裵 元 基/김·장 법률사무소, 공인회계사, 경영학박사 연세대학교 상경대학 경영학과 겸임교수 목 차 1. 수입판매회사에게 일반적으로 적용되는 방법：재판매가격방법 등 *1)*1)*2)*3)*2) *3)*4)*4) *5)*5) 2. 모회사의 Unilateral APA상의 이익률로 과세한 사례(국세심판소 결정, 97서 3153, 1998. 6. 1) *6)*6) 3. 비교대상 제3자가격법을 사용한 사례, 외국계 제약회사 1. 수입판매회사에게 일반적으로 적용되는 방법：재판매가격방법 등 2. 모회사의 Uniateral APA상의 이익률로 과세한 사례 3. 비교대상 제3자가격법을 사용한 사례, 외국계 제약회사    다른 나라의 사례와 유사하게, 우리나라에서 수입판매업을 영위하는 회사들에게 일반적으로 적용되는 정상가격산정방법은 재판매가격방법이라고 할 수 있다. 이런 경향은 수입물품의 관세과세가격을 산정함에 있어서, 이른바 제4방법(Deductive Value)에 의하여 관세과세가격을 산정하는 것에서도 찾아볼 수 있다. 즉, 국세측면의 이전가격세제에서의 재판매가격방법이나 관세평가에서의 제4방법은 수입자의 재판매가격에서 적정한 일반경비 및 이윤을 차감하여 수입물품의 정상가격을 산정하는 방법을 말하며, WTO관세평가협약에서는 국세측의 이전가격에 비하여 보다 상세한 규정을 가지고 있다. 다만, 우리나라의 운용에 있어서 관세청이 국세청의 자료를 이용하여 고시한 "이윤 및 일반경비 기준비율"이란 것이 있고, 이 기준비율의 ±20%를 초과하는 이윤 및 일반경비는 인정하지 아니하며, 업계평균치를 사용하는 한편, 산업분류 등의 문제가 있다는 점에서 외국으로부터 심한 비판을 받고 있는 실정인 것으로 이해한다. 이에 비하여, 국세측면의 재판매가격방법을 적용함에 있어서, 업계평균의 매출총이익률을 사용하지 아니하고, 비교대상기업의 매출총이익률을 사용하는 한편, 기능차이에 의한 조정을 행한다는 점에서, 관세평가에 관련된 재판매가격방법에 비하여 그다지 비판을 받고 있지는 아니한 것 같다.    수입판매업자에게 일반적으로 적용되는 정상가격산정방법이 재판매가격방법이라고 해서, 일률적으로 똑 같은 재판매가격방법을 적용하여야 하는 것은 아니다. 즉, 수입판매업자라고 하더라도, 모든 사업리스크를 수입판매업자가 가지고 있는 경우와 대부분의 사업리스크를 수출자에게 전가하여 수입판매업자의 기능과 사업리스크가 거의 없는 경우로 크게 대별되며, 극단적인 양자의 중간형태를 취하고 있는 수입업체들이 무수히 많다는 점은 굳이 설명이 필요없다. 회사에 따라서는 외환리스크를 없애기 위하여, 수입결제통화를 원화로 하는 경우도 있으며, 재고부담에 따른 소요자금을 최소화하기 위하여 통상적인 FOB나 CIF조건이 아니라 수입물품을 미통관상태로서 수입업체가 지정하는 보세창고까지 수출자의 소유 및 위험부담조건으로 운송한 후, 수입업체의 판매가능시점에서 소유권이 이전됨과 아울러 수입통관하도록 하는 DDU(Delivered Duty Unpaid：관세미필반입인도조건)조건으로 수입하면서 대금결제기일을 상품인수 후 60일 내지 90일로 하는 경우 등이 있다. 이런 경향은 수입판매업체가 다국적회사의 자회사인 경우에 특히 많다. 