먼저 GAAR과 관련하여 고려해야 할 점은 합법적 조세절감행위(tax saving)와 조세회피(tax avoidance)의 구별 기준에 대해서 검토해 볼 필요가 있다는 것이다. 조세회피가 아닌 단순한 조세절감행위에 대해서까지 GAAR을 적용한다면, 구체적인 세법 규정 자체가 무의미해질 수 있기 때문이다. 일반적으로 조세절감행위는 해당 법규의 입법 취지에 따라 조세부담을 경감하는 행위를 의미하며, 조세회피는 해당 법규가 예정하지 않은 비정상적인 행위를 통해 조세부담을 경감하는 행위를 의미한다. 이 두 가지 개념은 탈법의 영역에 속해 있는 탈세(tax evasion)와는 구별된다. 최근 많이 논의되고 있는 OECD의 BEPS 프로젝트도 국가 간의 조세조약 및 조세 법규의 맹점(loophole)을 부당하게 이용하여 세금을 납부하지 않은 채 소득을 이전하는 조세회피에 대한 인식에서 시작되었다. 국가 간 발생하는 조세회피를 방치한다면 결국 한 국가의 과세기반이 침식되는 심각한 문제를 야기할 수 있을 것이다. 그런데 각국의 법률체계와 과세관행도 다르므로, 조세절감행위와 조세회피의 구별 기준이 국가별로 다를 수 있다는 문제도 고려해야 한다.

GAAR은 본질적으로 조세회피를 막기 위한 것이므로, 단순히 세법상 혜택을 누렸다는 점만으로 GAAR을 적용해서는 안 될 것이다. GAAR을 도입한 주요 국가들은 공통적으로 객관적 요건인 “해당 거래로부터 조세혜택(tax benefit)을 얻었는지 여부”와 주관적 요건인 “납세자에게 조세혜택을 얻으려는 목적(purpose)이나 의도(intention)가 있었는지 여부”를 적용 요건으로 삼고 있다. 납세자의 주관적 요건을 살피지 않고 객관적 요건만을 기준으로 GAAR을 적용한다면 납세자의 권익이 침해되는 결과가 발생할 수도 있다.

납세자 보호 측면에서 고려할 또 다른 쟁점은 GAAR의 적용 절차이다. GAAR을 지나치게 쉽게 적용할 경우, 세법 자체가 무의미해질 수 있다. 또한 과세관청이 다른 세법 규정 대신에 GAAR을 적용하는 과정에서 자의적 과세를 막을 필요가 있다. 따라서 GAAR을 적용할 때 과세관청 내부에서 어떠한 절차를 거쳐야 하는지, 그리고 납세자에게 어떠한 해명 기회를 주어야 하는지가 중요한 쟁점이 될 수 있다. GAAR을 남용하여 자의적인 과세가 이루어지는 경우 납세자의 예측가능성을 침해할 수 있다.

조세소송의 입증책임이 국가마다 다르듯이, GAAR의 입증책임에 관한 각국의 입장 역시 다양하다. 미국의 경우 조세소송의 입증책임이 원칙적으로 납세자에게 있는 것과 마찬가지로 GAAR을 적용함에 있어서 경제적 실질의 존재에 대한 입증책임은 납세자에게 있다. 영국의 경우 조세소송에서 입증책임은 원칙적으로 납세자에게 있으나, GAAR 적용에 있어 “남용적 세무거래의 존재”와 이에 대한 “과세당국의 조정행위(adjustment)가 정당하고 합리적이라는 점”에 대한 입증책임은 과세당국이 부담한다. 독일의 경우 조세소송에서 과세근거가 되는 사실에 대해서는 과세당국이 입증책임을 지므로, GAAR 적용에 있어 “남용적인 조세혜택 또는 조세부담의 경감”이 있었는지에 대한 입증책임도 과세당국이 부담한다. 프랑스의 경우 조세소송에서 입증책임은 과세당국에 있으며 GAAR을 적용함에 있어 납세자의 행위가 가장행위(a fraus legis)임을 과세당국이 입증해야 한다.

