하여 손금산입(△유보)함과 동시에 지정기부금에 포함하여 한도액을 계산하고, 한도초과액이 생긴 때에는 손금불산입(기타사외유출)한 후 손금산입(△유보)한 금액은 그 후 감가상각의 대상금액에서 제외하며(해당 감가상각비 손금불산입) 당해 자산을 양도한 때에는 고가취득금액이 양도원가에 포함되어 있을 것이므로 전액을 손금불산입(유보)한다. 3. 특수관계 없는 개인간의 경우 특수관계 없는 자와의 고가·저가 거래의 경우 사업자 또는 법인에게 기부금의제가 적용된다는 것을 살펴보았다. 이때에도 사업자 또는 법인이 저가양도, 고가매수를 통해 상대방에게 이익을 제공하되 이러한 거래에 정당한 사유가 없어야 한다. 한편 특수관계 없는 자와의 거래로서 사업자 또는 법인이 저가매수, 고가양도를 통해 오히려 이익을 얻는 경우라면 사업자 또는 법인에게 세무상 불이익이 가해지는 세법근거는 없다. 특수관계 없는 자와의 이러한 거래는 표면상 저가매수, 고가양도일 뿐이지 이면적으로는 어떤 형태로든 반대급부가 제공되었다고 보아야 한다(아니면 드러나지 않은 사유가 있을 것이다). 왜냐하면 특수관계도 없는데 까닭없이 일방적인 이익을 얻는 거래는 상식적으로 생각할 수 없기 때문이다. 그리고 특수관계 없는 개인간의 거래로서 고가·저가거래가 있을 수 있으나 이러한 거래에 적용되는 세법근거도 없다. 이러한 거래도 표면적으로만 고가·저가 거래일 뿐이지 어떤 형태로든 반대급부가 제공되었거나 드러나지 않은 사유가 있다고 보아야 한다(이것이 세무상 불이익의 단서가 될 수 있음을 유의해야 함). 왜냐하면 특수관계 없는 자간의 일상적인 거래에서 상식적인 수준 이상으로 어느 한쪽이 일방적인 손해를 보게 되는 경우를 생각할 수 없기 때문이다.