이와 같이, 수입판매업체인 자회사의 사업리스크 및 기능을 최소화하는 것을 수입국에서의 조세부담을 경감시키기 위한 국제조세 플랜닝 차원으로 보는 시각도 있지만, 그 보다는 규모가 적은 자회사가 사업리스크를 지니는 것보다는, 전세계적으로 사업리스크를 집중하여 관리하는 것이 효율적이라는 세무 이외의 다른 목적에서 기획된 것이라고 보는 것이 타당하다고 본다.    한편, 전통적인 재판매가격방법이 적용되는 경우보다는, 거래순이익률방법(TNMM：Transactional Net Margin Method), 또는 Berry ratio를 이용한 방법 등이 보완적으로 사용되고 있다. TNMM이란 당해 거래와 유사한 특수관계가 없는 자간의 거래에서 실현된 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법으로서, 재판매가격방법인 매출총이익률을 중시함에 비하여, TNMM는 영업이익을 중시하는 방법이라 할 수 있다. 국제조세조정에관한법률시행령제6조 제1항에서는 이익분할방법, 거래순이익률방법, 기타 합리적인 방법은 기본3법 (비교가능제3자가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법)을 보완하기 위하여 사용할 수 있다고 규정하고 있다. 거래순이익의 매출, 자산, 매출원가 또는 판매관리비에 대한 비율    Berry ratio란 미국 국세청과 E.I. Du Pont De Nemours & Company(이하 "Du Pont") 간의 이전가격에 관한 조세소송에서 미국 국세청을 위하여 Expert Report를 제출한 경제학자 Berry 교수가 제시한 지표로서, "매출총이익 / 판매관리비"로 계산되는 지표를 말하는데, 판매관리비 1원을 투입하여 얼마의 매출총이익을 시현하였는가를 나타내는 지표이다. 여기서 이 사건의 개요를 간단히 언급하면, 이 사건은 미국의 국세청이 Du Pont에 대한 세무조사에서 Du Pont의 유럽지역의 판매자회사인 Du Pont De Nemours International S.A.("DISA")의 이익률이 통상기업보다 높은 점에 비추어, Du Pont이 DISA에게 이익을 이전시켰다고 보아 과세한 사례이며, Berry교수의 의견이 법원에 의하여 수용되어 미국 국세청이 승소하였다. Berrry교수가 제시한 의견의 주요내용은 다음과 같으며, 이 견해는 지금도 Service Provider라고 통칭되는 무역회사, 수입판매회사 등의 이전가격사례에서 자주 인용되고 있다. 수년전까지만 하더라도, 우리나라에서 Berry ratio에 의하여 정상가격을 입증할 수 있는지 여부에 관한 질문을 많이 받았는데, 실무적으로도 많이 적용되고 있다.    - Berry 박사는 Du Pont의 유럽지역 판매자회사인 DISA가 Du Pont에게 마케팅 서비스를 제공하는 업체로 판단하고, 영리목적으로 서비스를 제공하는 기업은 당해 서비스의 원가를 상회하는 용역 대가를 기대한다고 보아, "매출총이익/ 판매관리비"의 Berry ratio로 서비스대가의 적정여부를 검증하여야 한다고 보았음.    - 한편, 비교대상기업으로서는 미국 내에 상장되어 있는 기업 가운데 DISA와 유사한 기능을 수행 하는 기업으로서 1) 6개의 경영자문기업, 2) 5개의 광고대행회사 및 3) 21개의 유통업체를 선정하여, 5개년도 재무제표를 분석하였음. - 선정된 기업의 Berry ratio 는 다음과 같음 이 사례와 유사하게, 우리나라의 Service Provider의 Berry ratio의 범위는 1.1 내지 1.3 정도인 것으로 인식되고 있다. 