어느 특정 납세의무자의 거래가 GAAR과 SAAR의 적용 요건을 동시에 충족하는 경우 모두 적용이 가능하다고 보아야 하는지, 아니면 두 가지 중 어느 하나를 적용하여야 하는지 문제가 될 수 있다. 또한 GAAR과 SAAR 중 하나를 택하는 것으로 보더라도 무엇을 먼저 적용해야 할지 의문이 생길 수 있다. SAAR로도 통제가 가능한 납세자의 거래에 대해서도 GAAR을 적용하게 된다면 SAAR의 입법 취지가 무색하게 된다. 따라서 과세관청이 GAAR에 지나치게 의존하지 않도록 하기 위해서는, 조세 입법 및 과세 행정 단계에서 GAAR과 SAAR의 적용 순서를 명확히 정하는 등의 조치가 필요할 수 있다. 이러한 부분에 대해서는 각국의 입장이 조금씩 다를 수 있으므로 해당 국가에 진출하는 기업들은 이에 대한 사전 검토도 필요하다. 조세조약의 관점에서 보면, OECD는 2015년 발간한 BEPS Action 6 보고서에 소위 주요목적기준(Principal Purpose Test, PPT)을 조세조약에 포함시킬 것을 제안하고 그 후 BEPS 방지를 위한 다자 간 협약 제정 시 이를 최소기준(minimum standard)¹⁾의 하나로서 채택하였다. PPT의 내용에 따르면 ‘조세 절감 목적이 국제거래의 주요 목적 중 하나’일 경우 과세당국은 해당 조세조약 혜택의 적용을 배제할 수 있다. 이처럼 PPT를 적용하기가 쉬워진다면, 향후 세계 각국의 과세당국은 조세회피가 의심되는 사안에 대해 조세조약상 PPT 규정을 적용함으로써 결과적으로 조세조약상의 혜택을 배제하는 조치를 취할 가능성이 높아진다. 1) BEPS 프로젝트 참가 국가들이 의무적으로 이행해야 하는 사안으로서 “최소 이 정도는 법제화해야 한다”고 지정한 제도를 가리킨다.

조세조약의 부적절한 이용 방지를 위한 다양한 접근 방법을 검토함에 있어 우선 제기되는 질문은 ‘조세조약과 국내세법의 충돌이 있는 경우에는 조세조약이 우선 적용되어야 하므로 국내세법상의 조세회피 방지규정으로 조세조약의 혜택을 배제할 수는 없는 것 아닌가?’이다. 이러한 문제는 우리나라에서도 2006년 「국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”)」 개정을 통해 당시 국조법 제2조의 2(국제거래에 관한 실질과세)를 신설하는 과정에서 제기된 바가 있다. 우선 이 조항의 내용을 살펴보면 다음과 같다. ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다. ② 국제거래에 있어서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 조세조약을 적용한다. ③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 이 조항의 특징은 조세조약의 적용과 관련된 원칙을 국내세법에서 규정하고 있다는 것이다. 1987년 발간된 “이중과세와 도관회사의 이용(Double Taxation Convention and the Use of Conduit Companies)”이라는 제목의 OECD 보고서에서는 조세조약은 당사국 간의 약속이기 때문에 “조약 자체에 규제적인 규정이 없는 한 조약상의 혜택은 ‘pacta sunt servanda’의 원칙에 따라 설혹 부적합하다 하더라도 부여하여야 한다”는 견해를 제시한 바 있다.²⁾ 실제로 이와 같은 견해를 공식적으로 표명했던 사례의 하나로서 ‘론스타 펀드가 한국정부에 보낸 중재의향서 서한’을 살펴보면, 한ㆍ벨기에 조세조약에 벨기에 법인이 주식의 양도자인 경우에는 한국에서 과세할 수 없다고 명백히 하고 있음에도 조세조약과 달리 한국 과세당국은 벨기에 법인이 수익적소유자가 아니라는 입장에서 과세를 하였다고 주장을 하고 있다.³⁾ 이러한 론스타 펀드의 입장을 지지하는 국제조세 전문가들은, 론스타 세무조사 사건에서 우리나라 과세당국의 조치는 조세조약보다 국내법을 우선 적용하는 것이 될 수 있어 1969년 조약법에 관한 비엔나 협약(이하 “비엔나 협약”) 제27조의 “조약 불이행의 정당화를 위한 방법으로 국내법을 원용할 수 없다”는 규정을 위반할 소지가 있다고 주장한다.⁴⁾ 2) 43. Existing conventions may have clauses with safeguards against the improper use of their provisions. Where no such provisions exist, treaty benefits will have to be granted under the principle of “pacta sunt servanda” even if considered to be improper. 3) Lone Star Investment Management SPRL, Memorandum Required by Article 8.1 of the between the Government of the Republic of Korea and the Belgium-Luxembourg Economic Union for the Reciprocal Promotion and Protection of Investment with respect to the Dispute between Lone Star and the Republic of Korea, May 2012, paragraph 46. 4) 오남교ㆍ이동건, “조세조약과 국내법의 충돌과 조화”, 『조세학술논문집』, 제32집 제2호(한국국제조세협회, 2016), p.42.