한편, 현재 진행중인 어떤 일본계 종합상사의 자회사 불복사건의 경우, 세무당국이 제시한 비교대상기업의 Berry ratio 평균치가 1.6 내지 1.9 정도인 것으로 이해하는데, 비교대상기업의 선정에 문제가 없는지 여부가 가장 중요한 논점이라 하겠다. · 경영자문기업의 평균 Berry ratio 108.3% · 광고대행기업의 평균 Berry ratio 123.9% · 유통기업의 평균 Berry ratio 129.3%    이하에서는 수입판매회사에 대하여, 재판매가격방법이 적용되지 아니한 사례를 살펴보기로 한다.    담배제조회사의 수입판매 자회사이었던 이 사건의 납세자는 다른 다국적 기업에 흡수합병되어 현재는 존재하지 아니한다. 이 사건은 처분청이 1997. 7.15.자로 청구인의 1991∼1996 사업연도의 법인세 약 20억원을 추징한 사건으로서, 국세심판소는 청구인의 청구를 기각하였다.    처분청은 청구인이 홍콩소재 모회사를 통하여 외국산 담배를 수입하여 판매함에 있어서, 청구인의 영업이익을 축소조작한 것으로 간주하여, 정상영업이익률 4%를 적용하여 청구인의 실제이익과의 차액을 이전가격조정분으로서 익금가산하여 법인세를 추징하였다.    우리나라의 경우, 외국산 담배의 수입판매는 1980년대 중반부터 허용되었는데, 청구인이 1989년에 설립되기 이전에는 외국소재 담배제조회사와 특수관계가 없는 제3자가 담배의 수입판매업을 영위하였었다. 한편, 1989년에 청구인이 설립된 이래, 홍콩소재 모회사로부터의 수입가격은 종전의 제3자의 홍콩소재 모회사로부터의 매입가격을 책정하였으나, 계속하여 결손이 발생함에 따라 수입가격을 계속 낮추어 오는 한편, 국내시장에 관한 광고비도 홍콩 소재 모회사가 부담하였다.    처분청은 청구인과 홍콩소재 모회사간의 거래가격이 정상가격인지 여부를 판정함에 있어서, 비교가능제3자가격법, 재판매가격법, 원가가산법을 적용할 수 없다고 판단하였다. 그리고, 기타 합리적인 방법으로서, 미국소재 청구인의 모모회사의 영업이익률을 표준소득률 비례로 제조부분의 이익률과 판매부분의 이익률로 구분한 후, 판매부분의 이익률을 다시 홍콩소재 모회사의 판매부분이익률과 청구인의 판매부문이익률로 안분하여 청구인의 정상이익률을 5.6115%로 산정하였으나, 청구인이 미국소재 모모회사가 미국 국세청과 사전협의하여 청구인의 정상영업이익률을 4%로 하는 것이 합리적이라고 제안하였던 사실을 제시하여 정상영업이익률을 4%로 하여 과세소득을 계산하였다.    청구인은 청구인이 제시한 4%에 의한 과세도 부당하다고 보아, 청구인은 청구인의 담배수입가격의 시가를 결정함에 있어서, 비교가능제3자가격법, 재판매가격법, 원가가산법을 순차적으로 적용하지 아니하고, 합리적인 근거없이 청구법인의 정상영업이익률을 매출액의 4%로 결정한 것은 위법·부당하다고 하여 심판청구를 제기하였다. 현재 규정에는 삭제되었으나, 당시에는 국세측면의 이전가격세제에서도 기본 3법간의 우선 적용순서가 규정되어 있었다.    청구인의 주장에 대하여, 국세심판소는 청구인의 설립 이전의 홍콩모회사와 종전 대리점간의 가격을 비교대상 제3자 가격으로 사용할 수 없다고 판단하였는데, 그 이유로서 특약판매자도 특수관계자이며, 또한 거래시기가 달라 비교대상거래로 사용할 수 없으며, 종전의 대리점은 모회사가 제조한 담배를 수입하는 유일한 회사로서 공개경쟁시장에서 거래주체·거래대상· 거래조건의 주요요소가 동일 또는 유사상황이라 할 수 없다고 보았다. 