앞에서 언급한 1987년의 OECD 보고서에서는 인위적인 조세회피 계획(artificial tax avoidance schemes)의 문제점을 해결하기 위해 한편으로는 조세조약상 혜택을 부당하게 수혜하는 조약편승(treaty shopping)을 방지하는 문구를 조세조약에 포함시키는 방안을 제시하면서도⁵⁾ 다른 한편으로는 국내세법상의 실질과세원칙(the principle of “substance over form”)의 적용이 가능할 것이라는 입장을 취하고 있다.⁶⁾ 실제로 위 보고서의 제안 내용을 반영하기 위해 1992년 개정된 OECD 모델조세조약 제1조에 관한 주석서에서는 조세조약에서 채택할 수 있는 조약편승(treaty shopping)을 방지하는 다양한 문구를 포함시켰다.⁷⁾ 한편, ‘실질과세원칙’, ‘sub-part F type’과 같은 규정들에 대한 견해도 제시하였는데, OECD 회원국 다수가 ‘이러한 국내법상의 기본적인 조세회피방지 규정들이 조세조약에 언급되어 있지 않으므로 조세조약의 영향을 받지 않는다’는 견해를 가지고 있다는 점을 언급하면서도 이러한 규정의 적용으로 인해 초래되는 경제적 이중과세 문제의 해결에 대해서는 회원국들 사이에 다양한 의견이 있음을 지적하였다.⁸⁾ 이어 주석서는, ‘중요한 문제는 실질과세원칙과 같은 일반적 규정들이 조세조약 그 자체에 내재된 본질적인 원칙이므로 항상 적용가능하다고 볼 것인지, 아니면 이러한 조항들이 오직 조세조약에 명시된 경우 또는 명시된 정도에 따라 적용된다고 보아야 할 것인지’에 대해 문제 제기를 하면서, 이러한 문제에 대해 일부 회원국들은 이러한 국내법상의 원칙들이 조세조약보다 우선하여 적용될 수 있도록 하는 것은 국제적인 이중과세를 야기한다는 이유로 부정적인 입장을 취했으나 대다수 회원국들은 그러한 원칙들을 적용함에 있어 이들이 반드시 조약에 명시되어야 할 필요는 없다는 견해를 취하고 있음을 언급하였다.⁹⁾ 한편, 1998년 발간된 OECD의 유해조세경쟁에 관한 보고서에서 OECD는 국내조세회피방지규정의 조세조약에의 적용과 관련하여 OECD 주석서상 불확실한 부분에 대해서는 이를 명확히 하도록 권고하였다.¹⁰⁾ 5) op. cit., paragraph 46. 6) op. cit., paragraph 45. 이 문단에서는, 각국의 국내법상에 규정된 과세요건을 변경하는 방식으로 정책을 바꾸어 대응을 할 수도 있으나 이것은 과세행정에 많은 부담을 초래하므로 매우 복잡한 거래약정에 대해 대응하는 방식으로서 실질과세원칙의 적용이 선호된다고 언급하고 있다. 7) OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 1992, paragraphs 12-21 of Commentary on Article 1. 8) ibid, paragraphs 22~23 of Commentary on Article 1. 9) ibid, paragraphs 24 of Commentary on Article 1. 10) OECD, Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, OECD 1998, p.41.

2003년 개정된 OECD 모델조세조약의 제1조에 관한 주석서는 국내세법상의 조세회피 방지규정이 조세조약과 충돌하는지의 문제를 본격적으로 다루었다. 즉, 동 주석서는 실질과세원칙, 경제적 실질 또는 일반적 조세회피 방지규정은 그것이 세법의 적용대상이 되는 사실관계의 판단에 관한 국내세법의 한 부분이 되어 있는 한 그것은 조세조약에서 규정할 사항은 아니며 따라서 조세조약의 규정과 충돌하지 않는다는 점을 명확히 하였다.¹¹⁾ 2006년의 국조법 제2조의 2(국제거래에 관한 실질과세) 신설규정은 2003년 개정된 OECD 모델조세조약 제1조 주석서의 위와 같은 취지의 개정내용을 법령에 반영한 것임을 기획재정부가 발표한 보고서에서 확인할 수 있다.¹²⁾ 11) OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, OECD 2003, paragraphs 12-21 of Commentary on Article 1. 12) 재정경제부 국제조세과, “입법개정동향 – 조세조약을 이용한 조세회피에 대한 대응방안”, 『조세학술논집』, 제22집 제2호(한국국제조세협회, 2006), pp.258-259.