그 이외, 국세심판소는 재판매가격법과 원가가산법을 적용할 수 없는 사유에 관하여도 설시하고 있는데, 이에 대한 상세는 생략한다.    한편, 기본 3법을 적용할 수 있는 상황에서, 청구인의 모모회사의 영업이익을 표준소득률비례로 제조부분과 판매부문의 이익률로 구분한 후, 판매부분이익을 다시 홍콩소재 모회사 판매부분의 이익과 청구인의 판매부분의 이익으로 구분하여, 청구인의 정상영업이익률을 5.6115%로 산정하였으나, 청구인의 모모회사가 청구인의 정상영업이익률로서 제시한 바 있는 4%를 적용하여 산정한 정상영업이익에 의한 처분에는 잘못이 없다고 판단하였다.    이 사례는 1990년대 중반에 있었던 과세사례로서, 최근에 상호협의절차로서 사건이 종료된 사안이며, 이전가격 조정금액은 약 60억원 정도(세액 25억원 정도)이었다. 양국 국세청이 상호협의결과 합의된 상세는 공개되지 아니하나, 당초 과세금액의 절반정도로 합의된 것으로 알려져 있다. 업종은 외국계 제약회사로서, 1990년대 중반에는 이 사례와 유사하게, 제약업종에 대하여 비교대상 제3자 가격법을 주로 사용하였으나, 현재는 이 방법을 사용하는 사례가 별로 없는 것으로 이해한다. 우리나라에 진출하여 있는 외국계 제약회사는 다음과 같은 특징을 가지고 있는 것으로 분석되었다고 한다.    - 국내제약회사에 비하여, 외국계 제약판매회사는 R&D비용이 거의 없음.    - 국내제약회사에 비하여, 외국계 제약판매회사는 광고선전비도 거의 없음 (이는 외국계 제약회사 가 취급하는 약의 종류가 약국에서 판매하는 것보다는 병원에서 투약되는 것이 주된 것이기 때문 이라고도 할 수 있음).    - 국내제약회사에 비하여, 외국계 제약판매회사는 제조원가 중 원재료의 비중이 높음.    - 국내제약회사에 비하여, 외국계 제약판매회사는 판매촉진비, 시장조사비, 임상연구비, 연수비, 국 내외 세미나비, 기부금 등 유사 접대성 경비가 많음.    - 외국계 제약회사는 5년 이상 적자를 신고하고, 10년 이내에 다시 사업계획을 수정하는 것으로 분석됨.    피과세업체는 당초 국내업체와의 50：50 비율의 합작회사이었다가, 1995. 3.을 외국 제약회사의 100% 자회사로 전환되었으며, 매출액 대비 원가율이 국내 제약회사에 비하여 높아, 이전가격 조작혐의 법인으로서 조사를 받았다. 과세관청은 비교대상기업으로서, 17개 제약회사를 방문하여, 비교가격자료를 입수하는 한편, 동일 원재료에 의한 의약품 제조업체의 명단을 파악하였다. 그 결과 피과세업체는 특허기간 만료 후에도 종전가격을 그대로 유지하고 있는 반면, 비교대상업체는 낮은 가격으로 원료를 수입하고 있어, 모회사로부터의 고가매입을 부인하였다. 이 비교과정에서, 원료의 품질차이에 따른 조정 및 R&D 투자금액의 조정이 일부 행하여졌다.    전술한 바와 같이, 피과세업체의 모회사는 이 과세처분에 대하여, 모회사 소재 정부당국에 상호협의절차를 신청하여, 약 5년간의 협의과정에서 당초 과세금액의 절반 수준으로 합의된 것으로 알려져 있다. 이 사건의 경우, 비교대상거래로서 1개의 자료를 사용한 것과 원재료의 품질차이, 최초 발명기업의 R&D비용의 차이 조정방법이 주된 논점인 것으로 보인다.