국내세법상의 조세회피 방지규정이 조세조약과 충돌하는지의 문제는 2011년 개정된 UN 모델조세조약 제1조에 관한 주석서에서 보다 상세하게 다루어지고 있다. UN 모델조세조약 제1조는 “이 조약은 체약국의 어느 하나의 국가 또는 양국의 거주자인 인(人)에게 적용된다”고 규정되어 있는바, 동 규정은 2017년 OECD 모델조세조약이 개정되기 전까지는 OECD 모델조세조약 제1조의 규정과 동일하다. 이와 같은 ① 규정 자체의 동일성이라는 측면과 ② 조세조약 남용방지에의 대응이라는 점에서는 OECD 모델조세조약과 UN 모델조세조약이 당초부터 기본적으로 차이를 보이지 않았다는 점, 그리고 보다 현실적으로는 ③ 2005~2009년 사이에 당시의 UN 모델조세조약 제1조의 주석서 해당부분의 개정 책임을 맡았던 “부적절한 조세조약의 사용 방지를 위한 소위원회(Subcommittee on Improper Use of Tax Treaty)”에 OECD 모델조세조약 주석서 개정 담당자¹³⁾가 합류하여 주도적인 역할을 담당했다는 점이 양 모델조세조약의 입장을 사실상 동일하게 만든 원인이라고 할 수 있다. 굳이 양자의 접근방법상의 차이를 지적한다면, 내국세법상 조세회피 규정이 조세조약과 충돌하는지에 관한 이슈를 다룸에 있어 UN 모델조세조약 제1조에 관한 주석서는 OECD 모델조세조약 주석서와는 달리 ‘국내세법상 개별적 조세회피 방지규정(SAAR)’과 ‘국내세법상 일반적 조세회피 방지규정(GAAR)’을 구분하여 견해를 표명하고 있다는 점이다. 즉, 2011년 개정된 UN 모델조세조약 주석서는 ‘국내세법상 개별적 조세회피 방지 규정’에 대한 설명을 하면서 어느 한 국가의 세법상의 개별적 조세회피 방지규정들이 조세조약상의 규정들과 충돌을 일으키는 것이 가능하다는 점, 그리고 이러한 규정에 대해 체약상대국들이 서로 다른 견해를 가지게 된다면 납세자는 이중과세에 직면하게 되므로 권한 있는 당국들 간의 상호합의 시에 다음과 같은 원칙들이 중시되어야 함을 언급하고 있다.¹⁴⁾ 즉, 국내세법상 개별적 조세회피 방지규정이 조세조약의 규정과 충돌될 때는 조세조약이 우선적으로 적용되어야 한다는 것이다. 다시 말해 국내세법상 개별적 조세회피 방지규정이 조세조약상에서 규정하는 것 이상의 조세부담을 납세자에게 초래하는 경우에는 조세조약과의 충돌 문제가 발생하고 이 경우에는 국제공법에 따라(under public international law) 조세조약상의 규정이 우선적으로 적용되어야 한다는 입장을 분명히 하고 있는 것이다. 그러나 UN 모델조세조약 주석서는 ‘국내세법상 일반적 조세회피 방지규정’을 설명하는 부분에서는 2003년 개정된 OECD의 모델조세조약 제1조에 관한 주석서 제22문단과 제22.1문단을 인용하면서 이러한 원칙에 관한 한 UN모델조세조약이나 OECD 모델조세조약이 차이가 없음을 강조하고 있다. 이러한 맥락에서 ‘조약의 규정 남용을 초래하는 약정(arrangements)에 대해서는 조세조약상의 혜택을 부여할 필요가 없다’는 OECD 입장을 UN도 동일하게 표방하고 있다고 할 수 있다. 13) OECD Center for Tax Policy and Administration 소속의 Mr. Jacques Sasseville이었다. 14) United Nations, op. cit. paragraph 14 of Commentary on Article 1.